Saksforholdet:

Etter avholdt oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 4. termin 2015 fattet skattekontoret den 18. februar 2016 vedtak om etterberegning av avgift med kr 1 012 500 samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 202 500.

Bakgrunn for etterberegning er fradragsføring av avgiftsbeløp som ikke fremgår av inngående faktura som vedrører kjøp av en merverdiavgiftsunntatt tjeneste.

Skattepliktige, ved A, påklaget vedtaket i brev av 12. april 2016. Klagefristen er oversittet, men skattekontoret har funnet å kunne behandle klagen etter forvaltningsloven § 31. Påklaget beløp gjelder ilagt tilleggsavgift med 20 %. Subsidiært anføres at sats for tilleggsavgift ikke kan settes høyere enn 5 %.

Skattepliktige AS, org. nr. xxx xxx xxx, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 5. termin 2012. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være ”Drift og utvikling og utleie av fast eiendom og all annen tilknyttet og beslektet økonomisk virksomhet, samt deltakelse i andre virksomheter og selskaper."

Omsetningsoppgaven for 4. termin 2015 er mottatt 8. oktober 2015. Sum avgift til gode ble oppgitt å være kr 894 127. I brev av 16. oktober 2015 ble virksomheten varslet om kontroll. Ved svar på kontroll den 3. november 2015 ble det fra regnskapsfører opplyst at årsaken til tilgodebeløpet var en faktura som var utstedt i forbindelse med reforhandling av finansiering av virksomheten.

Etter gjennomgang av innsendte fakturaer ble det funnet at fakturaen fra Selskap 1, datert 20. juli 2015 pålydende kr 5 062 500 ikke var spesifisert med utgående merverdiavgift. I beskrivelsesfeltet er det oppgitt at fakturaen gjelder megling av konvertible obligasjoner.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler:

Fakturaen som ble ført feil gjaldt avgiftsunntatte finansielle tjenester, og var ikke påført merverdiavgift. Ved bokføringen hadde selskapets regnskapsfører registrert fakturaen på kontoen for inngående kjøpsfakturaer, men fordi denne kontoen har en forhåndsinnstilt mva-kode for 25 % inngående mva måtte regnskapsfører endre avgiftskoden manuelt. Ved en glipp ble det ikke gjort, og regnskapssystemet la derfor til grunn at fakturaen var inklusiv mva og at kr 1 012 500 skulle fradragsføres i selskapets omsetningsoppgave. Feilen som ble begått var altså at selskapets regnskapsfører ikke endret mva-koden ved bokføring, og feilen ble dessverre ikke oppdaget ved den etterfølgende overføringen til hovedbok.

Det vises til at regnskapsfører ville oppdaget feilen i sammenheng med årsoppgjøret, da de i den forbindelse foretar en omfattende merverdiavgiftsavstemming og gjennomgår samtlige poster for året i henhold til interne kontrollrutiner.

Det anføres prinsipalt at tilleggsavgift ikke skal ilegges med hjemmel i unntaket i punkt 3.4 i Skattedirektoratets retningslinjer. Unntaket gjelder ved regne- eller skrivefeil.

Det anføres at punkt 3.4 er en «skal» -regel, og medfører at der unntaket kommer til anvendelse kan tilleggsavgift ikke ilegges, uavhengig av om de objektive og subjektive vilkårene er oppfylt.

Begrepet «regne- og skrivefeil» i punkt 3.4 omfatter også tastefeil. Det vises til praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA) 2007-5946, 2014-8003, 2014-8280, 2014-8307 og 2015-8423. Til illustrasjon var det i sak 8047 ført feil fortegn i regnskapet, og beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften var redusert i stedet for økt. Klagenemnda viste til bagatellmessig feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, samt at feilen ble betraktet som en skrivefeil.

Videre anføres at unntaket i punkt 3.4 også gjelder der feilen ligger til regnskapet, og har medført at omsetningsoppgaven har blitt uriktig. Dette fremstår som en naturlig tolkning av ordlyden - feil i regnskapet kan isolert sett ikke få noen effekt før omsetningsoppgaven er levert. Etter dette vil unntaket i punkt 3.4 også gjelde i tilfeller der en inngående faktura er elektronisk feilført i regnskapet, og hvor omsetningsoppgaven som en konsekvens har blitt uriktig.

Det springende punkt for om det i denne saken ikke skal ilegges tilleggsavgift etter punkt 3.4 blir dermed hvorvidt feilen kan klassifiseres som «åpenbar», og hvis det er tilfellet, om «feilen burde vært oppdaget i ettertid». Dette er to separate vilkår og må vurderes adskilt.

Det finnes få autoritative uttalelser om hva som regnes som en åpenbar feil, men en naturlig forståelse av ordlyden tilsier at feilen må være opplagt for skattemyndighetene ved en gjennomgang av den dokumentasjon der feilen fremgår, mao. regnskapet.

Skattekontorets forståelse av begrepet åpenbar på dette punkt fremstår uriktig. Det er ikke riktig å vise til ligningsloven eller ligningslovens forarbeider. Unntaket i punkt 3.4 i retningslinjene gjelder etter sin ordlyd ved feil i regnskapet, og det er innlysende at slike feil ikke alltid vil virke påfallende i en omsetningsoppgave. Unntaket i punkt 3.4 ville ha mistet all praktisk betydning dersom det kreves at feilen må kunne leses ut av omsetningsoppgaven for å regnes som åpenbar. Det kan heller ikke kreves at feilen er så åpenbar at selskapet måtte ha rettet den; i så fall vil jo vilkårene aldri kunne oppfylles.

En alminnelig forståelse av ordlyden i punkt 3.4 tilsier dermed at feilen må være av en slik art at feilgrepet ved et ettersyn fremstår som opplagt. Overført på herværende sak tilsier denne forståelsen at den uriktige føringen av faktura nr 1738 fremstår som åpenbar nettopp fordi feilgrepet var så iøynefallende at skatteetaten ikke kunne unngå å oppdage den ved gjennomsyn av regnskapets bilag. Etter dette fastholdes at feilen må regnes som åpenbar.

Avgjørende for om unntaket i punkt 3.4 kommer til anvendelse blir dermed om unntaket fra unntaket får anvendelse, dvs. om «feilen burde vært oppdaget i ettertid». At feilen burde vært oppdaget i ettertid må innebære at feilen burde vært oppdaget i perioden fra feilen fikk virkning, m.a.o. fra innlevering av omsetningsoppgaven, og frem til forholdet ble oppdaget i en kontroll. Anvendt på vår sak innebærer dette at spørsmålet blir om selskapet burde oppdaget feilen i perioden mellom 7. oktober 2015 og 16. oktober 2015, dvs. i løpet av 9 dager. Vurderingen blir altså om selskapet i denne knappe tiden før kontroll ble tatt ut kan bebreides for å ikke ha avdekket feilen.

Det bemerkes i den forbindelse at unntaket i punkt 3.4 - motsetning til merverdiavgiftsloven § 21-3 annet ledd eller retningslinjene punkt 2.2 - kun viser til avgiftssubjektet selv. Vurderingen om feilen “burde vært oppdaget” i punkt 3.4 omfatter altså ikke selskapets regnskapsfører. At tilleggsavgift regnes som straff etter EMK, jf. Rt. 2003 side 1376, tilsier at det kreves et klart hjemmelsgrunnlag og at ordlyden i punkt 3.4 ikke kan tolkes utvidende til og også omfatte eventuell uaktsomhet hos medhjelpere.

I alle tilfeller anføres det at regnskapsfører heller ikke kan bebreides for at feilen ikke ble oppdaget innen 16. oktober 2015. Regnskapsføreren fastholder som nevnt at feilen ville blitt oppdaget i forbindelse med årsoppgjøret. Skattekontoret ville derfor blitt gjort oppmerksom på feilen i ettertid - dersom oppgaven ikke var blitt tatt ut til kontroll. Feilen er således ikke av en art som er gjenstand for spekulasjon. For ordens skyld understrekes det at feilen var uforsettlig, regnskapsfører har ingen fordel av feilen, og var på tidspunktet for innlevering godt kjent med muligheten for å miste autorisasjonen dersom det ikke leveres korrekte omsetningsoppgave.

Det anføres at punkt 3.4 i retningslinjene er åpenbart ment for å brukes, og at skattekontoret kan ikke håndheve regelen så strengt at en avgiftspliktig i løpet av 6 dager etter rapporteringsfrist «burde» ha oppdaget feilen. Det fastholdes etter dette at det ikke er grunnlag for å si at «feilen burde vært oppdaget i ettertid».

Skattepliktige anfører subsidiært at tilleggsavgiften ikke må overstige 5 % av det etterberegnede beløp. Det vises til at skattepliktige i liten grad har opptrådt på klanderverdig måte.

Det understrekes at skattepliktige ikke selv har utvist uaktsomhet, men har tvert imot satt bort avgiftsrapporteringen til en profesjonell part. Den uriktige omsetningsoppgaven skyldtes en feilføring hos regnskapsfører, samt en unnlatelse av å oppdage feilen ved kontrollen som utføres ved overføring til hovedbok. Feilen var klart uforsettlig, og ville etter all sannsynlighet blitt oppdaget i forbindelse med årsoppgjøret.

Dernest vises det til at skattepliktige i alminnelighet er et aktsomt avgiftssubjekt, og at selskapet ikke tidligere har blitt etterberegnet eller fått anmerkninger fra skattekontoret. Det anmodes om å anvende skjønnsadgang etter merverdiavgiftsloven § 21-3 og se hen til skyldgraden ved utmåling av tilleggsavgift. Særlig gjelder dette i denne saken, hvor ilagte beløp er såpass høyt.

Det å bli ilagt en tilleggsavgift med over kr 200 000 er en svært tyngende straff for en forholdsvis liten uaktsomhet fra selskapets side. Det vises til klagesak 2013-7957 og 2010-6663. Sistnevnte klagesak gjelder også tastefeil og uriktig fradragsført merverdiavgift. Skattekontoret ila her en tilleggsavgift på under 2 %.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Virksomheten har ført til fradrag inngående merverdiavgift med kr 1 012 500 på en anskaffelse som leverandør ikke har beregnet og oppkrevd merverdiavgift av. Av faktura går det fram at merverdiavgift ikke er beregnet. Virksomheten har derfor ikke dokumentasjon for fradragsført merverdiavgift med dette beløpet i henhold til merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften.

Avgiftsbehandlingen representerer således klare brudd på merverdiavgiftsloven. Skattekontoret anser det som klart at avgiftsbehandlingen kunne ha påført staten tap dersom avgrenset kontroll og etterfølgende etterberegning ikke var blitt foretatt. Dette har ført til at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten kunne ha blitt påført tap. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

De objektive vilkår anses oppfylt.

Når det gjelder de subjektive vilkår vises det til at virksomheten i sitt regnskap og i sin omsetningsoppgave feilaktig har ført et beløp til fradrag som inngående merverdiavgift der det ikke er oppkrevd merverdiavgift i faktura, og der anskaffelsen er av en slik art at merverdiavgift ikke skal beregnes. Virksomheten erkjenner å ha foretatt uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift som har eller kunne ha påført staten tap. Spørsmålet blir etter dette om virksomheten har utvist skyld, i dette tilfellet uaktsomhet.

Kravene til avgiftssubjektet er strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett uaktsomt. Uaktsomhet foreligger typisk dersom avgiftssubjektet burde forstått at den aktuelle handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Det er en nødvendig betingelse for at avgiftssystemet skal fungere tilfredsstillende at de avgiftspliktige sender inn korrekt utfylte omsetningsoppgaver. En intern kontroll av regnskapet eller omsetningsoppgaven, som ville avdekket mulige feil, forutsettes derfor å bli gjennomført før omsetningsoppgaven innleveres skattekontoret.

Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet den 7. oktober 2015. Skattekontoret vil her bemerke at forholdet ikke ble oppdaget av virksomheten eller regnskapsfører. Slik skattekontoret oppfatter denne saken, oppdaget ikke virksomheten eller regnskapsfører dette før de ble kjent med innholdet i skattekontorets varsel av 30. november 2015.

Skattekontoret mener at slik feil i regnskapet burde ha vært avdekket gjennom kontroll av regnskapet forut for innsendelse av omsetningsoppgaven. Regnskapet skal være riktig og à jour senest ved terminforfall.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at virksomheten selv vurderer avgiftsplikten, og eventuelt foretar de handlinger som skal til for å kunne avdekke om det foreligger avgiftsplikt med mer. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen. Manglende aktsomhet, samt manglende feilsøking i regnskapet, med den følge at regnskapet ikke har vært riktig og à jour ved terminforfall, tilsier at virksomheten burde forstått at manglende kontroll kunne medføre en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 15-1 (8).

Skattekontoret mener at det ikke fremstår som urimelig å forvente at virksomheten selv også hadde rutinemessige kontroller av den løpende bokføring.

Ved gjennomgang av tidligere omsetningsoppgaver ser skattekontoret at virksomheten "normalt" har avgift å betale. Skattekontoret mener derfor at virksomheten og regnskapsfører burde ha vært ekstra aktsomme da virksomheten hadde oppgave som viste så mye til gode i forhold til det som må anses å være "vanlig" for virksomheten.

De subjektive vilkår anses oppfylt.

Skattepliktige viser til unntakstilfeller for ileggelse av tilleggsavgift opplistet i Skattedirektoratets retningslinjer.

Etter skattekontorets oppfatning legger skattepliktige til grunn en uriktig forståelse av pkt. 3.4.

Skattekontoret mener en alminnelig språklig forståelse av begrepet "åpenbar feil" tilsier at det må være noe påfallende med de avgitte opplysningene, noe som gjør at skattekontoret har grunn til å reagere på dem. I mangel av andre kilder mener skattekontoret det må være relevant å legge vekt på departementets forståelse av begrepet "åpenbar feil" i tilknytning til ligningslovens unntak for ileggelse av tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav b.

I forarbeidene til bestemmelsen uttalte departementet at "for at feilen skal være åpenbar må den være så iøynefallende at ligningsmyndighetene når de gransker oppgavene med alminnelig nøyaktighet, ikke kan unngå å oppdage den"; se Ot.prp.nr.29 (1978-1979) s. 123.

Skattekontoret mener her at den avdekkede feilen skyldes punchefeil og/eller manglende kvalitetssikring av denne punchingen, og altså ikke åpenbare regne- og skrivefeil slik det anføres.

Skattekontoret mener at det er en fast og langvarig praksis for at denne type feilføringer tilsier at tilleggsavgift kan ilegges. Det vises til Klagenemnda for merverdiavgift sak 2014-8094, 2014-8103 og 2014-8118. Klagenemndavgjørelse 8094 anses likeartet med denne saken. Her ble det feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift på engangsavgift for kjøretøy. Det ble også benyttet ekstern regnskapsfører for å trygge kvaliteten på regnskapet og innrapporteringen.

Det skal særlige omstendigheter til for at tilleggsavgift skal unnlates, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger slike omstendigheter i denne saken.

Videre vises det til at feilen gjelder overtredelsen av sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven, og selskapet har videre hatt handlingsalternativer som ville ha avdekket at fradragsføringen var feil. Det unndratte beløp er ikke ubetydelig og feilen kan etter skattekontorets vurdering umulig anses å være bagatellmessig. Feilen medførte et fradrag for inngående merverdiavgift med kr 1 012 500.

Videre legger skattekontoret stor vekt på preventive hensyn da manglende reaksjon i form av tilleggsavgift i denne saken kan gi uheldige signaler om at avgiftssubjekter feilaktig kan gjøre feilføringer i regnskap, og først kontrollere regnskap/omsetningsoppgaver etter at kontroll er igangsatt. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Ut fra formålet med tilleggsavgift finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er tilstede.

Ved uaktsom overtredelse er satsen for tilleggsavgift 20 %. Det vises til retningslinjene punkt. 4.1.

Etter retningslinjene for tilleggsavgift punkt 4.4 går det fram at der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, og tilleggsavgift i prosent kan medføre en uforholdsmessig streng reaksjon, kan skattekontoret utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.

Det at tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen skal settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats. Skattekontoret finner ikke at feilen som er gjort er så beskjeden at dette skulle føre til at det ville være riktig å fastsette tilleggsavgiften til et lavere beløp. Skattekontoret mener at den uaktsomhet som virksomhet og regnskapsfører her har utvist, ved verken å reagere på et uvanlig beløp til gode, eller ha rutiner for å avdekke feilføring i regnskap forut for innsendelse av omsetningsoppgave, gjør at skattekontoret finner det riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % for det forholdet som er avdekket.

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har oversittet klagefristen. Klagen tas opp til behandling etter forvaltningsloven § 31.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Skattepliktige har prinsipalt anført at tilleggsavgift ikke kan ilegges da forholdet faller inn under unntaket om regne- eller skrivefeil. Subsidiært anføres at tilleggsavgiften ikke må overstige 5 % av det etterberegnede beløp.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 (1) og (2).

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradrag forutsettes av at den inngående merverdiavgiften kan dokumenteres og legitimeres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1), jf. bokføringsforskriften § 5-1 flg.

I foreliggende sak har skattepliktige ført til fradrag inngående merverdiavgift tilhørende en faktura hvor utgående merverdiavgift ikke er anført. Skattepliktige har dermed ført opp et for høyt beløp i omsetningsoppgavens post 8 for inngående merverdiavgift og således fradragsført avgift uten legitimasjon.

Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt ved fradragsføringen.

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det forhold at regnskapet ikke er avsluttet eller regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og om staten er påført et tap. Det vises i denne forbindelse til retningslinjenes punkt 2.1.2.

I denne saken har skattepliktige sendt inn omsetningsoppgave for 4. termin 2015 som er blitt registrert i systemet 7. oktober 2015. Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det en fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og videre postert (utbetalt). Det følger av dette at overtredelsen ved innsending kunne medført et tap for staten. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Sekretariatet anser med dette de objektive vilkår som oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet, og det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Dette fremgår av Høyesteretts dom av 1. februar 2008. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det bemerkes at etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) svarer skattepliktige for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger.

I foreliggende sak har skattepliktige krevd fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til en inngående faktura hvor leverandør ikke har beregnet og oppkrevd merverdiavgift. Etter bokføringsforskriftens § 5-1 flg. fremgår det av punkt 6 at eventuell merverdiavgift må være spesifisert på fakturaen. Likevel har det ved innlogging og bokføring av faktura skjedd en feil ved at fakturaen er bokført med avgiftskode for 25 % inngående merverdiavgift. Dette har resultert i at kr 1 012 500 uriktig er blitt fradragsført i omsetningsoppgaven for 4. termin 2015.

Sekretariatet bemerker at etter merverdiavgiftsloven § 15-1 skal skattepliktige levere omsetningsoppgaver som blant annet viser samlet omsetning og utgående- og inngående merverdiavgift. Skattepliktige skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Det bemerkes videre at virksomheten ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at skattepliktige ser i gjennom oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. Dette følger også av den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-8.

Sekretariatet viser til historikken til selskapet, hvor det fremgår at det ikke før har vært fradragsført et så høyt beløp i virksomhetens omsetningsoppgaver. Det normale for virksomheten er å ha betalingsoppgaver. Med bakgrunn i dette er det etter sekretariatets oppfatning helt klart at en tilgodeoppgave som skiller seg betydelig fra virksomhetens øvrige omsetningsoppgaver burde ha fått innsender til å reagere - i det minste til å foreta en kontrollsjekk. Dette underbygges videre av at den totale inngående merverdiavgiften som er ført til fradrag i terminen utgjør kr 1 091 437. Uriktig fradragsført beløp utgjør kr 1 012 500. Skattepliktige har således kun rett til å fradragsføre kr 78 937. Et så stort avvik skjerper aktsomheten til skattepliktige. Det bemerkes i denne sammenheng at virksomheten i de tre forutgående terminer i 2015 kun har hatt hhv. kr 60 706, kr 27 947 og kr 17 940 i inngående merverdiavgift.

Det bemerkes at sekretariatet ikke er av den oppfatning at skattepliktige har sendt inn en uriktig oppgave med vilje for på den måten å jukse seg til uberettiget inngående avgift. Det er imidlertid ikke et krav ved ileggelse av tilleggsavgift at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596. Det er her nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært, dvs. hva skattepliktige burde ha gjort for å unngå feilen. På den måten kan det klargjøres om skattepliktige selv er å klandre. Sekretariatet er her av den oppfatning at dersom virksomheten hadde utført den kontrollfunksjonen som det forutsettes blir gjort, må det rimelig kunne forventes at feilen hadde blitt oppdaget og dermed forhindret.

Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. Sekretariatet anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

Både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er på bakgrunn av ovennevnte ansett oppfylt.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjenes punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Spørsmålet blir således om handlingen kan anses bagatellmessig eller om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene punkt 3.2 – 3.9 kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet finner ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig. Det er her snakk om et forholdsvis stort beløp, og et beløp som avviker betydelig fra virksomhetens tidligere omsetningsoppgaver. Det korrekte avgiftsbeløpet for terminen skulle vært kr 78 937 og ikke kr 1 091 437. Det må kunne legges til grunn at denne overtredelsen høyst sannsynlig ville blitt oppdaget av skattepliktige selv dersom oppgaven hadde blitt gjennomgått og kontrollert.

Skattepliktige har vist til at forholdet faller inn under unntaket i punkt 3.4 som vedrører regne- eller skrivefeil.

Unntaket i punkt 3.4 lyder:

Tilleggsavgift skal ikke ilegges ved åpenbare regne- eller skrivefeil i regnskap eller omsetningsoppgave. Tilleggsavgift ilegges likevel der feilen er av en slik art at feilen burde vært oppdaget i ettertid og avgiftssubjektet har unnlatt å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feilen av eget tiltak.

Skattepliktige har vist til at regnskapsfører i forbindelse med årsoppgjøret ville oppdaget feilen da det i denne forbindelse foretas en omfattende merverdiavgiftsavstemming og gjennomgåelse av samtlige poster for året i henhold til interne kontrollrutiner. Videre anføres at foreliggende tastefeil omfattes av begrepet "regne- eller skrivefeil" og at feilen videre er åpenbar.

Slik sekretariatet oppfatter forholdet er det snakk om en manuell (menneskelig) feilbehandling av et bilag, og ikke en regnefeil eller en skrivefeil. Det er heller ikke snakk om systemfeil. Feilen begås idet bilaget skal registreres inn i regnskapet. Sekretariatet kan ikke se at registrering av faktura vil være naturlig å forstå som en regne- eller skrivefeil.

Sekretariatet bemerker at vilkåret om at en regne- eller skrivefeil må være åpenbar, innebærer at feilen må fremgå av selve omsetningsoppgaven og at feilen er så iøynefallende at den ikke kan unngå å bli oppdaget ved alminnelig gransking. Sekretariatet er i dette tilfellet av den oppfatning at feilen ikke var så iøynefallende at skattekontoret med alminnelig nøyaktighet måtte eller kunne oppdage den. Tvert om var det her nødvendig med gjennomføring av kontrolltiltak i form av bilagskontroll for å avdekke den uriktige fradragsføringen. At omsetningsoppgaver med store tilgodebeløp ofte blir gjenstand for kontroll, er ikke å likestille med at feil i tilgodeoppgaven er åpenbar. Sekretariatet bemerker for øvrig at feilen ikke ville blitt oppdaget gjennom kun å se oppgaven opp mot årsregnskapet, da feilen er på bilagsnivå. Åpenbare regne- og skrivefeil i omsetningsoppgaver kan eksempelvis tenkes i tilfeller hvor kid-nummer feilaktig fylles ut i posten for inngående avgift.

Hva som er åpenbart i det enkelte tilfelle vil videre også måtte bero på hva type virksomhet det er tale om, og hva denne virksomheten driver med.

I denne saken driver virksomheten med drift, utvikling og utleie av fast eiendom. Til tider vil slike virksomheter kunne ha store kostnader i forbindelse med nybygg, påbygg eller renovering. En stor tilgodeoppgave vil derfor vanskelig kunne betraktes som åpenbar feil for avgiftsmyndighetene. Dette også til tross for at oppgaven avviker fra tidligere terminoppgaver. Et slikt avvik vil først og fremst påhvile skattepliktige å kontrollere før innsending.

Sekretariatet bemerker videre at korrekt bokføring av inngående faktura er helt avgjørende for at det etterfølgende avgiftsoppgjøret skal bli korrekt. Ved avstemminger og kontroll av regnskap som foretas i ettertid vil det normalt forutsettes at selve innregistreringen av faktura har vært korrekt. Det kan derfor stilles spørsmål ved om feilen ville ha blitt oppdaget av regnskapsfører ved ordinær avstemming av årsregnskapet, da det kreves gjennomgang av underlagsbilagene for å oppdage at den inngående fakturaen var ført på feil konto (med mva) i regnskapet. Ved utfylling og innsending av omsetningsoppgaver skal regnskapet være korrekt og ajour, jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b.

Skattepliktige har vist til praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift, sak 2007-5946, 2014-8003, 2014-8280, 2014-8307, og 2015-8423. Sekretariatet kan ikke se at disse avgjørelsene vedrører tilfeller ved feil innregistrering og bokføring av faktura, ei heller at slike feil kan betraktes som regne- eller skrivefeil.

Sekretariatet legger med dette til grunn at unntaket i punkt 3.4 ikke kommer til anvendelse.

Subsidiært har skattepliktige anført at det ikke kan ilegges mer enn 5 % tilleggsavgift av det etterberegnede beløp. Det vises til at avgiftsrapporteringen var satt bort til en profesjonell part og at dette må regnes som et aktsomt valg. Det vises videre til at selskapet er et aktsomt avgiftssubjekt og at utmålt tilleggsavgift i kroner er høyt i forhold til den lave uaktsomhet fra skattepliktiges side. Det vises til klagenemndsavgjørelse 2013-7957 og 2010-6663.

Sekretariatet bemerker at tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten i tap. I valg av sats for tilleggsavgift viser sekretariatet til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift og at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 prosent der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Merverdiavgiftsloven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette gjelder også ved mer omfattende unndragelser. Dette innebærer at et høyt beløp i seg selv ikke medfører at tilleggsavgiften skal settes ned. Tilleggsavgiften kan imidlertid i spesielle tilfeller settes til et bestemt beløp, et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Dette er derimot ment å kun gjelde tilfeller hvor det foreligger grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, men hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Dette unntaket skal kun brukes i helt spesielle tilfeller.

Etter sekretariatets vurdering er det i saken utvist uaktsomhet når det ikke reageres på at det er et uvanlig høyt beløp til gode, og da det tilsynelatende ikke er gode nok kontrollrutiner for å avdekke feilføring i regnskapet forut for innsendelse av omsetningsoppgaven. Sekretariatet er av den oppfatning at utmålt tilleggsavgift heller ikke er å anse som en uforholdmessig streng reaksjon tatt i betraktning virksomhetens størrelse hvor driftsinntekter de senere år har ligget stabilt rundt 10 millioner kroner, samt balansesummen i regnskapet er oppgitt å være i overkant av 450 millioner kroner.

Sekretariatet har videre hensyntatt at tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at skattepliktige foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgift. Videre vises det til Klagenemndavgjørelse 2014-8094 hvor et avgiftssubjekt ble ilagt tilleggavgift for å ha fradragsført inngående merverdiavgift på engangsavgift på kjøretøy. I den saken ble det også foretatt feil bokføring av inngående faktura.

Den aktuelle overtredelse som her er begått er etter sekretariatets syn ansett å være så vidt klanderverdig at det er på sin plass å ilegge tilleggsavgift med ordinær sats for uaktsomme overtredelser.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at ingen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse. Tilleggsavgift med 20 % for feilaktig fradragsføring av kr 1 012 500 anses med dette å være i tråd med regelverket.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 19.10.2016 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

 

Nemndas mindretall, Bjørn Einar Folkvord og Mari Cecilie Gjølstad mener at skattepliktiges subsidiære krav om 5% tilleggsavgift anses å være passende og i tråd med retningslinjenes punkt 4.4.

 

Nemndas flertall er enig i sekretariatets innstilling.

 

Nemnda traff deretter følgende

 

 

v e d t a k :

 

 

Klagen tas ikke til følge.