Saksforholdet:

Virksomheten, A AS, org.nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årsterminoppgave fra og med året 2015. Virksomheten er registrert med formål å investere i andre selskaper og eie og drifte fast eiendom. Næringskode i Merverdiavgiftsregisteret er angitt til utleie av egen eller leid fast eiendom, kode 68.209. Virksomheten er frivillig registrert for utleie av fast eiendom.

Omsetningsoppgaven for året 2015 ble mottatt 8. mars 2016. Oppgaven viste kr 365 574 i samlet avgift til gode. Det ble ikke rapportert om avgiftspliktig omsetning, men i post 1 i oppgaven ble omsetning oppgitt å være kr 794 500. I skattekontorets brev av 10. mars 2016 ble virksomheten varslet om kontroll av omsetningsoppgaven.

Den 1. april 2016 mottok skattekontoret en korrigert oppgave med en samlet avgift til gode på kr 225 645, en differanse fra opprinnelig oppgave på kr 139 926. Avgiftspliktig omsetning ble nå oppgitt å være kr 794 500. Inngående avgift var økt til kr 424 273. Det ble samtidig sendt inn etterspurt dokumentasjon og opplyst at tidligere oppgave var feil.

Ettersom den korrigerte omsetningsoppgaven ble sendt inn etter at selskapet hadde fått varsel om kontroll, ble den i tråd med vanlig praksis avvist av skattekontoret. I vedtak av 3. mai 2016 fastsatte skattekontoret endring av omsetningsoppgaven i tråd med innsendt korrigert omsetningsoppgave som viste at selskapet hadde innberettet for lite utgående merverdiavgift med kr 198 625, samt fradragsført for lite inngående merverdiavgift med kr 58 699. Netto etterberegnet avgift ble dermed kr 139 926. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %.

Skattepliktige ved B AS har påklaget vedtaket i brev av 20. mai 2016. Påklaget beløp gjelder i sin helhet ilagt tilleggsavgift på kr 27 985.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler:

I klage av 20. mai 2016 anføres prinsipalt at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Ved utfylling og innsending av årsterminoppgaven for 2015 har saksbehandler hos selskapet fylt ut post 1 i oppgaven med kr 794 500. Ved en feil har samme beløp ikke kommet med i post 4 i oppgaven og det har således ikke blitt beregnet utgående avgift slik det normalt skal gjøres. Det anføres at omsetningsoppgaven ble levert av en saksbehandler som normalt ikke sender inn denne typen oppgaver til det offentlige, og den feil som er skjedd er derfor et hendelig uhell. Saksbehandler har erfaring med å føre regnskap for selskapet.

Det anføres videre at tilleggsavgift ikke kan ilegges da det ikke kom spørsmål om tilleggsopplysninger eller forklaring til enkeltposter ved innsending av oppgaven i Altinn, noe som burde skje automatisk så lenge det kreves fradrag for et vesentlig beløp i inngående avgift. Det skal ikke være en normalsituasjon at det rapporteres at all omsetning er utenfor avgiftsområdet samtidig som det kreves fradrag for et betydelig beløp i inngående avgift.

Subsidiært anføres at ilagt tilleggsavgift på kr 27 985 ikke står i forhold til den feil som er gjort. Det vises til at det kun gikk to dager fra oppgaven ble innsendt til skattekontoret ba om nærmere forklaring til oppgaven. Hvis tilleggsavgift skal ilegges for denne typen feil, og hvor skattekontoret normalt ber om forklaring innen få dager, vil det i praksis være vanskelig for innsender selv å finne feilen i tide og sende inn ny oppgave. Det vil således nærmest være umulig å unngå å få ilagt tilleggsavgift i tilsvarende saker.

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Både de objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold til bestemmelsen.

Skattekontoret legger til grunn at det er klart at selskapet ved innlevering av den aktuelle merverdiavgiftsoppgaven har innberettet for lite merverdiavgift. Oppgaven er følgelig uriktig og det foreligger således overtredelse av merverdiavgiftsloven. Det er dessuten klart at selskapet ved denne overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

Det anses som uaktsomt om den avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsberegningen. Når selskapet overlater leveringen av omsetningsoppgaven til en ansatt som ikke hadde den nødvendige kjennskap til hvordan dette skulle gjøres, må dette i seg selv anses som uaktsomt. Sett hen til hvordan oppgaven ble utfylt er det for skattekontoret rimelig klart at innlevering av en slik oppgave ikke ville ha skjedd av en med nødvendig kjennskap til systemet. Aktsomhetskravet er strengt og det påhviler et stort ansvar for den avgiftspliktige. Kontrollrutinene har i dette tilfellet ikke vært tilfredsstillende.

Selskapet kan ikke høres med sin anførsel om at feilen som har skjedd var et hendelig uhell. Å skylde på at det ikke kom opp spørsmål om eventuelle tilleggsopplysninger i Altinn ved innlevering, kan ikke endre på dette all den tid det forutsettes at oppgaven som innleveres skal være riktig og leveres av de som har kjennskap til systemet.

Når det gjelder virksomhetens subsidiære anførsel bemerkes det at merverdiavgiftsloven gir hjemmel for å ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % avgift i tillegg til den merverdiavgift som er fastsatt. I dette tilfellet er det ilagt tilleggsavgift med 20 %, noe som er normalsatsen der avgiftssubjektet har utvist uaktsomhet.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget vedtaket innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Saken reiser spørsmål om anvendelse av merverdiavgiftsloven § 21-3.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

 

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) at avgiftssubjektet skal levere omsetningsoppgave som blant annet viser samlet omsetning og utgående merverdiavgift.

 

I foreliggende sak har virksomheten sendt inn en omsetningsoppgave for året 2015 hvor det ikke ble innberettet avgiftspliktig omsetning. Faktum viser at det skulle vært rapportert omsetning som var avgiftspliktig. Innsendt omsetningsoppgave er på denne bakgrunn uriktig. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

 

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

 

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det vises i denne forbindelse til retningslinjenes punkt 2.1.2.

 

I denne saken ble det sendt inn en uriktig omsetningsoppgave der avgiftspliktig omsetning ikke var innberettet. Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert, noe som ville medført et tap for staten. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

 

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomheten og/eller medhjelpers handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596).

 

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

 

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Dette fremgår av Høyesteretts dom av 1. februar 2008. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem, og at feil skattepliktige gjør kun vil bli oppdaget ved kontroller. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er derfor helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det bemerkes i denne sammenheng at skattepliktige svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2)

 

I foreliggende sak er omsetningsoppgaven levert av en saksbehandler som normalt ikke sender inn denne typen oppgaver. Saksbehandler har imidlertid erfaring med å føre regnskap for selskapet. Det er anført at feilen som er begått er et hendelig uhell. Beløp ført som samlet omsetning i post 1 skulle også vært ført i omsetningsoppgavens post 4, en feil som har medført at det ikke er innberettet 25 % utgående merverdiavgift av beløpet.

 

Sekretariatet bemerker at skattepliktige plikter å sørge for at avgiftsoppgjøret er korrekt og med det at avgiftsplikten blir klarlagt og oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Dersom skattepliktige av uerfarenhet er usikker på hvordan omsetningsoppgaven skal fylles ut – og dermed usikker på om avgiftsoppgjøret er korrekt – må det søkes kunnskap om hvordan dette skal gjøres. Dette er gjeldende for enhver skattepliktige som etter registrering i Merverdiavgiftsregisteret blir pliktige til å levere omsetningsoppgaver. De som er merverdiavgiftspliktige blir også bokføringspliktige, jf. bokføringsloven § 2. Med dette følger et klart ansvar for å sette seg inn i de regler som gjelder for sin egen virksomhet og for å sette seg inn i de regler som gjelder avgiftsplikten.

 

Det bemerkes videre at virksomheten ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at skattepliktige ser i gjennom oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. Dette følger også av den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Skattepliktiges anførsler om at det er systemet som bør fange opp avvik i oppgaven kan ikke tillegges vekt. Det ville i motsatt tilfelle fritatt enhver skattepliktiges krav til aktsomhet ved innsendelse av omsetningsoppgaven.

 

Videre ønsker sekretariatet å understreke at det ikke et krav ved ileggelse av tilleggsavgift at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008. Det er her nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært, dvs. hva skattepliktige burde ha gjort for å unngå feilen. På den måten kan det klargjøres om skattepliktige selv er å klandre. Sekretariatet er her av den oppfatning at dersom virksomheten hadde utført den kontrollfunksjonen som det forutsettes blir gjort, må det kunne forventes at feilen hadde blitt oppdaget.

 

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. Sekretariatet anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjenes punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. 

 

Til anførsel om at tilleggsavgift med 20 % er for høy sett i forhold til feilen som er begått, viser sekretariatet til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 4.1 der det fremgår at normalsatsen for uaktsomme overtredelser er 20 %.

 

Retningslinjenes punkt 4.4 gir imidlertid skattekontoret adgang til å ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. Dette gjelder i de tilfeller det foreligger grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, men der tilleggsavgiften utmålt ved prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Unntaket i punkt 4.4 skal kun brukes i helt spesielle tilfeller og der uaktsomheten er forholdsvis liten.

 

Sekretariatet finner ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig. Det vises til at saken gjelder et forholdsvis stort beløp og en feil som høyst sannsynlig ville blitt oppdaget av skattepliktige selv dersom oppgaven hadde blitt gjennomgått og kontrollert. Sekretariatet er av denne grunn av den oppfatning at tilleggsavgift ikke kan ilegges med et bestemt beløp i denne saken. Sekretariatet legger etter dette til grunn at tilleggsavgift med sats på 20 % er på sin plass og at dette er i tråd med retningslinjer og praksis.

 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                 v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 7. oktober 2016 fattet slikt

 

                                                         v e d t a k:

Som innstilt.