Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 6-2, 9-2 første ledd litra d, 13-1, ulovfestet gjennomskjæring

1 Saksforholdet

Skattekontoret har i endringssak av 5.3.2021 opplyst følgende om saksforholdet:

«A opplyste i vedlegg til skattemeldingen for 2018 om at selskapet hadde ettergitt og fradragsført fordringer på datterselskapet B. Fradraget var på totalt NOK [...].»

Sekretariatet vil kommentere at i vedlegget til skattemeldingen fremgår det at ettergivelse og garanti «[…] er ført på konto 8179 i næringsoppgaven og utgjør i sum en kostnadsføring på USD […]» og det er opplyst i samme vedlegg at «[…] C har behandlet garantiutbetalingen som en fradragsberettiget kostnad […]».

Skattekontoret har i endringssaken også opplyst følgende om saksforholdet:

“Skattekontoret anmodet ved brev av 6. januar 2020 skattepliktige om nærmere opplysninger, og disse ble mottatt 10. februar 2020.

Anmodning om ytterligere opplysninger ble sendt skattepliktige 17. april 2020 og besvart 30. april 2020. Skattekontoret var på bakgrunn av mottatte opplysninger ikke enig i at en slik fradragsføring kunne foretas, og ved brev av 12. juni 2020 ble skattepliktige varslet om at skattekontoret vurderte å reversere fradragsføringen.

Skattepliktige kom med tilsvar til varselet i brev av 1. september 2020.

På bakgrunn av opplysningene gitt av skattepliktige før varselet ble sendt kan saksforholdet etter skattekontorets syn sammenfattes slik (skattepliktige har presisert saksforholdet ytterligere i sitt tilsvar til varselet som er sitert nedenfor under "Skattepliktiges merknader"):

C og A er hjemmehørende i Norge og eier til sammen 100 % av aksjene i B, som er hjemmehørende i Land1. D-konsernets virksomhet i Land1 er organisert slik at C har ansvaret for utleie […] til ekstern kunde og B for serviceleveransene til den samme kunden. Avtalen er en såkalt "split contract" hvor ekstern kunde i Land1 har inngått en […]avtale ([…]) og en service-avtale ([…]) med D-konsernet.

Avtalen med kunden ga tidligere en andel av kontraktsinntekten på 15 % til serviceselskapet (B) og 85 % til utleier […] (C). Dette forholdet har de senere år endret seg til 40 % til serviceselskapet og 60 % til utleier […]. A sin virksomhet har vært å leie ut personell til B, som videre er blitt leid ut til sluttkunde som en del av serviceleveransen nevnt over.

Se figur under som illustrerer flyten i leveranser slik skattekontoret forstår den.

[illustrasjon]

A har siden 2012 levert bemanningstjenester til B, og det har som følge av manglende oppgjør for disse leveransene bygget seg opp en betydelig fordring på B:

[illustrasjon]

I selskapets brev av 30. april 2020 fremkom det at fordringens størrelse var USD  […] / NOK [...].

A oppga i vedlegg til skattemeldingen for 2018 at bakgrunnen for ettergivelsen var at B ikke hadde evne til å tilbakebetale gjelden og at selskapets kunde (E) stilte krav om at leverandørene skulle ha positiv egenkapital. Selskapet opplyste videre om at B etter restruktureringen har fortsatt sin virksomhet og at A har fortsatt sine leveranser til B.

Selskapet har opplyst om at det som en konsekvens av tapet mottok en garantiutbetaling fra C på NOK [...], slik at nettotapet dermed var NOK [...].»

Sekretariatet opplyser at C hadde en eierandel på [...] % i B og A hadde en eierandel på [...] %.

Sekretariatet bemerker at den skattepliktige krever fradrag for tap på kundefordringer for 2018 med NOK [...].

Skattekontoret har i sin uttalelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda, jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd, annet punktum, opplyst følgende om saksforholdet:

«Det fremkommer av e-post fra advokat F med svar på skattekontorets spørsmål vedrørende kundefordringer etter mottatt klage, datert 09.07.2021, at skattepliktige har endret syn på kundefordringene.

Skattepliktige har tidligere lagt til grunn at fordringene i saken er kundefordringer som ikke har endret karakter til ordinær fordring.

Følgende er nå uttalt i nevnte e-post:

"Det fremgår av A' regnskaper for årene 2007 og 2008 at det ikke var operativ drift i selskapet disse årene. Derimot fremgår det av årsregnskapene for 2009 og etterfølgende år at A har levert bemanningstjenester til B fra og med 2009. Videre fremgår det samme sted at fordringene som har oppstått i den forbindelse er ført som kortsiktige kundefordringer til og med i årsregnskapet for 2012." (understreket her)

Skattekontoret oppfatter skattepliktige slik at det her (og i klagen) hevdes at fordringene kun har vært ført som kundefordringer til og med i årsregnskapet for 2012, mens realiteten er at det hele tiden har vært tale om driftsstøtte.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 27. august 2021. Sekretariatets utkast til vedtak ble sendt på innsyn til den skattepliktige og dennes fullmektig den 28. juni 2024. Den skattepliktiges fullmektig svarte den 8. juli 2024 at den skattepliktige ikke hadde merknader til utkastet.

2 Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i sin uttalelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda:

«Ettersom klagen er utformet av en advokat som ikke har hatt befatning med saken tidligere, er de samme anførsler som tidligere er fremsatt, nå fremsatt på en annen måte, og i kombinasjon med anførsler som ikke tidligere har blitt fremmet. Av hensyn til en helhetlig fremstilling av saken (for å gjøre uttalelsen mer leservennlig) vil denne uttalelsen derfor være mer omfattende enn vanlig.

Skattepliktige har kommet med følgende anførsler:

Det gjøres prinsipalt (1) gjeldende at det foreligger fradragsrett for tap på fordring etter FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav b. Det følger av at leveringen av bemanningstjenestene må anses å utgjøre reelle driftstilskudd, hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt.

Subsidiært (2) anføres det at kundefordringene ikke kan anses å ha endret karakter. Det følger av at det ikke på noe tidspunkt i perioden 2012 til 2018 har vært noen reell mulighet for å få de skyldige beløp utbetalt.

Atter subsidiært (3) anføres det at karakterendringen i tilfelle må innebære en realisasjon av kundefordringene som trigger et gevinst/tapsoppgjør.

For alle tilfeller er skattepliktige av den oppfatning at tapet er endelig konstatert (4) ved gjeldsettergivelsen i 2018. Tapene er endelige og irreversible.

Disse vedleggene følger klagen:
     1. [...]
     2. B, Minutes of Shareholders' Meeting held on December 12th, 2018
     [...]

1.1 Skattepliktiges anførsler vedrørende prinsipal påstand: Tap på reelt driftstilskudd

Utgangspunktet er at leveransen av bemanningstjenestene fra A til B må være å anse som reelle driftstilskudd. Det gjøres gjeldende at vurderingen må være tilsvarende som i Rt-1993-700 Selmer, på side 706, hvor det er sagt at de tjenester eierselskapene ytet VFC, var ledd i en langsiktig finansiering av selskapet. Det var i realiteten driftstilskudd som, på samme måte som driftstilskuddene ellers, skulle tilbakebetales når selskapet ble økonomisk i stand til det.

Skattepliktige viser til at A for hele perioden fra 2012 til 2018 har vært bevisst på at vederlaget for selskapets levering av bemanningstjenester til B ikke ville bli gjort opp i tråd med vanlig praksis. Selskapet har på tross av dette levert bemanningstjenester "i håp om å inndrive kravene i sin helhet på et senere tidspunkt og samtidig sikre fremtidige tjenesteleveranser".

Leveringen av bemanningstjenestene har vært nødvendig for å kunne opprettholde driften i B. Fordringene som har oppstått som følge av leveringene har således utgjort langsiktig finansiering som skulle tilbakebetales når B ble økonomisk i stand til det.

Ifølge skattepliktige følger det av det ovenfor nevnte utgangspunkt at det er FSFIN S 6-2-2 (2) bokstav b som er relevant hjemmelsbestemmelse for tapsfradraget. Denne oppfatningen bygger på at det hele tiden har dreiet seg om en langsiktig fordring og at noen karakterendring således ikke kan ha funnet sted. Det følger direkte av ordlyden i FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav b ("utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktige inntekt") at avskjæringsregelen ikke gjelder i nærværende tilfelle.

Skattepliktige gjør videre gjeldende at det er i tråd med lovgivers intensjon at det skal være fradragsrett for tapet i nærværene tilfelle. Det vises til uttalelser i Prop. 1 LS (2011-2012), sidene 147-148.  Det vises dessuten til omtalen av de tilpasningsmuligheter som avskjæringsregelen skal forhindre, jf. Prop. 1 LS (2011-2012), sidene 145-146.

Skattepliktige anfører at den type tilpasning som avskjæringsregelen tar sikte på å avverge ikke foreligger i nærværende sak. Dersom A i stedet for levering av bemanningstjenestene hadde ytt et ordinært langsiktig lån hvoretter B hadde kjøpt bemanningstjenestene fra andre, ville det ikke foreligget noen fradragsrett for tap på lånet, men da ville det heller ikke vært tale om noen inntektsføring (hovedstol). Når driftstilskuddene som i nærværende sak er ytt gjennom levering av bemanningstjenester, må de skattemessige konsekvenser etter skattepliktiges oppfatning bli de samme. Det oppnår man nettopp ved at de inntektsføringer som er foretatt reverseres ved å akseptere fordringstapet.

De tilpasningsmuligheter som avskjæringsregelen skal ramme er ikke til stede i nærværende sak. Grunnen er de spesielle forhold og krav som stilles for å operere i Land1. Det er disse kravene som har foranlediget den organisering av bemanningsleveransene som foreligger i vår sak. Organiseringen er ikke foranlediget ut fra et ønske om å sikre eierselskapene til B fradrag for tap dersom virksomheten i Land1 gikk dårlig.

Oppfatningen ovenfor har støtte i reelle hensyn. Dersom det ytes ordinær driftstøtte, skjer det ingen inntektsføring når tilskuddet ytes og man er over i et ordinært nærstående lån hvor endelig konstatert tap ikke er fradragsberettiget. På den annen side, når det å yte tilskudd medfører inntektsføring som i nærværende sak, må det være i tråd med skatteevneprinsippet og likhetsprinsippet å tillate fradragsføring, dvs. reversering av inntektsføringen, forutsatt at fordringen tilskuddet har medført er konstatert endelig tapt.

Det gir etter skattepliktiges syn liten mening å legge til grunn at det var tale om en type fordring som kvalifiserte for fradrag (ordinær fordring hvor det er fradragsrett for tap), men som senere endret karakter til en annen type fordring (ordinær fordring hvor det ikke er fradragsrett for tap).

Uten at det kan tillegges stor vekt nevnes også at Frederik Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave, på sidene 219-220, kun omtaler karakterendring (omklassifisering) under omtalen av FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a, og ikke under omtalen av FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav b.

Skattepliktige viser til at tilsvarende sondring også finnes i Skatte ABC-2020/21, sidene 512-513, hvor det uttales at det følger av FSFIN § 6-2-2 annet ledd at enkelte former for fordringer som oppstår i forbindelse med ordinær drift ikke skal omfattes av avskjæringsregelen. Vedrørende kundefordringer er det sagt at en fordring kan endre karakter, men dette er ikke sagt vedrørende fordringer der verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt.

Skattepliktige gjør etter dette prinsipalt gjeldende at det foreligger fradragsrett for fordringstapene med hjemmel i FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav b.

[...]

2.1 Skattepliktiges anførsler vedrørende subsidiær påstand: Kundefordring kan ikke anses å ha endret karakter

For det tilfelle at klagenemnda skulle legge til grunn at fordringene i utgangspunktet er å anse som kundefordringer som reguleres av FSFIN § 6-‑2-‑2 (2) bokstav a, fremholder skattepliktige at fordringene uansett ikke kan anses å ha endret karakter, fordi en karakterendring uansett må forutsette at kreditor har hatt en valgadgang.

Det vises til at verken Rt-2005-1171 A Holding eller UTV-2019-909 Botten Eiendom er relevante i nærværende sak. Dette begrunnes med at det i begge sakene er lagt til grunn at kreditor har hatt muligheten til å velge annerledes. Skattepliktige kunne valgt å få kundefordringene betalt, men velger å ikke gjøre det. Situasjonen i nærværende sak er annerledes.

A Holding gjaldt flere spørsmål. Den delen skattekontoret har påberopt seg i nærværende sak gjaldt spørsmålet om et besluttet utbytte som aksjonærene i det utdelende selskapet bestemmer seg for å la bli stående i selskapet reelt sett er å anse som et kortsiktig lån med den konsekvens at det ikke forelå fradrag for tap når beløpet var konstatert endelig tapt.

Det er i dommen uttalt at det i det tilfellet som var til behandling reelt sett var tale om forskjellige fordringer. Når skattyterne hadde bestemt seg for ikke å heve utbyttet, måtte fordringen reelt sett anses som kortsiktig lån til selskapet. Utbyttet måtte reelt anses konvertert til lån og vurderes som en vanlig fordring. Disse lånene måtte i skatterettslig henseende behandles på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene. Det ble tilføyd at beslutningen om at lånene skulle omgjøres til ansvarlig lån, forsterket bildet av at fordringene ikke lenger kunne sies å gjelde uhevet utbytte.

Situasjonen i nærværende sak har etter skattepliktiges syn under ingen omstendigheter vært slik at man "har bestemt seg" for ikke å innkreve vederlaget for leveransene.

Det vises til at A sitt formål har vært å forestå bemanningen av C' […] i Land1 gjennom det lokale selskapet B. Sistnevnte har fungert som A forlengede arm i Land1. Med bakgrunn i dette og B sin økonomiske situasjon, har bemanningstjenestene levert av A reelt fungert som driftstilskudd som ikke kunne innkreves på vanlig måte, men som man leverte "i håp om å inndrive kravene i sin helhet på et senere tidspunkt og samtidig sikre fremtidige tjenesteleveranser". Dette formålet ville ikke blitt realisert dersom innkrevingen av vederlaget hadde blitt gjennomført.

Det var ikke likviditet i B til å betale A. Om rettslig innkreving av A hadde blitt iverksatt, ville konsekvensen blitt konkurs i B og formålet med etableringen av A forfeilet. Prioriteringen av betaling til de øvrige kreditorer var således nødvendig for å unngå konkurs, slik at B kunne fungere etter planen som A sin forlengede arm i Land1.

Det gjøres gjeldende at situasjonen i A Holding var annerledes. Der var situasjonen at det var likviditet i debitorselskapet til å utbetale utbyttet, men man lot utbyttet bli stående fordi selskapet hadde "mer behov for pengene enn" aksjonærene. Aksjonærene kunne valgt å ta ut utbyttet, men valgte ikke å gjøre det.

Skattepliktige viser til at det i skattekontorets vedtak på side 20, etter å ha sitert fra avsnitt 91 og 92 i A-Holding, gir uttrykk for følgende:

"Høyesterett legger her til grunn at dersom skattepliktige unnlater å heve utbytte for hjelpe debitor med driften av virksomheten, så må dette anses som en konvertering fra utbytte til lån som skal vurderes som en vanlig fordring og i skatterettslig henseende behandles "på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene."

Etter skattekontorets syn vil det samme gjelde dersom kreditor, som i vår sak, ettergir kundefordringer for å avhjelpe debitors finansiering av driften av virksomheten." (skattepliktiges understrekning)

Skattekontoret overser etter skattepliktiges oppfatning at A ikke har hatt tilgjengelig "andre midler" som kunne vært anvendt da driftstilskuddene i form av bemanningstjenester ble levert. A kan heller ikke sies å ha unnlatt å kreve inn fordringen da man var innforstått med at B slik situasjonen var ikke skulle betale før den økonomiske situasjonen ble bedre. Dermed foreligger det heller ikke noe grunnlag for i skatterettslig henseende å behandle fordringene som oppstod ved levering av tjenestene "på samme måte som om skattyterne hadde anvendt andre midler da de ga lånene."

Skattepliktige fremholder at de personlige aksjonærene i A Holding reelt sett ikke ble skattlagt for utbyttet på grunn av den tidligere såkalte godtgjørelsesmetoden. Godtgjørelsesmetoden innebar at personlige aksjonærer ved beskatningen av utbytte ble godtgjort den skatten som selskapet forutsetningsvis ble ansett å ha betalt på det overskudd som ble delt ut som utbytte. Reelt sett var det derfor ingen reell inntektsføring å reversere ved å innrømme tapsfradrag. Også dette skiller A Holding fra nærværende sak.

Botten Eiendom gjelder spørsmålet om manglende betaling av husleie er å anse som en kundefordring hvor endelig konstatert tap er fradragsberettiget etter FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a eller et ordinært lån hvor fradragsrett ikke foreligger. Lagmannsretten la vekt på flere forhold, blant annet at fordringen var overført fra kundereskontroen til en lånekonto, at posteringen fant sted samtidig med garantistillelse som gir det hele karakter av bidrag til finansiering og at fordringen på husleie var opptjent over lengre tid.

Det vises til at lagmannsretten i fortsettelsen bl.a. uttaler følgende:

"Videre har Botten Eiendom anført at husleien fortløpende har vært inntektsført i selskapet, og at det derfor må være grunnlag for fradrag i 2015 da Vårsøg Hotell gikk konkurs. Dette sikrer symmetri. Lagmannsretten er enig i dette utgangspunktet, men påpeker at for at slik fradragsrett skal kunne gjøre gjeldende så er det av stor betydning at selskapet har et bevisst forhold til føringen av fordringen, spesielt fordi dette er en fordring mellom nærstående selskap. Da eiendommen ble solgt i 2013, kunne Botten Eiendom valgt å tapsføre store deler av husleiefordringen, fordi fordringen da var så gammel at den åpenbart kunne vært tapsført. Hadde det vært gjort, ville fradragsretten vært i behold. Når selskapet ikke velger å tapsføre fordringen, men i stedet overfører hele saldoen til en lånekonto i regnskapet, samtidig som selskapet stiller garanti for fremtidig leie, er dette et valg som kan få konsekvenser på et senere tidspunkt. Det er ikke krav om en særskilt disposisjon for at fordringen skal endre karakter. En omdannelse skjer etter en totalvurdering." (skattepliktiges understrekninger)

Det fremgår av det siterte at retten også i Botten Eiendom la vekt på at selskapet hadde en valgadgang som den ikke benyttet. Selskapet kunne ha tapsført husleiefordringen på et tidligere stadium, men valgte ikke å gjøre det. I tillegg kommer at det på det tidspunkt da valget ble gjort ble stilt garanti for fremtidige husleiebetalinger til ny eier av eiendommen. Dette skiller saken fra nærværende sak.

A har ikke hatt alternative måter å innrette seg på dersom selskapet skulle realisere sitt formål om å forestå bemanningen av C […] som opererer i Land1. Et eget selskap til å forestå bemanningen av […] har vært nødvendig med bakgrunn i kravet om "split contract". Videre har kravet om lokal tilhørighet nødvendiggjort etableringen av B som A' forlengede arm. Disse kravene har således forhindret A fra alene å kunne forestå bemanningen og driften av […].

Det har således ikke på noe tidspunkt i perioden 2012 til 2018 foreligget muligheter for A til å innkreve fordringene dersom selskapets formål skulle realiseres. Dermed foreligger det heller ikke noe grunnlag for å omkarakterisere fordringene til såkalt ordinære fordringer. Også dette skiller nærværende sak fra Botten Eiendom.

Når det gjelder den mer formelle del av rettens begrunnelse i Botten Eiendom, som overføring fra kundereskontro til en lånekonto etc., mener vi at dette ikke kan tillegges særlig vekt. Det er de økonomiske realiteter som må være hovedsaken.

Botten Eiendom synes også å være inkonsekvent når den anser det "ikke avgjørende" at det er innrømmet for inngående merverdiavgift knyttet til husleiefordringene (betyr at karakterendring ikke har funnet sted avgiftsmessig) samtidig som en prinsipputtalelse fra Klagenemnda for merverdiavgift påberopes når det gjelder tidspunktet for vurdering av fradragsretten. Generelt svekker dette dommens rettskildeverdi.

Det vises også til Skatte-ABC 2020/21 hvor det på side 508 hvor heter følgende:

''Momenter i vurderingen av om fordringen har endret karakter kan være om kreditor velger å unnlate å innkreve fordringen på ordinært vis, misligholdets lengde, om det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor, om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til øvrige debitorer, hvordan kreditor regnskapsmessig har behandlet fordringen, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig vurdert etter hvordan uavhengige parter ville opptrådt. Om et tilfelle hvor fordring på husleie overfor et datterselskap hadde endret karakter til å bli et ordinært Ian, og hvor tapet ikke kunne anses å være lidt i virksomhet, se LRD (LF-2019-69330) i Ut. 2019/909 (Botten Eiendom AS)." (skattepliktiges understrekninger)

Også Skatte-ABC bygger således opp under at det må foreligge en valgadgang for at en fordring kan endre karakter. I nærværende tilfelle har det klart nok ikke vært noen valgadgang.

Skattepliktige nevner i denne forbindelse også at unntakene fra avskjæringsregelen i FSFIN § 6-2-2 nettopp gjelder for nærstående tilfeller. Da kan det forhold at ettergivelsen i nærværende tilfelle skjer mellom nærstående ikke være et argument med særlig tyngde.

Når det gjelder Rt-2015-168 Lønningshaugen gjøres det gjeldende at heller ikke denne dommen er relevant i nærværende sak. Avgjørelser vedrørende tilbakeføring av betalt merverdiavgift har generelt liten relevans ved skatterettslige vurderinger av om en kundefordring har endret karakter og dette gjelder også Lønningshaugen.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at et avgiftssubjekt kan tilbakeføre tidligere beregnet utgående avgift i et senere avgiftsoppgjør dersom en utestående fordring på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne er å anse som endelig tapt. Bestemmelsen lyder slik:

"Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt."

Ifølge Kari Elisabeth Christiansen i note 167 til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd på Gyldendal Rettsdata, kan tilbakeføring etter bestemmelsen ikke skje "dersom fordringen har skiftet karakter, typisk at den ordinære kundefordringen har blitt omdannet til et ansvarlig eller langsiktig lån mellom to selskaper som har et interessefellesskap, jf. Rt-2015-168 Lønningshaugen, der Høyesterett dog, under dissens, kom til at det ikke hadde skjedd en slik omdanning".

Etter skattepliktiges syn gjør det seg gjeldende andre hensyn når man skal vurdere om en kundefordring har endret karakter eller er omdannet til ansvarlig eller langsiktig lån i merverdiavgiftsretten enn i skatteretten. Det vises i denne forbindelse til NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov på side 52 under punkt 8.2, hvor det heter følgende:

"I de tilfeller hvor en selger kan tilbakeføre tidligere beregnet utgående avgift i et senere avgiftsoppgjør, foreligger det likevel ikke noen tilsvarende plikt for kjøperen til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift. Gjeldende regler fører derfor til det resultat at fradragsretten er i behold for kjøperen, selv om selgeren på grunn av manglende betaling fra kjøperen kan foreta en etterfølgende tilbakeføring av inngående avgift." (skattepliktiges understrekning)

Det fremgår av det siterte fra NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov at kjøperen ikke har noen plikt til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift selv om selger får tilbakeført den beregnede og innbetalte utgående merverdiavgiften. Dette innebærer en asymmetri i og med at staten ikke mottar noen utgående merverdiavgift, men likevel belastes med fradrag for inngående merverdiavgift. Dette må nødvendigvis resultere i strenge kriterier for når tilbakeføring kan finne sted. Vi legger til at den nevnte asymmetrien ble vurdert i NOU 1991:30 Forbedret merverdiavgiftslov og at man konkluderte med at det ikke var mulig å eliminere asymmetrien uten avgjørende negative konsekvenser.

Det nevnes også at skattekontoret i sitt vedtak på side 21, etter å ha sitert fra avsnitt 52 i Lønningshaugen, gir uttrykk for følgende:

"Etter skattekontorets oppfatning er faktum i vår sak sammenfallende med det som er beskrevet her. Normale kriterier for betaling er fraveket, det består et nært forhold økonomisk og gjennom eierskap mellom B og A, og A har ensidig ettergitt kundefordringene. Dette trekker klart i retning av at det har skjedd en omklassifisering fra kundefordringer til driftstilskudd/lån." (skattepliktiges understrekninger)

Også her ser skattekontoret etter skattepliktiges oppfatning bort fra de faktiske forhold i nærværende sak. Formålet med A har vært å forestå bemanningen av C[…] som opererer i Land1. Med bakgrunn i Land1ske krav om lokal tilhørighet, herunder bruk av lokale ressurser og lokale innkjøp, ble således B etablert som As forlengede arm inn i Land1. På grunn av disse kravene ble A forhindret fra alene å kunne forestå bemanningen og driften […].

Det følger av det nevnte at det for å realisere A's formål har vært nødvendig nettopp ikke å innkreve fordringene. På denne bakgrunn var det aldri aktuelt å følge normale kriterier. Som allerede nevnt kan det forhold at ettergivelsen i nærværende tilfelle skjer mellom nærstående ikke være et argument med særlig tyngde da unntakene i avskjæringsregelen gjelder nettopp i nærstående tilfeller. Videre er det ikke direkte tale om noen ensidig ettergivelse. Ettergivelsen er tvert imot en konsekvens av at det i løpet av 2018 ble klart for A at oppnåelse av nye kontrakter i Land1 ikke ville være mulig dersom B fortsatt hadde negativ egenkapital.

Skattepliktige nevner også at nærværende sak er spesiell i den forstand at A med bakgrunn i [...] krav har vært nødt til å etablere B som sin forlengede arm i landet fremfor selv å operere der. I sistnevnte tilfelle ville det vært A selv som foresto ekstern innleie av lokalt personell. I så fall måtte disse betales før det ble igjen noe overskudd for A. Dette gjør at eierskapet mellom B og A også kommer i et annet lys enn det som er vanlig.

Oppsummert gjøres subsidiært gjeldende at det foreligger fradragsrett for fordringstapene med hjemmel i FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a da det ikke kan anses å ha funnet sted noen karakterendring.

[...]

3.1 Skattepliktiges anførsler vedrørende atter subsidiær påstand: Karakterendringen må i tilfelle innebære en realisasjon av kundefordringene som trigger et gevinst/tapsoppgjør

Atter subsidiært, for det tilfelle at klagenemnda skulle legge til grunn at fordringene er å anse som kundefordringer som har endret karakter, gjøres det gjeldende at karakterendringen i seg selv må innebære en realisasjon av kundefordringene som trigger et gevinst/tapsoppgjør.

Etter skattepliktiges oppfatning følger det av Rt-1992-1379 Dynapac at en omdisponering av omsetningsaktiva til driftsmidler gir grunnlag for beskatning dersom omdisponeringen etter en konkret vurdering innebærer en fordel. Tilsvarende må det være grunnlag for tapsfradrag dersom omdisponeringen etter en konkret vurdering innebærer et tap.

I Dynapac uttales på side 1383 blant annet følgende:

"Jeg har funnet saken tvilsom. Jeg antar at en omdisponering av omsetningsaktiva til driftsmidler vil kunne gi grunnlag for beskatning etter skatteloven § 42 første ledd dersom omdisponeringen etter en konkret vurdering innebærer en fordel. ...

Jeg behandler først det rettsspørsmål som er reist i anken. Spørsmålet forutsetter at kostprisen for de omsetningsaktiva som er omdisponert til driftsmidler, er lavere enn omsetningsverdien på selskapets hånd. ... Det spørsmålet jeg nå behandler, er om en slik differanse skal skattlegges som en fordel allerede ved omdisponeringen. Jeg nevner her at anleggsmaskinene er avskrivbare driftsmidler, og at konsekvensene av det standpunkt man her inntar, derfor i det vesentlige vil være et spørsmål om periodiseringen av inntekten med den rentebetydning dette har.

En eventuell skatteplikt må forankres i virksomhetsregelen i skatteloven § 42 første ledd. At en slik verdidifferanse vil være en fordel for selskapet, er ikke tvilsomt, og heller ikke at fordelen i så fall er en følge av selskapets virksomhet. Jeg finner det også naturlig å se det slik at denne fordelen i tilfelle "oppebæres" ved omdisponeringen. Det er på dette tidspunkt at selskapet sparer de mulige meromkostningene ved å måtte kjøpe driftsmidlet til en høyere pris. ...

Jeg kan ikke se at de prinsipper som skatteloven - ifølge lovforarbeidene - bygger på, innebærer at det her må foretas en annen tolking av § 42 første ledd. Det fremgår tvert imot av forarbeidene til skatteloven at loven bygger på et vidt inntektsbegrep. ... " (skattepliktiges understrekning)

Med grunnlag i Dynapac gjøres det således gjeldende at omdisponering av omsetningsaktiva til driftsmidler gir grunnlag for tapsfradrag etter skattelovens § 6-2 første ledd. I tråd med Dynapac forutsettes at kostprisen for det omløpsmiddel som er omdisponert / har endret karakter til anleggsmiddel, er høyere enn omsetningsverdien på selskapets hånd.

Anvendt på nærværende sak innebærer skattepliktiges syn at dersom kostprisen for kundefordringene, dvs. pålydende, er høyere enn det A kunne oppnådd ved salg av fordringene til uavhengige parter på omdisponeringstidspunktet, foreligger det et fradragsberettiget tap på kundefordringene. Det gjøres gjeldende at tapet på kundefordringene ved omdisponeringen utgjør et tap ved formuesobjekt i virksomhet, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.

Det vises i denne forbindelse til Stoveland m.fl., Skatteloven med kommentarer, 1. utg. 1. opplag 2020, hvor det på side 457-458 heter følgende:

"Som nevnt under § 5-1 pkt. 2.5.4.4 ble det i Rt. 1992 s. 1379 (Utv. 1993 s. 3) (Dynapac) ansett å foreligge skatteplikt etter virksomhetsregelen hvor en maskin som var innkjøpt for videresalg (vare), ble omdisponert til utleieobjekt (driftsmiddel). Skatteplikten bygde på at selskapet sparte meromkostninger ved ellers å måtte kjøpe driftsmidlet til en høyere pris. Hvis verdien i stedet har blitt redusert, kan mye tale for at det kan kreves fradrag for differansen mellom kostprisen og den lavere prisen man måtte ha betalt om man hadde ervervet objektet som driftsmiddel, se Woldseth, «Skatteplikt når vare blir driftsmiddel», i Skatterett 1993 s. 84 pkt. 6.2 (på s. 90). Hvis objektet i stedet går over fra å være driftsmiddel til å bli vare, burde tapet også være fradragsberettiget når objektet tas inn på varelager. Tapet må da beregnes ut fra det man måtte ha betalt om man skulle kjøpt objektet i markedet for å ta det inn på varelager. Tas objektet i stedet i bruk privat, burde det samme gjelde." (skattepliktiges understrekning)

Etter skattepliktiges oppfatning er det for øvrig ingen grunn til å behandle situasjonen i nærværende sak annerledes enn om A i stedet hadde konvertert kundefordringene til aksjer på det seneste tidspunkt hvor fordringene fortsatt var kundefordringer. Det vises i denne forbindelse til Skatte-ABC 2020/21, hvor det på side 31 heter følgende:

"Konvertering (ombytting) av fordring på et aksjeselskap til aksjer i samme eller andre selskaper, anses som en realisasjon av fordringen. Inngangsverdien på de aksjene som erverves tilsvarer utgangsverdien på fordringen.

Ved konvertering av fordring til aksjekapital settes fordringens utgangsverdi til omsetningsverdien av de tildelte vederlagsaksjene på konverteringstidspunktet. Er verdien på aksjene på konverteringstidspunktet null, skal utgangsverdien på fordringen og inngangsverdien på aksjene settes til null, jf. . . . " (skattepliktiges understrekninger)

Sterke reelle hensyn taler etter skattepliktiges oppfatning for å behandle situasjonen i nærværende sak likt med situasjonen hvor A i stedet hadde konvertert kundefordringene til aksjer. Både likhetsprinsippet og skatteevneprinsippet taler for det.

Det gjøres således atter subsidiært gjeldende at A ved en karakterendring ville realisert et tap tilsvarende pålydende på fordringene. Dette følger av at B's økonomiske situasjon i perioden 2012 til 2018 var slik at det ikke ville vært mulig å finne uavhengige parter som ville vært villig til verken å kjøpe aksjer i selskapet eller kjøpe kundefordringene på selskapet.

Skattepliktige viser til de økonomiske nøkkeltall for B inntatt ovenfor. Skattepliktige er innforstått med at det for tap på fordringer, herunder kundefordringer, gjelder særlige regler for periodisering og at fradrag for tapet ved omdisponeringen ikke vil være fradragsberettiget før i 2018.

Først på dette tidspunkt er det strenge kravet til endelig konstatert etter skattepliktiges syn oppfylt. Dette begrunnes nærmere nedenfor.

[...]

4.1 Skattepliktiges anførsler vedrørende endelig konstatert tap

Også når det gjelder spørsmålet om tapet er endelig konstatert, må det etter skattepliktiges oppfatning tas utgangspunkt i skatteloven § 6-2.

Spørsmålet om når tap ved ettergivelse av fordringer er endelig konstatert er behandlet i flere høyesterettsdommer. Den sist avsagte dommen er Rt-2015-2003 Scancem, hvor det innledningsvis i førstvoterendes votum heter følgende:

"(44) Slik bestemmelsen nå er formulert, antar jeg at tap på ettergitte fordringer, uansett om det skjer i eller utenfor virksomhet, mest naturlig må anses regulert av § 6-2 første ledd. Hvorvidt man vil si at ettergivelse av fordringer i virksomhet omfattes av § 6-2 første eller annet ledd, er imidlertid av underordnet betydning - i lys av bestemmelsens historikk må det være klart at fradrag for tap på fordringer i virksomhet uansett ikke kan kreves før tapet er endelig konstatert." (skattepliktiges understrekninger)

Førstvoterende gjennomgår deretter tre tidligere høyesterettsdommer, Rt-1990-1143 Norse, Rt-1993-700 Selmer og Rt-1999-1663 Hydro Fertilizer, før han summerer opp slik:

"(52) Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt - og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko." (skattepliktiges understrekninger)

I Norse uttaler førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne blant annet følgende:

"En ettergivelse kan ha flere årsaker. Det er en ensidig disposisjon som selskapet ikke er juridisk forpliktet til å foreta. At et krav er ettergitt, kan ikke i seg selv være tilstrekkelig til at det må konstateres at et tap er inntrådt. Det må påvises at kravet i realiteten var uerholdelig." (skattepliktiges understrekninger)

Med dette som utgangspunkt fant førstvoterende etter en konkret vurdering at ettergitte renter i realiteten var uerholdelige. Annenvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne var uenig i dette. Det ble blant annet uttalt følgende:

"Når det ikke kan legges til grunn at fordringen var definitivt tapt, kan det ikke ha noen skatterettslig betydning at Norse valgte å ettergi rentedelen av den. At en kreditor ettergir en fordring, kan riktignok etter omstendighetene være en indikasjon på at fordringen er uerholdelig, men ettergivelsen har liten vekt som bevismoment i så henseende når den skjer overfor et heleiet datterselskap, hvor kreditor i sin egenskap av eneaksjonær vil kunne få igjen det han gir avkall på som kreditor.

Jeg finner ellers grunn til å peke på at ettergivelsessynspunktet ikke er gjennomført i Norses regnskap for 1981 hvor rentekravet fremdeles var oppført som aktivum sammen med den øvrige del av det gjenværende krav mot Norse Inc. At det er foretatt en avsetning til dekning av tap på kravet, er ikke det samme som ettergivelse. Det kan spørres om Norse overhodet kan kreve at det bygges på en ettergivelse som ikke er gjennomført i selskapets egne regnskaper. Dette finner jeg det imidlertid ikke nødvendig å ga nærmere inn på." (skattepliktiges understrekninger)

I Selmer kom en enstemmig Høyesterett til at det forelå fradragsrett for tap på fordringer som to eierselskaper (50/50 eie) hadde på sitt datterselskap. De tjenestene som var ytet fra eierselskapenes side var ledd i en langsiktig finansiering av datterselskapet og var i realiteten driftstilskudd. Førstvoterende uttalte blant annet følgende:

"Etter skatteloven § 44 første ledd bokstav d er det et vilkår for fradrag at det foreligger et ''tap". Dette er i praksis forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Betalingsvansker hos debitor er ikke nok. Tapet må være endelig pådratt, jf. Rt-1990-1143 og Ot.prp. nr. 35 (1990-91) 140. I noen grad må det bero på en skjønnsmessig vurdering når fradragsvilkåret er oppfylt. Jeg nevner i denne forbindelse at det etter lovendringen i 1991 er innført hjemmel for å gi utfyllende forskrifter om når et tap kan anses endelig konstatert." (skattepliktiges understrekninger)

I Hydro Fertilizer kom en enstemmig Høyesterett til at tap ved ettergivelse av inntektsførte renter som utgjorde kapitalstøtte ikke kunne fradragsføres skattemessig. Førstvoterende med tilslutning fra de øvrige dommerne uttalte blant annet følgende:

"Det er videre slik at for tap på fordringer som ikke reguleres av skatteloven § 50 annet ledd, er skatteloven § 44 første ledd bokstav d både hjemmels- og periodiseringsregel for tapsfradrag, jf. Norse-dommen på side 1148. Tapsfradrag kan da først kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Selv om også andre situasjoner enn formell insolvensbehandlinq godtas i forhold til § 44, er det på det rene at det her stilles strenge krav til bevis for betalingsudyktighet." (skattepliktiges understrekninger)

Det bemerkes at det kan synes noe underlig når det i Scancem legges til grunn at ettergivelse av fordringer naturlig må anses regulert av skatteloven § 6-‑2 første ledd og ikke av § 6-2 annet ledd som mer spesifikt nevner tap på utestående fordring. Skattepliktige noterer imidlertid også kommentaren om at det er av underordnet betydning hvorvidt ettergivelse omfattes av første eller annet ledd. Med dette som bakgrunn pekes det på at hvorvidt tap på utestående fordring etter skatteloven § 6-2 annet ledd er endelig konstatert er nærmere regulert i forskrift FSFIN § 6-2-1. Bestemmelsen lyder slik:

"(1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven $ 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning

a) foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, eller

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller

c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig." (skattepliktiges understrekning)

Høyesteretts syn i Scancem på forholdet mellom skatteloven § 6-2 første og annet ledd synes også underlig med bakgrunn i forarbeidene til skattereformen av 1992. I Ot. Prp. nr. 35 (1990-91) på side 140 uttales det følgende:

"Skatteloven § 44 første ledd d er ikke bare en hjemmelsregel for tapsfradrag, den er også en periodiseringsregel. Bestemmelsen er i rettspraksis forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag for avsetning til tap. Dette gjelder selv om skattyteren etter regnskapslovgivningen pliktet å foreta slik avsetning. Tapet må være endelig pådratt." (skattepliktiges understrekning)

Skatteloven § 6-2 annet ledd er bestemmelsen som erstattet skatteloven § 44 første ledd d i skatteloven av 1911, som lød slik:

"d. Endelig konstatert tap på utestående fordringer i forretningsvirksomhet så vel som annet tap i næring eller forretningsforetagender, dog kun i den utstrekning, hvori tapet ikke allerede måtte være tatt i betraktning under foranstående a, b og c. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av denne bestemmelsen."

Med bakgrunn i det ovenfor nevnte gjøres det gjeldende at tapet på fordringene på B i 2018 var endelig konstatert og at fordringene ut fra en samlet vurdering var "klart uerholdelig(e)". Skattepliktige viser til at det i de ovenfor nevnte rettskilder ikke finnes holdepunkter for å legge til grunn at tap ved ettergivelse av fordringer i nærstående forhold aldri kan anses endelig konstatert.

Etter skattepliktiges oppfatning er nærværende sak av en slik karakter at den tilfredsstiller de svært strenge krav som gjelder for fradragsrett for tap på fordringer i nærstående tilfeller. Det vises til B's egenkapitalsituasjon i 2018 sammenholdt med E' krav om at selskaper som ønsket nye kontrakter ikke måtte ha negativ egenkapital, være insolvente eller under konkursbehandling. Skattepliktige viser til E's [...], også omtalt ovenfor under punkt 2.3.3, hvor det heter følgende:

"Balance Sheets with Outstanding Liability (Negative Net Worth) will not be evaluated."

Videre vises til den erklæringen som selskaper som ønsker nye oppdrag for E i tilfelle måtte signere, som lyder slik:

"We hereby declare that the company (fill in the name of the company), represented herein by the undersigned, is not insolvent or under any form of bankruptcy proceedings, including reorganization and administration, nor is it debt state or private entity that could compromise the future execution of the contract. We compromise to communicate E in case of changes on the situation here stated."

Ovenfor nevnte krav fra E nødvendiggjorde en endring i B's egenkapitalsituasjon for å kunne fortsette driften. A' gjeldsettergivelse var den løsningen som ble valgt. Et nærliggende alternativ kunne vært konvertering av fordringene til formell egenkapital. Ytterligere alternativer kunne vært styrt avvikling eller konkurs i B og etablering av et nytt Land1sk selskap.

Når det gjelder alternativene gjeldsettergivelse eller konvertering av fordringene til formell egenkapital vil vi peke på at den reelle økonomiske konsekvensen av disse ville vært identisk. Gjeldsettergivelsen innebar ingen verdiøkning på aksjene i B, men egenkapitalsituasjonen ble bedret med et beløp tilsvarende de ettergitte fordringene. Alternativet konvertering av fordringene til formell egenkapital ville hatt den samme økonomiske konsekvens. Eventuelle nyutstedte aksjer i B ville vært verdiløse, alternativt at en oppskrivning på eksisterende aksjer ikke ville innebåret noen verdiøkning på allerede verdiløse aksjer. I begge tilfeller ville fordringene være endelig tapt.

I tillegg kommer at B's egenkapital var negativ, at selskapet også var klart insolvent og at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det vises i denne forbindelse til B's nøkkeltall inntatt ovenfor. Videre vises det til at det i 2018 i tillegg til ettergivelsen ble skutt inn friske penger i B med USD  […], jf. ovenfor.

Etter skattepliktiges oppfatning er den konstaterte insolvenssituasjonen alene tilstrekkelig til at A' fordringstap er endelig konstatert i 2018. Det vises til forarbeidene til skatteformen av 1992, hvor det heter følgende i Ot. Prp. nr. 35 (1990-91) på side 142:

"Et tap på fordring må anses for å være pådratt når det er fastslått endelig svikt i debitors betalingsevne eller ved annet oppgjør etter konkursrettslige regler. Tapet vil også være endelig når debitor er et selskap som er likvidert eller avviklet på annen måte og det ikke er midler igjen til dekning av fordringen. Ved akkord er tap klart nok pådratt for den del av fordringen som faller bort ved akkorden. Det samme må gjelde ved forgjeves tvangsinndriving eller når der er fastslått insolvens hos debitor." (skattepliktiges understrekninger)

Det fremgår av det siterte fra forarbeidene at "fastslått insolvens" alene er tilstrekkelig grunnlag for å konstatere at et fordringstap er endelig pådratt.

Videre er det etter skattepliktiges oppfatning relevant å trekke inn i vurderingen den skatterettslige behandlingen ved konvertering av fordringer til aksjer. Om konvertering av fordringer til aksjer heter det følgende i Skatte-ABC 2020/21 på side:

"Konvertering (ombytting) av fordring på et aksjeselskap til aksjer i samme eller andre selskaper, anses som en realisasjon av fordringen. Inngangsverdien på de aksjene som erverves tilsvarer utgangsverdien på fordringen. Ved konvertering av fordring til aksjekapital settes fordringens utgangsverdi til omsetningsverdien av de tildelte vederlagsaksjene på konverteringstidspunktet. Er verdien på aksjene på konverteringstidspunktet null, skal utgangsverdien på fordringen og inngangsverdien på aksjene settes til null. jf. FIN 19. desember 1994 i Utv. 1995/1064, FIN 21. desember 2001 i Utv. 2002/183, FIN 18. august 2016 i Utv. 2016/1462 og LRD 6. desember 1999 (Eidsivating) i Utv. 2000/57. Inngangsverdien på aksjene som erverves ved konvertering vil som utgangspunkt settes til verdien på det tidspunktet skattyter blir privatrettslig bundet til å gjennomføre konverteringen, se HRD i Utv. 2005/1085 (Rt. 2005/1171)." (skattepliktiges understrekninger)

Med bakgrunn i det ovenfor nevnte gjøres det gjeldende at ettergivelsen i nærværende sak skatterettslig må behandles på samme måte som konvertering av fordringene til formell egenkapital ville ha blitt. Etter skattepliktiges oppfatning ville en konvertering i tråd med det som er sitert fra Skatte-ABC innebåret at tapet på fordringene ved konverteringen måtte være å anse som endelig konstatert. Det følger av at verdien på eventuelle nyutstedte aksjer i B ville vært verdiløse, alternativt at en oppskrivning på eksisterende aksjer ikke ville innebåret noen verdiøkning på allerede verdiløse aksjer.

Når det gjelder alternativene styrt avvikling eller konkurs i B og etablering av et nytt [...] selskap, ville også disse innebåret at tapet på fordringene måtte være å anse som endelig konstatert. Disse alternativene ville imidlertid hatt negative omdømmekonsekvenser. Poenget i denne sammenheng er at når skattepliktige velger en mer hensiktsmessig løsning på et forretningsmessig problem, bør ikke det være avgjørende for de skattemessige virkninger i skattepliktiges disfavør.

Skattepliktige mener også at synspunktene ovenfor underbygges av reelle hensyn. Både likhetsprinsippet og skatteevneprinsippet taler for at ettergivelsen i nærværende sak behandles likt med det som vill vært tilfelle om fordringene var konvertert til egenkapital, eller styrt avvikling eller konkurs og etablering av et nytt Land1sk selskap var valgt som løsning.

I tillegg til det som er anført ovenfor vil vi nedenfor utdype hvorfor vi mener verken Rt-1990-1143 Norse, Rt-1993-700 Selmer, Rt-1999-1663 Hydro Fertilizer eller Rt-2015-2003 Scancem kan begrunne skattekontorets nektelse av fradrag i nærværende sak.

Nærværende sak har det til felles med Norse at det har "vært underforstått at betaling" måtte utstå til debitorselskapet fikk inntekter til å betale og at fordringene som oppstod således hadde karakter av "kapitaltilskudd". I dommen uttales det blant annet følgende:

"Selv om det formelt skulle være avtalt at renter av lånene skulle betales årlig, har det åpenbart vært underforstått at betaling av renter måtte utstå til Norse Inc begynte å få inntekter av de investeringer som skulle foretas. Hvis renter skulle betales, måtte de nødvendige midler til dette ha vært tilført fra Norse. Også rentene på den kapital som måtte tilføres Norse Inc, hadde derfor karakter av kapitaltilskudd fra Norse til datterselskapet. I de to selskapers regnskaper ble det heller ikke sondret mellom renter og kapital i balansen ved årsoppgjøret." (skattepliktiges understrekninger)

Derimot skiller nærværende sak seg fra Norse ved at tapet på fordringene ikke bygger på beregninger av nåverdien av fremtidig avkastning, men på det faktum at fordringene måtte ettergis som følge av E' krav om at B's negative egenkapital måtte fjernes for å kunne få nye oppdrag. I Norse heter det blant annet følgende om grunnlaget for kravet om skattefradrag:

"Etter mitt syn er det heller ikke i forhold til § 44 første ledd punkt d grunnlag for å foreta noen sondring mellom selve kapitaltilskuddene og de akkumulerte rentebeløp. Jeg forstår førstvoterende slik at det legges til grunn at det heller ikke for rentebeløpet forelå tilstrekkelig bevis for et definitivt tap før refinansieringen og den ettergivelse som ble gjennomført i regnskapene for Norse Inc. Dette er jeg enig i. Det som forelå, var en vurdering fra selskapets side på grunnlag av Ryder Scotts beregning av nåverdien av den fremtidige avkastning av selskapets andeler i oljebrønner. Dette var ikke tilstrekkelig til at et endelig tap av fordringen på Norse Inc eller noen del av den kunne fastslås som sikkert." (skattepliktiges understrekninger)

Det vises også til det som er sitert fra Norse ovenfor innledningsvis under dette punkt om at ettergivelsen ikke var gjennomført i Norses regnskaper og at en avsetning ikke er det samme som ettergivelse. Videre vises til det som uttales om at debitorselskapet stod ved begynnelsen av den periode som skulle dekke investeringene. I nærværende sak er situasjonen annerledes.

Også Selmer, hvor skattepliktige ble innrømmet tapsfradrag, har noen fellestrekk med nærværende sak. Begge sakene gjelder fordringer oppstått som følge av tjenesteleveranser som har utgjort langsiktig finansiering og reelle driftstilskudd. I dommen uttales det blant annet følgende:

"De tjenester eierselskapene ytet VFC, var ledd i en langsiktig finansiering av selskapet. Den var i realiteten driftstilskudd som, på samme måte som driftstilskuddene ellers, skulle tilbakebetales når selskapet ble økonomisk i stand til det." (skattepliktiges understrekninger)

Selmer skiller seg imidlertid noe fra nærværende sak da debitorselskapets virksomhet var opphørt. Debitorselskapet var insolvent og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. I dommen heter det bl.a. følgende:

"Jeg har på dette punkt funnet avgjørelsen noe tvilsom, men er kommet til at fradrag i 1984 bør aksepteres. Jeg viser her først til at virksomheten i Kenya - og det var selskapets eneste virksomhet - var opphørt allerede i 1983 etter at det var fattet beslutning om opphør såvel av styret som av generalforsamlingen. Selskapet var insolvent da virksomheten opphørte, og det var klart at utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Det må ha vært på det rene allerede i 1983 at iallfall det alt vesentlige av eierselskapenes krav var tapt. Gjennom det videre arbeidet med avviklingen av selskapet i 1984 må dette ha blitt ytterligere avklart. Det gjensto da bare avklaring av enkelte spørsmål, vesentlig i forbindelse med reklamasjoner over selskapets prosjekter, som - relativt sett - må anses som ubetydelige. Da selskapet ble oppløst, fikk Selmer tilbakeført bare ca kr 50.000. På bakgrunn av de spesielle omstendigheter som jeg her har redegjort for, finner jeg at det var forsvarlig av selskapet å fradragsføre tapet i 1984." (skattepliktiges understrekninger)

Selv om virksomheten i B ikke var fullstendig opphørt, har nærværende sak det til felles med Selmer at debitorselskapet var insolvent samtidig som utenforstående kreditorer bare kunne tilfredsstilles gjennom ytelser fra eierselskapene. Vi viser i denne forbindelse til at B's eierselskaper i tillegg til A' ettergivelse måtte skyte inn "friske" penger med til sammen USD [...], jf. ovenfor. Høyesteretts begrunnelse for tapsfradrag i Selmer gir således en viss støtte for tapsfradrag i nærværende sak, snarere enn å kunne begrunne en nektelse av tapsfradrag.

I Hydro Fertilizer var situasjonen at debitorselskapets øvrige kreditorer var dekket. Dette er tilfelle også i nærværende sak. Bortsett fra dette skiller imidlertid sakene seg fra hverandre. I Hydro Fertilizer var det tale om ettergivelse av renter ved utløpet av hvert regnskapsår og debitorselskapet hadde positiv egenkapital, se skattekontorets anførsler i dommen. I saken hadde skattekontoret foretatt en beregning av debitorselskapets egenkapitaldekning og på dette grunnlag konkludert med at rentefordringene ikke var endelig tap. I Hydro Fertilizer heter det følgende om dette:

"Selv om også andre situasjoner enn formell insolvensbehandling godtas i forhold til § 44, er det på det rene at det her stilles strenge krav til bevis for betalingsudyktighet. Denne vurdering har likningsmyndighetene foretatt, og jeg kan ikke se at det hefter feil ved deres behandling av dette spørsmål. Jeg viser til at selskapets øvrige kreditorer ble dekket, og at det åpenbart ble funnet å være i konsernets interesse at virksomheten ble ført videre, jf. også kommunens beregning av egenkapitaldekningen." (skattepliktiges understrekninger)

Også når det gjelder i hvis interesse det er å drive virksomheten i debitorselskapet videre er det forskjeller. I nærværende sak er det i A' interesse at virksomheten i Land1 opprettholdes. Etableringen av B er utelukkende et resultat av de spesielle krav som stilles for å kunne operere i det  […]markedet. Uten kravet om lokal tilstedeværelse, ville bemanningen og de nødvendige administrative funksjoner naturlig vært utført av A. I en slik situasjon ville også eksterne kreditorer ha blitt dekket og A sittet med tapet.

Etter skattepliktiges oppfatning er det således i A' egen interesse at virksomheten i Land1 videreføres. Et lokalt selskap i Land1 er i realiteten en forlengelse av A' egen virksomhet. Interessen er ikke først og fremst knyttet til å fortsette virksomheten i B med fullføring av de prosjekter som lå der i 2018, men å kunne ha muligheter til videre drift i Land1 med nye prosjekter.

I Scancem var den faktiske situasjon at debitorselskapet i hovedsak hadde betalt sine kreditorer frem til 2006. Fra mars/april 2007 erkjente man imidlertid at den økonomiske utviklingen i debitorselskapet nødvendiggjorde tiltak. For at debitorselskapet som var eiet med 75 % av Scancem skulle få en lovlig aksjekapital og tilstrekkelig egenkapital til at selskapets virksomhet kunne drives videre uten nye kapitaltilskudd, ble løsningen at Scancem pr. 31. desember 2007 etterga fordringer på debitorselskapet. Disse faktiske forhold fremgår ikke klart av Høyesteretts dom, men klart nok av lagmannsrettsdommen i saken, jf. LB-2012-192796 (UTV-2014-1135).

Etter skattepliktiges oppfatning skiller de faktiske forhold i Scancem seg fra nærværende sak. I nærværende sak dreier det seg om fordringer knyttet til tjenesteleveranser som reelt har utgjort driftstilskudd gjennom en lang rekke år (hele perioden 2012 til 2018). Videre dreier det seg om tjenesteleveranser knyttet til enkeltstående prosjekter i Land1 og ikke en vedvarende produksjonsvirksomhet, slik tilfellet var i Scancem. Nærværende sak skiller seg fra Scancem også av den grunn at det i nærværende sak ikke forelå noen avgjørende hindringer for å konvertere fordringene til aksjekapital i debitorselskapet.

Med bakgrunn i det ovenfor nevnte gjør vi gjeldende at det må anses bevist at A's fordringer på B ved utløpet av 2018 var endelig tapt. Etter skattepliktiges syn vil videre drift i Land1 aldri kunne bidra til å gjenvinne disse fordringenes verdi. Ettergivelsen av fordringene innebar også en nullstilling av virksomheten i B tilsvarende en styrt avvikling eller konkurs i kombinasjon med en nyetablering. Det må legges til grunn at inntjeningspotensialet i Land1 etter ettergivelsen kun vil kunne gi avkastning på "friske" driftsstilskudd eller andre "friske" kapitaltilskudd.

Etter skattepliktiges oppfatning foreligger det ingen realistisk mulighet for at A i egenskap av aksjonær kan få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Fordringstapene er endelige og irreversible. Dersom fordringstapene ikke godtas som endelig og irreversible i nærværende sak, er det vanskelig å tenke seg at fordringstap i nærstående forhold noen gang kan anses endelig konstaterte så lenge debitorselskapet fortsatt formelt videreføres. Slik kan gjeldende rett ikke forstås.

Videre må det etter skattepliktiges oppfatning legges til grunn at verdien på aksjene i B etter ettergivelsen var verdiløse sett bort fra kapitalinnskuddet på til sammen USD [...] i "friske" penger. Realistiske alternativer til gjeldskonverteringen kunne således ha vært etableringen av et nytt selskap i Land1 med samme funksjon som B samtidig som B ble undergitt konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling.

Skattepliktige gjør etter dette gjeldende at A' fordringer på B på til sammen NOK [...] er endelig tapt ved ettergivelsen i 2018.»

3 Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de prosessuelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er kommet inn innen klagefristen. Vilkårene for klage i skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«1.2 Skattekontorets vurdering av skattepliktiges prinsipale påstand

Skattekontoret bemerker at det i vedtaket ble vist til at kundefordringene ble akkumulert i perioden 2012 til 2018, men at "beløpet for 2012 inneholder også noen utestående fordringer som har oppstått tidligere enn 2012". Det er nå avklart at fordringene har oppstått som ledd i tjenesteleveranser fra A til B som startet i 2009. Disse var klassifisert som kortsiktige kundefordringer i perioden 2009 til 2012. I vedtaket ble det lagt til grunn at det er tale om kundefordringer som har endret karakter til ordinær fordring / driftsstøtte.

Kundefordringene ble omklassifisert fra kortsiktige til langsiktige kundefordringer og renteberegnet fra og med 2013, og fra 2012 har ikke A fått oppgjør for leveransene sine til B før fordringene ble ettergitt og fradragsført i 2018.

Skattekontoret er dermed ikke enig med skattepliktige i at fordringene kun har vært ført som kundefordringer til og med i årsregnskapet for 2012, mens realiteten er at det hele tiden har vært tale om driftsstøtte. Vi mener at fordringene i utgangspunktet var kundefordringer, men at de i løpet av perioden 2012 til 2018 har endret karakter til driftsstøtte / ordinær fordring.

Skattepliktige har ikke lagt frem noen avtale mellom A og B som dokumenterer at det her er tale om driftsstøtte, og ikke kundefordringer. Det er heller ingen opplysninger om driftsstøtte i årsregnskaper, næringsoppgaver eller andre dokumenter som støtter et slikt syn.

Tvert imot fremgår det av både årsregnskap, næringsoppgaver og skattepliktiges korrespondanse med skattekontoret frem til vedtaket at det er tale om kundefordringer. Skattepliktige har bl.a. omtalt beløpet som kundefordringer i tilsvar til varsel, datert 01.09.2020. Videre er dette gjort i all korrespondanse frem til skattekontorets vedtak.

Følgende er uttalt i tilsvar til varsel:

"Kundefordringer er fordringer som er oppstått ved levering av omsetningsgjenstander og tjenester, jf. Ole Gjems-Onstad m.fl., Norsk bedriftsskatterett 2018 s. 140, og det er ikke tvilsomt at de kravene som har oppstått ved at A har levert bemanningstjenester til B er kundefordringer." (understreket her)

Videre er følgende uttalt:

"På et tidspunkt endret selskapet den regnskapsmessige presentasjonen fra kundefordring til langsiktige fordringer. Dette bygget ikke på at selskapet mente at det ikke lenger var tale om kundefordringer, men selskapet anså det som mindre sannsynlig at det ville få oppgjør i løpet av nærmeste tid, og samtidig så selskapet seg nødt til å belaste renter på det utestående beløpet i tråd med armlengdeprinsippet. Den regnskapstekniske presentasjonen ble derfor endret, men den underliggende realitet om at det er tale om kundefordringer som har oppstått på grunn av tjenesteytelser står fast. Som nevnt i tidligere korrespondanse, var årsaken til at fordringen ikke ble klassifisert som kundefordring i næringsoppgaven at det ikke foreligger en kode i næringsoppgaven for langsiktige kundefordringer." (understreket her)

Utestående beløp ble altså rentebelastet fra 2013, samtidig som kundefordringene regnskapsmessig ble presentert som langsiktige kundefordringer.

Skattepliktige fremhever altså her at det var tale om kundefordringer som ikke ble betalt. Det presiseres "at det er tale om kundefordringer som har oppstått på grunn av tjenesteytelser".

Det fremkommer av årsregnskapene at A fra 2009 til 2011 i det vesentlige fikk oppgjør for leveringene av tjenester til B. Etter 2011 og frem til 2018 ble fordringene ikke gjort opp. Skattepliktige sier da også, som nevnt ovenfor, at man pga. manglende oppgjør i næringsoppgavene fra og med 2013 presenterte kundefordringene som langsiktige fordringer, men at det i realiteten fortsatt var tale om kundefordringer.

I brev til skattekontoret, datert 30.04.2020, uttaler skattepliktige følgende under 2) c:

"A har ikke mottatt oppgjør for tjenesteleveransene ytt til B."

Også her fremkommer det at det var tale om tjenesteleveranser som det ikke var mottatt oppgjør for, altså at det dreier seg om kundefordringer, og ikke driftsstøtte.

At det er tale om kundefordringer fremkommer etter skattekontorets syn dessuten av årsrapportene til selskapet, her er et utdrag fra årsrapporten for 2011 (med lignende formuleringer i årsrapportene til og med årsrapporten for 2018:

"A business consist of providing personnel to assist in operation of [...], operated by Bs. Services. ... The invoicing is based on actual crew cost with a 5 percent margin"

Etter skattekontorets mening er det på bakgrunn av årsrapporten tydelig at A sin virksomhet består i å levere personell til B og at dette faktureres med en margin som skal bidra til å generere profitt i A. I utgangspunktet må en legge til grunn at fordringer som oppstår i den forbindelse er å anse som kundefordringer.

Skattekontoret er videre av den oppfatning at driftstilskudd ikke faktureres og belastes en margin, men at det gjøres for tjenesteleveranser.

På bakgrunn av korrespondansen med adv. F (e-post 09.07.2021) kan det slås fast at skattepliktige er enig i at fordringene er ført som kortsiktige kundefordringer "til og med i årsregnskapet for 2012". Videre er det på det rene at oppgjør for store deler av fordringene i perioden 2009 til 2012 har funnet sted.

Tjenesteleveransene i perioden 2009 til 2012 er på ca. […] USD, hvorav […] USD ble gjort opp i perioden. Ut fra årsregnskapene i perioden er deler av dette gjort opp ved konvertering av gjeld til egenkapital, resterende er tilsynelatende gjort opp på ordinært vis.

Skattepliktige har ikke lyktes i å få bekreftet hvorvidt det er funnet sted kontantoppgjør. Etter skattekontorets oppfatning har et slikt oppgjør funnet sted, dette med utgangspunkt i den informasjon som fremgår av årsregnskapene til A i perioden.

Uavhengig av hvorvidt det er gjort kontant, er det på det rene at A har fått oppgjør for store deler av kundefordringene i perioden 2009 til 2012 og at fordringene i samme tidsrom er klassifisert som kortsiktige kundefordringer. Ved utgangen av 2013 er fordringene klassifisert som langsiktige kundefordringer, og i perioden 2012 til 2018 får ikke selskapet noe oppgjør for sine leveranser til B.

Det fremkommer følgende av Skatte-ABC 2020/21 side 517 når det gjelder tidspunkt for vurdering av en fordrings tilknytning til virksomheten:

"Fordringens tilknytning til virksomheten må normalt vurderes ut fra forholdene på det tidspunktet tapet er endelig konstatert. Således vil fordringer som er ervervet i virksomheten senere kunne miste sin tilknytning til virksomheten, for eksempel en kundefordring som i realiteten går over til å bli et ordinært låneforhold."

I vår sak er skattekontorets oppfatning at kundefordringene i løpet av perioden 2012 til 2018 har endret karakter til driftsstøtte / ordinær fordring.

Når det gjelder henvisningen til Rt-1993-700 Selmer bemerker skattekontoret at denne dommen ikke er relevant når det gjelder spørsmålet som behandles her, idet fritaksmetoden og regelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd ikke var innført på dette tidspunktet.

I Norsk Lovkommentar, note 397 til skatteloven § 6-2 tredje ledd, er følgende uttalt:

"Tredje ledd, første, annet og siste punktum ble tilføyet ved lov 9. desember 2011 nr. 52 med virkning fra og med 6. oktober 2011. Bakgrunnen for regelen er at en ønsker å unngå uheldige tilpasninger, siden selskapers tap ved realisasjon av aksjer i andre selskaper i stor grad ikke er fradragsberettiget etter § 2-38, jf. Prop. 1 LS (2011-2012) pkt. 15.3."

Som nevnt i vedtaket uttales følgende i Frederik Zimmer (red.), Bedrift, selskap og skatt 7. utgave, 2019 s. 219:

"En kundefordring kan endre karakter til en ordinær fordring dersom fordringen blir stående uoppgjort over tid. Tidspunktet for omklassifisering må antagelig settes med utgangspunkt i praksis innenfor den aktuelle bransjen for håndtering av kundefordringer, jf. Buer i RR 6/2012 s. 60 ff. Dersom en kundefordring endrer karakter til en ordinær fordring, vil ikke fordringen lenger være underlagt unntaket fra tapsavskjæringsregelen i fsfin. § 6-2-2, 2. ledd a" (understreket her)

Skattekontoret mener at det er dette som har skjedd i vår sak; kundefordringene har endret karakter til en ordinær fordring og den vil ikke lenger være underlagt unntaket fra tapsavskjæringsregelen i FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a.

Det vises også til UTV-2019-909 Botten Eiendom hvor det var spørsmål om fradragsrett for tap på fordring for betaling av husleie og innfrielse av garanti for husleieforpliktelse mot nærstående selskap som hadde gått konkurs. Staten ble frifunnet i tingretten og selskapet anket saken. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten fram til at husleiefordringen hadde endret karakter fra en kundefordring til en ordinær fordring, og at det dermed ikke lenger forelå et krav på fradrag i selskapets inntekt. Det ble bl.a. uttalt:

"Det sentrale spørsmålet er imidlertid om kundefordringen har endret karakter slik at den har gått over til å bli en ordinær fordring.

Lagmannsretten legger til grunn som sikker rett at en fordring kan endre karakter og gå over til å bli en ordinær fordring, jf. både juridisk teori og rettspraksis.
...

Da eiendommen ble solgt i 2013, kunne Botten Eiendom valgt å tapsføre store deler av husleiefordringen, fordi fordringen da var så gammel at den åpenbart kunne vært tapsført. Hadde det vært gjort, ville fradragsretten vært i behold. Når selskapet ikke velger å tapsføre fordringen, men i stedet overfører hele saldoen til en lånekonto i regnskapet, samtidig som selskapet stiller garanti for fremtidig leie, er dette et valg som kan få konsekvenser på et senere tidspunkt. Det er ikke krav om en særskilt disposisjon for at fordringen skal endre karakter. En omdannelse skjer etter en totalvurdering." (understreket her)

Ettersom det også i vår sak er tale om en ny ordinær fordring som resultat av karakterendringen fra kundefordringer, kan ikke fordringen anses som en type fordring som er beskrevet i FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav b. Verdien av fordringen har ikke "tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning".

At kundefordringene tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt for A har altså ikke betydning, idet kundefordringene har opphørt i forbindelse med karakterendringen fra kundefordringer til ordinær fordring.

Det må avslutningsvis presiseres at det etter skattekontorets oppfatning ikke vil ha betydning for fradragsretten om en legger til grunn klagers påstand om at fordringene som oppsto som følge av tjenesteleveransene fra starten av var ment som driftstilskudd / langsiktig finansiering. Driftstilskuddet/finansieringen som sådan var ikke i noe tilfelle skattepliktig, men oppsto som følge av at A leverte bemanningstjenester til B. Skattepliktiges beskrivelse av at driftstilskuddet var skattepliktig, er derfor ikke helt treffende. Dersom det skal legges til grunn at tjenesteleveransene fra starten av var ment som driftstilskudd, vil dette etter skattekontorets syn medføre at kundefordringene endret karakter til langsiktig finansiering umiddelbart etter at tjenestene ble levert.

Skattekontoret er heller ikke enig i skattepliktiges påstand om at reelle hensyn og likhetsprinsippet tilsier fradragsrett i et tilfelle som dette. Som skattepliktige selv påpeker, er det som følge av at partene var nærstående klart at et tap som på et ordinært lån ikke ville medført fradragsrett for A. Dersom et slikt lån ble gitt for at B skulle bli i stand til å betale for tjenesteleveransene, ville dette ikke hatt betydning for fradragsretten, og dette gjelder enten tjeneste var levert fra A eller fra eksterne leverandører. Det ville heller ikke oppstå noe tap på kundefordringene, da disse ville blitt betalt ved hjelp av driftstilskuddet/finansieringen. Det kan etter skattekontorets oppfatning ikke være i tråd med likhetsprinsippet at det skal kunne oppnås fradrag for tap på fordring mellom nærstående, i tilfeller der langsiktig finansiering av nærstående selskap gis gjennom tjenesteleveranser.

På bakgrunn av dette konkluderer skattekontoret med at fradragsføring verken kan skje med hjemmel i FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav a eller b.

[...]

2.2 Skattekontorets vurdering av skattepliktiges subsidiære påstand

Skattekontoret bemerker at i Rt-2005-1171 A Holding (Skjelland) uttalte skattepliktige/kreditorene bl.a. følgende:

"C svarte på spørsmålet om hvorfor de lot være å be om utbetaling av de vedtatte utbyttene, at det var «for å sikre firmaet likviditet i en ekspansiv periode. Regnet med at ved å la kapitalen «arbeide» i selskapet kunne vi bidra til større avkastning på egne aksjer». A uttalte som svar på samme spørsmålet at «selskapet trengte pengene bedre enn oss. Beløpene ble ført i regnskapet på konto for hver aksjonær som lån/skyldig utbytte, og skulle utbetales etter hvert som likviditeten i selskapet ga rom for dette». B besvarte spørsmålet på følgende måte: «TVE var i en vekstfase og mente selskapet hadde mer behov for pengene enn oss. Vi mente det var riktig å la pengene stå og arbeide i selskapet." (understreket her)

Det fremkommer av dette at debitor i A Holding, som i vår sak, hadde en anstrengt økonomi. Skattekontoret er ikke enig med skattepliktige i at det kan slås fast at det i dommen "var likviditet i debitorselskapet til å utbetale utbyttet", og uansett er ikke likviditetssituasjonen til debitor i dommen til hinder for betraktningsmåten i skattekontorets vedtak om at A har ettergitt kundefordringene for å avhjelpe B sin finansiering av driften av egen virksomhet.

Vedrørende denne dommen anfører skattepliktige også at det er relevant å trekke inn godtgjørelsesmetoden og at det i dommen ikke var noen "reell inntektsføring å reversere ved å innrømme tapsfradrag".

Etter skattekontorets syn er dette forholdet uten betydning i vår sammenheng, idet en eventuell karakterendring skal ses på som at det har oppstått en ny fordring som ikke allerede er inntektsført.

Vedrørende Rt-2015-168 Lønningshaugen gjør skattepliktige gjeldende at heller ikke denne dommen er relevant i vår sak og at avgjørelser "vedrørende tilbakeføring av betalt merverdiavgift har generelt liten relevans ved skatterettslige vurderinger av om en kundefordring har endret karakter og dette gjelder også Lønningshaugen."

Skattekontoret er ikke enig i at det som i vedtaket er sitert fra denne avgiftsdommen ikke har rettskildemessig betydning i vår sak som gjelder skatt. I Botten Eiendom, som gjelder skatt, er det også vist til Lønningshaugen, som gjelder avgift, samt til prinsipputtalelse fra Klagenemnda for MVA.

Videre fremkommer det i Lønningshaugen at momentene som vurderes i stor grad er sammenfallende med de momentene som er angitt i Skatte-ABC vedørende skattesaker.

Følgende er dessuten uttalt i Lønningshaugen:

"45) På skatterettens område er det avklart at en fordring kan skifte karakter med skatterettslig konsekvens, jf. Rt-2005-1171 (Skjelland). Problemstillingen er en noe annen i avgiftssammenheng. Det er her tale om tilbakeføring av en avgift som kreditor tidligere er blitt belastet. Kreditor har for så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten, og ordningen forutsetter systematisk sett at kreditor mottar oppgjør fra debitor. De grunnleggende synspunkter i dommen fra 2005, se særlig avsnittene 91 og 92, er likevel av interesse også i avgiftssammenheng." (understreket her)

I avgiftsdommen i Rt-2015-168 er følgende uttalt:

"(45) På skatterettens område er det avklart at en fordring kan skifte karakter med skatterettslig konsekvens, jf. Rt. 2005 side 1171 (Skjelland). Problemstillingen er en noe annen i avgiftssammenheng. Det er her tale om tilbakeføring av en avgift som kreditor tidligere er blitt belastet. Kreditor har for så vidt angår merverdiavgiftsbeløpet en innkrevingsfunksjon for staten, og ordningen forutsetter systematisk sett at kreditor mottar oppgjør fra debitor. De grunnleggende synspunkter i dommen fra 2005, se særlig avsnittene 91 og 92, er likevel av interesse også i avgiftssammenheng." (understreket her)

Når det videre gjelder skattepliktiges anførsler vedrørende valgadgang bemerker skattekontoret at i UTV-2016-1553 Schibsted Finans hadde ikke debitor betalingsevne, men rentene ble likevel ansett betalt av debitor når de ble lagt til hovedstolen.

Følgende ble uttalt i dommen:

"Lagmannsretten er enig med skatteklagenemda i at rentene etter låneavtalene mellom Schibsted Finans og 20 Min må forstås slik renten på trukket kreditt må anses betalt når renten legges til lånesaldoen ved hvert kvartal. Dette må etter lagmannsrettens mening likestilles med at rentene blir betalt kontant eller ved en ordinær kontooverføring. Etter lagmannsrettens syn kan låneavtalen i det vesentlige likestilles med en kontokredittavtale hvor påløpte renter betales ved at det ved renteforfall trekkes fra en avtalt låneramme. Rentene, som etter avtalens punkt 3 skal beregnes daglig, men belastes 20 Mins konsernkonto kvartalsvis, er dermed etter lagmannsrettens mening betalt til Schibsted Finans – konsernets internbank – ved hvert kvartal.

Langvarig og fast ligningspraksis bygger på at rentebeløp anses betalt så snart renten legges til hovedstolen i et løpende låneforhold, jf. bl.a. Finansdepartementets prinsipputtalelse fra 1986 (Utv. 1986 side. 51) og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 28. november 2014 vedrørende tap av fordring og renter."

Etter skattekontorets syn kan det i samsvar med dette i vår sak legges til grunn at kundefordringene etter avtalen mellom A og B må anses betalt og lagt til konto for langsiktige fordringer / ordinært lån.

Skattepliktige fremholder at A ikke "har hatt alternative måter å innrette seg på dersom selskapet skulle realisere sitt formål om å forestå bemanningen av C´ […] som opererer i Land1". Videre sies det at A var innforstått med at selskapet ikke ville få oppgjør før den økonomiske situasjonen ble bedre.

Vedrørende UTV-2019-909 Botten Eiendom hevder skattepliktige at dommen ikke er relevant for vår sak fordi det "er lagt til grunn at kreditor har hatt muligheten til å velge annerledes. Skattepliktige kunne valgt å få kundefordringene betalt, men velger å ikke gjøre det."

Etter skattekontorets syn har denne dommen tvert imot mange likhetstrekk med vår sak.

I Botten Eiendom er dette sagt vedrørende regnskapsføringen av fordringen:

"For det første er fordringen på husleie ført ut av kundereskontroen til Vårsøg Hotell og over til en lånekonto i selskapets regnskap. Betydningen av den regnskapsmessige behandlingen av fordringen må tillegges vekt, jf. Rt-2015-168 avsnitt 48." (understreket her)

I Rt-2015-168 avsnitt 48 som det her vises til, er dette uttalt:

"Det må etter mitt syn anses klart at det ikke vil være adgang til tilbakeføring når leverandørkreditten omdannes til et ansvarlig lån, eller det uttrykkelig er avtalt at leverandørkreditten skal omdannes til en del av den langsiktige finansiering. Det samme må i utgangspunktet også gjelde der omdanningen fremkommer av den regnskapsmessige behandling. Etter mitt syn må det videre legges til grunn at tilbakeføring også kan nektes når leverandørkreditten har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende." (understreket her)

I vår sak ble, ifølge tilsvaret datert 01.09.2020, den regnskapsmessige presentasjonen fra kundefordring til langsiktige fordringer endret fordi "selskapet anså det som mindre sannsynlig at det ville få oppgjør i løpet av nærmeste tid, ... Som nevnt i tidligere korrespondanse, var årsaken til at fordringen ikke ble klassifisert som kundefordring i næringsoppgaven at det ikke foreligger en kode i næringsoppgaven for langsiktige kundefordringer."

Videre er følgende uttalt i Botten Eiendom:

"For det tredje så er det på det rene at fordringen på husleie var opptjent over lengre tid, og de eldste terminene var gamle. De eldste terminene synes å ligge tilbake til tidlig i 2012, jf. skattyters egen fremstilling. Det er opplyst at fordringene ble purret, men dette er ikke dokumentert. I et slikt tilfelle, hvor fordringen er mellom nærstående, er det av stor betydning å sikre notoritet rundt en eventuell innkreving av fordringen."

I vår sak er kundefordringene opptjent over enda lenger tid. Fordringene mellom nærstående A og B er ikke purret og heller ikke forsøkt innkrevd. Som nevnt i vedtaket har A opplyst om at Bs øvrige leverandører i perioden har fått dekket sine krav fullt ut.

Det er i dommen også uttalelser vedrørende de valg kreditor foretok:

Da eiendommen ble solgt i 2013, kunne Botten Eiendom valgt å tapsføre store deler av husleiefordringen, fordi fordringen da var så gammel at den åpenbart kunne vært tapsført. Hadde det vært gjort, ville fradragsretten vært i behold. Når selskapet ikke velger å tapsføre fordringen, men i stedet overfører hele saldoen til en lånekonto i regnskapet, samtidig som selskapet stiller garanti for fremtidig leie, er dette et valg som kan få konsekvenser på et senere tidspunkt. Det er ikke krav om en særskilt disposisjon for at fordringen skal endre karakter. En omdannelse skjer etter en totalvurdering. (understreket her)

A kunne i likhet med kreditor i dommen valgt å tapsføre kundefordringene på et tidligere tidspunkt. A valgte også å fortsette levering av bemanningstjenestene til tross for manglende oppgjør. Videre er det også i vår sak slik at hele saldoen i 2013, fem år før tapsføringen, istedenfor ble overført fra kundefordringer til langsiktige fordringer fordi "selskapet anså det som mindre sannsynlig at det ville få oppgjør i løpet av nærmeste tid", og dette har da etter skattekontorets mening, på et senere tidspunkt, fått den konsekvens at kundefordringene må anses for å ha endret karakter til langsiktige fordringer / ordinært lån.

Skattekontoret er på dette grunnlag ikke enig med skattepliktige i at man ikke har hatt valgadgang og at Botten Eiendom ikke er relevant i vår sak.

Under enhver omstendighet oppfatter skattekontoret skattepliktiges forståelse av kreditors valgadgang for å ha svak rettskildemessig forankring, idet omtalen av dette forholdet er vagt og ikke entydig formulert i den begrensede rettspraksis som det vises til.

I klagen vises det til Skatte-ABC 2020/21 hvor det på side 508 fremkommer at et av momentene "i vurderingen av om fordringen har endret karakter kan være om kreditor velger å unnlate å innkreve fordringen på ordinært vis"

Skattepliktige uttaler deretter følgende:

"Også Skatte-ABC bygger således opp under at det må foreligge en valgadgang for at en fordring kan endre karakter. I nærværende tilfelle har det klart nok ikke vært noen valgadgang.

Vi nevner i denne forbindelse også at unntakene fra avskjæringsregelen i FSFIN § 6-2-2 nettopp gjelder for nærstående tilfeller. Da kan det forhold at ettergivelsen i nærværende tilfelle skjer mellom nærstående ikke være et argument med særlig tyngde."

Skattekontoret er ikke enig i tolkningen av Skatte-ABC om at "det forhold at ettergivelsen i nærværende tilfelle skjer mellom nærstående ikke [kan] være et argument med særlig tyngde", idet momentene ikke er angitt i et kapittel som gjelder nærstående, som i vår sak, men derimot under en generell overskrift; "7 Tap på fordringer utenfor virksomhet 7.1 Generelt".

Når det gjelder momentet nevnt i Skatte-ABC om at "kreditor velger å unnlate å innkreve fordringen på ordinært vis", ser skattekontoret det slik at skattepliktige har gjort nettopp dette, idet A har valgt å unnlate å innkreve fordringen ved hjelp av purringer og inkassovarsel, som en uavhengig kreditor ville gjort og som det stilles strenge krav om i FSFIN § 6-2-1 (1).

Det vises i denne sammenheng til UTV-2019-909 Botten Eiendom:

"Det er opplyst at fordringene ble purret, men dette er ikke dokumentert. I et slikt tilfelle, hvor fordringen er mellom nærstående, er det av stor betydning å sikre notoritet rundt en eventuell innkreving av fordringen." (understreket her)

Videre vises det til Rt-2015-203 Scancem hvor det i avsnitt 61 understrekes at forskriften til skatteloven § 6-2-1 første ledd bokstav b må "tolkes strengt" når det gjelder inndrivning av utestående kundefordringer. Etter en gjennomgang av de henvendelser Scancem hadde rettet til Cimgabon i anledning den manglende betaling uttaler Høyesterett i avsnitt 63:

"Scancems henvendelser fremstår som forespørsler, ikke purringskrav, og de kommer heller ikke med normale intervaller. Det fremgår også at Scancem finner seg i å stå tilbake for andre kreditorer, og det kan da vanskelig sies at kreditor utviser en slik aktivitet som forholdene tilsier."

Skattekontoret bemerker at også Scancem kjente de økonomiske forholdene til debitor. Til tross for dette kreves det altså etter bestemmelsen at det sendes ut purringskrav med normale intervaller, noe som ikke har blitt gjort i vår sak.

Dessuten fremkommer det i tilsvaret til varsel, datert 01.09.2020, at A har levert tjenester til B siden 2012 uten å få betaling og uten å gjøre formelle tiltak direkte mot B for å inndrive fordringene. A har opplyst om at Bs øvrige leverandører i perioden har fått dekket sine krav fullt ut.

Vurderingen av om det forelå en valgadgang skal skje på tidspunktet for ettergivelsen, altså i 2018, etter at A fra 2009 til 2011 har levert til B mot delvis oppgjør for leveransene og fortsatt å levere tjenester fra 2012 til 2018 uten å kreve oppgjør for kundefordringene. En uavhengig kreditor ville etter skattekontorets syn aldri fortsatt levering av bemanningstjenester så lenge uten at aksjonærene i debitor gikk inn med midler som sikret kreditor betaling for ytterligere leveranser. En vurdering av om det forelå valgadgang til å kreve betaling i 2018 blir dermed i vår sak i stor grad vanskeliggjort av at kreditor og en av aksjonærene til B er samme selskap, A.

Skattepliktige viser til at fordringene som har oppstått som følge av leveringene har utgjort langsiktig finansiering som skulle tilbakebetales når B ble økonomisk i stand til det.

Kun en leverandør som også er eier vil etter skattekontorets syn ta ansvar for sitt datterselskaps langsiktige finansiering, ikke en uavhengig leverandør.

Etter skattekontorets oppfatning har skattepliktige en for snever forståelse av hva som kan utledes av foreliggende rettspraksis når det gjelder det skattepliktige kaller "valgadgang". Det er ikke bare av betydning å vurdere om skattepliktige kunne valgt å få kundefordringene betalt, men velger å ikke gjøre det. Det må også vurderes om "kreditor velger å unnlate å innkreve fordringen på ordinært vis", som er et av momentene som nevnes i Skatte-ABC, jf. ovenfor.

At dette er av betydning fremheves i Skatteklagenemndas avgjørelse avgitt 23.01.2020, Saksnummer Stor avdeling 01 NS 12/2020.

Sekretariatet, som nemnda sluttet seg til, uttalte følgende:

"Sekretariatet mener at skattepliktige i denne saken ikke har hatt en slik faktisk rådighet over beløpene siden datterselskapet ikke hadde betalingsevne, og videre at skattepliktige ikke kunne ta ut kundefordringsbeløpet og så skyte inn samme beløp som lån. Skattepliktige har altså ikke valgt å la fordringene stå ubetalt siden årsaken til at kundefordringene har blitt stående ubetalt er manglende betalingsevne hos det [utenlandske] datterselskapet, og ikke etter valg fra skattepliktige. At kundefordringene sto ubetalt i flere år endrer ikke på dette. Etter sekretariatets syn skal det svært mye til for at kundefordringer skal endre karakter i en slik misligholdssituasjon som vi står ovenfor i denne saken. Når skattepliktige fortsatt har tro på at det er muligheter for at hele eller deler av fordringer kan innfris, vil det ikke være riktig at en tvinges til å slå debitor konkurs for å ha fradragsretten i behold.

Sekretariatets syn er derfor at vherken Skjellanddommen eller uttalelser fra Skattedirektoratet gir grunnlag for å hevde at kundefordringene har endret karakter."

Det ble deretter tatt et forbehold:

"Sekretariatet må imidlertid ta stilling til om fortsatte leveranser av varer, etter at tidligere fakturaer er misligholdt, tilsier at fordringene knyttet til disse etterfølgende leveransene har endret karakter til alminnelig fordring, dvs. utlån.

Slik sekretariatet oppfatter faktum har fordringen sin bakgrunn i salg av varer i perioden januar til november 2008. Det kan stilles spørsmål ved hvorfor leveransene fortsatte etter at fakturaer for tidligere leveranser ikke ble betalt, men etter sekretariatets vurdering er dette forståelig på bakgrunn av skattepliktiges forklaring om at det var tro på at markedssituasjonen i Land1 ville bedre seg. Å "slå beina under" virksomheten ville utvilsomt ikke ført til at datterselskapet ville vært i stand til innfri sine forpliktelser, men istedenfor kunne ført til en konkurs."

Skattekontoret oppfatter at nemnda legger til grunn at fortsatte leveranser etter at tidligere fakturaer er misligholdt, ikke vil medføre at fordringene har endret karakter dersom de fortsatte leveransene er begrunnet med å sikre kundefordringene og et best mulig oppgjør for disse. Dersom dette kan legges til grunn, vil jo også leverandørene opptre på lik linje med en forretningsmessig rasjonell ekstern leverandør.

Etter skattekontorets oppfatning vil derimot etterfølgende leveranser som går ut over det å sikre best mulig oppgjør for kundefordringene, være et sterkt argument for at kundefordringene har endret karakter til finansiell bistand. 

Skattekontoret ser det slik at A ikke har hatt et bevisst forhold til fordringer mellom nærstående selskap. Det er på det rene at en kreditor i et ordinært kundeforhold mellom uavhengige parter ikke ville unnlatt å innkreve fordringen på ordinært vis ved hjelp av purringer og inkassovarsel. A sin handlemåte har ikke vært i tråd med armlengdeprinsippet som det i tilsvaret til varsel, datert 01.09.2020, vises til at A er bevisst på i forbindelse med å belaste renter på utestående beløp.

I nevnte nemndsavgjørelse fremkommer det under "Skattekontorets vurderinger" at det var "snakk om et morselskap som har gitt sitt datterselskap leveranser gjennom 11 måneder av 2008, uten at mottaker har gjort opp for betydelige utestående beløp i 2007 og 2008. Etter det anførte har datterselskapet ikke hatt evne til å gjøre opp for seg."

Nemnda fant "det ikke sannsynliggjort at fortsatte leveranser av varer, også etter at tidligere fakturaer er forfalt til betaling, tilsier at fordringene knyttet til disse leveransene har endret karakter til alminnelig fordring, dvs. utlån de opprinnelige fordringene er således i behold". Det ble vist til følgende:

"Det er videre ikke uvanlig at leverandører, også i armlengde forhold, i slike tilfeller vurderer kunden sin situasjon, og fortsetter å levere varer og utleietjenester dersom man finner dette hensiktsmessig. Dette for at kunden f.eks. skal kunne ferdigstille pågående prosjekter og på den måten få inn penger, eller for at kunden skal foreta relevante driftsforbedringer samtidig som at virksomheten fortsatt skal kunne ha varer i omløp og slik sett kan ivareta sitt marked og sine kunder til situasjonen bedrer seg."

A har levert tjenester for betydelige beløp til B i flere år uten å få betaling og uten å gjøre formelle tiltak direkte mot B for å inndrive fordringene, i hovedsak perioden fra 2012 til 2018, men enkelte fordringer helt tilbake til perioden 2009 til 2011. Skattepliktige har opplyst om at B sine øvrige leverandører i perioden har fått dekket sine krav fullt ut. I 2018 etterga A fordringene på datterselskapet for å styrke egenkapitalen, slik at konsernet kunne fortsette sin virksomhet i Land1.

I vår sak er det altså tale om fortsatt levering av tjenester i en helt annen utstrekning og støtte til B sin ordinære drift, og ikke støtte i en kort periode for å begrense tapet før avvikling av B. Skattekontoret bemerker at A sitt morselskap og deleier av B, C, har hatt kontrakt med E for […] i Land1 med […] i perioden 2015 til 2019, og kontrakten ble også fornyet i 2019 for ytterligere ca. to år.

Dette er forhold som blir fremhevet i Rt-2015-168 Lønningshaugen:

"(66) Det er heller ikke noen naturlig formodning for at kreditor her skulle ha interesse av å styrke leietakerselskapets økonomi ved å unnlate å kreve oppgjør for husleien. Det er eiernes oppgave å sikre selskapet et forsvarlig finansielt grunnlag."

Det er altså ikke A sin oppgave som kreditor å sørge for nødvendig likviditet og å styrke B sin økonomi. Å sørge for et forsvarlig finansielt grunnlag for B er en oppgave for aksjonærene.

At det i vår sak er konsernets, samt A og C sine interesser som aksjonærer som er prioritert foran A sin kreditorinteresse, mener skattekontoret klart fremkommer av følgende uttalelse i tilsvaret til varsel, datert 01.09.2020:

"Dersom D-konsernet måtte ha lagt ned sin virksomhet i Land1 ville dette hatt en stor negativ innvirkning på B, C og A, både i form av tapte aksjonærverdier og i form av bortfall av aktivitet. En avvikling av virksomheten i Land1 ville således hatt stor betydning for A sin egen virksomhet."

Skattekontoret er dermed av den oppfatning at A sine fortsatte leveranser av tjenester til B, i lang tid etter at tidligere fakturaer var misligholdt, tilsier at kundefordringene knyttet til disse etterfølgende leveransene har endret karakter til langsiktige fordringer / ordinært lån.

[...]

3.2 Skattekontorets vurdering av skattepliktiges atter subsidiære påstand

Atter subsidiært, for det tilfelle at klagenemnda skulle legge til grunn at fordringene er å anse som kundefordringer som har endret karakter, gjør altså skattepliktige gjeldende at karakterendringen i seg selv må innebære en realisasjon av kundefordringene som trigger et gevinst/tapsoppgjør.

Etter skattepliktiges oppfatning følger det av Rt-1992-1379 Dynapac at en omdisponering av omsetningsaktiva til driftsmidler gir grunnlag for beskatning dersom omdisponeringen etter en konkret vurdering innebærer en fordel. Tilsvarende må det være grunnlag for tapsfradrag dersom omdisponeringen etter en konkret vurdering innebærer et tap.

Skattekontoret er ikke enig i denne betraktningsmåten. Dommen gjaldt et tilfelle hvor en maskin som var innkjøpt for videresalg (vare), ble omdisponert til utleieobjekt (driftsmiddel). Skatteplikten bygde på at selskapet sparte meromkostninger ved ellers å måtte kjøpe driftsmidlet til en høyere pris, jf. omtalen av dommen i Stoveland m.fl., Skatteloven med kommentarer, 1. utg. 1. opplag 2020, side 457-458, som det vises til i klagen. Det bemerkes at dette er en gammel dom (1992) avsagt lenge før fritaksmetoden og regelen i skatteloven § 6-2 tredje ledd ble innført.

At kundefordringer som har endret karakter til ordinær fordring medfører en realisasjon av kundefordringene som trigger et gevinst/tapsoppgjør har ingen rettskildemessig forankring.

Skattepliktige fremholder at det er ingen grunn til å behandle situasjonen i vår sak annerledes enn om A i stedet hadde konvertert kundefordringene til aksjer på det seneste tidspunkt hvor fordringene fortsatt var kundefordringer.

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er treffende å vise til konvertering av kundefordringer til aksjer. Det er forskjellige hensyn som ligger bak reglene om omklassifisering til ordinær fordring og konvertering av kundefordringer til aksjer, og motivene og virkningene er forskjellige. Det er eksempelvis i Skatte-ABC 2020/21, side 31, pkt. 6.10, som skattepliktige refererer fra i klagen sagt følgende:

"... Inngangsverdien på aksjene som erverves ved konvertering vil som utgangspunkt settes til verdien på det tidspunktet skattyter blir privatrettslig bundet til å gjennomføre konverteringen, ..."

En slik konvertering skjer altså i form av en privatrettslig avtale mellom debitor og kreditor.

Omklassifisering av kundefordringer til ordinær fordring, som i vår sak, finner sted etter en totalvurdering og i strid med kreditors interesser, idet kreditor ikke lenger kan fradragsføre fordringen, jf. bl.a. Botten Eiendom:

"Det er ikke krav om en særskilt disposisjon for at fordringen skal endre karakter. En omdannelse skjer etter en totalvurdering."

Skattekontoret finner grunn til å påpeke at en konvertering av fordringene til aksjekapital – i stedet for ettergivelse – ikke ville hatt betydning for retten til tapsfradrag, idet kundefordringene, som lagt til grunn av skattekontoret ovenfor, er omklassifisert til ordinær fordring som etter skatteloven § 6-2 tredje ledd ikke kommer til fradrag mellom nærstående selskaper som B og A.

Etter skattekontorets syn er dermed reglene om konvertering av kundefordringer til aksjer uten betydning i vår sak.

På bakgrunn av ovennevnte kan ikke skattepliktige høres med at karakterendringen i seg selv må innebære en realisasjon av kundefordringene som trigger et gevinst/tapsoppgjør.

[...]

4.2 Skattekontorets vurdering av skattepliktiges anførsler om at tapet er endelig konstatert

Skattepliktige hevder at det er tale om et endelig konstatert tap, med den begrunnelse at "krav fra E nødvendiggjorde en endring i B's egenkapitalsituasjon for å kunne fortsette driften. A' gjeldsettergivelse var den løsningen som ble valgt. Et nærliggende alternativ kunne vært konvertering av fordringene til formell egenkapital. Ytterligere alternativer kunne vært styrt avvikling eller konkurs i B og etablering av et nytt Land1sk selskap."

[...]

Skattekontoret bemerker at skattepliktige har nevnt ytterligere et alternativ på side 16 i klagen:

"På side 6 i dokumentet fremgår det også at morselskapsgaranti kan være et alternativ hvor tilbyder selv ikke tilfredsstiller de krav som stilles. Morselskapet selv må da tilfredsstille kravene. Dette kan være vanskelig og det er nødvendig med såkalt 'legal opinion'. Morselskapsgaranti er derfor ansett som lite praktisk og heller ikke ønskelig."

Etter skattekontorets syn var A på bakgrunn av dette ikke tvunget til å ettergi fordringen, men hadde andre alternativer for å sikre videre drift i Land1. Det bemerkes i tillegg at det ikke er kreditors oppgave å sikre finansieringen av debitor, dette er først og fremst et eieransvar, jf. følgende uttalelse i Lønningshaugen:

"66) Det er heller ikke noen naturlig formodning for at kreditor her skulle ha interesse av å styrke leietakerselskapets økonomi ved å unnlate å kreve oppgjør for husleien. Det er eiernes oppgave å sikre selskapet et forsvarlig finansielt grunnlag." (understreket her)

Skattepliktige er videre av den oppfatning at B var insolvent og uten mulighet for videre drift uten en gjeldsettergivelse fra A.

I den forbindelse viser skattekontoret til at alle øvrige kreditorer, som nevnt ovenfor, fullt ut har fått oppgjør for sine fordringer, og at det kun er eierselskapet A som har ettergitt sine fordringer på B. At det ble ansett som "lite praktisk og heller ikke ønskelig" å stille en morselskapsgaranti fremfor ettergivelse kan ikke bli brukt som et argument for at det her ikke fantes handlingsalternativer.

Skattekontoret bemerker at A sitt morselskap og deleier av B, C, har hatt kontrakt med E […] i Land1 med […] i perioden 2015 til 2019, og kontrakten ble også fornyet i 2019 for ytterligere ca. to år.

B leverer servicetjenester, herunder bemanning av […]. Det har dermed foreligget kontrakt med kunde som gir inntekter til selskapet, slik at det dermed er tale om en realistisk mulighet for dekning for hele eller deler av summen av kreditors fordringer i egenskap av aksjonær.

I tillegg har en hatt mulighet til å oppfylle leverandørens krav til soliditet ved å gi morselskapsgaranti, noe A har valgt å ikke benytte seg av. A så det som praktisk og ønskelig å heller ettergi fordringen. Som påpekt tidligere er skattekontoret av den oppfatning at de valg som er tatt er påvirket av at A ikke bare er kreditor, men også deleier og nærstående.

Skattekontoret viser til Rt-2015-203 Scancem hvor Høyesterett la til grunn at det må tas med i vurderingen om kreditor i egenskap av aksjonær kan få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Her forelå det ikke planer om å avvikle datterselskapet og ettergivelsen skjedde for å muliggjøre fortsatt drift.

Det uttales bl.a. følgende:

"52) Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt – og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko."

På bakgrunn av ovennevnte er skattekontoret av den oppfatning at det også i vår sak foreligger en tapsrisiko, ikke et endelig konstatert tap.

Konklusjon

Skattekontorets syn er etter dette at vår konklusjon i vedtaket er korrekt, slik at denne opprettholdes.»

4 Sekretariatets vurderinger

4.1 Konklusjon

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge, men på et annet grunnlag enn det som er anført i klagen. Sekretariatet anser at betalingen av garantibeløpet fra morselskapet må anses som en betaling av deler av fordringen mot datterselskapet.

Betalingen av garantibeløpet skal da ikke inntektsføres skattemessig og den skattepliktige har heller ikke fått et tap på fordringen for den del som ble dekket av garantien. Alminnelig inntekt må da reduseres med kr [...] i forhold til skattekontorets vedtak, ettersom skattekontoret nektet å innrømme fradrag for tap på fordring og samtidig inntektsførte garantibeløpet.    

Sekretariatet mener at det overskytende beløpet på kr [...] ikke er endelig konstatert tapt og beløpet gir således ikke grunnlag for tapsfradrag.

Sekretariatet bemerker for øvrig at det fra vår side ikke er undersøkt hvordan utbetalingen av garantibeløpet er behandlet skattemessig hos morselskapet.

4.2 Prosessuelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er innkommet innen fristen, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd og den oppfyller kravene som stilles til en klage i skatteforvaltningsloven § 13-5.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

4.3 Materielle forhold
4.3.1 Rettslig utgangspunkt

Sekretariatet påpeker at det ikke er konsernbeskatning i Norge, og at hvert selskap er et selvstendig skattesubjekt. Dette fremgår også av HR-2016-2165-A (Ikea) hvor det i avsnitt 55 fremkommer:

«Jeg nevner kort at konsernselskaper – slik som de berørte Ikea-selskapene i vår sak – er selvstendige rettslige enheter med egne rettigheter og plikter. Slike selskaper er også selvstendige skattesubjekter, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a.»

Hovedregelen om fradrag fremgår av skatteloven § 6-1 som hjemler fradragsrett for «kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».

Både oppofrelse- og tilknytningsvilkåret må være oppfylt for at det skal foreligge fradragsrett. Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i den skattepliktiges formuesstilling, jf. ordlyden en «kostnad» må være «pådratt». Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattepliktiges eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt. En ren ombytting av verdier innebærer ikke oppofrelse og gir ikke fradragsrett.

Det vises i denne forbindelse til Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021), punkt 7.3.5, side 224 flg.:

«Andre tap enn dem som knytter seg til verdireduksjon på gjenstander, innebærer normalt oppofrelse, f.eks. tap ved ødeleggelse, tyveri eller underslag. Også kreditors (endelige) tap på fordringer (typisk ved debitors insolvens) innebærer oppofrelse, jf. sktl. § 6-2, 2. ledd. [...]»

Kostnaden må i tillegg oppfylle tilknytningsvilkåret ved å være «pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Dette innebærer et krav om tilknytning mellom kostnaden på den ene siden og den skattepliktiges inntekt eller inntektsskapende aktivitet på den annen side.

Skatteloven § 6-2 er en presisering av hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1. Etter skatteloven § 6-2 første ledd gis det fradrag for «tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9». Skatteloven § 6-2 annet ledd utvider fradragsretten for tap på fordringer i virksomhet til også å gjelde endelig konstatert tap på fordringer som er oppstått utenfor realisasjonstilfellene. FSFIN regulerer dette nærmere i § 6-2.

Skatteloven § 6-2 første ledd oppstiller fire kumulative vilkår for fradragsrett. Det må foreligge et formuesobjekt, formuesobjektet må være realisert, det må ha oppstått et tap ved realisasjonen og det må ikke foreligge begrensninger i kapittel 9. Realisasjonsbegrepet er definert i skatteloven § 9-2.

Ettergivelse av fordring er realisasjon av formuesobjekt som ved tap reguleres av skatteloven § 6-2 første ledd, jf. skatteloven § 9-2 første ledd litra d. Ettergivelsestidspunktet angir som et utgangspunkt realisasjonstidspunktet.

Tap ved realisasjon av muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev gir rett til fradrag dersom det er i virksomhet, jf. skatteloven § 9-3 første ledd litra c. nr. 1., jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

Rettspraksis oppstiller tre kumulative krav som både etter skatteloven § 6-2 første og annet ledd må være oppfylt for å oppfylle vilkårene for fradragsrett for tap på fordring i virksomhet: krav til virksomhet, tilknytning mellom tapet og denne virksomheten og at tapet er endelig konstatert.

Endelig må det undersøkes hvorvidt de særskilte reglene for nærstående i skatteloven § 6-2 tredje ledd kommer til anvendelse.

4.3.2 Betydning av garantien ved fastsettelse av størrelsen på tapet

Et viktig spørsmål i denne saken er fastsettelse av størrelsen på tapet, jf. skatteloven § 6-2. Alminnelige gevinstberegningsregler i skatteretten tilsier at både gevinst og tap finnes ved å trekke skattemessig inngangsverdi fra skattemessig utgangsverdi. Dette er en nødvendig forutsetning for å beregne gevinst eller tap ved realisasjon av et formuesgode og fremgår også forutsetningsvis av flere av skattelovens bestemmelser i kapittel 9 (f.eks. i §§ 9-6 - 9-8 og § 9-10).

Ved ettergivelse av en fordring uten garantier fra tredjeparter, vil utgangsverdien være kroner null.

Inngangsverdien vil som et utgangspunkt være lik fordringens nominelle verdi hensyntatt eventuelle tilbakebetalinger.

Et tap ved realisasjon innebærer oppofrelse av investeringen og investeringen kommer til fradrag ved gevinst/tapsberegningen, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021), punkt 7.3.5, side 224 flg. På den annen side er en fordring ikke oppofret ved tap etter § 6-2 annet ledd i den utstrekning "den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.", jf. FSFIN § 6-2-1 (2).

Det er formålstjenlig å skille mellom kundefordringer som er oppstått til og med 2017 fra kundefordringer som er oppstått i 2018. Den skattepliktige har krevd fradrag for tap på kundefordringer oppstått i 2018 som utgjør NOK [...]. Det er ikke krevd fradrag for tap på kundefordringer som har oppstått før 2018.

Skattekontoret har ved fastsettelse av tapet ikke hensyntatt garantibetalingen på NOK [...] fra morselskapet C og har funnet at vilkårene for fradragsrett for bruttotapet på kundefordringer på NOK [...] ikke er til stede fordi kundefordringene har endret karakter.

I endringssak av 5.3.2021 er skattekontorets behandling av garantien relativt kortfattet i pkt. 6 Inntektsøkningens størrelse hvor det fremgår:

"Det opplyses om at selskapet, som en konsekvens av tapet på NOK [...], mottok en garantiutbetaling fra C på NOK [...], og at nettotapet således var NOK [...].

Det er i brev av 10. februar 2020 sagt at garantien stilt av C til A ikke er gjort på forretningsmessige vilkår, på bakgrunn av at de to selskapene er underlagt samme skatteregime og at C har tatt garantiutbetalingen til fradrag og det samme beløpet er inntektsført i A.

Skattekontoret ønsker å presisere at en også mellom konsernselskap skal gjennomføre transaksjoner på forretningsmessige vilkår, jf. aksjeloven § 3‑9 første ledd.

Når det gjelder inntektsøkningen som følger av at tapet ikke er fradragsberettiget har skattekontoret vurdert det som naturlig å ta utgangspunkt i tap på fordring i A og se bort fra garantiutbetalingen fra C til A. Inntektsøkningen vurderes satt til
NOK [...], som er A sitt tap i forbindelse med ettergivelse av fordringene selskapet hadde på B. […]"

Sekretariatet mener at det ikke er presist at den skattepliktige i brev av 10. februar 2020 skrev at: «at C har tatt garantiutbetalingen til fradrag og det samme beløpet er inntektsført i A». I nevnte brev i punkt B.6 fremgår det i første avsnitt in fine at: «På dette tidspunktet ble det således åpenbart at fordringen var endelig tapt, og dermed fradragsførte selskapet nettotapet på USD […].».

I bilag 11 til Skattemeldingen/Næringsoppgave 2 for 2018 fremgår det i tredje siste avsnitt at: «Ettergivelsen av fordringen samt garantibetalingen er ført på konto 8179 i næringsoppgaven og utgjør i sum en kostnadsføring på USD […].»

Sekretariatet mener at konsekvensen av det den skattepliktige skriver er at innbetalingen fra morselskapet på NOK [...] ble bokført som delvis oppgjør for fordringen på NOK [...] i balansen og at den resterende ikke-oppgjorte fordringen på NOK [...] ble kostnadsført i resultatregnskapet.

Bokføringsmessig er fordringen ført som et netto tap i resultatet med
NOK [...] direkte mot konto 8179 i Næringsoppgave 2. Dette ville også være konsekvensen når garantiinnbetalingen bokføres som nedbetaling av fordringen den er avtalt å sikre:

• Debit bankkonto med NOK [...]
• Kredit fordring med NOK [...]
• Kredit fordring med NOK [...]
• Debit resultat på konto 8179 med NOK [...]

Sekretariatet finner i sin bevisvurdering at det ovenstående er i samsvar med faktum i saken.

4.3.2.1 Gjennomskjæring eller klassifisering/tilordning

Skattekontoret har vurdert det «som naturlig å ta utgangspunkt i tap på fordring i A og se bort fra garantiutbetalingen fra C til A.» Dette får i skattekontorets vedtak den følge at garantibetalingen på NOK [...] blir en skattepliktig inntekt.

Det er uklart for Sekretariatet på hvilket rettslig grunnlag skattekontoret «se[r] bort fra garantiutbetalingen». Sekretariatet legger til grunn at skattekontoret her foretar gjennomskjæring eller endrer klassifisering/tilordning uten å drøfte vilkårene for dette.

Mulige rettslige grunnlag for gjennomskjæring er skatteloven § 13-1 eller den ulovfestede gjennomskjæringsregelen som gjaldt på tidspunktet for krav og utbetaling i henhold til garantien i 2018. Vilkårene for alminnelige prinsipper for klassifisering og tilordning fremgår bl.a. av Rt-2015-1260 (Herkules).

4.3.2.1.1 Skatteloven § 13-1

Skatteloven § 13-1 første og tredje ledd lyder:

«(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning.

[...]

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.»

Tre vilkår må være oppfylt for at inntekten skal kunne fastsettes ved skjønn. Det må foreligge formues- eller inntektsreduksjon, interessefellesskap og årsakssammenheng. Bestemmelsen innebærer etter sin ordlyd at det foreligger adgang til å fastsette formue eller inntekt ved skjønn i ethvert tilfelle der vilkårene er oppfylt.

Sekretariatet mener at i denne saken er ikke vilkåret om formues- eller inntektsreduksjon oppfylt hos den skattepliktige, jf. skatteloven § 13-1. Garantien og den etterfølgende garantiutbetalingen fra C gjør opp fordringen den skattepliktige har på B til og med 2017. Det er således en ombytting ved at fordringen på B i første omgang byttes med en fordring på garantisten (og ved etterfølgende betaling byttes denne fordringen igjen i kontanter) og det er ikke en formuesreduksjon slik at det ikke foreligger hjemmel for skjønnsfastsettelse etter skatteloven § 13-1.

4.3.2.1.2 Ulovfestet gjennomskjæringsregel

Den ulovfestede omgåelsesnormen er formulert slik i Rt. 2007 s. 209 (Hex) avsnitt 39):

«Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består – slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år – av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen,…»

Sekretariatet mener at garantiens hovedformål ikke har vært å spare skatt slik at grunnvilkåret for ulovfestet gjennomskjæring ikke er oppfylt. Sekretariatet mener at garantien er etablert fordi det var nødvendig for den skattepliktige å redusere risikoen ved å skulle fortsette å levere tjenester til B.

Realiteten i garantien er ikke omtvistet og er rapportert til omverdenen gjennom den skattepliktige og morselskapet sine årsregnskaper. Fremlagte garantierklæringer fra C for årene 2015 – 2018 er både i henhold til den skattepliktiges rapportering i årsregnskapene i note [...] og i henhold til morselskapet C sin rapportering i årsregnskapene i note [... ] for årene 2015 – 2018.

Etter sekretariatets mening medfører ikke mangel på avtalt garantiprovisjon at garantien mister sitt forretningsmessige innhold. Normalt skulle debitor ha betalt garantiprovisjon og C mottatt garantiprovisjonen, men sekretariatet mener at denne problemstillingen ikke er en del av denne saken. Uansett endrer ikke dette sekretariatets vurdering av garantien.

4.3.2.1.3 Alminnelige prinsipper for klassifisering og tilordning

De alminnelige prinsippene for klassifisering og tilordning fremgår blant annet fra avsnitt 56 i Rt-2015-1260 (Herkules):

«Utgangspunktet er altså her at den privatrettslige realiteten skal legges til grunn også skatterettslig»

Grunnlaget for dette utsagnet fremgår fra samme dom i avsnittene 50-52:

«Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Jeg viser til Rt-2008-1537 ConocoPhillips avsnitt 40. Førstvoterende konstaterer der at de omtvistede disposisjonene var reelle og bindende, og at de måtte «leggjast til grunn privatrettsleg». I forlengelsen av dette uttaler han at en endret tilordning da må bygge på gjennomskjæringsprinsipper.

Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt-2008-1307 Alvdal Bygg avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25:

«Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse.»

Skattyters klassifisering og tilordning kan altså fravikes hvis betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten. Hjemmelen er her alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper, og skattemyndighetene trenger da ikke gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13-1. Jeg viser generelt til Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten, Skatterett nr. 3, 2012 side 186-199.»

I denne saken mener sekretariatet i bevisvurderingen at den privatrettslige realiteten er at C har utstedt en garanti til den skattepliktige, dette er dokumentert fra 2015, og at det i 2018 ble foretatt en utbetaling under garantien med NOK [...]. Sekretariatet anser at disposisjonene er reelle og bindende mellom partene slik at de må legges til grunn for beskatningen når verken vilkårene i skatteloven § 13-1 eller den ulovfestede gjennomskjæringsregelen er oppfylt.

4.3.2.2 Tapets størrelse

Sekretariatet mener at garantien fra morselskapet for kundefordringer til og med 2017 sikrer kundefordringene og må ses i sammenheng med ettergitte kundefordringer mot B til og med 2017 ved beregning av tapet. Morselskapet har ovenfor den skattepliktige ensidig garantert utestående kundefordringer som den skattepliktige har mot B til og med 2017 og som beløper seg til
NOK [...].

Følgende fremgår av vedlegg 11 til den skattepliktiges skattemelding for 2018:

"Vedrørende ettergivelse av kundefordring og garantiinnbetaling

A er et selskap med formål å yte […]tjenester tilknyttet […], herunder utleie av arbeidskraft.

A (datterselskap av C) hadde per 31. desember 2017 en fordring på USD [...] på B. Fordringen var resultat av leveranser av bemanningstjenester [...] over en lengre periode. B var eiet med [...] av C og [...] av A.

I løpet av 2018 etterga A en kundefordring på USD […] mot B med bakgrunn i en restrukturering av detLand1ske selskapet. I tillegg til å ha ettergitt kundefordringen har A forpliktet seg til ikke å etterfølge det utstående beløpet i fremtiden og kundefordringen er dermed ansett som endelig tapt.

Det ble klart at B ikke hadde evne til å tilbakebetale gjelden. B hadde en negativ egenkapital samtidig som selskapets kunder (E) begynte å stille krav til sine leverandører om at selskapet måtte ha en positiv egenkapital for å kunne være med på anbudsrunder. B hadde således behov for å restruktureres, og som et ledd i restruktureringen ble A's fordring på B ettergitt. B er i realiteten konkurs uten finansiering fra aksjonærene. Selskapet hadde en negativ verdi i desember 2017.

C stilte som garantist for den beskrevne kundefordringen begrenset oppad til USD […]. Ettersom A's kundefordring på B er ansett som endelig tapt har A bedt C om å oppfylle sin garantiforpliktelse. C har i løpet av inntektsåret betalt USD […] til A som oppgjør for garantiansvaret.

Ettergivelsen av fordringen samt garantiinnbetalingen er ført på konto 8179 i næringsoppgaven og utgjør i sum en kostnadsføring på USD […]. […]"

Den skattepliktige har i brev av 1.9.2020 (på side 2) opplyst følgende om de faktiske forhold:

"Ettergivelse var en forutsetning for videre virksomhet i Land1

Det ble etter hvert klart at B ikke hadde evne til å betale mottatte fakturaer. Selskapet hadde negativ egenkapital samtidig som selskapets kunder (i hovedsak E) begynte å stille krav til sine leverandører, herunder B, om at selskapet måtte ha en positiv egenkapital for å yte tjenester og for å kunne være med på anbudsrunder for fremtidige kontrakter. B hadde således klart behov for en refinansiering. Situasjonen var alvorlig, og B var i realiteten konkurs. Konkurs hadde vært uunngåelig uten ettergivelse av kundefordringene.

På denne bakgrunn, også tatt i betraktning kravet om lokal tilstedeværelse, var det helt avgjørende for framtidig inntjening at man løste den økonomiske krisen i B. A besluttet derfor å ettergi de akkumulerte kundefordringene. Selskapet forpliktet seg samtidig til å ikke etterfølge det utstående beløpet i fremtiden, og kundefordringene ble dermed ansett som endelig tapt og følgelig fradragsført i skattemeldingen.

Selv om ettergivelsen ble gjort i samråd med sin eneaksjonær C, så A seg på dette tidspunktet tjent med å ettergi kundefordringene for å kunne opprettholde virksomheten i Land1, og for å kunne fortsette å yte bemanningstjenester og sikre egne framtidige inntekter.

Dersom D-konsernet måtte ha lagt ned sin virksomhet i Land1 ville dette hatt en stor negativ innvirkning på B, C og A, både i form av tapte aksjonærverdier og i form av bortfall av aktivitet. En avvikling av virksomheten i Land1 ville således hatt stor betydning for A sin egen virksomhet."

Følgende fremgår av klagens pkt. 2.3.4 (på side 17):           

«2.3.4 Konsekvenser av "split contract• og markedssituasjonen

Som følge av det ovenfor nevnte har A for hele perioden saken gjelder vært bevisst på at vederlaget for selskapets levering av bemanningstjenester til B ikke ville bli gjort opp i tråd med vanlig praksis. Selskapet har på tross av dette levert bemanningstjenester "i håp om å inndrive kravene i sin helhet på et senere tidspunkt og samtidig sikre fremtidige tjenesteleveranser".

Leveransen av bemanningstjenestene fra A til B har således slik den økonomiske situasjonen har vært rent faktisk fungert som reelt driftstilskudd. Dette har vært nødvendig for å kunne opprettholde driften i B og indirekte A' egen virksomhet.

Det følger også av det ovenfor nevnte at noe måtte gjøres med B's

negative egenkapital dersom man skulle sikre seg fremtidige kontrakter med E og dermed videre drift. Løsningen som ble valgt var at A etterga fordringer på B, til sammen USD […], etter omregning NOK […] […]). I tillegg til ettergivelsen ble det skutt inn […] (USD […]) i friske penger i B.

Ettergivelsen ble besluttet på generalforsamlingen i B[...]. desember 2018, hvor følgende ble besluttet:

"(i) Approve, by unanimous decision and under the terms of the [...], the compensation of the Company's Accumulated losses, considering the balance of […], duly accounted in the Company's liabilities. Referred amount denotes import of service performed between the Company and your Shareholder A.

(ii) The shareholders hereby authorize the Company's Management to perform the accounting entries which reflect the absorption/compensation of losses hereinabove, with the liquidation of the balance in the amount described above, registered in Company's balance sheet (Liabilities) against the Accumulated Losses' account on its Net Equity.

(iii) At the end, the Shareholders and the Company give mutually to each other the fullest, most complete, general an irrevocable release of the debt, having nothing else to be claimed at any title or pretext.” (vår understreking)

Det fremgår av det siterte at ettergivelsen mellom partene er endelig og irreversibel.

Referatet fra generalforsamlingen følger vedlagt.»

Det fremgår følgelig av den skattepliktiges egne opplysninger at fordringen på B ble ettergitt av den skattepliktige i samråd med den skattepliktiges eneaksjonær/garantist. I tillegg fremgår det at den skattepliktige forpliktet seg til å ikke forfølge fordringen i fremtiden. Formålet med gjeldsettergivelsen var å bedre egenkapitalen i B. Gjeldsettergivelsen ble besluttet på generalforsamling i B den [...].2018. Begge aksjonærene skrev under på generalforsamlingsprotokollen, jf. vedlegg 2 til klagen.

Fremlagt "Guarantee Statement" av 6. juni 2018 er en ensidig erklæring fra C til styret i A hvor det fremgår:                

«To the Board of A

Guarantee Statement

A has per December 31, 2017 a receivable against B and G amounting to USD […] and USD […], respectively. In the event B and/or G are not able to repay part of , or the whole debt as mentioned above, C accept to be a guarantor for the repayment.
The guarantee is limited to the balance as of December 31, 2017.

The guarantee is effective from December 31, 2017, however signed in June 2018. Further it is valid for 18 months from the effective date. The guarantee period may be extended if agreed between both parties.

C

[sign.] [sign.]”

Det er fremlagt tilsvarende garantierklæringer for årene 2015-2017. Garantierklæringen må tolkes, jf. HR-2012-01649. Garantisten garanterer hele eller deler av gjelden til B oppad til angitt beløp dersom B ikke er i stand til å betale ('not able to repay') hele eller deler av denne gjelden. Garantisten har betalt ut maksimalt beløp under garantien og sekretariatet legger derfor til grunn at den skattepliktige og garantisten var enige om at B ikke var i stand til å betale sin gjeld til den skattepliktige.  

Garantierklæringen fremstår som en erklæring om selvskyldnerkausjon, men den er taus med hensyn til regressretten. Det kreves ikke i henhold til norsk rett, som et utgangspunkt, at regressretten er særskilt avtalt, jf. Rt-1997-1029 hvor det på side 1036 fremgår at:

"Her vil jeg peke på at det følger av alminnelige rettsgrunnsetninger at den som har dekket en annens forpliktelse, normalt og som utgangspunkt, har et regresskrav i behold. Det er avskjæring av regress som krever særskilt hjemmel."

Det rettslige utgangspunktet er altså at morselskapet får en regressfordring mot B etter å ha betalt dennes utestående gjeld. For å kunne legge til grunn at morselskapet ikke har regressrett, kreves det nærmere holdepunkter.

Når garantisten dekker B sin gjeld ved innløsning av garantien, vil garantisten dermed som et utgangspunkt få en regressrett mot B. Dette er ikke forenlig med at den skattepliktige etterga gjelden fordi da vil ikke morselskapet ha sin regressrett i behold.

Det er i denne saken ikke nødvendig for sekretariatet å ta eksplisitt stilling til regressretten fordi det blir samme resultat for den skattepliktige uavhengig av hvorvidt det var den skattepliktige som etterga fordringen mot B på
NOK [...] eller det var morselskapet C som etterga sin regressfordring mot B på NOK [...]. Sekretariatet bemerker at for gjeldsettergivelsen på NOK [...] som knytter seg til kundefordringer oppstått i 2018, er det kun den skattepliktige som kunne ettergi disse da de ikke var garantert.

Den skattepliktige har opplyst at gjeldsettergivelsen ble gjort i samråd med morselskapet. Den formelle gjeldsettergivelsen ble foretatt i generalforsamling i B den [...]2018 hvor det i protokollen fremgår at både morselskapet og den skattepliktige etterga gjelden og signerte protokollen. Sekretariatet legger i sin bevisvurdering dette faktumet til grunn.

Sekretariatet kunne i bevisvurderingen ha lagt avgjørende vekt på at den skattepliktige konsekvent har opplyst at fordringen ble ettergitt av den skattepliktige og at formålet var å bedre egenkapitalsituasjonen for B. I tillegg kunne sekretariatet vektlagt at den skattepliktige heller ikke har gitt opplysninger om en eventuell regressrett for morselskapet. Sekretariatet kunne således i bevisvurderingen funnet det mest sannsynlig at morselskapet har fraskrevet seg sin regressrett og at det er mer sannsynlig at eneeier i styret og/eller generalforsamling er orientert om den skattepliktiges anførsel om ettergivelse av fordringen enn at eneeieren ikke er det. Sekretariatet kunne således i henhold til ordinær avtaletolkning vektlagt den skattepliktige og morselskapets etterfølgende enighet om at det var den skattepliktige som etterga fordringen ovenfor B.

Sekretariatet kunne på dette grunnlaget ha kommet frem til at morselskapet fraskrev seg sin regressrett som en del av garantierklæringen og etterfølgende enighet med den skattepliktige slik at relevant hjemmel er § 6-2 første ledd.

Ved å videre legge til grunn at den skattepliktige etterga fordringen på
NOK [...] mot B oppstått før 2018, får den skattepliktige ved påkrav i henhold til garantien en fordring på morselskapet C på nøyaktig det samme beløpet. Det skjer altså en ombytting av verdier ved at fordringen mot B byttes med fordringen mot morselskapet C gjennom garantien (som deretter ved betaling byttes med kontanter). Følgelig er ikke vilkåret om oppofrelse oppfylt, og den skattepliktige har ikke noe tap - tapet er lik kroner null. Det blir derfor ikke noe tap på kundefordringer ved realisasjon av kundefordringer inntil 2017 og det har heller ikke den skattepliktige krevd ved sin egenfastsetting.

Tilsvarende resultat får man dersom man i bevisvurderingen legger til grunn at morselskapet ikke hadde fraskrevet seg sin regressrett. Da ville den skattepliktiges påkrav under garantien medført et betalingskrav under garantien mot morselskapet C som igjen ville medført at morselskapet fikk en regressfordring mot B.

Morselskapet ville uansett ha fraskrevet seg sin regressrett overfor B i generalforsamling av 12.12.2018 hvor både morselskapet og den skattepliktige deltok og signerte protokollen. I dette tilfellet ville således gjeldsettergivelsen vært foretatt av morselskapet ved å oppgi regressretten og relevant hjemmel for den skattepliktige ville vært § 6-2 annet ledd og da fremgår det i FSFIN § 6-2-1 annet ledd «En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.». Det vil med andre ord ikke vært et tap for den skattepliktige i dette tilfellet heller.  

Det kan også nevnes at Zimmer i sin Lærebok i skatterett, 9. utgave (2021), punkt 11.11.3 på side 400 argumenterer for at FSFIN § 6-2-1 annet ledd også skal gjelde for realiserte tap etter skatteloven § 6-2 første ledd:

"Forskriftsbestemmelsen er gitt med hjemmel i sktl. § 6-2, 2. ledd, 2. punktum og knytter uttrykkelig an til «tap som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd». Det må antas at bestemmelsen kommer til anvendelse selv om Høyesterett i Scancem-dommen la til grunn at spørsmålet skal vurderes etter sktl. § 6-2, 1. ledd. Høyesterett forutsatte dette selv ved drøftelsen av om fordringen som kundefordring oppfylte forskriftens vilkår."

Oppsummert er tapet for kundefordringer inntil 2017 kroner null uavhengig av om faktum subsumeres under § 6-2 første eller annet ledd.

Den skattepliktige hadde sikret sine kundefordringer mot tap og denne sikkerheten viste seg effektiv for den skattepliktige som ikke fikk noe tap på fordringer oppstått før 2018. Det fremkommer derfor ikke et tap for den skattepliktige og dermed oppstår ikke spørsmålet om endelig konstatering av tapet for kundefordringer inntil 2017 for den skattepliktige.

Realiteten for den skattepliktige er at garantien medførte nedbetaling av fordringen da debitor ikke kunne betale den. Ettergivelsen ovenfor debitor knytter seg til debitor sitt behov for å bedre egenkapitalen som følge av krav fra debitor sin kunde tilknyttet fremtidige anbudsrunder.  

På denne bakgrunn er det ikke nødvendig for sekretariatet å ta stilling til den skattepliktiges prinsipale, subsidiære og atter subsidiære anførsler fordi de knytter seg til skattekontorets vedtak vedrørende kundefordringene inntil 2017. Det er derfor heller ikke nødvendig for sekretariatet å ta stilling til hvorvidt kundefordringene har endret karakter. Anførselen knyttet til endelig konstatert tap behandles under i punkt 4.3.5 for kundefordringer oppstått i 2018.

Den skattepliktige har imidlertid krevd fradrag for tap på kundefordringer for 2018 med NOK [...], jf. pkt. 1. Kundefordringene som har oppstått i 2018 er ikke sikret med garanti fra morselskapet og den skattepliktige har ettergitt disse kundefordringene slik at tapet er NOK [...], jf. skatteloven § 6-2 første ledd, jf. skatteloven § 9-2 første ledd litra d. I den videre fremstillingen vurderer sekretariatet hvorvidt vilkårene for fradrag for tapet på disse kundefordringene er oppfylt.

4.3.3 Krav til virksomhet

Det er oppgitt av den skattepliktige at kundefordringene i 2018 oppstod i perioden januar – september 2018. Sekretariatet legger til grunn at den skattepliktige har ettergitt disse kundefordringene ovenfor B.

Tap ved realisasjon av muntlige fordringer og andre gjeldsbrev enn mengdegjeldsbrev gir rett til fradrag dersom det er i virksomhet, jf. § 6-2 første ledd, jf. § 9-3 første ledd litra c. nr. 1., jf. § 9-4 første ledd. Dette innebærer en vurdering av om den skattepliktige driver virksomhet i skatterettslig forstand og hvorvidt tapet har tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten.

Skatteloven inneholder ingen legaldefinisjon av virksomhetsbegrepet. Bedømmelsen om det foreligger virksomhet skal skje på det tidspunktet tapet er endelig konstatert. Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet er virksomhet i skattelovens forstand, jf. blant annet Rt-2015-628 (Soler) og HR-2017-627-A (Raise). Det følger av omfattende doms- og ligningspraksis og skatterettslig teori at tre vilkår må være oppfylt for at virksomhet skal anses å foreligge. Disse er bl.a. gjengitt i forarbeidene til skatteloven (Ot. prp. 86 1997/98 s. 48):

• Det må være en vedvarende aktivitet av et visst omfang,
• som er av økonomisk karakter egnet til å gi overskudd,
• og som utøves for skattyterens regning og risiko

Alle vilkårene må være oppfylt for at aktiviteten skal kunne karakteriseres som virksomhet. Uttrykket aktivitet skal tolkes meget vidt, og det stilles ingen grense for hvilke aktiviteter som kan være relevante. Som typiske eksempler nevner skatteloven § 5-30 fordel vunnet ved «omsetning av varer eller tjenester, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten».

Det er i denne saken ikke tvil om at samtlige tre vilkår er oppfylt slik at den skattepliktige driver virksomhet ved å yte […]tjenester tilknyttet […], herunder utleie av arbeidskraft.

4.3.4 Tilknytningsvilkåret

For å innrømme fradrag for tap på fordring er det ikke tilstrekkelig at kreditor (den skattepliktige) driver virksomhet. Basert på rettspraksis må den aktuelle fordring i tillegg ha «særlig og nær tilknytning» til kreditors egen virksomhet, jf. blant annet Høyesterettsdom (Løiten Brænderi) inntatt i Rt-1976-1467. Zimmer har uttalt følgende om tilknytningsvilkåret i sin lærebok i skatterett, 9. utgave (2021) s. 295:

«Det kreves etter høyesterettspraksis at fordringene må ha særlig og nær tilknytning til kreditors egen virksomhet, typisk ved at fordringen kommer denne virksomheten til gode eller er sterkt integrert i denne. Dette vil f.eks. normalt være tilfelle for kundefordringer, men typisk ikke for utlån som har karakter av en selvstendig plassering av midler med sikte på avkastning eller gevinst.»

Det er ikke tvil om at bedømmelsen av tilknytningen må finne sted på det tidspunktet som det kreves fradrag for – i denne saken i inntektsåret 2018. Det vises til Raise-dommen hvor dette fremgår klart av premiss 34:

«Bedømmelsen skal skje på det tidspunktet tapet som det kreves fradrag for, er endelig konstatert. Dette er lagt til grunn når det gjelder tilknytningskravet, se Lignings-ABC 2016 side 570 med støtte blant annet i Rt-1993-396 (Tinfos) på side 399. Det samme tidspunktet må være avgjørende for spørsmålet om det i det hele tatt foreligger virksomhet. Forholdene ved stiftelsen av selskapet og den videre utviklingen vil likevel ha betydning ved bedømmelsen, se for eksempel Rt-2008-145 avsnitt 41 (Norsk Struts).»

Det kan stilles spørsmål ved hvorvidt det får betydning for tilknytningskravet for kundefordringene for 2018 at B ikke gjorde opp kundefordringene inntil 2017 og at den skattepliktige fortsatte leveransen i 2018 på tross av manglende oppgjør. Sekretariatet mener at fordi kundefordringene inntil 2017 var dekket av en garanti, får dette ikke betydning for tilknytningskravet for kundefordringene for 2018. Dette er en økonomisk rasjonell handlemåte som også kunne vært utført av en uavhengig tredjepart.

I denne saken oppfyller kundefordringene fra 2018 tilknytningskravet.

4.3.5 Krav om at tapet må være endelig konstatert

Det fremgår av rettspraksis, jf. Rt-2015-203 (Scancem), at fradragsrett etter § 6-2 første ledd forutsetter at tapet er endelig konstatert. Terskelen for når en fordring kan anses endelig konstatert er i rettspraksis lagt høyt. I Rt-2015-203 oppsummerer førstvoterende rettspraksis slik i premiss 52:

«Dommene etablerer en streng norm. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt - og i konsernforhold må det ved den vurderingen trekkes inn om kreditor i egenskap av aksjonær vil kunne få igjen det selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger en realistisk mulighet for det, vil det ikke være et endelig konstatert tap, men en tapsrisiko.»

Høyesterett har uttalt at debitorselskapet ikke må være heleid for at interessefellesskap skal få betydning, jf. premiss 55 i Rt-2015-203. Av betydning er om kreditor vil «ha bestemmende innflytelse på avgjørelsen av om det skulle utdeles utbytte dersom [debitorselskapets] økonomi tillot det, og slik i realiteten kunne motta betaling av de ettergitte kundefordringene.» Etter norsk rett, jf. aksjeloven § 8-2 første ledd, ville flertall i styret og et eierskap på [...] sikret den skattepliktige bestemmende innflytelse på utbyttebeslutningen. I alle tilfeller har den skattepliktige i fellesskap med morselskapet en slik bestemmende innflytelse da de samlet kan utpeke alle representantene i styret og eier 100 % av aksjene i B.

I denne saken er B ikke avviklet og selskapet har drevet virksomhet i etterkant bl.a. ved at selskapet i perioden 2018-2021 har levert servicetjenester inkludert bemanning av […] for E. På denne bakgrunn er det en realistisk mulighet for at den skattepliktige i egenskap av aksjonær over tid vil kunne få igjen hele eller deler av beløpet som selskapet har gitt avkall på som kreditor.

Tapet på kundefordringer for 2018 er derfor ikke endelig konstatert, jf. Rt-2015-203.

4.3.6 Skatteloven § 6-2 tredje ledd

Skatteloven § 6-2 tredje ledd gjelder på tross av sin ordlyd både for utestående og realiserte fordringer. Bestemmelsen ble inntatt i skatteloven ved lov 9. desember 2011 nr. 52 med virkning fra og med 6. oktober 2011. Formålet med regelen var å motvirke uønskede tilpasninger knyttet til fordringer mellom nærstående.

I Prop 1 LS (2011-2012) punkt 15.1 side 144 uttales følgende:

«Forskjellene mellom beskatning av aksjeinntekter etter fritaksmetoden og de alminnelige skattereglene kan gi muligheter for skattemotiverte tilpasninger. Etter de alminnelige reglene er tap på fordring fradragsberettiget når fordringen har tilstrekkelig tilknytning til debitors virksomhet. Dette kan utnyttes, for eksempel ved at et selskap foretar investeringer gjennom datterselskaper som etableres med lite egenkapital. Hoveddelen av selskapets kapitalinnskudd i datterselskapet gjøres i form av lån. Dersom virksomheten i datterselskapet går dårlig, kan morselskapet få fradrag for store deler av investeringen som tap på fordring. Går virksomheten godt, vil avkastningen komme som gevinst eller utbytte på aksjene som er skattefri etter fritaksmetoden.»

Skatteloven § 6-2 tredje ledd første punktum avskjærer i utgangspunktet fradrag for tap på fordring for nærstående selskaper når den skattepliktige er aksjeselskap, jf. skatteloven § 2-38 første ledd litra a., jf. § 2-2 første ledd litra a. og skyldneren er tilsvarende selskap som aksjeselskap hjemmehørende i utlandet, jf. skatteloven § 2‑38 annet ledd, litra a, jf. § 2-38 første ledd litra a.

A og B er nærstående fordi A sammen med sitt morselskap eier B 100 %, jf. FSFIN § 6-2-2 første ledd.

Det har ikke vært anført av den skattepliktige at Land1 er et lavskatteland utenfor EØS, jf. § 6-2 tredje ledd, 3. punktum, jf. § 2-38 tredje ledd litra a, jf. § 10-63. Sekretariatet har i denne saken ikke behov for å ta stilling til dette spørsmålet. Dersom Land1 ikke er et lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10-63, så gjelder § 6-2 tredje ledd første og annet punktum slik det forutsettes i den videre fremstillingen.

Dersom Land1 er et lavskatteland utenfor EØS, så gjelder ikke § 6-2 tredje ledd første og annet punktum. I så fall vil fremdeles konklusjonen i punkt 4.3.5 gjelde og den skattepliktige vil ikke ha fradrag for fordringen fordi tapet ikke er endelig konstatert, jf. Rt-2015-203 (Scancem).

Under forutsetning av at Land1 ikke er et lavskatteland utenfor EØS, skal tap på kundefordringer likevel ikke avskjæres, jf. FSFIN § 6-2-2 annet ledd litra a. Bakgrunnen for dette unntaket er at kundefordringer antas å oppstå som følge av partenes ordinære forretningsmessige drift, slik at formålet bak tapsavskjæringsregelen ikke gjør seg gjeldende.

Skatteloven gir ingen definisjon av begrepet «kundefordringer» i tilknytning til tapsavskjæringsregelen. Man må derfor falle tilbake på den forståelsen av begrepet som legges til grunn i skatteretten for øvrig. Som kundefordringer anses fordringer som representerer vederlag for varer eller tjenester skattepliktige har levert eller ytet til debitor.

Følgelig skal ikke tap på kundefordringer fra 2018 avskjæres. Like fullt må det konstateres at tapet er endelig konstatert før det kan gis fradrag, jf. punkt 4.3.5 over.

Tapet på kundefordringer for 2018 er ikke endelig konstatert og derfor skal det ikke gis fradrag for kundefordringene fra 2018, jf. Rt-2015-203 (Scancem).

5 Subsidiært

Under forutsetning av at Skatteklagenemnda legger til grunn at betalingen på kr [...] fra C til den skattepliktige ikke er oppgjør for kundefordringene til og med 2017 og at betalingen utgjør en skattepliktig inntekt, vil sekretariatet foreta en kort subsidiær vurdering av om tapet på kr [...] er fradragsberettiget.

Sekretariatet viser til punkt 4.3.1 i innstillingen for det rettslige utgangspunkt for at tapet skal være fradragsberettiget som er krav til virksomhet, tilknytning mellom tapet og denne virksomheten og at tapet er endelig konstatert.

For alle tilfeller anfører den skattepliktige at tapet er endelig konstatert ved gjeldsettergivelsen i 2018 fordi tapene er endelige og irreversible. Her viser sekretariatet til vurderingstemaene under pkt. 4.3.5 i innstillingen. Sekretariatet finner at det er en realistisk mulighet for at den skattepliktige i egenskap av aksjonær over tid vil kunne få igjen hele eller deler av beløpet som selskapet har gitt avkall på som kreditor jf. Rt-2015-203.

Sekretariatets konklusjon på dette punktet er at tapet på fordringen ikke er endelig konstatert.

Dermed finner sekretariatet det ikke nødvendig å vurdere krav til virksomhet og krav til tilknytning mellom tapet og virksomheten. 

Øvrige anførsler

Den skattepliktige anfører prinsipalt at det foreligger fradragsrett for tap på fordring etter FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav b. Det anføres at det følger av at leveringen av bemanningstjenestene må anses å utgjøre reelle driftstilskudd, hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt.

Sekretariatet mener at den skattepliktige må ta konsekvensen av de valg den skattepliktige selv har tatt. Den skattepliktige har både i sin regnskaps- og skatterapportering klassifisert fordringene som ordinære kundefordringer i perioden 2009-2012. Deretter har den skattepliktige selv klassifisert fordringene som langsiktige kundefordringer til 2018. Denne klassifiseringen ble bekreftet av den skattepliktige i brev av 10. februar 2020, pkt. 11 og utdypet og presisert av den skattepliktige i tilsvar til varsel i brev av 1. september 2020, pkt. 3.4 på side 5, nest siste avsnitt hvor det står «[…] og det er ikke tvilsomt at de kravene som har oppstått ved at A har levert bemanningstjenester til B er kundefordringer.» I samme brev fremgår det i pkt. 3.4 i nest siste avsnitt på side 6 at:

«På et tidspunkt endret selskapet den regnskapsmessige presentasjonen fra kundefordring til langsiktige fordringer. Dette bygget ikke på at selskapet mente at det ikke lenger var tale om kundefordringer, men selskapet anså det som mindre sannsynlig at det ville få oppgjør i løpet av nærmeste tid, og samtidig så selskapet seg nødt til å belaste renter på det utestående beløpet i tråd med armlengdeprinsippet. Den regnskapstekniske presentasjonen ble derfor endret, men den underliggende realitet om at det er tale om kundefordringer som har oppstått på grunn av tjenesteytelser står fast. Som nevnt i tidligere korrespondanse, var årsaken til at fordringen ikke ble klassifisert som kundefordring i næringsoppgaven at det ikke foreligger en kode i næringsoppgaven for langsiktige kundefordringer.»

Sekretariatet er således i sin bevisvurdering ikke enig i den skattepliktiges prinsipale anførsel om at leveringen må anses å utgjøre reelle driftstilskudd. For øvrig tiltrer sekretariatets i det vesentligste skattekontorets faktiske og rettslige vurderinger i sin uttalelse i punkt 1.2.

Sekretariatets konklusjon på dette punktet er at det ikke foreligger fradragsrett for tap på fordring etter FSFIN § 6-2-2 (2) bokstav b.

Subsidiært anfører den skattepliktige at kundefordringene ikke kan anses å ha endret karakter. Den skattepliktige anfører at det følger av at det ikke på noe tidspunkt i perioden 2012 til 2018 har vært noen reell mulighet for å få de skyldige beløp utbetalt.

Sekretariatet er uenig i at den skattepliktige ikke hadde en valgadgang. Den skattepliktige kunne f.eks. valgt å tapsføre fordringen tidligere, begjære B konkurs, sluttet å levere tjenester eller tilført nødvendig finansiering i form av egenkapital og/eller lån. Valgadgangen illustreres forsåvidt også ved at den skattepliktige sikret fordringene mot B ved å få fordringene garantert av C. For øvrig tiltrer sekretariatets i det vesentligste skattekontorets faktiske og rettslige vurderinger i sin uttalelse i punkt 2.2.

Sekretariatets konklusjon på dette punktet er at kundefordringene har endret karakter.

Atter subsidiært anfører den skattepliktige at karakterendringen i så fall må innebære en realisasjon av kundefordringene som trigger et gevinst/tapsoppgjør. Sekretariatet mener at den skattepliktige ikke har anført noen relevante rettslige grunnlag for sin anførsel. For øvrig tiltrer sekretariatets i det vesentligste skattekontorets faktiske og rettslige vurderinger i sin uttalelse i punkt 3.2.

Sekretariatets konklusjon på dette punktet er at karakterendringen ikke innebærer en realisasjon som trigger et gevinst/tapsoppgjør.

Oppsummering subsidiær vurdering

Samlet sett betyr dette subsidiært at vilkårene for fradragsrett på fordringen på
NOK [...] ikke er oppfylt slik at den skattepliktige ikke har fradragsrett for anført tap på fordringer.

Det subsidiære forslaget til vedtak blir: «Klagen tas ikke til følge».

6 Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Alminnelig inntekt reduseres med kr [...]. 

SKNS1 122/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.12.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Løken, Nyhus, Haavind og Lunde slutter seg til sekretariatets innstilling, og mener at skattepliktiges anførsler i tilknytning til fradragsretten ikke kan føre frem.

Nemnda mener at inntektsøkningen gjelder ettergitt beløp for 2018, som ikke er dekket av garantien fra morselskapet.

Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at alminnelig inntekt reduseres med kr [...].