Saksforholdet:

Etter avholdt oppgavekontroll for 1. termin 2016 fattet skattekontoret den 20. juni 2016 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med et samlet beløp på kr 106 377, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 21 275.

Virksomheten A, org.nr. […], er et enkeltpersonforetak og ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 2. termin 2004 med næringskode 49.320 – drosjebiltransport. Innehaver er B og virksomheten har 10 ansatte.

Selskapet har for tiden ingen registrert ekstern regnskapsfører eller revisor. C, B's ektefelle, er regnskapsfører i virksomheten.

Omsetningsoppgaven for 1. termin 2016 ble sendt inn 22. april 2016, 11 dager etter fristen. I merknadsfeltet på omsetningsoppgaven ble det opplyst "Oppgaven levert for sent grunnet tekniske problemer". Oppgaven ble sendt inn av C. Omsetningsoppgaven viste en omsetning på kr 114 261 med utgående avgift (8-10 %) på kr 11 442. Inngående avgift (25 %) ble oppgitt å være kr 57 344 og inngående avgift (8-10 %) ble oppgitt med kr 245. Totalt viste oppgaven kr 46 147 i avgift til gode.

Som følge av at oppgaven viste et beløp til gode ble virksomheten i brev av 25. april 2016 varslet om kontroll.

Den 12. mai 2016 tok C kontakt per telefon hvor hun opplyste om at det ville bli sendt inn en korrigert oppgave, og at hun mente at det var opplyst i hovedoppgaven at dette var å anse som en midlertidig oppgave. Hun hadde behov for en forlenget frist for å sende inn regnskap og dokumentasjon. Hun forklarte at hun hadde oppdaget feil med omsetningstallene, og da forsøkt å få tak i D (ekstern regnskapsfører) hos [virksomhet] E som kunne hjelpe med dette. Han besvarte ikke henvendelsene. C sendte da inn omsetningsoppgaven.

Skattekontoret mottok en korrigert omsetningsoppgave 12. mai 2016 som viste en omsetning på kr 1 275 901 med utgående avgift (8-10 %) på kr 127 590, samlet kr 60 230 i skyldig avgift. Inngående avgift ble økt med kr 9 771. Etter vanlig praksis ble denne oppgaven avvist av skattekontoret.

Kopi av regnskapsdokumentasjon ble mottatt 19. mai 2016. Regnskapet er avstemt i henhold til den korrigerte omsetningsoppgaven av 12. mai 2016.

I brev av 26. mai 2016 varslet skattekontoret om etterberegning av merverdiavgift med kr 106 377, i tråd med korrigert omsetningsoppgave av 12. mai 2016, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Merknader til varsel er mottatt i brev av 15. juni 2016.

Skattekontoret fattet vedtak i tråd med varsel den 20. juni 2016.

Vedtaket er påklaget i brev av 18. juli 2016.

Skattepliktige har i klagen anmodet om at den siste innsendte oppgaven av 12. mai 2016 legges til grunn for beregningen av merverdiavgift. Skattekontoret tok kontakt med C per telefon den 22. august 2016 for å forklare at det rent faktisk er gjort i vedtaket. Årsaken til misforståelsen på dette punkt skyldes måten man korrigerer den feilaktige oppgaven på, i tillegg til at man stadfester den skyldige avgiften i tråd med den korrigerte oppgaven. Etterberegningen på kr 106 377 skyldes at man først må korrigere den feilaktige oppgaven som viser kr -46 147, og deretter fastsette skyldig merverdiavgift kr 60 230. Man er derfor enige på dette punkt.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler:

Skattepliktige har påklaget tilleggsavgiften. Fra klagen siteres:

"Vårt regnskapssystem [...] er linket opp mot E ved D. Hans rolle er å kvalitetssikre regnskapsføringen, samt bistå ved tekniske utfordringer og andre spørsmål jeg/vi måtte ha. I tillegg tar han årsoppgjør og selvangivelse. Jeg er avhengig av hans bistand da jeg ikke er autorisert regnskapsfører. Da jeg skulle kjøre momsoppgjør for januar-februar den 7. april, så oppdager jeg at omsetningstallene ikke stemmer med det som er bokført for perioden. Vi har ikke store variasjoner i omsetning fra måned til måned, så jeg så jo tydelig at det var noe som ikke stemte.

Jeg prøver da å komme i kontakt med D for å få hjelp til å rette opp feilen. Han svarer ikke på mail, sms eller telefon, og ringer heller ikke tilbake. Han har alltid svart på våre henvendelser innen kort tid ved alle tidligere anledninger. Det er pr. i dag ingen andre ansatte i E som jeg kunne henvende meg til. Det som viste seg å være årsaken til at jeg ikke fikk kontakt med D var alvorlig sykdom i nær familie som endte i dødsfall. Den 22.04 hadde jeg fortsatt ikke oppnådd kontakt med D, så jeg tenkte at det var bedre å sende inn en midlertidig feil oppgave, enn å vente enda lenger. Jeg var på dette tidspunktet helt fortvilet over situasjonen. Den største feilen jeg da gjorde var at jeg glemte å skrive i oppgaven at det var en midlertidig oppgave og at ny oppgave kommer. Den første oppgaven var aldri ment som en endelig oppgave, men som nevnt så glemte jeg å presisere dette.

Da jeg etter hvert oppnådde kontakt med D, fikk han rettet feilen og ny oppgave ble sendt inn straks, den 12.05.16. Feilen viste seg å ligge i saldobalansen fra fjoråret, noe jeg ikke hadde forutsetninger til å finne ut av. D er å treffe på mobil: [...] dersom dere har noen spørsmål til han i denne forbindelse.

Jeg håper på forståelse for det inntrufne, og at dere forstår at det aldri på noe tidspunkt har vært forsøk på «juks» i forbindelse med omsetningsoppgaven.

Fra jeg begynte å føre regnskapet 1. januar 2015, så er dette første gang det er levert for sent, eller med feil."

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

De objektive vilkår er oppfylt ved at omsetningsoppgaven ved innsending er feil og at merverdiavgiftsloven med dette er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten.

De subjektive vilkår er oppfylt ved at skattepliktige var klar over at oppgaven var uriktig, men valgte likevel å sende denne inn. Dette anses uaktsomt.

Skattekontoret kan ikke se at noen av unntakene i retningslinjene kommer til anvendelse.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Klagen gjelder nå ilagt tilleggsavgift med kr 21 275. Dette ble avklart i telefonsamtale 22. august 2016 mellom skattekontoret og klager. Sekretariatet vil først kort gjennomgå bakgrunnen for etterberegningen av kr 106 377.

 

Etterberegning 

Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b angir hovedregelen ved fastsetting av merverdiavgift der innsendt omsetningsoppgave er uriktig, og lyder slik:

"Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført etter gjeldende regnskapslovgivning [...]"

Sekretariatet bemerker at det i denne sak er klart at omsetningsoppgaven av 22. april 2016 er uriktig. Det følger av sakens faktum at skattepliktige også er innforstått med at denne oppgaven er feil.

Av lovens ordlyd fremgår det at skattekontoret har adgang til å fastsette eller rette feil i avgiftsoppgjøret når mottatt oppgave er uriktig eller feil. Innsendt regnskapsdokumentasjon er avstemt og funnet å være i tråd med den korrigerte omsetningsoppgaven av 12. mai 2016. Både skattekontorets varsel og vedtak om fastsettelse bygger på oppgaven av 12. mai 2016.

Sekretariatet er med bakgrunn i dette av den oppfatning at skattekontoret har fastsatt beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift i tråd med regelverket og praksis.

 

Tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. 

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil. 

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014. 

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

 

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) at skattepliktige skal levere omsetningsoppgave som blant annet viser samlet omsetning og utgående- og inngående merverdiavgift.   

I foreliggende sak har skattepliktige i sin omsetningsoppgave for 1. termin 2016 oppgitt for lav utgående- og inngående merverdiavgift, samlet kr 106 377 i for mye avgift til gode. Innsendt omsetningsoppgave er på denne bakgrunn uriktig. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt. 

I vurdering om de objektive vilkår er oppfylt følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. 

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn. Det vises i denne forbindelse til retningslinjenes punkt 2.1.2. 

Dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert noe som ville medført fare for at staten ville blitt påført et tap. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

 

Subjektive vilkår 

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596. 

Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap"). 

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet, og det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. 

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. 

I denne saken har skattepliktige levert en omsetningsoppgave som viste for mye avgift til gode med til sammen kr 106 377. Det fremgår av klage på vedtak at da skattepliktige skulle kjøre momsoppgjør for januar-februar ble det oppdaget at omsetningstallene ikke stemte med det som var bokført for perioden. Det ble forsøkt å komme i kontakt med ekstern regnskapsfører uten hell. Skattepliktige var fortvilet over situasjonen, men oppfattet det slik at det var bedre å få sendt inn en oppgave, selv om denne var feil. Skattepliktige glemte å skrive i oppgaven at det var en midlertidig oppgave og at ny oppgave ville bli sendt inn. Det var aldri meningen at første oppgave skulle være endelig. Da ekstern regnskapsfører igjen var tilgjengelig ble det umiddelbart sendt inn korrigert oppgave. I ettertid har det kommet frem at feilen er begrunnet i saldobalansen fra fjoråret som skattepliktige ikke hadde forutsetning til å finne ut av. 

Sekretariatet viser til at det i merknadsfeltet på oppgaven av 22. april 2016 er opplyst: "Oppgaven levert for sent grunnet tekniske problemer". 

Sekretariatet bemerker at skattepliktige skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret. 

Ut fra den opplysningen som er gitt i merknadsfeltet på oppgaven kan det vanskelig sies at dette må forstås som en midlertidig oppgave. Fra faktum i saken fremgår imidlertid at det var meningen at oppgaven skulle forstås som midlertidig, men at dette ved en feil ikke ble opplyst. 

Det følger av aktsomhetsplikten at skattepliktige burde kontaktet skattekontoret. Det foreligger ikke opplysninger om at dette er gjort. Det bemerkes i denne forbindelse at skattepliktige ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at skattepliktige ser gjennom oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. I dette tilfellet er skattepliktige klar over at oppgaven er feil, men velger likevel å sende inn oppgaven – uten å gjøre skattekontoret oppmerksom på dette. Selv om sekretariatet har forståelse for at situasjonen er fortvilende burde skattepliktige informert skattekontoret om feilen. 

Sekretariatet poengterer at merverdiavgiftsreglene bygger på et selvdeklareringsprinsipp. Skattemyndighetene er derfor helt avhengig av at det opplyses om feil i avgiftsoppgjøret som skattepliktige er klar over. Denne aktsomhets- og opplysningsplikt fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Etter sekretariatets oppfatning må derfor skattepliktiges manglende opplysning om at oppgaven var feil være avgjørende i spørsmålet om utvist subjektiv skyld. 

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. De subjektive vilkår anses med dette som oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det vises til unntakene for ileggelse av tilleggsavgift opplistet i retningslinjenes punkt 3.1 flg. Det kan blant annet ses bort fra helt bagatellmessige feil, jf. punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. 

Sekretariatet finner ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig. Det er her snakk om et stort beløp og en feil som skattepliktige var klar over før innsending. Sekretariatet finner heller ingen holdepunkter for at noen av de øvrige unntakene kommer til anvendelse. 

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Tilleggsavgift med 20 % med kr 21 275 anses å være i tråd med regelverket.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02  

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 23. november 2016 fattet slikt

 

                                                              v e d t a k :

 

 

Klagen tas ikke til følge