Lovhenvisninger: Merverdiavgiftslovens § 8-2

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin uttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

«Saken gjelder i korte trekk et leieforhold mellom utleier, A (A), og leietaker, B (B), hvor sistnevnte leier et større areal fordelt på to etasjer i [Bygg1] i [sted] med adresse [adresse]. Videre gjelder saken et fremleieforhold mellom B og dets datterselskap, C (C), hvor sistnevnte leier et mindre areal av B. B driver avgiftspliktig inkassovirksomhet, mens C driver avgiftsunntatt finansieringsvirksomhet.

I tilsvaret var det opprinnelig anført at de ansatte i B og C satt om hverandre uten at noen hadde faste kontorplasser. Hele arealet måtte derfor anses til bruk både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, uten at det kunne påvises en eksklusiv bruk til avgiftsunntatt virksomhet. Arealet måtte derfor anses som et myldreareal for B, med full fradragsrett for inngående merverdiavgift for A.

Etter hvert ble det imidlertid avklart at C sine ansatte hadde faste kontorplasser, og A var på denne bakgrunn enig med skattekontoret i at arealet som C leier av B må anses til eksklusiv bruk utenfor merverdiavgiftsloven.

A aksepterte derfor korrigering av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til det arealet som C leier. A aksepterte imidlertid ikke korrigeringen av fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til C sin forholdsmessige andel av fellesarealene (20 kvm), og dette forholdet er derfor påklaget.

Ifølge punkt 4 i leieavtalen mellom A og B av 16.07.2020, med tillegg av vedlegg til avtalen av 11.11.21, består leieobjektet av 2 747 kvm, hvor av 2 289 kvm er til leietakers eksklusive bruk (eksklusivt areal) og 20 % - i areal tilsvarende 458 kvm – er leietakers forholdsmessige andel av eiendommens fellesareal og tekniske rom (fellesareal).

Ifølge punkt 4 i leieavtalen mellom B og C av 14.10.2021 består leieobjektet av 120 kvm, hvor av 100 kvm er til leietakers eksklusive bruk (eksklusivt areal) og 20 % - i areal tilsvarende 20 kvm – er leietakers forholdsmessige andel av eiendommens fellesareal og tekniske rom (fellesareal).»

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 14.03. 2024. I vedtaket ble inngående merverdiavgift knyttet til C’s andel av innomhus fellesarealene tilbakeført.

I tillegg ble det vedtatt tilbakeføring av merverdiavgift knyttet til opparbeidelse av parkområde med samme forholdsmessige andel som innomhus fellesareal. Det ble også ilagt tilleggsskatt med 20% for dette forholdet.

Skattepliktige ved advokat D, [Advokatfirma] påklaget vedtaket den 22. mars 2023. Klagen gjelder tilbakeføring av merverdiavgift knyttet til fellesarealet, samt tilleggsskatt knyttet til parken.

Skattekontoret og skattepliktiges har i etterfølgende e-post korrespondanse utdypet sine syn på fradragsretten.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 14. april 2023.

Sekretariatet sendte sitt utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige den 8. november 2024. Skattepliktige innga merknader til innstillingen den 20. november 2024. Merknadene kommenteres kort til sist i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Fra klagen siteres:

«Som tilkjennegitt i tilsvaret har A (A) akseptert deler av fastsettingen. I tillegg erkjente skattekontoret i vedtaket at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt knyttet til utleien til B.

På denne bakgrunn er det følgende to elementer ved fastsettelsen som nå påklages:

1. Fastsettelsen knyttet til de 20 kvm av andel fellesareal som B (B) fremleier til C (C).
2. Tilleggsskatt knyttet til parken.

Nærmere om de ulike klagepunktene

Andel fellesareal

Som antydet i tilsvaret aksepteres fastsettelsen knyttet til de arealene som C benytter eksklusivt.

Når det gjelder de 20 kvm som er andel av fellesareal som B fremleier til C, fastholder vi at dette er myldrearealer for B. Dette dreier seg om arealer som B bruker i egen mva-pliktig virksomhet i tillegg til at C også bruker arealet i sin virksomhet utenfor mva-lovens område. Dette er således ikke eksklusive arealer, men myldrearealer for B.

A som utleier har dermed full fradragsrett for disse arealene ettersom det er et fremleieforhold mellom B og C. Mva-rettslig er dermed situasjonen annerledes for A som utleier sammenlignet med et tilfelle hvor selskapet hadde hatt direkte, separate leieavtaler med B og C.

Vi viser for øvrig til den rettslige argumentasjonen som er inntatt i tilsvaret. Vi viser også til Skattedirektoratets brev til Finansdepartementet av 30. september 2020 (ref. 2019/9439) hvor blant annet denne type effekter av lovverket drøftes.»

Fra tilsvaret siteres:

«Når det gjelder de 20 kvm som er andel av fellesareal er dette under enhver omstendighet å anse som et myldreareal for B slik at dette arealet uansett er omfattet av A sin frivillige mva-registrering. Ved at det er et fellesareal for leietaker og fremleietaker også forut for 1. januar 2022, vil utleier sin rett til mva-fradrag være i behold for dette arealet også om C skulle bli ansett å ha 100 kvm med eksklusive arealer.

Vi viser for øvrig også til "NHO-dommen> avsagt av Oslo tingrett 9. april2015 som avklarte at det kan foregå eksklusiv bruk av arealer i mva-pliktig og mva-unntatt virksomhet over flere uker og fremdeles være å anse som myldreareal.

Også BFU 212019 underbygger at det her er snakk om myldrearealer. I denne saken ble utleie i en fellesavtale med NAV kommune (som hadde rett til mva-kompensasjon) og NAV Stat (uten rett til mva-fradrag eller mva-kompensasjon) ansett å gi full rett til mva-fradrag for utleier. Et sentralt prinsipp som også gjør seg gjeldende for A, er at det er leietaker som kjenner bruken og er nærmest til å fordele. Dette er noe utleier skal slippe å forholde seg til når samme areal brukes i både mva-pliktig og mva-unntatt virksomhet.

Vi er enig i at leieavtalen peker i retning av eksklusiv bruk av arealer for C, men realiteten er at selskapene deler et felles kontorlandskap med felles resepsjon etc. Det er således ikke snakk om separate lokaler, men avtalen er formulert slik av hensyn til å angi hvor stor forholdsmessig andel av arealet som C skal bekoste»

Videre siteres fra klagen:

«Tilleggsskatt parken

Som fremhevet i tilsvaret er tilleggsskatt en straff og det er ikke lovgivers hensikt å ilegge straff knyttet til skjønnsmessige og unnskyldelige forhold jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Skattekontoret aksepterte at det ikke forelå grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt knyttet til de fremleide arealene, men mener selskapet har opptrådt uaktsomt knyttet til fradragsføringen av parken.

A mener ikke det er gitt uriktige opplysninger, men selskapet har hatt en annen tilnærming til parken ved tidligere fradragsføring. Parken har blitt vurdert som en områdepark og ikke en park som har vært utelukkende og direkte knyttet opp til Bygg1. Selskapet valgte å akseptere skattekontorets tilnærming om å behandle den mva-messig som Bygg1 og ikke ut fra selskapets utadrettede omsetningsbrøk som lå over 95% i perioden (eksklusive konserninterne renter og konsernbidrag).

Lovgiver har i flere omganger gitt anvisning om å senke terskelen for hva som skal anses som unnskyldelig forhold i sammenheng med ileggelse av tilleggsskatt. Allerede i forarbeidene til lov om endring i ligningsloven i 2009 ble det forutsatt en lavere terskel for hva som skal anses som unnskyldelige forhold, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.2.

I retningslinjene (revidert i 2014) for tilleggsavgift og før innføring av skatteforvaltningsloven ga Skattedirektoratet føringer om at det også skulle utvises forsiktighet med hensyn til ileggelse av tillegg også ved mindre kvalifiserte feil fra skattyters side;

«Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig (vår understreking) at den reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.»

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prp. 38 L (2015-2016) s 214-215, har departementet lagt til grunn at terskelen skal senkes ytterligere. Der uttales det blant annet at «Etter departementets vurdering bør terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner senkes ytterligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter gjeldende rett for å anse skattyters forhold som unnskyldelig. Føringene er beskrevet i Skatteforvaltningshåndboken.

Skattedirektoretat har overfor Sivilombudsmannen opplyst at det i dag i større grad enn tidligere gjøres unntak fra tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold. Det henvises til færre saker om tilleggsskatt og antydes at det skyldes at tilleggsskatt enten ikke blir ilagt ved skattekontoret, eller at vedtak om tilleggsskatt omgjøres av skattekontoret dersom unnskyldningsgrunner anføres i klagen. Vi mener dette også underbygger at skattekontoret bør utvise forsiktighet med å ilegge tillegg i denne saken.

Ved anførsel av unnskyldelige forhold kreves det at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke har vært årsaken til opplysningssvikten. Hvorvidt det foreligger unnskyldelige forhold må vurderes i hvert tilfelle og for hver post som er aktuell.

Vi fastholder derfor at fordelingsnøkkelen er en skjønnsmessig vurdering og at det derfor blir strengt å ilegge tilleggsskatt. En ordinær tilleggsskatt på 20% fremstår også som en uforholdsmessig straff ut fra forholdene i saken.

Vi håper dere etter dette omgjør vedtaket på disse punktene. Alternativt imøteser vi Skatteklagenemdnas avgjørelse»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er fremsatt innen utløpet av klagefristen på seks uker.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«I klagen er det anført at når det gjelder de 20 kvm som er andel av fellesareal som B fremleier til C, så fastholdes at dette må anses som myldreareal for B. Dette dreier seg om arealer som B bruker i egen avgiftspliktig virksomhet, men som også C bruker i sin virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven. Dette er følgelig ikke eksklusive arealer, men myldrearealer for B.

A som utleier har dermed full fradragsrett for disse arealene ettersom det er et fremleieforhold mellom B og C. Avgiftsrettslig er dermed situasjonen annerledes for A som utleier sammenlignet med et tilfelle hvor selskapet hadde hatt separate leieavtaler med B og C.

Det vises til den rettslige argumentasjonen som er inntatt i tilsvaret, samt til brev fra Skattedirektoratet til Finansdepartementet av 30.09.2020.

Nevnte brev omhandler et lovforslag knyttet til ubetydelighetsregelen, hvor det er fremmet forslag om å begrense bruken av denne regelen for kapitalvarer, samt for avgiftssubjekter hvor inngående merverdiavgift utgjør inntil kr 500 000 for hvert regnskapsår.

Gjennom epostkorrespondanse med klagers advokat umiddelbart etter mottak av klagen ble det avklart at klager er enig med skattekontoret i at ubetydelighetsregelen ikke kommer til anvendelse i vårt tilfelle, da den avgiftspliktige omsetningen for A ligger langt under 95 % (i overkant av 50 %) av den samlede omsetningen, når all omsetning er hensyntatt. Brevet anses derfor uten avgjørende betydning for vår sak.

I epostkorrespondansen er det vist til en uttalelse fra Sticos, hvor følgende fremgår:

«Det er fullt fradrag for mva som gjelder myldreareal. Med myldreareal menes èn leietakers areal som brukes både til avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet, der det ikke er mulig å påvise at bestemte deler av arealene er til eksklusiv bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. I slike tilfeller er det leietaker som foretar fordelingen mellom fradragsberettiget og ikke-fradragsberettiget mva.»

Videre er det i epostkorrespondansen vist til en tolkingsuttalelse fra Skattedirektoratet av 19. mai 2014 som gjaldt et tilsvarende tilfelle. En leietaker benyttet lokaler kombinert til servering og til momsunntatt fremleie. Skattedirektoratet uttalte her at dette var myldrearealer, med full fradragsrett for utleier.

Dernest er det vist til en lengre uttalelse (trolig også fra Sticos?) som omhandler «Frivillig registrering i Merverdiavgifts-registeret», hvor det i punkt 1.6.2 er uttalelser og illustrasjoner som etter advokatens oppfatning gir støtte for klagers syn. Dette punktet omhandler fremleie av et utleiebygg, hvor to lokaler leies ut til avgiftspliktig bruk og ett lokale leies ut til avgiftsunntatt bruk. Ved å organisere utleieaktiviteten på den måten at hele bygget (inklusive fellesarealer) leies ut til en leietaker, som deretter leier ut de ulike lokalene til fremleietakerne (sluttbrukerne), oppnår utleier å få full fradragsrett for det som er fellesareal for fremleietakerne, ved at dette blir klassifisert som myldrearal for leietaker.

Skattekontoret har avslutningsvis i epostkorrespondansen gjort forsøk på å forklare forskjellen på dette fremleieforholdet og fremleieforholdet i vår sak, som begrunnelse for at det ikke kan innrømmes fradragsrett for de omtvistede 20 kvm, men til tross for dette opprettholdes altså klagen.

Skattekontoret mener fortsatt at det er avgjørende forskjell på fremleieforholdet i uttalelsen og i vår sak, og at konsekvensen av dette er at klager ikke kan gis medhold i sine anførsler.

Det vises i denne forbindelse til den samme uttalelsen som er omtalt ovenfor, og som omhandler «Frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret», hvor det i punkt 1.2.3.1 bl.a. fremgår følgende:

«For å omfattes av den frivillige registreringen forutsettes det at det skjer en utleie av bygg eller anlegg, jf. Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. Utleie innebærer normalt at leietaker har en total rådighet over et bestemt areal for en bestemt periode. Dersom den totale rådigheten ikke overføres, foreligger det ikke et utleieforhold som kan omfattes av frivillig registrering. Det er ikke tilstrekkelig at det foreligger en bruksrett.»

B har klart ikke fått overført en total rådighet over fellesarealene, men har kun en bruksrett til disse, på lik linje med de øvrige leietakerne. I vår sak er det altså ikke slik at B leier fellesarealene eller en andel av disse, slik klager synes å mene, i motsetning til hva som er tilfellet i fremleieforholdet i uttalelsen. Fellesarealene omfattes følgelig ikke av A sin frivillige registrering. Det er derfor ikke avgjørende at det foreligger et fremleieforhold mellom B og C, slik klager anfører. Også tolkingsuttalelsen fra Skattedirektoratet av 19. mai 2014 omhandler et annet faktisk forhold, og uttalelsen har følgelig ingen overføringsverdi for vår sak.

Og videre fremgår det av uttalelsens punkt 1.8.4.2.1:

«Med "myldreareal" forstås et fysisk avgrenset område som brukes både til avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig aktivitet av én leietaker, der det ikke er mulig å påvise at bestemte deler av arealene er til eksklusiv bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Se også Skatt Midt-Norges brev av 18.06.2013 hvor det gis en nærmere avklaring av hva det innebærer at arealer er å anse som henholdsvis myldreareal og fellesareal.

Forskjellen mellom myldreareal og fellesareal:

Utleier vil ha full fradragsrett for merverdiavgift og skal beregne utgående merverdiavgift knyttet til myldrearealer.

For at det skal oppstå et myldreareal må en og samme leietaker bruke det samme arealet til både avgiftspliktig og avgiftsunntatt aktivitet. Når det er ulike leietakere som benytter arealet på samme måte defineres arealet som et fellesareal.»

B leier altså kun et kontorlokale over to etasjer på til sammen ca 2 289 kvm. I tillegg dekker B, i likhet med de øvrige leietakerne, en forholdsmessig andel av kostnadene knyttet til eiendommens fellesarealer og tekniske rom, beregnet til et tillegg på 20 % - i areal tilsvarende ca 458 kvm. Det vises til beskrivelsen av leieobjektet i leieavtalens punkt 4 mellom A og B ovenfor, hvor det skilles mellom eksklusive arealer og fellesarealer. Selv om det i avtalen fremgår at leieobjektet utgjør til sammen 2 747 kvm (2 289 + 458), så er dette tallet oppgitt for å kunne beregne størrelsen på leievederlaget. Dette betyr altså ikke at B leier en andel av fellesarealene, kun at B dekker sin forholdsmessige andel av kostnadene knyttet til disse arealene.

Og etter som B ikke leier en andel av fellesarealene av A, så har B følgelig ingen fellesareal å leie videre til C. På denne bakgrunn, og siden leieavtalen mellom B og C har tilsvarende formuleringer som avtalen mellom A og B, må vi kunne legge til grunn at C kun leier et kontorlokale på 100 kvm, og at C i tillegg dekker en forholdsmessig andel av kostnadene knyttet til eiendommens fellesarealer og tekniske rom, beregnet til et tillegg på 20 % - i areal tilsvarende 20 kvm. Dette betyr altså ikke at C leier en andel av fellesarealene, kun at C dekker sin forholdsmessige andel av kostnadene knyttet til disse arealene.

De omtvistede 20 kvm må følgelig anses om fellesareal, og ikke myldreareal. Og i et slikt tilfelle vil det derfor ikke bare være C sitt leide lokale på 100 kvm som A ikke har fradragsrett for, men også C sin forholdsmessige andel av fellesarealene på 20 kvm.

Klager kan etter dette ikke gis medhold i sin klage.»

Når det gjelder tilleggsskatt som er ilagt på grunn av for mye fradragsført merverdiavgift knyttet til opparbeidelse av park siteres fra skattekontorets vedtak av 14. mars 2023:

«Parken

For å kunne ilegge tilleggsskatt for dette forholdet må alle faktiske forhold som ligger til grunn for tilbakeføringen av for mye fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til parken bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

Som det fremgår ovenfor, aksepterer A den varslede endringen for dette forholdet, men ber om at fradraget justeres opp i samsvar med de innsigelsene som knytter seg til C-lokalet. Etter som selskapet nå har frafalt sine innsigelser på dette punkt, og dermed aksepterer at C-lokalet må anses til eksklusiv bruk i avgiftsunntatt virksomhet, vil den nye beregnede fradragsbrøken som selskapet oversendte i epost av november 2022 på 80,9% fortsatt være gjeldende.

På denne bakgrunn finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at A har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene ved å fradragsføre for mye inngående merverdiavgift knyttet til denne anskaffelsen, uten at det samtidig er gitt opplysninger om forholdet i vedlegg eller på annen måte. Det er videre ikke tvilsomt at denne opplysningssvikten har ført til eller kan føre til skattemessige fordeler. Endelig er størrelsen på den skattemessige fordelen bevist med klar sannsynlighetsovervekt gjennom selskapets/ skattekontorets beregning. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt for dette forholdet er dermed oppfylt.

Det er anført at avgiftsbehandlingen er basert på skjønnsmessige vurderinger, og at det følgelig må anses å foreligge unnskyldelige forhold.

Når det gjelder bevissituasjonen, er det riktig som anført i tilsvarsbrevet at skattekontoret må vurdere om de påberopte forholdene har vært årsak til opplysningssvikten, og bare dersom det kan bevises med klar sannsynlighetsovervekt at så ikke er tilfelle, kan det ilegges tilleggsskatt. Før skattekontoret kan ta stilling til dette spørsmålet, må vi imidlertid først ta stilling til om det foreligger slike unnskyldelige forhold eller ikke.

Dersom skattekontoret med klar sannsynlighetsovervekt kommer til at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, skal tilleggsskatt ilegges. Dersom skattekontoret derimot kommer til at det foreligger slike forhold, og disse har vært årsak til opplysningssvikten, skal tilleggsskatt ikke ilegges. Tilleggsskatt skal følgelig ilegges selv om det foreligger unnskyldelige forhold, dersom disse ikke har vært årsak til opplysningssvikten. Regelverket oppstiller dermed to kumulative vilkår knyttet til unnskyldelige forhold som må bevises med klar sannsynlighetsovervekt for at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Når det gjelder avgiftsbehandlingen knyttet til parken, har A under hele oppføringen gjort forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift i samsvar med andel utleid areal til avgiftspliktig virksomhet i Bygg1. Fra oppstarten vurderte selskapet det tydeligvis slik at den avgiftsmessige behandlingen av parken måtte knyttes tett opp mot Bygg1. Det var først ved innsendelsen av mva-meldingen for 5. termin 2021, etter at bygget var fullført, at A gjorde en revurdering av fradragsrettens omfang, ved å øke fradragsprosenten fra 73,2 % til 100 % knyttet til parken, se omtalen i rapportens punkt 5.2.

Det fremstår etter skattekontorets oppfatning som en lite naturlig tilnærming å vurdere fradragsretten for parken basert på at denne er ledd i utbyggingsplanene for et større utviklingsområde (i betydningen flere eiendommer). Parken befinner seg på eiendommen for Bygg1, og tjener først og fremst brukerne av dette bygget. Det forhold at parken også tjener andre formål, ved at det er et område som er åpent for allmenheten, kan etter vår oppfatning ikke gi A god grunn til å innta en slik tilnærming. Allmennhetens ferdsel vil uansett måtte anses som en bruk som ikke gir fradragsrett, og denne måtte i så fall vurderes opp mot den øvrige bruken av parken – både av leietakerne og alle andre. Dette ville blitt en lite målbar, og dermed svært krevende øvelse, som med all sannsynlighet ville gitt et veldig tilfeldig og for selskapet ugunstig resultat. Det er tross alt kun egen avgiftspliktig virksomhet som gir fradragsrett. Den klart mest naturlige tilnærmingen til fradragsretten i dette tilfellet, som også vil være praktisk gjennomførbar, vil være å anse parken som et utomhus fellesareal som må få samme avgiftsmessige behandling som fellesareal innomhus, slik skattekontoret har lagt til grunn i rapport og varsel.

Skattekontoret har uansett problemer med å se hvordan selskapets tilnærming til fradragsretten – å se parken som ledd i et større utviklingsområde – kan forsvare et fradrag basert på selskapets omsetning, og særlig utifra de omsetningstallene som er tatt med i beregningsgrunnlaget.

Da A i samsvar med sin revurdering valgte å fradragsføre inngående merverdiavgift knyttet til parken fullt ut, er det opplyst at dette skjedde som følge av at selskapet hadde mer enn 95 % av sin omsetning innenfor merverdiavgiftsloven, slik at ubetydelighetsregelen i § 8-2 fjerde ledd kom til anvendelse. I denne forbindelse er det utarbeidet et dokument benevnt «Omsetningsbetraktning», som viser at selskapet for perioden 2018 – 2021 har hatt en andel avgiftspliktig omsetning på hhv. 98 %, 97 %, 97 % og 96 % av samlet omsetning. Under befaringen gjorde skattekontoret oppmerksom på at det i denne oppstillingen bl.a. manglet konserninterne renteinntekter og konsernbidrag fra datterselskap, som anses som avgiftsunntatt omsetning og som utgjør betydelige beløp. I tilsvaret er det opplyst at det kan være noen finansielle inntekter som også skulle ha vært med i oppstillingen, men at det antas forsvarlig å holde disse inntektene utenfor etter som de vanskelig kan anses å være direkte relevante for parken. En kan få inntrykk av at det her er tale om småbeløp, men en gjennomgang av årsregnskapet for 2020 og 2021 viser at de finansielle inntektene utgjør betydelige beløp med ca. kr 21,1 mill. for 2020 og ca. kr 19,1 mill. for 2021. Den samlede omsetningen som er medtatt i oppstillingen, og som altså i det vesentlige er avgiftspliktig, utgjør ca. kr 20,1 mill. for 2020 og ca. kr 22,7 mill. for 2021. De finansielle inntektene utgjør dermed betydelige beløp sammenlignet med omsetningstallene i oppstillingen. Dersom disse hadde vært medtatt ville den fradragsberettigede andelen utgjort ca. 50 % av den samlede omsetningen, altså langt mindre enn den opprinnelige prosentandelen som selskapet benyttet på 73,2 %.

Skattekontoret er imidlertid enig i at disse finansielle inntektene ikke er relevante for å vurdere parkens bruk i hhv. avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet. Dette gjelder imidlertid også mange av de inntektene som er medtatt i oppstillingen. Skattekontoret har vanskelig for å forstå hvordan for eksempel leieinntekter parkering og inntekter knyttet til driftsavtale politi kan anses relevante for å vurdere parkens bruk i hhv. avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet. For noen av årene utgjør disse inntektene om lag halvparten av omsetningen ifølge oppstillingen. I tillegg kommer det forhold at oppstillingen viser A sin omsetning til og med 2021, altså i all hovedsak perioden forut for at Bygg1 og parken ble fullført og tatt i bruk, slik at den relevante omsetningen knyttet til utleie av bygget bare i liten grad blir hensyntatt. Det er derfor vanskelig å se hvordan A kan mene at omsetningen fra denne perioden kan anses relevant for å vurdere parkens bruk i hhv. avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.

Skattekontoret vil i denne forbindelse bemerke at det er en forutsetning for bruk av alle hjelpenøkler ved forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift, enten det er areal, omsetning, tid eller andre kriterier, at den anvendte fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeiler den antatte bruken som § 8-2 første ledd omtaler. Dette fremgår bl.a. av merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2, som gjelder omsetningsbasert fordelingsnøkkel for felles driftskostnader.

Dersom man vurderer å bruke omsetningsbasert fordelingsnøkkel, må man ta i betraktning virksomhetens samlede omsetning innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven. Det er altså ikke åpnet opp for noen valgfrihet i forhold til hvilke inntekter som skal medregnes, selv om en slik tilpasning nettopp skulle være begrunnet med at den vil være nødvendig for at fordelingsnøkkelen i rimelig grad skal gjenspeile den antatte bruken.

Dersom en omsetningsbasert fordelingsnøkkel – hvor all omsetning er hensyntatt – ikke i rimelig grad gjenspeiler den antatte bruken, er man følgelig henvist til å bruke en annen hjelpenøkkel enn omsetning. Dette fremgår av Finansdepartementets uttalelse av 18.12.2020 (UTV-2021-135), som nettopp gjaldt spørsmålet om konsern interne renteinntekter skal medregnes ved beregning av forholdstallet mellom avgiftspliktig omsetning og samlet omsetning. Prinsippet er også lagt til grunn i nylig avsagt dom fra Borgarting Lagmannsrett av 07.03.2023. Saken gjaldt opprinnelig spørsmål om virksomhetens kredittinntekter skulle regnes med ved fordelingen som en del av den samlede omsetningen. Da virksomheten ikke fikk medhold i sin klage ble det tatt ut søksmål for Oslo tingrett, hvor virksomheten endret sin påstand til at disse inntektene skulle regnes med både som avgiftspliktig og samlet omsetning. Dette viser med tydelighet at den omsetningen som A har basert sitt fradrag på i dette tilfellet ikke i rimelig grad kan anses å gjenspeile den antatte bruken av parken. Følgelig er det ikke forsvarlig å gjøre fradrag i henhold til en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

Den feilaktige avgiftsbehandlingen som A gjorde i og med sin revurdering av fradragsretten, er dermed ikke først og fremst basert på skjønnsmessige vurderinger, men på feil rettsanvendelse. Dessuten er det ikke tale om en bagatellmessig feil. Tvert imot mener vi at den er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsskatt er på sin plass.

Skattekontoret har etter dette med klar sannsynlighetsovervekt kommet til at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Det er derfor ikke nødvendig å ta stilling til om de påberopte forholdene har vært årsak til opplysningssvikten.

Tilleggsskatt ilegges derfor med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skfvl § 14-5. Tilleggsskatten utgjør kr 51 549 (257 747 x 20 %), jf. vedlagte betalingsinformasjon.»

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Den skal vurdere de synspunktene som kommer frem i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsettelse når fastsettelsen er uriktig. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015.2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

I tillegg til bevisreglene må det også hensyntas at skattepliktige har en generell plikt til å gi opplysninger for å kartlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

SAKENS MATERIELLE SIDE

Fradragsrett for fellesareal i bygget

Vedtakets punkt 4.2 gjelder inngående merverdiavgift knyttet til leiekontrakt med B (B) som fremleier deler av arealet til C (C).

Utleie av fast eiendom faller i utgangspunktet utenfor merverdiavgiftsloven. Dette innebærer at det ikke er plikt til å beregne merverdiavgift på leievederlag. På den annen side er det ikke fradragsrett for kostnader knyttet til utleievirksomheten. Dette fremgår av merverdiavgiftslovens § 3-11 første ledd jf. § 8-1.

Det er imidlertid gitt mulighet for å la seg frivillig registrere for utleie til næringsdrivende som selv driver avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet i lokalene, jf. § 3-11 annet ledd, bokstav k) jf. § 2-3.

Skattepliktige er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg. Registreringen omfatter de bygg, og de deler av bygg som er utleid til leietakere som er registrert i merverdiavgiftsregisteret og driver avgiftspliktig virksomhet i lokalene.

Dette formuleres slik i Fmva § 2-3-1 første ledd:

«Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift [ ... ] dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget»

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen vedrørende fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

I merverdiavgiftsloven § 8-2 er det bestemmelser om fradragsrett for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet. Merverdiavgiftslovens § 8-2 første ledd, første punktum lyder slik:

«Et registrert avgiftsubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten.»

Fradragsrett for fellesarealet som saken omhandler reguleres etter denne bestemmelsen. Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet", jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Dette er senest kommet til uttrykk i HR‑2017-1851-A (Skårer Syd).

Det fremgår av sakens opplysninger at B driver avgiftspliktig virksomhet i største delen av de leide lokalene, men at en del blir videreleid til C som driver avgiftsunntatt virksomhet.

Leieavtalen mellom B og C går ut på at C får eksklusiv disposisjonsrett over en andel av lokalene som B leier av A, samt at C får tilgang til de samme fellesarealene i bygget som B har. Prisen på tilgang til fellesarealene er satt forholdsmessig utfra størrelsen på arealet som C leier hos B.

Det er da klart at kun deler av arealet som leies ut til B blir benyttet i B’s avgiftspliktige virksomhet. Resterende del benytter B i unntatt utleievirksomhet. B har dermed ikke fradragsrett for kostnader knyttet til den fremleide delen av lokalene. Dette gjør at disse lokalene ikke omfattes av skattepliktiges frivillige registrering. Kostnadene til oppføring av denne delen av bygget har dermed ikke tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktig virksomhet, og er derfor ikke fradragsberettiget for A.

Skattepliktige har akseptert at de ikke har fradragsrett til lokalene hvor C har eksklusiv bruksrett, men hevder at de har rett på fradrag for andel kostnader knyttet til C’s bruk av fellesareal.

Sekretariatet understreker innledningsvis at vi ovenfor har kalt det omstridte arealet for «fellesareal» da det er areal som benyttes i fellesskap av flere leietakere, men at det for merverdiavgiftsmessig formål i fortsettelsen må fastslås hvorvidt lokalene er «fellesareal» eller «myldreareal». Myldreareal er ikke et rettslig begrep, men benyttes for å skille mellom areal som er felles for flere leietakere (fellesareal) og areal som benyttes til både avgiftspliktig og unntatt virksomhet av en og samme leietaker (myldreareal).

Leiekontraktene angir leietakernes tilgang til fellesarealene i kvadratmeter. Sekretariatet bemerker at dette er en kunstig benevnelse da leietakerne ikke har tilgang til en viss andel kvadratmeter av fellesarealet, men «leier» en ideell andel. Dette er likevel uten praktisk betydning for den videre behandling av saken, da de oppgitte kvadratmeter gir et bilde på den ideelle andelen. Det er likevel viktig å merke seg at det er en ideell andel av fellesarealene som behandles nedenfor.  

Sekretariatet slår først fast at det aktuelle arealet er felles for flere av skattepliktiges leietakere, evt. felles for utleid og ikke utleid areal. Det er altså et fellesareal for skattepliktige. Fellesarealet er ikke utleid med eksklusiv bruksrett til noen leietakere, men leietakerne er gitt en begrenset bruksrett til arealene. Det er lagt til grunn i skatterettslig praksis at kostnadene til fellesarealene er fradragsberettiget for eier/skattepliktige i den grad de har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten/utleien jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009) og HR‑2017-1851-A (Skårer Syd).

Skattepliktige har dermed kun delvis fradragsrett for dette arealet, jf. merverdiavgiftslovens § 8-2. Fradrag gis for den forholdsmessige andelen av kostnader som har en nær og naturlig tilknytning til areal som omfattes av skattepliktiges frivillige registrering, altså «den registrerte virksomheten».

Når man videre skal ta stilling til om det er fradragsrett for hele den andelen av fellesarealet som knytter seg til skattepliktiges leiekontrakt med B, eller kun for den delen B ikke fremleier til C må dette løses ut fra ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-2. Som fremhevet ovenfor, er det kun kostnader som har en nær og naturlig tilknytning til areal som omfattes av skattepliktiges frivillige registrering som er fradragsberettiget.

Merverdiavgiftslovens § 2-3 første ledd bokstav a) lyder:

«Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes

a) i virksomhet som er registrert etter denne loven»

FMVA § 2-3-1 første ledd angir hva som omfattes av registreringen:

«Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller til kompensasjon for merverdiavgift etter lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget.»

C er sluttbruker i de lokalene de leier av B. C driver ikke avgiftspliktig virksomhet, og har dermed ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift knyttet til disse lokalene. Skattepliktiges frivillige registrering omfatter dermed ikke disse lokalene. Dette er ikke omstridt.

Ved vurdering av om den aktuelle andelen av fellesarealene har tilknytning til skattepliktiges registrerte virksomhet peker skattepliktige på at det ikke foreligger leieforhold mellom skattepliktige og C, og at C’s bruk av fellesarealene dermed er inkludert i B’s bruk av fellesarealene. Dette medfører at B’s «andel» av fellesarealene er myldreareal for B, noe som igjen fører til at det er full fradragsrett for denne andelen.

Sekretariatet viser til at et område innenfor det arealet som B er eksklusiv leietaker av, og som benyttes i fellesskap av B og C vil være et vrimleareal som omfattes av skattepliktiges frivillige registrering. Skattepliktige vil dermed ha fullt fradrag for kostnader knyttet til dette området, mens B kun vil ha delvis fradrag.

Når det gjelder bruken av arealene utenfor området hvor B er eksklusiv leietaker stiller dette seg annerledes. Dette fordi dette arealet ikke er utleid, men er en kostnad som skattepliktige måtte pådra seg for å få leie ut annet areal. Fellesarealene omfattes da ikke av den frivillige registreringen. Sekretariatet viser i denne sammenheng til Gjems-Onstad m.fl. MVA-kommentaren (2016) 536 flg:

«Også utleier har gjerne kostnader til oppføring, drift og vedlikehold av bygget. For utleier vil alle areal som omfattes av den frivillige registrering være fullt ut til bruk i registrert virksomhet, uansett om arealet også brukes av leietaker i unntatt virksomhet (myldreareal), [ .. ]. Dette gjelder dog ikke for fellesareal, som ikke anses omfattet av den frivillige registrering. De anses ikke leid ut i bestemmelsens forstand. For kostnader til fellesareal eller fellestiltak, må det da skje en fordeling ut fra bruk, jf. mval § 8-2, alternativt etter hjelperegelen i fmval. § 8-2-1 eller § 8-2-2 forutsatt at de etter et forretningsmessig skjønn er egnet til å si noe om bruken. [ ... ]»

Denne forståelsen legges også til grunn i Agder lagmannsretts dom av 05.03.2018 LA-2017-114740 (Eventyrgården).

Dommen omhandlet spørsmålet om hvorvidt bl.a. treningssaler og garderober skulle anses som vrimleareal som var delvis til bruk i et treningssenters avgiftspliktige virksomhet med salg av varer. Hele arealet som treningssenteret leide ville da blitt regnet som myldreareal som Eventyrgården hadde hatt full fradragsrett for. Lagmannsretten var enig med skattekontoret i at disse arealene ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, og således ikke ble regnet som myldreareal.

Skattekontoret beregnet da at 8,1% av treningssenteret sitt eksklusive leieareal var til bruk i kombinert virksomhet, og således var å anse som myldreareal.

Videre behandlet retten spørsmålet om hvilken betydning dette skulle ha for utleiers fradrag for kostnader knyttet til fellesareal og felleskostnader. Fra dommen siteres:

«Eventyrgården har gjort gjeldende at fellesarealene er til kontinuerlig bruk i begge deler av Fresh Fitness AS sin virksomhet, og derfor må anses som myldreareal som gir rett til fradrag fullt ut. Dette uavhengig av omfanget av fradragsretten for arealene Fresh Fitness AS leier til eksklusiv bruk.

Lagmannsretten kan ikke se det er sannsynliggjort at Skatt sør for så vidt gjelder denne del av vedtaket, har basert avgjørelsen verken på feil faktum, uriktig lovforståelse eller feil rettsanvendelse. Lagmannsretten kan således ikke se at Eventyrgården har sannsynliggjort at det er fradragsrett fullt ut for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene som er relatert til Fresh Fitness AS sin andel av fellesarealene. Det skal i denne forbindelse bemerkes:

Lagmannsretten er enig med Skatt sør i at fellesareal, i relasjon til mval § 2-3, ikke er å anse som utleid areal. At det i henhold til leiekontrakten også skal betales leie for en andel av fellesarealene endrer ikke dette. Fellesareal omfattes derfor ikke av den frivillige registreringen selv om de brukes helt eller delvis av en registrert næringsvirksomhet.»

Videre siteres:

«Lagmannsretten er således ikke enig med Eventyrhuset i, at Fresh Fitness AS sin andel av fellesarealene i seg selv er å anse som et myldreareal som gir rett til fullt fradrag for den inngående avgift knyttet til den andel av fellesarealene Fresh Fitness AS betaler for.»

Etter dette sa Lagmannsretten seg enig med skattekontoret i at kun 8,1 % av den andelen av fellesarealene som ble benyttet av treningssenteret var fradragsberettiget.

Saken vedrørende Eventyrgården har det likhetstrekket med A’s sak at treningssenteret leide lokaler hvor de benyttet en del innenfor avgiftspliktig virksomhet, og en del som kun ble benyttet til unntatt virksomhet. Det samme gjelder A og lokalene som leies ut til B. En del benyttes i B’s avgiftspliktige virksomhet, og en del blir benyttet til avgiftsunntatt utleievirksomhet.

Da fradragsretten for kostnader til fellesareal skal vurderes opp mot B’s konkrete bruk fører dette til at det ikke foreligger fradragsrett for den del av B’s andel av fellesareal som benyttes av C.

Det må da skje en fordeling ut fra bruk, jf. mval § 8-2. Sekretariatet legger til grunn at hjelperegelen i FMVL. § 8-2-1 er anvendelig i dette tilfellet, dvs. at forholdsmessig fradrag innrømmes etter areal.

For den ideelle andelen av fellesarealet som benyttes av B foreligger da fradragsrett etter samme brøk som arealet som er eksklusivt til bruk for B.

Etter dette finner sekretariatet at skattepliktige ikke kan medhold på dette punktet.

Tilleggsskatt

Skattepliktige har påklaget tilleggsskatt som er ilagt på forholdet som gjelder for mye fradragsført merverdiavgift på opparbeidet park. Det anføres at det ikke er gitt uriktige opplysninger, samt at det foreligger unnskyldelige forhold.

Objektive vilkår 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd: 

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. " 

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223.  

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213.  

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1: 

“Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil." 

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når det er gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-38. 

Det fremgår at skattepliktige har beregnet fradrag for parken basert på at de har regnet den som en områdepark og dermed felles for andre prosjekter som selskapet har i området. Videre har de valgt 100% fradrag på bakgrunn av at de har lagt til grunn en omsetningsbasert fordelingsnøkkel hvor de har tatt utgangspunkt i at selskapet har hatt mindre enn 5% unntatt omsetning. Som det fremgår i gjengivelsen fra skattekontorets vedtak er det enighet om at det ikke er riktig at unntatt omsetning er lavere enn 5%. Det er heller ikke riktig å benytte omsetningsbasert fordelingsnøkkel ved fradrag av byggetiltaket/parkanlegget. Selskapet har også akseptert at fradrag for parken skal beregnes utfra bruken av Bygg1, samt at arealet som eksklusivt benyttes av C ikke er omfattet av den frivillige registreringen.

Skattepliktige mener det likevel ikke er gitt uriktige opplysninger. De anfører at de har hatt en annen tilnærming til parken ved tidligere fradragsføring ved at de har regnet parken som en områdepark i stedet for park kun tilknyttet Bygg1. Sekretariatet oppfatter at de da mener opplysningene var riktige utfra denne tilnærmingen.

Sekretariatet vil bemerke at hvorvidt en opplysning er uriktig eller ufullstendig er et objektivt vilkår. Det er ikke av betydning om skattepliktige mente opplysningen var riktig dersom den objektivt sett ikke var det.

Det er derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige opplysninger i sin mva-melding da de krevde 100 % fradrag for parken som ikke var fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Spørsmålet er likevel om det er klar sannsynlighet for at hele differansen mellom fradraget som skattepliktige hadde krevd, og det fradraget som skattekontoret har funnet riktig utgjør uriktige opplysninger.

En del av differansen skyldes at skattepliktige uriktig har regnet parken som en område park, samt at de ved den vurderingen benyttet uriktig beregning. At denne delen utgjør uriktige opplysninger er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret har kommet til at skattepliktige skulle ha beregnet fradraget på grunnlag av byggets bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette er ikke påklaget av skattepliktige. Det er heller ikke påklaget at skattepliktige ved denne beregningen ikke hadde anledning til å ta med arealet som ble fremleid til C. En del av differansen mellom krevd fradrag og innrømmet fradrag skyldes også at dette arealet ikke er omfattet av fradragsretten.

Ved vurdering av tilleggsskatt på merverdiavgiften som uriktig ble fradragsført for byggets oppføringskostnader knyttet til dette arealet skriver skattekontoret i sitt vedtak:

«Lokalet som C fremleier For å kunne ilegge tilleggsskatt for dette forholdet må alle faktiske forhold som ligger til grunn for tilbakeføringen av for mye fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til lokalet som C fremleier bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Som det fremgår ovenfor har skattekontoret kommet til at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at det ble avklart at C skulle disponere deler av lokalet før fullføringen av bygget. Skattekontoret finner dette forholdet ikke bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er dermed ikke oppfylt for dette forholdet, og tilleggsskatt ilegges ikke.»

Ved at størrelsen på den forholdsmessige fradragsretten for parken følger fradragsretten for bygget, finner sekretariatet at denne vurderingen må legges til grunn også for parkområdet. Det er dermed ikke klar sannsynlighetsovervekt for at det ble gitt uriktige opplysninger for denne delen av fradraget for parken heller.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er dermed ikke oppfylt for denne delen av det uriktige fradraget.

Sekretariatet drøfter videre om øvrige vilkår er oppfylt for den resterende delen av det uriktige fradraget.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret. I denne saken har den innleverte mva-meldingen ført til at skattepliktige har fått utbetalt for mye inngående merverdiavgift.

Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.         

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57.

Det fremgår at skattepliktige har oversendt en beregning av fradragsprosent for bygget i e-post i november 2022. Av denne fremgår det at fradragsprosenten etter at lokalene til C er trukket ut blir 80,9%. Det er derfor sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har rapportert om 19,1% for høyt fradrag, og at størrelsen på den skattemessige fordelen dermed er blitt tilsvarende høyt.

Av skattekontorets rapport side 5 fremgår det at arealene til C utgjør differansen mellom 82,5 % og 80,9 % av byggets totale areal. C’s arealer utgjør derfor 1,6%.

Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har hatt en skattemessig fordel på 17,5 % (19,1 – 1,6) av totalt fradragsført merverdiavgift som følge av de uriktige opplysningene som ble gitt.

Sekretariatet mener etter dette at størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt, med unntak av andelen knyttet til lokaler utleid til C.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, med unntak av andelen fradrag som er knyttet til lokaler utleid til C.

Unnskyldelige forhold 

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. 

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må være årsakssammenheng mellom de påberopte unnskyldningsgrunnene og det at den skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.  

Skattepliktige anfører at tidligere retningslinjer for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven gav føringer om at det skulle utvises forsiktighet med hensyn til ileggelse av tilleggsavgift ved mindre kvalifiserte feil fra skattyters side.

Videre viser skattepliktige til forarbeidene til skatteforvaltningsloven hvor det fremgår at terskelen skal senkes for å benytte unnskyldingsgrunnene.

Skattepliktige fastholder i tillegg at fordelingsnøkkelen er en skjønnsmessig vurdering og at det derfor blir strengt å ilegge tilleggsskatt. De mener at 20% fremstår som uforholdsmessig utfra forholdene i saken.

Det er riktig at det i forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større grad enn tidligere. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold. Det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld. 

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.  

Sekretariatet er ikke enig i skattepliktiges påstand om at det forholdsmessige fradraget er en skjønnsmessig vurdering. Reglene om forholdsmessig fradrag er klare, og når det gjelder bygg angir merverdiavgiftsloven klare og matematiske beregningsmetoder for fradragsføringen.  

Skattepliktige anfører ikke noen konkrete forhold som ellers skulle være unnskyldelige, og sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger slike. Selskapet ble stiftet i 1984 og registrert i Enhetsregisteret i 1995. Vedtektsfestet formål er:

«Eiendomsutvikling, herunder også kjøp og salg, drift og forvaltning  av eiendom, samt entreprenørvirksomhet innenfor byggfagene.»

Sekretariatet har ikke opplysninger om hvor lenge selskapet har drevet med utleie av fast eiendom, men det fremgår at de også leier ut et annet bygg i [sted] hvor flere den aktuelle leietakeren tidligere var leietaker. Skattepliktige er dermed ikke uerfaren  med verken økonomiske forhold eller drift av fast eiendom. Selskapet beskrives i skattekontorets rapport som en ledende aktør innen byutvikling i [region]. Skattepliktige kan dermed ikke beskrives verken som uerfaren eller ute av stand til å sette seg grundig inn i alle regler som gjelder på området for eiendomsutvikling og drift.

Sekretariatet finner det derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

EMK

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse i april 2023. Behandlingen av saken ble påbegynt i november 2024. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på 19 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid. 

EMK art. 6. nr. 1 lyder:  

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov." 

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).  

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Fra 2. januar 2024 er virkningen av konvensjonsbrudd regulert i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1. Ifølge overgangsreglene i skatteforvaltningsforskriften § 14-12-2 gjelder reglene kun i saker der det på ikrafttredelsestidspunktet ikke forelå brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. I denne saken forelå det konvensjonsbrudd etter 2. januar 2024, slik at de nye reglene kommer til anvendelse.

Virkningen av konvensjonsbrudd er at skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1 kommer til anvendelse.

Kompensasjon gis med halvannet rettsgebyr per påbegynte måned fra varsel om tilleggsskatt ble sendt den 28. november 2022, til saken er avgjort i Skatteklagenemnda. Rettsgebyret per 1. januar 2024 er 1 277 kroner. Kompensasjonen gis i form av redusert tilleggsskatt og er begrenset til denne. Sekretariatet viser til den tilleggsskatt som er ilagt i vedtak datert 14. mars 2023. Tilleggsskatten utgjør for det påklagede forholdet kr 51 549.

Skattepliktige har dermed fått delvis medhold på punktet vedrørende tilleggsskatt ved at tilleggsskatt for parken ikke ilegges på den andel av for mye fradragsført som knytter seg til lokalene utleid til C.

Skattepliktiges merknader til innstillingen og sekretariatets kommentar til merknadene

Skattepliktiges merknader er vedlagt innstillingen. Skattepliktige viser til rettslig argumentasjon som er inntatt i tilsvar og klage. Videre vedlegges utklipp fra artikkel fra Sticos med illustrasjon av fradragsrett når hele bygget leies ut til en leietaker som fremleier bygget til både avgiftspliktige og ikke avgiftspliktige leietakere. I tillegg anføres at dommen vedr. Eventyrgården ikke er treffende for spørsmålet i denne saken.

Sekretariatet har gjennomgått merknadene, men kan ikke se at de inneholder nye anførsler eller faktum som ikke tidligere er behandlet av sekretariatet. Sekretariatet påpeker likevel at vi ikke er enig i at faktum i Eventyrgården-dommen er ikke er treffende, se beskrivelse av dette ovenfor. Sekretariatet viser også til at resultatet i dommen er i tråd med ordlyden i merverdiavgiftslovens § 8-2 første ledd «til bruk i den registrerte virksomheten». Det er klart at den ideelle andelen av arealet som benyttes av C faller utenfor A’s registrering, og deres andel er da ikke til bruk i A’s registrerte virksomhet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt reduseres med andelen som knytter seg til lokaler utleid til C.

Det gis kompensasjon for brudd på EMK art. 6 etter skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1, 2. ledd. 

SKNA4 59/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 04 - 11.12.2024:

Behandling

Medlemmene Furuseth, Hammer og Vigdal sluttet seg til sekretariatets innstilling. 

Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at grunnlaget for beregning av tilleggsskatt reduseres med andelen som knytter seg til lokaler utleid til C.

Det gis kompensasjon for brudd på EMK art. 6 etter skatteforvaltningsforskriften § 14-12-1, 2. ledd.