Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-1 og §§ 14-3-14-5. Merverdiavgiftsloven § 8-1.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2003. Selskapets registrerte formål er: "[...]."

Selskapet leverte 02.05.2017 mva-melding for 2. termin 2017 som viste kr 52 128 i avgift til gode. Meldingen inneholdt kun inngående avgift. I merknadsfeltet ble det opplyst følgende: " Til gode mva gjelder utgifter til revisor og meglerhonorar. Ingen omsetning i perioden."

Skattekontoret varslet i brev av 12.05.2017 om en avgrenset kontroll av meldingen.

Etterspurt dokumentasjon ble sendt inn 23.05.2017. Ved oversendelsen via Altinn ble det opplyst at:

"Det finnes bare to bilag som inneholder mva. Dette er revisjonshonorar og konsulenthonorar ifm salg av et datterselskap."

Vedlagt lå to inngående fakturaer fra hhv. B AS og selskapets revisor C AS.

Fakturaen fra B AS var datert 03.04.2017, og hadde overskriften "Oppgjørsoppstilling for salg av aksjene i D AS, eier av [adresse], gnr. [...], bnr.[...] i [sted] kommune". Fakturaen inneholdt inngående avgift med kr 44 000.

Fakturaen fra C AS var datert 21.04.2017, og gjaldt ulike poster, herunder ordinært revisorarbeid. Fakturaen inneholdt imidlertid også en særskilt post for:

"Honorar for bistand utført av [personnavn] knyttet til salg av aksjer, herunder gevinstberegning og skattemessig behandling. Bistand knyttet til salg av eiendom, telefonsamtaler, oppfølging, mail etc."

Vederlaget for denne posten er kr 23 000 (eks. mva.) Merverdiavgiften av denne posten utgjør dermed kr 5 750.

Skattekontoret varslet i brev av 24.05.2017 om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med til sammen kr 49 750 samt ileggelse av tilleggsskatt med 20 %, tilsvarende kr 9 950. Det ble vist til at det etter merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke forelå fradragsrett for anskaffelser knyttet til ikke-avgiftspliktig omsetning (salg av aksjer).

I tilsvar av 30.05.2017 aksepteres tilbakeføringen av inngående avgift, men det anmodes om at det ikke ilegges tilleggsskatt:

"Dette med bakgrunn i at dette ikke har vært utført i vinnings hensikt. Vi har heller ikke holdt informasjon tilbake, noe som fremgår av de innsendte bilagene/dokumentasjon, men tvert i mot gitt så riktige opplysninger som vi mener har vært mulig. Vi har også sendt denne informasjonen i god tid før fristens utløp."

Skattekontoret fattet 12.06.2017 vedtak i samsvar med varselet. Skattekontoret var enig i at selskapet ikke hadde opptrådt med vinnings hensikt og at de hadde samarbeidet lojalt under kontrollen, men mente likevel at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt med 20 % var oppfylt.

Ileggelsen av tilleggsskatt ble påklaget i brev av 12.07.2017."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 11. desember 2017. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

Fra klagen gjengis:

"Etter vårt oppfatning skal det [ikke] ilegges tilleggsavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det vises til Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.3.2, s. 42 flg. hvor det er lagt til grunn at bestemmelsen skal praktiseres noe lempeligere enn tidligere.

Det fremgår merknad fra Regnskapsfører E at hun har gjort en feilvurdering som hun sterkt beklager. Vi har ikke på noen måte gjort dette i vinnings hensikt eller forsøkt å holde tilbake informasjon, noe vi mener fremgår tydelig i saken.

Ved anvendelsen av unntaket mener vi det skal tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

Vi mener det ut i fra sakens realiteter og gjeldende lovverk at vi ikke skal ilegges tilleggsskatt på 9.950,- og ber om at Skatt x omgjør dette vedtaket."

 

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Innledning

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd skal tilleggsskatt ilegges dersom en skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, og opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

I mva-meldingen for 2. termin 2017 fradragsførte A AS kr 49 750 i inngående avgift knyttet til transaksjonskostnader for salg av aksjer – unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-6. Det er enighet om at det ikke forelå fradragsrett for anskaffelsene, jf. § 8-1.

Etter skattekontorets syn er det på det rene at det i mva-meldingen ble gitt uriktige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Skattekontoret bemerker videre kort at ingen av unntakene i § 14-4 fremstår aktuelle i dette tilfellet – og bestemmelsen er heller ikke påberopt. Klager har heller ikke kommet med innvendinger mot bruken av standardsatsen på 20 % dersom vilkårene for tilleggsskatt foreligger, jf. § 14-5 første ledd.

Hvorvidt selskapets forhold må anses unnskyldelig

Klager viser til § 14-3 annet ledd, som angir at tilleggsskatt ikke skal ilegges dersom den skattepliktiges "forhold må anses unnskyldelig".

I klagen vises det innledningsvis til at det ble foretatt en beklagelig feilvurdering, som ikke ble gjort med vinnings hensikt.

I Prop. 38 L (2015-2016) s. 214 uttales følgende vedrørende unnskyldelige forhold og rettsvillfarelse:

"Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold, men har skattyter gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig."

Etter skattekontorets syn kan "uaktsomheten" i denne saken ikke anses liten. At anskaffelser knyttet til ikke-avgiftspliktig omsetning ikke gir rett til fradrag, ligger i kjernen av merverdiavgiftssystemet. Fradragsføring av anskaffelser knyttet til salg av aksjer, uten nærmere vurdering, kan etter skattekontorets syn ikke betraktes som et unnskyldelig forhold.

I nevnte forarbeider uttales det videre, på side 215, at skattemyndighetene bør:

"ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten."

Skattekontoret har ikke grunnlag for å si at A AS ikke, på generelt grunnlag, er en lojal og aktsom skattepliktig. Skattekontoret kjenner eksempelvis ikke til at selskapet har gjort samme feil ved tidligere anledninger.

Samtidig er det ikke slik at man har en generell "tabbekvote". Skattekontoret forstår forarbeidenes uttalelser slik at man ved bedømmelsen av "enkeltstående feil" må holde denne opp mot feilens art/karakter. Som nevnt mener skattekontoret at man her ikke har å gjøre med en "bagatellaktig" feil hvor tilleggsavgift (etter de tidligere reglene) ville ha blitt utmålt med en lavere sats/beløp enn standardsatsen på 20 %.

I merknadsfeltet til mva-meldingen ble det som nevnt gitt en kort merknad om at inngående avgift gjaldt "utgifter til revisor og meglerhonorar". Skattekontoret bemerker at denne korte merknaden i seg selv ikke gir tilstrekkelige opplysninger til å vurdere fradragsføringene. At det foreligger en kostnad i form av "meglerhonorar" sier eksempelvis ikke om selskapet har gjennomført et kjøp eller salg, eller hva slags formuesobjekt transaksjonen gjelder. Det var først i forbindelse med skattekontorets kontroll det ble klarlagt at anskaffelsene gjaldt salg av aksjer. En slik kortfattet, generell merknad har derfor liten verdi, jf. eksempelvis Agder lagmannsretts dom av 11.10.2016 (MH Eiendom AS).

Samlet sett fastholder derfor skattekontoret at det ikke foreligger unnskyldelige forhold etter § 14-3 annet ledd som tilsier at det ikke skal ilegges tilleggsskatt ved den uriktige fradragsføringen av transaksjonskostnadene knyttet til aksjesalget."

 

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 (1) bokstav e.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (1). Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Av merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e følger at omsetning av "finansielle instrumenter og lignende" er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Det følger av HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 28 at dette unntaket omfatter både kjøp og salg av aksjer, og også omsetning av alle aksjene i et selskap, jf. Rt-2015-652 (Telenor) avsnitt 34.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt er "til bruk i" og er relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009). Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" / "relevant for", er flere ganger fastslått av Høyesterett, senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), jf. Rt-2015-652 (Telenor) hvor det i begge dommene ble vist til Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer har vært behandlet i en rekke dommer. Etter sekretariatets vurdering er rettstilstanden hva gjelder slik fradragsrett nå i stor grad avklart. Sekretariatet viser til gjeldende rettskildebilde som gjennomgås i det følgende.

Oversikt over rettskildebildet som direkte vedrører fradragsrett for transaksjonskostnader.

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2015-652 (Telenor) gjaldt salg/eierskap av aksjer. Som det fremgår av drøftelsen ovenfor tok Høyesterett tok stilling til om det for fellesregistrerte subjekter foreligger fradragsrett for transaksjonsbistand ved salg av enkeltselskaper i fellesregistreringen. Høyesterett tok også stilling til spørsmålet om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser til unntatte transaksjoner i form av aksjesalg, der salget medfører bedriftsøkonomiske fordeler for selger. Begge spørsmål ble besvart benektende. I avsnitt 34 uttalte Høyesterett at utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift der anskaffelse av tjenester knytter seg til avgiftsunntatt salg.

Telenor-dommens tilnærming til spørsmålet om fradragsrett ved anskaffelser knyttet til aksjesalg ble fulgt opp av Borgarting lagmannsrett i UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). Anke til Høyesterett ble nektet fremmet. Avgjørelsen fra lagmannsretten er således rettskraftig. I denne dommen ble aksjesalgene vurdert som nødvendige for videre drift av konsernet, som drev omfattende avgiftspliktig virksomhet, uten at dette av retten ble vurdert som en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Høyesteretts avgjørelse av 29. september 2017, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde et holdingselskap kjøpt aksjer i et annet selskap, som leide ut bygg til avgiftspliktig virksomhet. Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med det kjøpte selskapet. Holdingselskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av aksjene. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift. Verken fellesregistreringen eller reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsa en annen vurdering. Høyesterett viste blant annet til Telenor-dommen. Høyesterett kom også med en uttalelse om at merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer.

I Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda) var også spørsmålet om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et eiendomsselskap. Retten viste til at dersom anskaffelsen direkte knytter seg til den avgiftsunntatte enkeltomsetningen, vil det klare utgangspunkt være at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, med mindre det foreligger noe ekstraordinært ved aksjesalgene som tilsier at anskaffelsen av transaksjonsbistand har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten kom til at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift og trakk frem Telenor-dommens uttalelser om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt aksjesalg. Dommen er rettskraftig.

Sekretariatet vil også vise til at Skatteklagenemnda i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) behandlet en sak hvor det var spørsmål om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et frivillig registrert eiendomsselskap. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradragsrett. Det ble vist til ovennevnte rettskildebilde.

Etter sekretariatets vurdering må som nevnt rettstilstanden hva gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer i selskaper nå i stor grad anses avklart; det foreligger som utgangspunkt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med kjøp eller salg av aksjer.

Med bakgrunn i det ovennevnte går sekretariatet over til å vurdere spørsmålet om det er grunnlag for tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis "andre opplysninger som har betydning for fastsettingen av merverdiavgift", jf. skatteforvaltningsloven § 8-3.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige.

Skattepliktige anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det vises i denne forbindelse til Rt-1992-1588 (Loffland) hvor prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten fastslås.

I denne saken har skattepliktige ved innsending av mva-meldingen inngitt merknad i merknadsfeltet. Her fremgår følgende opplysning:

"Til gode mva gjelder utgifter til revisor og meglerhonorar. Ingen omsetning i perioden."

Etter sekretariatets vurdering er dette en ufullstendig opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), jf. Loffland-dommen. Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet. Dette fremgår også av Skatteforvaltningshåndboken for 2017 kapittel 14 vedrørende skjerpet opplysningsplikt hvor det står:

"Hvis den skatterettslige løsningen som den skattepliktige legger til grunn fremstår som uklar, må det gis supplerende opplysninger. For eksempel kan skattepliktig som har fylt ut alle pliktige meldinger, likevel ha plikt til å gi ytterligere opplysninger. Dersom skattepliktig har bygget på en rettsoppfatning som ut i fra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering fremstod som klar, og det derfor var lite naturlig for den skattepliktige å forestille seg at opplysningen kunne ha betydning for fastsettingen, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger."

I denne saken må det være klart at rettskildebildet på tidspunktet for innsending av mva-melding fremstod som klart nok. Sekretariatet viser særlig til Rt-2015-652 (Telenor), og UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). For øvrig kan det vises til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet 1. september 2015 hvor det fremgår at Telenor-dommen anses for å ha bidratt til ytterligere avklaring av rammene for fradragsretten, og at Finansdepartementets forståelse av dommen blir fulgt opp i uttalelser og innarbeidet i Merverdiavgiftshåndboken (både i utgave for 2016 og 2017) for å sikre en riktig og ensartet forvaltningspraksis. I "MVA-kommentaren" 5. utgave 2016 har Ole Gjems-Onstad m.fl. kommentert Telenor-dommen (Rt-2015-652) opp mot tidligere høyesterettspraksis, særlig Elkjøp-dommen (Rt-2012-432) og presisert at Telenor-dommen må anses som gjeldende rett.

Når skattepliktige til tross for dette i sin mva-melding for 2. termin 2017, sendt inn den 2. mai 2017 likevel fradragsfører den inngående merverdiavgiften knyttet til salg av aksjer må det etter sekretariatets vurdering medføre en skjerpet opplysningsplikt hos skattepliktige om å opplyse om sin vurdering og om hvorfor de – til tross for nevnte rettskildebilde – likevel mener det er fradragsrett for kostnaden. I denne forbindelse kan ikke sekretariatet se at opplysningen i mva-meldingen om at inngående merverdiavgift gjelder "meglerhonorar" kan anses fullstendig. Det fremgår ikke av meldingen hvilket formuesgode meglerhonoraret knytter seg til, ei heller at det er snakk om salg av aksjer. Dette må anses for å være opplysninger av vesentlig betydning. Meldingen må i så måte anses både uriktig og ufullstendig og skattepliktige kan derfor ikke sies å ha oppfylt sin opplysningsplikt, jf. Rt-1992-1588 (Loffland), jf. også Rt-2006-333 (Tuva Eiendom). Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas vedtak av 19. februar 2018 (NS 16/2018) hvor det var spørsmål om merknad i mva-meldingen måtte anses tilstrekkelig slik at tilleggsskatt ikke kunne ilegges. Saken gir anvisning på hva som kan anses som tilstrekkelig opplysning. Klagen ble tatt til følge.

Sekretariatet vil også bemerke at det i vurderingen av utvist aktsomhet følger av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei) at det ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, normalt kreves at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven. Dette har skattepliktige ikke gjort.

Når det gjelder vilkåret om at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler" for den skattepliktige vil sekretariatet bemerke at dette vilkåret innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret, og at man dermed oppnår en skattemessig fordel, er da til stede, jf. Skatteforvaltningshåndboken for 2017 (kap. 14). Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at beviskravet er oppfylt både når det gjelder opplysningssvikten og den skattemessige fordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og sekretariatet kan ikke se at det er slike forhold i denne saken. Det vises til drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil likevel komme med noen bemerkninger på dette punkt.

Den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet. Det vises til Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte.

Til støtte for vurdering vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Det bemerkes at i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) ble den skattepliktige ilagt tilleggsavgift med 20 % for å ha fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonsbistand i forbindelse med kjøp av aksjer. Det ble ikke ansett formildende at skattepliktige kunne vise til en publisert bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, BFU 18/07, til støtte for sin vurdering av fradragsretten. Skattepliktige hadde en oppfordring til å avklare regelverket nærmere og det at dette ikke ble gjort ble vurdert som uaktsomt.

Sekretariatet vil for øvrig bemerke at skatteforvaltningsloven ikke har en egen bestemmelse som tydeliggjør skattepliktiges ansvar for medhjelpers handlinger i tilknytning til opplysningsplikten overfor skattemyndighetene. Det er imidlertid lang praksis for at den skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt. Det er den skattepliktige som er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til skattemyndighetene er riktige og fullstendige og at pliktige opplysninger blir gitt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214.

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Unntak fra tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1).

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

 

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 19. mars 2018 fattet slikt

                              v e d t a k:                                               

Klagen tas ikke til følge.