Lovhenvisninger:  Skatteloven § 5-1, jf. § 5-10; skatteloven § 6-1 jf. §§ 6-13 og 6-44; skatteforvaltningsloven § 14-3.

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i vedtaket datert 26. november 2019 opplyst følgende om saksforholdet:

«A (skattepliktige) er nederlandsk statsborger, eneaksjonær og daglig leder i det nederlandskregistrerte selskapet B, Org. nr. [...]. Selskapet er registrert i Brønnøysundregisteret under næringskode 71.122 Geologiske undersøkelser, og med virksomhet Geofysiske konsulenttjenester. Selskapet ble registrert i Nederland 01.05.2014.

Skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1. Skattekontoret har mottatt bostedsbekreftelser fra Nederland som viser at han også er skattemessig bosatt i Nederland. Bostedsbekreftelsene er ubegrunnede, og fremstår som en bekreftelse på at det foreligger avtalemessig bosted etter artikkel 4 nr. 1 (bosted etter internrett). Skattekontoret vil i den forbindelse bemerke at det er relativt vanlig at utenlandske skattemyndigheter utsteder en bostedsbekreftelse etter avtalen artikkel 4, og sikter til artikkel 4 nr. 1.

Skattekontoret har i brev datert 14.08.2018 lagt til grunn at skattepliktige er bosatt i Norge etter skatteavtalen artikkel 4 nr. 2 for de aktuelle årene. Dette fordi skattepliktige har hatt fast bosted i Norge for årene 2014 til 2018, og sentrum for livsinteresser i Norge. Skattepliktige har utført arbeid i en fulltidsstilling hos C i hele den aktuelle perioden og oppholder seg i Norge 250 til 300 dager i året, og har dermed sentrum for sine økonomiske interesser i Norge. Videre har skattepliktige ikke nære personlige interesser slik som ektefelle og barn i utlandet.

Skattepliktige har inngått en formell avtale med B, som er kontraktspart i avtalene med utleieselskapene D AS (heretter D) og E AS (heretter E). D har leid ut skattepliktige personlig for en periode på mer enn fire og et halvt år, fra 14.10.2013 og frem til 30.06.2018. Fra 01.07.2018 er skattepliktige utleid fra E. Utleien er til C i alle årene og pågår fremdeles.

Skattepliktige har ifølge rapporteringen utført arbeid som ansatt konsulent hos D fra 14.10.2013 til 30.06.2014. For perioden som ansatt mottok han NOK 1 755 318 i lønn fra D. Etter at skattepliktiges selskap ble kontraktspart, er lønnsinntekten for de gjenstående seks månedene av året NOK 41 624.

For 2014 er skattepliktiges personinntekt fastsatt til NOK 1 796 942 og alminnelig inntekt til NOK 1 692 269. Ved skattefastsettelsen er det lagt til grunn at innrapporterte pendlergodtgjørelser på LTO til et totalbeløp på NOK 262 495 er skattefrie for skattepliktige på grunn av pendlerstatus.

For 2015 er skattepliktiges personinntekt fastsatt til NOK 195 878 og alminnelig inntekt til NOK 90 064. Ved skattefastsettelsen er det lagt til grunn at innrapporterte pendlergodtgjørelser på A-melding til et totalbeløp på NOK 269 821 er skattefrie for skattepliktige på grunn av pendlerstatus.

For 2016 er skattepliktiges personinntekt fastsatt til NOK 171 982 og alminnelig inntekt til NOK 70 175. Ved skattefastsettelsen er det lagt til grunn at innrapporterte pendlergodtgjørelser på A-melding til et totalbeløp på NOK 361 143 er skattefrie for skattepliktige på grunn av pendlerstatus.

For 2017 er skattepliktiges personinntekt fastsatt til NOK 181 879, og alminnelig inntekt til NOK 74 102. Ved skattefastsettelsen er det lagt til grunn at innrapporterte pendlergodtgjørelser på A-melding til et totalbeløp på NOK 265 362 er skattefrie for skattepliktige på grunn av pendlerstatus.

For 2018 er skattepliktiges personinntekt fastsatt til NOK 172 706, og alminnelig inntekt til NOK 67 286. Ved skattefastsettelsen er det lagt til grunn at innrapporterte pendlergodtgjørelser på A-melding til et totalbeløp på NOK 234 408 er skattefrie for skattepliktige på grunn av pendlerstatus.

Varsel om endringssak

Skattepliktiges sak ble opprinnelig tatt opp på grunn av skattekontoret fant grunn til å tro at skattepliktige var skattemessig bosatt i Norge. I brev datert 14.08.2018 ble skattepliktige informert om at skattekontoret anså skattepliktige som skattemessig bosatt i Norge etter internrett og kriteriene i skatteavtalen artikkel 4 nr. 2. Skattepliktige ble bedt om å dokumentere utdelt utbytte fra selskapet. I den forbindelse ble skattepliktige også informert at skattekontoret anså det som mulig at hans selskap var hjemmehørende i Norge, og skattepliktige ble bedt om å sende informasjon vedrørende funksjoner som var utført av selskapet i utlandet.

Skattekontoret mottok tilsvar 20.11.2018 fra skattepliktiges representant F. I brevet ble det anført at skattepliktige var skattemessig bosatt i Nederland etter skatteavtalen for de aktuelle årene siden han hadde fast bolig i Nederland. Videre ble det anført at skattepliktige oppfylte vilkårene for pendlerstatus etter sammenligningsregelen. I tillegg ble det sendt inn en redegjørelse knyttet til hvorfor fakturert inntekt ikke kunne anses som lønn, men måtte anses som virksomhetsinntekt for skattepliktiges selskap. Representanten viste i den forbindelse også til Høyesteretts dom Rt. 2007 s. 1401 (Norsk helikopter). Basert på resultatet i dommen ble det anført at skattepliktiges selskap hadde levert fjernleverbare tjenester. Vedlagt tilsvarsbrevet var dokumentasjon for avholdte styremøter i Nederland og bostedsbekreftelser for både skattepliktige personlig og hans selskap.

I e-post datert 27.02.2019 har skattepliktiges representant blitt bedt om å sende inn både kontraktsopplysninger og opplysninger vedrørende fakturerte beløp. I den forbindelse ble skattepliktige informert om at skattekontoret ville vurdere om fakturerte beløp kunne tilordnes som lønn. Skattekontoret informerte også om avtalemessig bosted i Norge og skattepliktiges opplysningsplikt i forhold til global formue og inntekter. Skattepliktige ble bedt om å sende inn informasjon om dette, som skulle vært fylt ut i skattemeldingen. Videre ble skattepliktige bedt om å fremlegge en ansettelsesavtale dersom dette forelå mellom han og hans selskap.

Vedlagt e-post datert 14.04.2019 mottok skattekontoret kontraktene med utleieselskapene D og E. Videre ble det mottatt informasjon om formue i Nederland. Skattepliktige spurte i den forbindelse om skattekontorets hjemmel til å kreve opplysninger om fakturerte beløp. I e-post datert 10.06.2019 informerte skattekontoret om opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven § 8-1. Siden skattekontoret ikke mottok opplysninger om fakturerte beløp fra skattepliktige, ble det parallelt innhentet opplysninger om dette fra utleieselskapene D og E.

I brev datert 16.06.2019 ble skattepliktige varslet om mulig skatteplikt til Norge for fakturerte beløp. Videre ble skattepliktige på nytt informert om at skattekontoret vurderte han som skatteavtalemessig bosatt i Norge, og at skattekontorets oppfatning var at skattepliktige ikke oppfylte vilkårene for pendlerstatus og dermed ikke hadde krav på skattefrie pendlergodtgjørelser. Skattepliktige ble også varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt. Skattekontoret ba skattepliktige om å sende opplysninger om fakturerte beløp.

Etter varselet mottok skattekontoret fakturaer fra skattepliktiges oppdragsgivere. Skattekontoret ettersendte derfor et orienteringsskriv 09.07.2019 med opplysninger om hvilke beløp skattekontoret vurderte å tilordne som lønn. I brevet ble det informert at skattekontoret vurderte å endre skattepliktiges personinntekt til NOK 3 383 533 for 2014, NOK 2 644 062 for 2015, NOK 2 685 308 for 2016, NOK 2 225 182 for 2017 og NOK 2 433 342 for 2018. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til beløpene.»

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 26. november 2019 med følgende konklusjon:

«For inntektsåret 2014:

Personinntekten økes med NOK 1 586 591 fra NOK 1 796 942 til NOK 3 383 533.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % på ilagt skatt av inntektsøkningen.

For inntektsåret 2015

Personinntekten økes med NOK 2 448 184 fra NOK 195 878 til NOK 2 644 062.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % på ilagt skatt av inntektsøkningen.

For inntektsåret 2016

Personinntekten økes med NOK 2 513 326 fra NOK 171 982 til NOK 2 685 308.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % på ilagt skatt av inntektsøkningen.

For inntektsåret 2017

Personinntekten økes med NOK 2 043 303 fra NOK 181 879 til NOK 2 225 182.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % på ilagt skatt av inntektsøkningen.

For inntektsåret 2018

Personinntekten økes med NOK 2 260 636 NOK 172 706 to NOK 2 433 342.

Tilleggsskatt ilegges med 20 % på ilagt skatt av inntektsøkningen.»

 

Skattepliktige påklaget vedtaket den 18. desember 2019 i en foreløpig klage. Utfyllende klage fra skattepliktiges fullmektig er datert 6. april 2020.

Det har vært omfattende e-post korrespondanse mellom skattepliktige/skattepliktiges fullmektig og skattekontoret i forkant og etter vedtaket og innsendt klage.

Skattekontoret fattet omgjøringsvedtak om reduksjon av inntekt for inntektsåret 2017 den 2. oktober 2020 (se dokument 82). Personinntekten for 2017 ble redusert med NOK 44 950 fra 2 225 182 til NOK 2 180 232.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 9.mars 2021.

I innledende merknader i uttalelsen til klageinstansen opplyste skattekontoret følgende om tidfestingen:

«Skattekontoret vurderte opprinnelig å korrigere tidfestingen på eget initiativ for alle årene, og skattepliktige ble varslet om dette i brev datert 06.08.2020. Etter en nærmere vurdering og gjennomgang av saken i forbindelse med vedtaksskrivingen vurderte skattekontoret saksforholdet slik at en endring kunne være problematisk for fastsettingsårene som gikk i skattepliktiges disfavør på grunn av firemånedersfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6 (4) ledd. Skattekontoret orienterte derfor skattepliktige om at endringene som var varslet ikke ville bli gjennomført.

Skattepliktige påklaget deretter tidfestingen for alle årene, og skattekontoret har korrigert beregningene på grunn av klagen.»

Skattekontoret fattet vedtak som gjelder tidfesting for inntektsåret 2014 og vedtak for inntektsårene 2015-2018 den 10. desember 2020.  Etter disse vedtakene ble det gjort følgende endringer i skattefastsettingen:

«Inntektsåret 2014

Personinntekten reduseres med NOK 399 760.

Ilagt tilleggsskatt med 20 % på ilagt skatt av beløpet frafalles.»

         «2015: Personinntekten øker med NOK 155 938 til NOK 2 800 000.

2016: Personinntekten reduseres med NOK 45 497 til NOK 2 639 811

Tilleggsskatt knyttet til dette beløpet fjernes.

 

2017: Personinntekten reduseres med NOK 44 950 til NOK 2 135 282

Tilleggsskatt knyttet til dette beløpet fjernes.

 

2018: Personinntekten reduseres med NOK 95 398 til NOK 2 337 944

Tilleggsskatt knyttet til dette beløpet fjernes.»

 

Skattepliktiges fullmektig og skattepliktige fremla tilsvar på skattekontorets uttalelse til klageinstansen og sendte inn tilleggsinformasjon direkte til klageinstansen. Dokumentasjon er vedlagt til innstilingen.

Sekretariatet sendte innstillingen på innsyn til den skattepliktige 16. oktober 2024. Skattepliktige har sendt inn henvendelse via Altinn 17. oktober 2024 og ba om en bekreftelse på at dokumentasjon på tap i forbindelse med salg av utenlandske aksjer, opsjoner og derivater i 2015, innsendt i juni 2022, er mottatt og hensyntatt i vurdering av hans skattefastsettelse.

Sekretariatet svarte på skattepliktiges henvendelse i et brev datert 18. oktober 2024. Skattepliktiges henvendelse og sekretariatets svar er vedlagt innstillingen (se dokumenter 128-130). Skattepliktiges henvendelse er også kommentert i sekretariatets vurdering under punkt 3.

Skattepliktiges fullmektig har sendt inn merknader til innstillingen på vegne av skattepliktige den 29. oktober 2024. Disse er beskrevet og kommentert avslutningsvis under sekretariatets vurdering punkt 4. Merknadene i sin helhet ligger vedlagt til innstillingen.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 14 den 7. november 2024. Ettersom innstillingen ikke berørte spørsmål om konsekvenser ved nemndas uenighet i bostedsspørsmål, ble saken trukket før votering for ytterlige utredning.

Nytt utkast til innstillingen ble sendt på innsyn til den skattepliktige og skattepliktiges fullmektig den 20. desember 2024. Sekretariatet mottok merknader fra skattepliktiges fullmektig den 10. januar 2025. Skattepliktige er enig i sekretariatets vurdering. Merknadene er vedlagt innstilingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har i uttalelsen til klageinstansen gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Klagers rettslige anførsler

1) Manglende endringsadgang

Klager anfører innledningsvis at endringsfristen i ligningsloven er til hinder for at skattefastsettingen for 2014 skal kunne tas opp til endring.

Det anføres at det gjelder en toårsfrist for endring for 2014. Subsidiært anføres det at manglende endringsadgang gjelder for pendlerspørsmålet fordi skattepliktige har gitt all den informasjon som skattekontoret kan kreve av en skattyter.

[..]

2) Pendlerstatus

Klager anfører primært at skattekontoret viser til feil rettsgrunnlag for pendlerspørsmålet. Det anføres at reglene om sammenligning, overveiende døgnhvile, hvor mange som bor i boligen og så videre ikke har betydning for denne saken. Etter klagers syn skal reglene i FSFIN § 3-1 ikke gjelde for pendling mellom Norge og utlandet, men reglene skal kun ha anvendelse for pendling mellom kommuner i Norge. Videre anføres det at skattekontorets vedtak er diskriminerende og ulovlig i forhold til bestemmelsene i EØS retten. Det vises da til at den forvaltningspraksis som gjelder for norske bosatte bør også gjelde for EØS bosatte med arbeidsopphold i Norge.

[..]

3) Tilordningsspørsmålet

Klager bestrider at det er grunnlag for å tilordne A 100% en inntekt som er fakturert av B. I klagen fra G anføres det at Bs virksomhet har bestått i å levere konsulenttjenester innenfor selskapets kompetanseområde.

[..]

4) Tilleggsskatt

Videre krever klager at tilleggsskatten frafalles fordi det ikke er gitt uriktige opplysninger. Skattepliktiges representant er av den oppfatning at det ikke kan anses som uriktige opplysninger at skattepliktige har hatt en annen rettsoppfatning om tilordningsspørsmålet. [..]

5) Diskrimineringsforbudet

Videre anfører advokat H i brev datert 08.09.2020 at skattekontorets vedtak medfører et brudd på diskrimineringsforbudet i artikkel 25 i skatteavtalen mellom Norge og Nederland.

[..]

6) Usaklig forskjellsbehandling

Videre anfører skattepliktiges rådgiver i brev datert 08.09.2020 at skattekontorets endrede tilordning medfører usaklig forskjellsbehandling. Det anføres at dersom skattekontoret mener at de reelle forhold spiller mindre rolle i norske forhold fremstår skattekontorets rettsanvendelse som rettsstridig forvaltningsutøvelse. Det vises blant annet til sak HR-2007-397 A. [..] Skattepliktiges rådgiver har poengtert at skattekontoret kunne valgt å bruke regelverket på en annen måte. Det vises da til at skattekontoret har varslet om selskapsbeskatning subsidiært på grunn av fast driftssted, og i tillegg lagt til grunn at skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge.

[..]

7) Myndighetsmisbruk

Videre anføres det i brev datert 08.09.2020 at skattekontorets vedtak innebærer ulovlig myndighetsmisbruk, fordi Nederlands syn på hans inntekt som virksomhetsinntekt opptjent i Nederland gjør at skattepliktige blir dobbeltbeskattet.

[..]

8) Forholdet til EØS retten – Sak 2011-16

Skattepliktiges rådgiver anfører i brev datert 08.09.2020 at skattekontorets endrede tilordning er EØS stridig, og viser da til sak SKU 2011-16 fra Skatteklagenemnda, og til skattekontorets kommentarer knyttet til tvangslønn i en sak som omhandlet en annen skattepliktig.

[..]

9) Businessutgifter/pendlergodtgjørelser

Skattepliktige har i e-post datert 06.06.2020 krevd fradrag for businessutgifter. Videre har skattepliktige i brev datert 15.10.2020 anført at pendlerkostnader for 2014 er kalkulert feil.

[..]»

Skattepliktiges klage er omfattende, og det er også sendt inn flere andre brev med tilleggskommentarer og argumentasjon. Sekretariatet finner at skattekontorets gjennomgang av anførslene gir en grei oversikt over hovedanførslene. Ettersom vi innstiller på medhold i hovedspørsmål, tilordningsvurderingen, ser vi ikke grunn til å gå dypere inn i sakens øvrige anførsler som for eksempel endringsadgang, diskriminering, usaklig forskjellsbehandling eller forholdet til EØS retten. Vi viser ellers til klagen og øvrige innsendte dokumenter i sin helhet.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i vedtaket datert 26. november 2019:

«Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, første og annet ledd. Skattepliktiges sak er tatt opp innen endringsfristen på fem år i skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Skattepliktiges representant anfører at skattekontoret ikke har adgang til å ta opp skattefastsettingene. Det vises blant annet til at skattepliktige risikerer dobbeltbeskatning og til at spørsmålet har stor økonomisk betydning for skattepliktige. Videre er skattekontorets endring en forskjellsbehandling i forhold til andre selskaper som driver på samme måte. I tillegg viser representanten til at skattekontoret har i mange år akseptert at selskapene driver virksomhet, og at skattepliktig har innrettet seg etter enhver tid gjeldende praksis og regler his SFU og slik som en aktsom og lojal skattepliktig og skattepliktiges forhold taler mot at ta saken opp til endring.

Skattekontoret kan ikke se at disse grunnene taler for at skattefastsettingene ikke kan endres. Basert på opplysningene om at det foreligger en fem års frist i Nederland til å endre skattefastsettinger, er skattekontoret i tillegg av den oppfatning at skattepliktige må kontakte skattemyndighetene i hjemlandet og avbryte fristen.

Det foreligger flere forhold i saken som gjør at skattefastsettingene bør tas opp til endring. Skattepliktige har i tillegg til å tilordne fakturerte beløp til et utenlandsk selskap, krevd skattefrie pendlerfradrag som han ikke har krav på. Sakens opplysninger tyder også på at skattepliktige er bosatt i Norge etter skatteavtalen artikkel 4 nr. 2. Slik skattekontoret ser det har skattepliktige åpenbart ikke oppfylt sin opplysningsplikt, ved å opplyse norske skattemyndigheter om sin globale formue og inntekter. Basert på foreliggende taler skattepliktiges forhold i betydelig grad for å ta saken opp til endring. Videre omhandler saken store beløp som er unndratt fra beskatning i Norge. Spørsmålets betydning taler derfor også for at fastsettingene bør tas opp til endring.

Gjeldende rettspraksis er også klar på at det skal tas en vurdering av hvilket skattesubjekt som reelt sett har innvunnet en fordel. Skattekontoret viser i den forbindelse til Bye-dommen som har likhetstrekk med skattepliktiges sak i forhold til at vurderingen gjaldt tilordning av inntekt til en aksjonær. Skattekontoret kan derfor ikke se at en tidligere praktisering av tvangslønn har noen betydning for skattekontorets mulighet til å ta opp en sak til endring og vurdere tilordningsspørsmålet.

Det faktum at det oppstår en forskjellsbehandling mellom saker som blir tatt opp til kontroll og saker som ikke blir kontrollert er ikke en grunn til å ikke ta opp en sak. Tilordningsspørsmålet er i tillegg en konkret helhetsvurdering av avtaleforholdet. Skattepliktige har i denne saken heller ikke innrettet seg som en lojal og aktsom skattepliktig, men overfører store deler av inntektene fakturert fra selskapet til sine private bankkontoer i Norge og Sverige.

Etter en helhetsvurdering med særlig vekt på skattepliktiges forhold, spørsmålets betydning og sakens opplysning har skattekontoret kommet til at skattefastsettingene tas opp til endring.

Pendlerstatus

Skattekontoret tar innledningsvis stilling til spørsmålet om skattepliktige har pendlerstatus.

Det følger av skatteloven § 6-13 at skattepliktig som er bosatt utenfor hjemmet som følge av arbeidsopphold, har krav på fradrag for merkostnader til kost, losji og besøksreiser som følge av dette oppholdet.

Avgjørende for fradragsretten er derfor hvor skattepliktige har sitt hjem i skatterettslig forstand. Skattepliktiges representant har vist til at skattemessig bosted foreligger i Nederland etter skatteavtalen. Skattekontoret kan ikke se at bosted etter skatteavtalen er relevant for vurderingen av bosted etter pendlerreglene.

Regler om skattemessig bosted er gitt i Finansdepartementets forskrift til skatteloven av 19.11.1999 nr. 1158, kapittel 3 (FSFIN). Her er hovedregelen at en person anses bosatt der vedkommende har sitt hjem, se, FSFIN § 3-1-1 (1). Når ikke annet følger av loven eller bestemmelsen videre i FSFIN § 3-1, anses den boligen hvor en person har sin overveiende døgnhvile å være denne personens hjem, jf. FSFIN § 3-1-1 (2).

Den skattepliktige er ikke gift og bor ikke sammen med mindreårige egne barn. Dette medfører at den skattepliktige skal vurderes etter reglene for enslige pendlere, se FSFIN § 3-1-3.

I § 3-1-3 (1) jf. (6) fremgår det at skattemessig bosted for enslig skattepliktige bestemmes ut fra en sammenligning av boligene på hjemsted og arbeidssted. Skattepliktige anses bosatt i den boligen som anses som selvstendig etter FSFIN § 3-1-4.

Når den skattepliktige er over 22 år vil han anses å ha sitt hjem i den bolig som kommer høyest på følgende oppstilling, se FSFIN § 3-1-3:

• Selvstendig bolig
• Foreldrehjemmet
• Uselvstendig bolig

Som selvstendig regnes bolig som:

• har minst 30 kvm boareal (primærrom). Dersom det bor flere personer i boenheten, skal krav til areal tillegges 20 kvm pr person over 15 år,
• har innlagt vann og avløp,
• pendleren disponerer for et tidsrom som må forutsettes å få en varighet av minst ett år, og
• pendleren har tilgang til alle ukens dager.

Dersom boligene på hjemstedet og arbeidsstedet er av samme standard, anses den skattepliktige bosatt der han har sin overveiende døgnhvile, se FSFIN § 3-1-3 (6) jf. 3-1-1 (2).

Ut fra mottatte opplysninger har skattepliktige hatt selvstendig bosted både i Norge og i Nederland. Størrelsen på boligen i Nederland er udokumentert, og det er derfor ikke bevist at skattepliktige har selvstendig bolig i Nederland. Hvorvidt boligen i Nederland er selvstendig eller uselvstendig har likevel ikke betydning for utfallet av saken.

Dersom begge boligene er selvstendige eller begge er uselvstendige, så er det døgnhvileregelen i FSFIN § 3-1-1 som vil gjelde. Av skattepliktiges skattemeldinger for 2014 til 2018 fremgår det at skattepliktige oppholder seg i Norge mellom 250 dager og 300 dager i året. Basert på dette er det helt klart at skattepliktige har overveiende døgnhvile er i boligen i Norge, og skattekontoret finner derfor at skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter pendlerreglene.

Skattepliktiges representant anfører at sammenligningsregelen i FSFIN § 3-1-13 (5) gjør at skattepliktige oppfyller vilkårene for pendlerstatus.

Etter bestemmelsen kan en skattyter som tar til å pendle fra en kommune der han har vært bosatt i minst tre år da pendlingen tar til, til en bolig i en annen kommune, kreve å forbli registrert som bosatt i den første kommunen, dersom:

• boligen på det opprinnelige bostedet har minst dobbelt så stort areal av primærrom som den andre boligen, og skattyter eier den første boligen eller har utgifter til leie av denne.

Skattekontoret har mottatt brev 28. juni 2016 fra Nederlandske skattemyndigheter hvor det fremgår at skattepliktige emigrerte fra adressen [adresse] til [Land 1] i perioden 31. desember 2011 til 17. april 2014. Skattepliktige skal ha brukt adressen som postadresse i løpet av emigrasjonsperioden. Videre fremgår det av brevet at skattepliktiges foreldre skal være registrert som bosatt på samme adresse.

Skattekontoret kan ikke se at vilkårene etter sammenligningsregelen er oppfylt. Skattepliktige har emigrert fra Nederland i perioden fra 31.12. 2011 til 17.04.2014, og har følgelig ikke forblitt bosatt i Nederland. Videre har skattepliktige ikke dokumentert størrelsen på boligen, og heller ikke at han har eid eller har utgifter til leie av boligen. I tillegg oppfyller bostedet ikke kravet om å ha minst dobbelt så stort areal av primærrom som boligen i Norge. Det vises til at bolig i boenhet der det bor flere, anses å ha som areal av primærrom boenhetens totale areal av primærrom delt på antallet beboere i boenheten som er over 15 år.

Etter opplysninger mottatt fra nederlandske skattemyndigheter dele bolig med sine foreldre. Av brev datert 20.11.2018 fra skattepliktiges representant fremgår det at skattepliktiges mor bodde i huset frem til begynnelsen av 2017. Dette betyr at arealkravet helt klart ikke er oppfylt frem til begynnelsen av 2017. Skattekontoret kan for øvrig ikke se at skattepliktige oppfyller noen av vilkårene i sammenligningsregelen.

Skattekontoret finner etter dette at skattepliktige har sitt skattemessige bosted etter pendlerreglene i Norge for årene 2014 til 2018.

Skattepliktige har derfor ikke krav på skattefrie pendlergodtgjørelser, og beløpene som er rapportert som trekkfrie vil tas til beskatning som lønnsinntekt.

Tilordning av inntekt

Spørsmålet videre i saken er om fakturert vederlag til E og D som videre utleid til C skal anses innvunnet i eller utenfor næringsvirksomhet.

Etter skatteloven § 5-1 anses enhver «fordel vunnet ved arbeid, kapital, eller virksomhet» som skattepliktig inntekt. Selv om skattepliktige har tilordnet deler av fakturert beløp til sitt eget aksjeselskap for det arbeid han selv har utført, kan skattekontoret endre tilordningen dersom inntekten reelt er å anse som arbeidsinntekt for skattepliktige.

Sondringen vil ha betydning for om inntekten skal beskattes hos/tilordnes skattepliktige som arbeidsinntekt etter skatteloven § 5-10, eller som næringsinntekt for B etter skatteloven § 5-30.

Folketrygdloven har en egen definisjon av hvem som anses som selvstendig næringsdrivende, se folketrygdloven § 1-10. Dette virksomhetsbegrepet er ment å være identisk med det virksomhetsbegrep som legges til grunn i skatteretten, se Ot.prp. nr. 29 (1995-96) side 29 flg. Definisjonene i folketrygdloven er derfor direkte relevante for forståelsen av begrepene i skatteloven.

I folketrygdloven § 1-10 defineres næringsdrivendebegrepet slik:

«Med selvstendig næringsdrivende menes i denne loven enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt.».

Videre fremgår det av bestemmelsen at det blant annet, legges det blant annet vekt på

– om virksomheten har et visst omfang,

– om vedkommende har ansvaret for resultatet av virksomheten,

– om vedkommende har arbeidstakere i sin tjeneste eller nytter frilansere,

– om vedkommende driver virksomheten fra et fast forretningssted (kontor, verksted e.l.),

– om vedkommende har den økonomiske risikoen for virksomheten,

– om vedkommende bruker egne driftsmidler.

Arbeidstaker er ifølge folketrygdlovens § 1-8; "enhver som arbeider i en annens tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse".

Ved vurderingen av om det foreligger et arbeidstaker-/tjenesteforhold er det vanlig i praksis å legge vekt på følgende momenter:

• at det foreligger en arbeidsavtale (kan være skriftlig eller muntlig)
• at vedkommende har stilt sin arbeidskraft til disposisjon for en annen person (arbeidsgiveren)
• at vedkommende er underlagt en annen persons (arbeidsgiverens) instruksjonsmyndighet,
• at vedkommende benytter en annens (arbeidsgiverens) redskaper, materialer og lokaler,
• at vedkommende har plikt til å personlig å utføre arbeidet,
• at det betales godtgjørelse i forhold til den tid vedkommende stiller sin arbeidskraft til disposisjon, og
• at godtgjørelse utbetales med jevne mellomrom.

Selv om skattepliktige har inngått avtaler med sitt selskap som kontraktspart, kan realiteten i avtalene være at han utfører arbeid i en annens tjeneste. Vederlaget for arbeidet må i så fall beskattes som lønnsinntekt.

Skattepliktige har inngått en formell arbeidsavtale med sitt selskap B, som er kontraktspart i avtalene med utleieselskapene D og E. Etter avtalen mottar han euro 1 000 brutto per måned for arbeid. Spørsmålet er derfor om månedslønn på euro 1 000 faktisk er arbeidsvederlaget for det arbeidet han gjør for B, eller om fakturert vederlag reelt sett er arbeidsvederlag for arbeidsinnsatsen som skattepliktige har nedlagt hos D/E og C.

Det faktum at B er kontraktspart i avtalene med utleieselskapene E og D tyder på at selskapene har hatt som intensjon å inngå avtaler mellom næringsdrivende. Dette vises også av bestemmelser i avtalene som sier at det ikke skal oppstå et arbeidstaker/ansatt forhold på bakgrunn av inngått avtale. De formelle forhold og partenes intensjon er likevel ikke avgjørende, dersom de reelle forhold viser at utbetalingene fra utleieselskapene reelt sett er arbeidsinntekt innvunnet av skattepliktige personlig.

Skattepliktige har overført høye beløp fra selskapets bankkontoer i Norge til sine private spare- og brukskontoer i Norge og i Sverige. Som eksempel nevnes at fra selskapets ene konto hos [Bank 1] har skattepliktige i løpet av årene 2016 og 2018 overført NOK 2 600 000 til sin private konto hos [Bank 2]. Videre er det overført høye beløp fra selskapsbankkontoen til skattepliktiges andre bruks- og sparekontoer. Skattekontorets oppfatning er at dette viser at skattepliktige ikke forholder seg til at det faktiske arbeidsvederlaget kun er euro 1 000 per måned fra B. Skattekontoret kan ut fra innhentede bankkontoutskrifter ikke se at den ovennevnte lønnsinntekten har blitt utbetalt med jevne mellomrom fra B til arbeidstakeren. Det vises blant annet til at skattepliktige har overført ca. NOK 12 000 syv ganger i november og tre ganger i oktober i 2018 fra selskapskontoen til sine private bankkontorer. Skattekontoret antar at dette er etterbetaling av skattepliktiges månedslønn for nesten et helt år. Etter skattekontorets oppfatning viser oppholdet i utbetalingsrekken at skattepliktige ikke forholder seg til avtalen med arbeidstakeren om månedlig avlønning, noe som er det normale ved arbeidsforhold. Derimot utbetales det hver måned et vederlag fra E og D som er knyttet til arbeid i en fulltidsstilling. Selv om vederlaget faktureres fra et selskap taler den jevnlige månedlige faktureringen som har pågått i flere år i retning av at det reelt sett foreligger et arbeidstakerforhold hos utleieselskapene E og D.

Det er på det rene at skattepliktiges selskap ikke har medvirket ved kontraktsinngåelsene og forhandlingene av kontraktsforlengelser vedrørende utleien av skattepliktige personlig. Dette avtales mellom D og E og C, og D og E informerer skattepliktiges selskap dersom de har blitt enige med kunden om forlengelser og eventuelle rater. Etter avropsavtalene mellom oppdragsgiverne og sluttkunden er det helt klart at det er skattepliktige personlig som er leid inn til å utføre arbeidet, noe som taler for utleie av arbeidskraft.

Før skattepliktiges selskap ble kontraktspart med utleieselskapene, mottok skattepliktige personlig en lønnsinntekt på NOK 1 755 318 eksklusive pendlergodtgjørelser fra D. Etter at skattepliktige begynte å fakturere fra selskapet er det rapportert inn en lønnsinntekt for arbeid i seks måneder på NOK 41 624, noe som er ca. 3 % av det skattepliktige har fakturert for konsulentarbeid i denne perioden. Det faktum at skattepliktiges lønnsinntekt reduseres til noen få prosent av den lønnsinntekt han hadde som ansatt hos D, tyder på at skattepliktige bruker selskapet til å redusere det som reelt sett er arbeidsinntekt. Skattekontoret kan ikke se at det er noen realitetsendring i avtaleforholdet ved at skattepliktige opprettet et selskap, som kun har samme ansatt og utad samme stilling som før. I etterkant av at selskapet ble kontraktspart er selskapet ikke beskattet i Norge på grunn av at selskapets oppfatning er at inntektene genereres av fjernleverbare bemanningstjenester levert fra Nederland. Skattepliktige utførte arbeid som utleid konsulent på samme avropsavtale mellom D og C både før og etter at han begynte å fakturere fra sitt selskap. Skattekontoret kan dermed ikke se at det i større grad foreligger fjernleverbare tjenester knyttet til levering av personell etter at selskapet ble en del av kontraktsforholdet.

Skattepliktiges representant har i tilsvar datert 20.08.2019 anført at avtalene mellom B og D og E skal vise at selskapet kan benytte andre til å utføre oppdraget med godkjenning fra innleier, noe som gjør at selskapet må anses å utøve næringsvirksomhet. Basert på at C leier inn en spesifikk person og ikke tjeneste fra utleieselskapene D og E, kan skattekontoret ikke se hvordan skattepliktiges selskap kan ha en mulighet til å benytte andre arbeidstakere. Ut fra avropsavtalene mellom C og D/E er det åpenbart at skattepliktige har en personlig plikt til å utføre arbeidet i stillingen som [yrkestittel], og skattepliktiges selskap har i tillegg gjennom alle årene kun hatt skattepliktige som ansatt. Utleien til C har pågått helt i fra 14.10.2013 og arbeidet pågår fremdeles. Dette skiller seg adskillelig fra det man vanligvis forbinder med selskaper som driver utleie av arbeidskraft som en fjernleverbar tjeneste, f.eks. I AS. B fakturerer ikke for noen andre inntekter enn det utleieselskapene D og E betaler for arbeidsytelsen til skattepliktige og hans merkostnader knyttet til arbeidsoppholdet, og eventuelle arbeidsreiser. Det er således ikke tale om en formidlings- og/eller administrasjonsvirksomhet utøvet av B. D og E er firmaer som har som utleie som kjernevirksomhet og deres avtale med C er oppfylt når de stiller skattepliktige til disposisjon, mens skattepliktige er den som rent faktisk er utleid til å utføre arbeidet. Selskapet er også registrert I Brønnøysund som et firma som driver geologiske konsulenttjenester, noe som i større grad er knyttet opp til kvalifikasjonene til innehaveren enn til levering av bemanningstjenester.

Det foreligger tre sentrale høyesterettsdommer om grensen mellom virksomhet og arbeidsforhold for konsulenter med eget selskap. Disse er inntatt i Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén). Av dommene fremkommer det at et sentralt element i helhetsvurderingen er hvorvidt skattyteren har ansvar for arbeidsresultatet («resultatansvar»).

I Høyesterett dom i Rt-2002-996 (Skoog Hedrén) var konsulenten leid ut videre fra et mellomliggende selskap. I dommen la retten avgjørende vekt på avtalen som var inngått mellom Skoog Hedréns avtalepart Norsk Teknologi og sluttkunden Kværner. Det fremgikk av avtalen at Norsk Teknologi bare stilte personell til disposisjon, og at personellet ble valgt av Kværner på bakgrunn av den informasjon som ble fremlagt fra utleieselskapet. Utleieselskapets ansvar var begrenset til at informasjon om personellet var korrekt og at personellet hadde sertifikater og kvalifikasjoner som var nødvendig for å utføre oppdraget. Verken avropsavtalen eller generelle bestemmelser ga grunnlag for å anta at utleieselskapet hadde påtatt seg ansvar for arbeidsresultatet, og som følge av dette kunne Skoog Hedrén heller ikke anses å ha et resultatansvar. I Rt-1994-1064 (Bye) kom Høyesterett til motsatt resultat fra Skoog Hedrén, og aksjonæren ble ansett å utøve næringsvirksomhet, og Bye kunne dermed tilordne fakturert inntekt fra personlig arbeid til sitt selskap. I saken om Bye kom Høyesterett til at oppdraget hadde karakter av en resultatforpliktelse, og til at rammeavtalen ikke ga rett til konkrete oppdrag eller krav på vederlag når oppdrag ikke var bestilt. Videre hadde Bye en plikt til å utbedre feil for egen regning, og oppdragsgiveren kunne også kreve erstatning for feil og forsinkelser etter kontraktsrettslige regler begrenset oppad til 20 prosent av den samlede kontraktsverdi av alle oppdrag i samme prosjekt.

I rammekontrakten mellom C og D, er utleieselskapets ansvar begrenset til at personellet møter opp og har nødvendige kvalifikasjonene til å utføre arbeidet. Det fremgår ikke av avtalen at det foreligger garantiansvar for arbeidsutførelsen. Videre er det regulert i rammekontrakten at arbeidet utføres under sluttkundens instruksjonsmyndighet, og som en integrert del av sluttkundens organisasjon og på sluttkundens arbeidssted. Alle disse momentene viser at arbeidsgiverfunksjonene reelt sett ikke utøves av skattepliktiges eget selskap.

Det faktum at D og E ikke har resultatansvar ovenfor C for utført arbeid, fører i likhet med saken om Skoog Hedrén til at skattepliktiges selskap ikke kan ha et resultatansvar. C har også opplyst i e-post datert 13.09.2019 at de "leier inn en spesifikk person som passer de kriterier vi har satt for et spesifikt behov, og selskapet som leier denne personen inn til oss har ingen form for resultatansvar på leveransen". Skattekontoret legger ut fra dette til grunn at det ikke foreligger noen risiko for arbeidsutførelsen for utleieselskapene, men at D og E forholder seg til avtalen med C som en ren utleieavtale. Ettersom skattepliktige utfører arbeid som utleid konsulent kan hans eget selskap umulig sies å ha en høyere risiko enn utleieselskapet har for leveransen til sluttkunden.

Videre når det foreligger et resultatansvar slik som i Bye, er oppfyllelsen av avtalen knyttet til det fysiske stedet hvor arbeidet blir utført. Det samme kan sies om fakturering som skjer etterskuddsvis etter godkjenning av utført arbeid. Dersom det foretas en kvalitetskontroll av utført arbeid, og betalingen av en faktura er betinget av at arbeidet er utført tilfredsstillende, foreligger det ikke fjernleverbare bemanningstjenester.

Dersom en godkjennelsesordning er begrenset til å kontrollere at personellet har vært til stede vil ikke dette tale for at det foreligger resultatansvar. Skattekontoret viser i den forbindelse til Skoog Hedrén hvor retten la til grunn at godkjennelsen av timelister bare gjaldt at personellet hadde vært til stede og det ble ikke foretatt en kvalitetskontroll av utført arbeid. Det samme må anses å gjelde i skattepliktige sak hvor kontrakten også er innrapportert som en utleiekontrakt. Skattekontoret kan ut fra dette ikke se at det har noen som helst betydning for resultatansvaret at skattepliktige fakturerer etterskuddsvis for utført arbeid. Det faktum at en oppdragsgiver kontrollerer at det er samsvar mellom dager/timer i timelister og dager/timer på fakturaer, medfører ikke resultatansvar for et selskap.

Videre er det anført at betaling etter dagrate som ikke åpner opp for overtid, pensjonsopptjening og feriepenger viser at skattepliktige er næringsdrivende. I avsnittet om kompensasjon (Appendix B) i rammeavtalen mellom C og D er det angitt både dagrater og timerater som gjelder for innleide konsulenter. Hvorvidt godtgjørelse gis etter antall timer eller dager er så nærmere besluttet i avropsavtalene. B har fakturert både etter timerater og dagrater, og faktureringen har fulgt det som har blitt avtalt i avropsavtalene mellom oppdragsgiver og sluttkunden. Når det er avtalt betaling etter timerate mellom D og C fakturerte B for arbeidstimer, og tilsvarende gjaldt for dagrater. Også i prosjektavtalen med E er det regulert at skattepliktige mottar godtgjørelse etter en dagrate. Skattekontoret kan ikke se faktureringen etter dagrate eller timerate har noen betydning for spørsmålet om det foreligger resultatansvar for skattepliktiges selskap. Det er heller ikke uvanlig i konsulentbransjen at ansatte konsulenter hos et utleieselskap får betaling etter dagrate, og de blir av den grunn ikke ansett som næringsdrivende når de utfører oppdrag som utleide.

Skattepliktiges representant har videre anført at Bs forpliktelse til å tegne forsikringer gir holdepunkter for at selskapet utøver næringsvirksomhet. Dette ble også anført som et moment som skulle vise at det forelå resultatansvar i Skoog Hedrén, og den utleide konsulenten viste da til bestemmelsene om timeregistrering, ansvar og forsikring, og mislighold i Kværners generelle betingelser, som ifølge han selv beviste at det forelå et ansvar for arbeidsresultatet. Høyesterett var ikke enig i dette, og viste til at de påberopte bestemmelser om ansvar, skadesløsholdelse og forsikring ikke gjaldt resultatansvar, men tingskade, personskade og dødsfall. Heller ikke i Fabcon dommen la Høyesterett avgjørende vekt på det faktum at oppdragsgiver betalte for ulykkes- og ansvarsforsikringen til konsulentene. Det ble i den forbindelse lagt til grunn at ulykkesforsikringen gjaldt skadegjørelse og ikke feilutførelse av arbeid.

Skattekontoret kan heller ikke se at kontraktene mellom E/ D og B dekker feilutførelse av arbeid. Av kontraktene fremgår det at selskapet må tegne en arbeidsgiverforsikring som dekker personskade og død for konsulenten som utfører arbeid. Videre må selskapet tegne en offentlig ansvarsforsikring som vedrører personskade, død, og tap eller skade på eiendom. Forsikringene antas hovedsakelig å være knyttet til erstatningsbetingende handlinger, personskade, død o.l. Skattekontoret legger derfor til grunn at de aktuelle forsikringene ikke har medført noe resultatansvar. Oppdragene er i tillegg rapportert inn som arbeidskraftutleie, noe som tilsier at ansvaret er knyttet til å stille arbeidskraft til disposisjon og innleieselskapet har derfor ikke en mulighet til å reklamere for arbeidet som utføres. Dersom reklamasjonsadgang forelå burde oppdragene heller ikke ha blitt rapportert inn som ikke skattepliktige for selskapet. I et slikt tilfelle ville det ha pågått inntektsgivende aktivitet ved oppdragsgivers kontorlokaler i mange år, og selskapet hadde vært skattepliktig til Norge for en langvarig virksomhetsutøvelse i Norge. Som nevnt innledningsvis er skattekontoret heller ikke av den oppfatning at fakturert vederlag har tilknytning til formidlings- og/eller administrasjonsvirksomhet når det kun foreligger en ansatt eneaksjonær som utfører arbeid på langvarige kontrakter hos samme sluttkunde i flere år og ikke kan bevise reell virksomhet i etablererlandet.

Videre har skattepliktiges representant anført at B har ansvaret for betaling av skatt, avgifter og lønn til skattepliktige. Til dette vil skattekontoret bemerke at E og D har foretatt oppgaver knyttet til både lønnsrapportering og betaling av forskuddstrekk av skattepliktiges lønn. Dette vises ved at skattepliktige i sine fakturaer med E reduserer fakturert beløp med forskuddstrekk og trygd, "deducted payroll taxes and NI". Videre fremgår det av fakturaene som er utstedt til D at: "Taxes to Norway paid by D on behalf of B to be deducted from payment". At E skal assistere skattepliktige med lønnsrapportering og innbetaling av forskuddstrekk er også regulert i prosjektavtalen som B har med E i punkt 13. E har også bekreftet at de har foretatt lønnsrapportering på vegne av skattepliktige. Etter skattekontorets oppfatning har dette mer likhetstrekk med et arbeidstakerforhold hos utleieselskapene, enn med at skattepliktiges selskap utøver utleie av personell som næringsvirksomhet. Også dette tyder på at skattepliktiges selskap ikke genererer inntekter av å administrere utleien av selskapets ene ansatte.

Videre har skattepliktiges representant anført at skattepliktige som utleid konsulent fra sitt eget selskap har en større usikkerhet knyttet til oppsigelsesadgang, og til at kontrakten kan termineres med øyeblikkelig virkning noe som innebærer en risiko og resultatansvar for skattepliktiges selskap.

Avropsavtalene mellom D og C viser at skattepliktige er leid inn for perioder mellom seks måneder til et år om gangen. Avtalen med E er for et halvt år, men har blitt forlenget. Slik skattekontoret ser det, tyder inngåelsen av langvarige avtaler på at skattepliktiges selskap reelt sett i liten grad kan anses å utøve næringsvirksomhet fra etablererlandet. I perioden som innleid har skattepliktige en fulltidsbeskjeftigelse hos C. I prosjektavtalen som skattepliktiges selskap har inngått med E står det i punkt 4 at oppsigelsesfristen er 30 dager, og videre forholder C seg til at det er en oppsigelsesfrist på 30 dager i forhold til avtalene med D.

I denne saken utøves vesentlige arbeidsgiverfunksjoner av både C og D og E; og det faktum at skattepliktige som utleid konsulent har en kortere oppsigelsesfrist enn fast ansatte hos C, kan tale for at det er mer nærliggende å anse at skattepliktige har et ansettelsesforhold hos D og E. Skattekontoret kan i den forbindelse ikke se at bestemmelsene om terminering ved kontraktsbrudd taler for en økt risiko. Det faktum at skattepliktige kun kan se for seg arbeid i et halvt år, syv måneder, ni måneder, eller et år om gangen, er først og fremst en konsekvens av hvordan han har valgt å innrette seg. En slik usikkerhet vil også gjelde for andre konsulenter ansatt hos D og E, og gjaldt også for skattepliktige når han utførte arbeid som utleid konsulent, før hans selskap B ble gjort til en del av kontraktsforholdet med D. For øvrig har momenter som varighet på oppdrag og bestemmelser om oppsigelser ikke blitt ansett som tungtveiende momenter i rettspraksis. Skattekontoret viser i den forbindelse til Skoog Hedrén hvor Høyesterett ga uttrykk for at bestemmelsene om oppdragets varighet og oppsigelse ikke hadde en nevneverdig betydning ved bedømmelsen i forhold til skatteloven og folketrygdloven. Skattekontoret finner ikke grunn til å legge nevneverdig vekt på disse forholdene som først og fremst er en konsekvens av hvordan skattepliktige har valgt å innrette seg.

At et selskap utelukkende blir brukt til fakturering av arbeidsinntekt ble heller ikke akseptert som virksomhet i Lagmannsrettens dom i LB 2014-46566 (Marken). Saksfaktum skiller seg fra denne saken siden sakene ikke omhandler levering av spesialisttjenester, men viser likevel at de reelle forholdene går foran de formelle, og at et aksjeselskap ikke kan brukes som et lønnsmottakerselskap.

Skattepliktige har utført arbeid som utleid fra D og E til samme sluttkunde i Norge i mer enn seks år, noe som i langt større grad har likhetstrekk med et arbeidstakerforhold i Norge. Skattepliktiges arbeidsforhold og tilknytning til sluttkunden C fremstår som svært lik den som andre konsulenter har som er ansatt hos D og E, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger noen sammenheng mellom generert inntekt og skattepliktiges anførte drift og ledelse av et bemanningsforetak i Nederland. Det er ingen holdepunkter for at selskapet reelt sett har noen virksomhetsutøvelse i Nederland, og for skattekontoret fremstår selskapets funksjon i utlandet hovedsakelig å være et postmottaksselskap. All den tid skattepliktige helt fra selskapet B ble stiftet har arbeidet fulltid i Norge og det kun faktureres for dette arbeidet, er det åpenbart for skattekontoret at det ikke er selskapets anførte utleievirksomhet i Nederland, men skattepliktige personlig som har generert millioninntektene til selskapet.

Det faktum at skattepliktige muligens avholder styremøter i utlandet har betydning i en vurdering av hvor selskapet skal anses som hjemmehørende, og ikke i forhold til vurderingen av om det foreligger reell virksomhet i et annet land. Kontakt med en regnskapsfører er heller ikke inntektsgivende virksomhet for selskapet. Det som har generert inntekter til skattepliktiges selskap er kun skattepliktiges personlige arbeid som utleid for C i Norge.

Slik skattekontoret ser det er det norske utleieselskaper som administrerer utleien av skattepliktige personlig til sluttkunden, og som i vesentlig grad utøver arbeidsgiverfunksjoner sammen med C. Det vises til at all inntekt genereres ved at skattepliktige utfører arbeid som en integrert del av sluttkundens virksomhet, under sluttkundens instruksjonsmyndighet, på dennes arbeidssted og uten garantiansvar for verken D/E eller skattepliktiges egne selskap. Alle disse momentene taler for at fakturert vederlag er en fordel vunnet ved arbeid og ikke næringsvirksomhet for skattepliktiges selskap.

Skattekontoret finner etter dette at beløp som er fakturert for arbeid og pendlergodtgjørelser av skattepliktiges selskap er foranlediget og har en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges personlige arbeid utført i Norge.

All den tid skattekontoret har kommet til at fakturert vederlag er innvunnet ved innehavernes arbeid og ikke ved selskapets virksomhetsutøvelse, er det ikke grunnlag for å fastsette en godtgjørelse til selskapet.

Skattekontoret finner etter dette grunnlag for å øke skattepliktiges personinntekt med NOK 1 586 591 for 2014, NOK 2 448 184 for 2015, NOK 2 513 326 for 2016, NOK 2 043 303 for 2017, og NOK 2 260 636 for 2018.

Tilleggsskatt

Reglene om tilleggsskatt er endret fra og med 1. januar 2017. I saker der opplysningssvikten ble begått før 1. januar 2017 og samlet tilleggsskatt ville blitt høyere etter de tidligere reglene, beregnes tilleggsskatten etter det nye regelsettet. Dette følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. For skattepliktiges del vil dette bety at de nye reglene i skatteforvaltningsloven kommer til anvendelse.

Tilleggsskatt skal ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, se skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Som unnlatt levering av pliktige opplysninger regnes også levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 14-3 første ledd er oppfylt, se Rt. 2008 s. 1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1, og plikter å opplyse skattekontoret om sin globale formue og inntekter, herunder utdelinger fra selskapet. Etter skattekontorets vurdering av tilordningsspørsmålet ovenfor skulle skattepliktig ha opplyst om fakturert inntekt som lønnsinntekt. Dette er ikke gjort, og skattepliktig har i utgangspunktet gitt uriktige opplysninger etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Skattekontoret kan heller ikke se at skattepliktig har oppfylt sin opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 8-1 og dermed gitt skattekontoret tilstrekkelige opplysninger til å ta opp det aktuelle spørsmålet til vurdering, jf. Rt. 1992 s. 1588. Skattepliktige har ikke opplyst om de faktiske forhold i sin skattemelding, herunder hvordan fakturering og utbetaling av vederlaget for hans fulltidsbeskjeftigelse hos C har blitt gjennomført, eller sin vurdering av tilordningsspørsmålet. For skattekontoret er det åpenbart at det foreligger en opplysningssvikt. Det er heller ikke tvilsomt at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Videre er størrelsen på inntekten som er generert fra arbeid i Norge dokumentert med fakturaer. Skattekontoret finner av den grunn også at det er klar sannsynlighetsovervekt for at størrelsen på den skattemessige fordelen er minst på størrelse med varslede inntektsøkninger, basert på fakturaene, og som legges til grunn ved ny skattefastsettelse.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Skattepliktiges representant anfører at det foreligger unnskyldelige forhold som gjør at det ikke kan ilegges tilleggsskatt. Det vises da særlig til at skattekontoret år etter år har akseptert selvangivelsene til skattepliktige uten å foreta nærmere undersøkelser, og skattepliktige kan av den grunn ikke klandres for å ikke ha opplyst saken mer. Videre er representantens oppfatning at rettstilstanden fremstår som uklar og den praksis som har blitt anerkjent ved SFU tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsskatt.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig, og det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Dersom skattepliktige mente at rettstilstanden var juridisk uklar skulle han opplyst skattekontoret om forhold som gjorde at skattekontoret kunne vurdere realiteten i forholdet.

Skattekontoret anser det også som klart at gjeldende rett er at inntekt skal tilordnes det skattesubjektet som reelt sett har innvunnet fordelen. Ut fra sakens opplysninger fremstår det ikke som at det foreligger noen reell virksomhet som genererer inntekter i utlandet hvor skattepliktige har tilordnet mer enn 90 % av fakturerte beløp. Skattekontoret kan derfor ikke se at skattepliktiges fremferd har vært aktsom når han ikke har undersøkt om dette er riktig tilordning, og heller ikke har opplyst skattekontoret om fakturerte beløp knyttet til egen arbeidsinnsats.

Skattepliktige har først mottatt inntekt knyttet til samme bestilling mellom D og C som lønnsinntekt. Deretter laget han selv en struktur som gjorde at inntekten tilfalt et selskap istedenfor han selv, uten at realiteten i avtaleforholdet fremstår som endret fordi et selskap ble gjort til kontraktspart. Selv om skattekontoret anser at inntekten må tilordnes den skattepliktige som arbeidsinntekt, bør han etter skattekontorets mening stilles et høyere aktsomhetskrav når han velger å begynne å fakturere fra sitt selskap som om han var næringsdrivende. Skattepliktige har også gjort høye overføringer fra selskapets bankkonto til egne brukskontoer, noe som viser at han ikke forholder seg til kontraktsforholdet som at midlene reelt sett tilhører hans selskap.

Når skattepliktige velger et skattearrangement og en lønnsinntekt som er langt under normallønnen for konsulenter som leverer tilsvarende tjenester, løper han en økt risiko for store endringer dersom saken blir kontrollert og det avdekkes at hans tilordning av inntekt til et utenlandsk selskap er feil og at hans selskap mangler reell virksomhet i utlandet. At skattepliktige har valgt å ta en slik risiko kan ikke anses som aktsomt. Skattekontoret har også mottatt henvendelser fra rådgivere som opplever det som problematisk og konkurransevridende at det er sprikende råd i bransjen i forhold til hvor mye lønn konsulenter bør ta ut. Skattekontoret kan derfor heller ikke se at skattepliktiges tilordning av en svært lav lønn er i samsvar med en anerkjent bransjepraksis.

Skattepliktiges utenlandskregistrerte selskap har helt fra det ble stiftet ikke hatt omsetning fra annet enn fra skattepliktiges arbeid som utleid konsulent til C i Norge, og for skattekontoret er det åpenbart at det ikke er selskapets anførte utleievirksomhet i Nederland, men skattepliktige personlig som har generert millioninntektene. Etter skattekontorets mening har skattepliktige handlet grovt uaktsomt, og burde helt klart ha foretatt nærmere forundersøkelser knyttet til om hans tilordning av inntekt var korrekt.

Det faktum at skattepliktige som utleid konsulent velger å fakturere for arbeidet fra et selskap fremstår i hans tilfelle som kun å være gjort for å skjule de reelle forhold som er at generert inntekt reelt sett er arbeidsvederlag. Basert på dette er det klart at skattepliktige kan klandres for å ikke ha undersøkt spørsmålet om skatteplikt nærmere. Han har heller ikke gitt skattekontoret tilstrekkelige opplysninger til å kunne foreta en vurdering av forholdet, jf. Rt. 1992 s. 1588.

Videre er skattepliktiges representant av den oppfatning at det foreligger brudd på EMK, som stiller krav til en avgjørelse innen rimelig tid. Skattepliktige ble varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt i vedtak datert 16.06.2019, og skattekontoret foretok ileggelse av tilleggsskatt ca. fem måneder etter varselet. Skattekontoret kan ikke se at saksbehandlingstiden kan anses som en brudd på EMK artikkel 6.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, se skatteforvaltningsloven § 14-5.

Skattekontoret finner etter dette at det er grunnlag for å ilegge skattepliktige tilleggsskatt med 20 % av skatt på inntektstillegget på NOK 1 586 591 for 2014, NOK 2 448 184 for 2015, NOK 2 513 326 for 2016, NOK 2 043 303 for 2017, og NOK 2 260 636 for 2018.»

I omgjøringsvedtak datert 2. oktober 2020 har skattekontoret vurdert følgende:

«Skattepliktige har som utgangspunkt fremsatt en rettidig klage innen utsatt klagefrist. Klagen er datert 06.04.2020. Skattepliktiges krav om reduksjon av fakturerte beløp ble imidlertid fremsatt 31.05.2020, noe som utgangspunkt ikke er rettidig. Skattekontoret finner likevel grunn til å ta kravet opp til behandling.

Inntektsåret 2017

Skattepliktige har sendt inn en kreditnota som skattekontoret ikke hadde hensyntatt ved inntektsfastsettelsen. Kreditnotaen gjelder for fem dagers arbeid i februar 2017 og er på NOK 44 950.

Basert på denne finner skattekontoret grunn til å konkludere at personinntekten er fastsatt NOK 44 950 for høyt i inntektsåret 2017.

Konklusjon

Personinntekten reduseres med NOK 44 950 fra 2 225 182 til NOK 2 180 232.»

I omgjøringsvedtak for inntektsåret 2014 datert 10. desember 2020 har skattekontoret vurdert følgende:

«Klagen vedrørende dette forholdet er fremsatt 15.10.2020 noe som er etter klagefristen, men innen et år etter vedtaket. Skattekontoret har kommet til at det er grunn til å ta spørsmålet til behandling etter momentene som nevnes i skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Det vises også til at det var skattekontoret som først varslet skattepliktige om at skattekontoret vurderte å endre tidfestingen etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Skattekontoret frafalt likevel å gjøre endringene på grunn av usikkerhet knyttet til egen endringsadgang for enkelte av årene.

Spørsmålet om tidfesting kan likevel tas opp og behandles som en klagesak så lenge en klage er fremlagt innen ettårsfristen. Skattepliktige har opplyst om samme inntekt som skattepliktig i 2019, som han ble skattlagt for i vedtaket for 2018. Dette gjør at han er skattlagt for mye samlet sett, og skattekontoret ser derfor en grunn til å at klagen opp til behandling.

Skattepliktige krever at inntektene skattlegges da utbetalingene ble mottatt etter skatteloven § 14-3 første ledd.

Skatteloven § 14-3 første ledd omhandler tidfesting av arbeidsinntekter og lyder følgende:

"Arbeidsinntekt, pensjonsinntekt, underholdsbidrag o.l. tas til inntekt i det året da beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt".

Skattepliktige har fått utbetalt arbeidsvederlaget to måneder etter arbeidet, det vil si at inntekt fra arbeid i november er utbetalt i januar, og inntekt fra arbeid i desember i februar. Utbetalingene følger dette mønsteret, og tidfestingen må endres for to arbeidsmåneder hvert år, dersom inntektene skal "tas til inntekt i det året da beløpet utbetales".

Inntekten kan i noen tilfeller tidfestes til et tidligere tidspunkt dersom det "oppstår adgang til å få beløpet utbetalt" på et tidligere tidspunkt. Bestemmelsen sikter til forfallstidspunktet.

I Skatte-ABC om kontantprinsippets innhold punkt 3.1.4 står det følgende:

"Partene står fritt til å avtale forfallstidspunktet for en ytelse. Det er også adgang til å inngå avtale om å endre et opprinnelig forfallstidspunkt, hvis dette gjøres før det opprinnelige forfallstidspunktet. Slike avtaler må som utgangspunkt legges til grunn ved skattleggingen."

I rammeavtalen punkt 9.2.1 mellom C og D står det at D skal sende en spesifisert faktura som dekker personell som ble leid ut i forutgående måned senest 14 dager etter kalendermåneden. Det faktum at D fakturerer etterskuddsvis for skattepliktiges arbeid, tyder på at skattepliktige ikke har adgang til å få utbetalt før disse har mottatt sin betaling. Dette er også vanlig at lønn utbetales etterskuddsvis i bemanningsbransjen. I avtalen mellom D og B er betalingsbetingelsene "30 days after receipt of time sheet approved by C". Timelistene er signert av C måneden etter arbeidsmåneden for alle månedene, og utbetalingene er gjort en måned etter dette igjen. Skattekontoret finner ut fra avtalen at det kan legges til grunn at skattepliktige ikke hadde rett på utbetalinger i samme måned som han utførte arbeid, og heller ikke adgang til å få beløpene utbetalt tidligere enn utbetalingstidspunktet.

Skattekontoret finner derfor at beløpene skal tas til inntekt på utbetalingstidspunktet i 2014.

Korrigering tidfesting for 2014

Skattepliktige har i Altinn henvendelse datert 09.08.2020 beregnet at den totale inntekten fra B, pluss utgifter blir NOK 1.228.455.

Dersom det legges til grunn at arbeid i november og desember 2014 er tidfestet feil og ikke skattepliktig i 2014 vil dette føre til en inntektsreduksjon på NOK 399 760 i forhold til det som er fastsatt i vedtaket.

Skattekontoret finner etter dette at skattepliktiges inntekt for 2014 kan reduseres med NOK 399 760. Som utgangspunkt skal den reduserte inntekten tidfestes til 2015, noe som igjen fører til endringer for flere år.

Skattepliktige har ikke krevd endring for mer enn 2014, og skattekontoret vil derfor orientere Skatteklagenemnda om endringen, slik at de kan beslutte om det er behov for å ta opp spørsmålet for øvrige inntektsår.

Konklusjon

Inntektsåret 2014

Personinntekten reduseres med NOK 399 760

Ilagt tilleggsskatt med 20 % på ilagt skatt av beløpet frafalles.»

I omgjøringsvedtak for inntektsårene 2015-2018 datert 10. desember 2020 har skattekontoret vurdert følgende:

«Klagen vedrørende dette forholdet er fremsatt 15.10.2020 noe som er etter klagefristen, men innen et år etter vedtaket. Skattekontoret har kommet til at det er grunn til å ta spørsmålet til behandling etter momentene som nevnes i skatteforvaltningsloven § 13-4 tredje ledd. Det vises også til at det var skattekontoret som først varslet skattepliktige om at skattekontoret vurderte å endre tidfestingen etter skatteforvaltningsloven § 12-1. Skattekontoret frafalt likevel å gjøre endringene på grunn av usikkerhet knyttet til egen endringsadgang for enkelte av årene.

Spørsmålet om tidfesting kan likevel tas opp og behandles som en klagesak så lenge en klage er fremlagt innen ettårsfristen. Skattepliktige har opplyst om samme inntekt som skattepliktig i 2019, som han ble skattlagt for i vedtaket for 2018. Dette gjør at han er skattlagt for mye samlet sett, og skattekontoret ser derfor en grunn til å at klagen opp til behandling.

Skattepliktige krever at inntektene skattlegges da utbetalingene ble mottatt etter skatteloven § 14-3 første ledd.

Skatteloven § 14-3 første ledd omhandler tidfesting av arbeidsinntekter og lyder følgende:

"Arbeidsinntekt, pensjonsinntekt, underholdsbidrag o.l. tas til inntekt i det året da beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt".

Inntekten kan i noen tilfeller tidfestes til et tidligere tidspunkt dersom det "oppstår adgang til å få beløpet utbetalt" på et tidligere tidspunkt. Bestemmelsen sikter til forfallstidspunktet.

I Skatte-ABC om kontantprinsippets innhold punkt 3.1.4 står det følgende:

"Partene står fritt til å avtale forfallstidspunktet for en ytelse. Det er også adgang til å inngå avtale om å endre et opprinnelig forfallstidspunkt, hvis dette gjøres før det opprinnelige forfallstidspunktet. Slike avtaler må som utgangspunkt legges til grunn ved skattleggingen."

I rammeavtalen punkt 9.2.1 mellom C og D står det at D skal sende en spesifisert faktura som dekker personell som ble leid ut i forutgående måned senest 14 dager etter kalendermåneden. Det faktum at D fakturerer etterskuddsvis for skattepliktiges arbeid, tyder på at skattepliktige ikke har adgang til å få utbetalt før disse har mottatt sin betaling. Dette er også vanlig at lønn utbetales etterskuddsvis i bemanningsbransjen. I avtalen mellom D og B er betalingsbetingelsene "30 days after receipt of time sheet approved by C". Timelistene er signert av C måneden etter arbeidsmåneden for alle månedene, og utbetalingene er gjort en måned etter dette igjen. Skattekontoret finner ut fra avtalen at det kan legges til grunn at skattepliktige ikke hadde rett på utbetalinger i samme måned som han utførte arbeid, og heller ikke adgang til å få beløpene utbetalt tidligere enn utbetalingstidspunktet.

Skattekontoret finner derfor at beløpene skal tidfestes etter kontantprinsippet til utbetalingstidspunktet for alle årene.

Inntektsåret 2015

Skattekontoret har i brev datert 06.08.2020 informert skattepliktige at skattekontoret vurderer å øke inntekten med NOK 155 938 til NOK 2 800 000.

Skattepliktige har i sitt reaksjonsbrev mottatt 09.08.2020 informert at han er enig i dette beløpet, og skattekontoret legger derfor til grunn dette beløpet NOK 155 938 for dette året. Bankkontoutskrifter tyder også på a skattepliktige mottok over NOK 2 850 000 i dette året, og skattekontoret anser derfor også at eventuelle utgifter er hensyntatt.

Skattepliktiges inntekt for 2015 øker etter dette med NOK 155 938.

Inntektsåret 2016

I skattekontorets vedtak ble inntekten fastsatt til totalt NOK 2 685 308 noe som inkluderte pendlerkostnader. Basert på kontoutskrifter mottok skattepliktige NOK 320 076 til dekning for pendlerkostnader. Videre tyder fakturaer på at skattepliktige fikk utbetalt NOK 2 319 735 i dette året. Samlet sett mottok skattepliktige NOK 2 639 811. Skattepliktige har i sitt reaksjonsbrev mottatt 09.08.2020 gitt uttrykk for at han er enig i dette beløpet.

Skattekontoret finner ut fra dette at skattepliktiges inntekt reduseres med NOK 45 497.

Inntektsåret 2017

I skattekontorets brev datert 06.08.2020 informerte skattekontoret at endret tidfesting kunne medføre en reduksjon i inntekt med NOK 89 900 til NOK 2 135 282. Skattepliktige har delvis fått redusert inntekten på grunn av en kredit[ ]nota[ ] som ikke ble hensyntatt i forbindelse med fastsettingen.

Skattepliktige har sagt seg enig i beløpet på NOK 2 135 282.

Skattekontoret reduserer derfor inntekten med NOK 44 950 fra NOK 2 180 232 til NOK 2 135 282.

Inntektsåret 2018

I skattekontorets vedtak ble inntekten fastsatt til NOK 2 433 342.

Fakturaer for november og desember 2017, samt fakturaene for januar til oktober 2018 viser at skattepliktige mottok NOK 2 109 434 for arbeid i dette året. Bankkontoutskrifter tyder på at pendlergodtgjørelser var NOK 228 510. Dette fører til en samlet inntekt på NOK 2 337 944, noe som er en reduksjon på NOK 95 398 i forhold til fastsatt inntekt.

Skattekontoret reduserer etter dette inntekten med NOK 95 398 til NOK 2 337 944.

Konklusjon

2015: Personinntekten øker med NOK 155 938 til NOK 2 800 000

2016: Personinntekten reduseres med NOK 45 497 til NOK 2 639 811

Tilleggsskatt knyttet til dette beløpet fjernes

2017: Personinntekten reduseres med NOK 44 950 til NOK 2 135 282

Tilleggsskatt knyttet til dette beløpet fjernes

2018: Personinntekten reduseres med NOK 95 398 til NOK 2 337 944

Tilleggsskatt knyttet til dette beløpet fjernes»

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen til klageinstansen av 9. mars 2021:

«Formkrav

En foreløpig klage ble mottatt fra skattepliktige datert 18.12.2019. Skattepliktige ba om utsatt tid til å sende inn en spesifisert klage til 31.03.2020. Dette ble gitt etter skattepliktiges forespørsel fordi han ønsket å sette seg inn i saken selv uten sin tidligere rådgiver. Den 05.03.2020 mottok skattekontoret en henvendelse fra advokat H fra G  om at de ville bistå skattepliktige med klagen. Etter anmodning fra skattepliktiges rådgiver aksepterte skattekontoret at fristen til å sende klage ble utsatt til 07.04.2020. Klagen ble mottatt denne dagen, og ble dermed fremsatt rettidig innen utsatt frist.

I klage fra representant ble ikke spørsmålet om pendlerstatus påklaget, selv om adgangen til å ta opp dette forholdet etter § 12-1 ble påklaget for 2014.

Skattepliktiges representant har sendt inn tilleggskommentarer i brev datert 26.05.2020. Videre er det sendt ytterliggere kommentarer i brev datert 08.09.2020.

Skattepliktige har også sendt inn krav om fradrag 06.06.2020, og egne kommentarer og påstander per e-post.

Skattekontoret sendte uttalelsen til Sekretariatet 11.12.2020. Samme dag ble uttalelsen sendt på partsinnsyn til skattepliktige.

Saksbehandler mottok 22.12.2021 en e-post fra G  med kopi av merknader til uttalelsen, samt nye skattemeldinger for 2014 og 2015. I kommentarene til nemnd ble det anført at skattepliktige oppfylte vilkårene for pendlerstatus, og at kravene i FSFIN kapittel 3 ikke kom til anvendelse for skattepliktige.

På grunn av at nye anførsler og nye krav om fradrag ble sendt direkte til nemnd, sendte skattekontoret en e-posthenvendelse til Sekretariatet og spurte om hvordan dette skulle håndteres. Saken ble da returnert til skattekontoret for gjennomgang av nye skattemeldinger og pendlerkrav.

Skattekontoret har behandlet skattepliktiges nye pendleranførsel i uttalelsen, og kommentert hans nye skattemeldinger. Skattekontoret har for øvrig ikke ta stilling til kommentarene da disse er ment å være til nemnda.

Innsyn i vedlegg

Skattekontoret har mottatt forespørsel om innsyn i vedlegg fra skattepliktige og skattepliktiges advokat H. Skattekontoret har oversendt uttalelsen til skattepliktige, og har gitt skattepliktige tilgang til alle vedlegg til klagen i papirformat. Dette ble på grunn av størrelsen på dokumentene bedt hentet fysisk ved skattekontoret av skattepliktige. Skattekontoret anser at så lenge skattepliktige ønsker at kommunikasjonen skal gå gjennom han selv som hovedkontaktperson, må skattepliktige selv ordne slik at dokumentasjonen gis videre til advokat. Vedleggene har derfor ikke blitt sendt til advokat.

Skattepliktige anser også at han har rett på digital tilgang i form av dokumentene på en CD/DVD eller minnepinne. Vedleggene utgjør filer som er for store til å sendes samlet elektronisk på Altinn. Skattekontoret anser at skattekontoret har selv myndighet til å beslutte hvordan dokumentene skal gjøres kjent for skattepliktige ut fra hensynet til en forsvarlig saksbehandling. Når skattepliktige spurte om digital kopi, var dokumentene i det vesentlige allerede printet ut og satt i permer. Det ville derfor medføre betydelig ekstraarbeid for skattekontoret å også tilgjengeliggjøre en digital kopi av det omfattende dokumentsettet. Skattekontoret anser at tilgang til vedleggene i papirformat for skattepliktige tilfredsstiller kravet om forsvarlig saksbehandling. Det bemerkes og at skattepliktige har fra tidligere tilgang til mesteparten av tilsendt dokumentasjon.

Fullmaktsforhold

I saker der skattepliktige blir representert av advokat går sakens korrespondanse normalt mellom skatteetaten og advokaten fra tidspunktet advokaten ble engasjert. Skattepliktige har likevel presisert at kommunikasjonen i saken hans skal sendes direkte til han, og ikke til G . Skattekontoret kan likevel svare på spørsmål stilt av rådgiver, men skattepliktige må da være kopimottaker.

Skattekontoret antar at det samme vil gjelde for nemndas korrespondanse, se blant annet e-poster fra skattepliktige datert 12.03.2020, 16.05.2020 og 02.10.2020 hvor dette presiseres.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen av 9.mars 2021:

«1) Manglende endringsadgang

Klager anfører innledningsvis at endringsfristen i ligningsloven er til hinder for at skattefastsettingen for 2014 skal kunne tas opp til endring.

Det anføres at det gjelder en toårsfrist for endring for 2014. Subsidiært anføres det at manglende endringsadgang gjelder for pendlerspørsmålet fordi skattepliktige har gitt all den informasjon som skattekontoret kan kreve av en skattyter.

Skattekontoret er enig med skattepliktiges representant i at vilkårene i ligningsloven § 9-6 må være oppfylt for at skattekontoret skal kunne endre fastsettingen for 2014. Etter skattekontorets syn vil tiårsfristen gjelde etter ligningsloven. Dette da skattepliktige har gitt uriktige opplysninger om de underliggende realitetene i avtaleforholdet som er at han har et ansettelsesforhold i Norge. Han har heller ikke gitt skattekontoret nok opplysninger til å vurdere spørsmålet. I tillegg til dette har han tilordnet inntektene fra sitt arbeid i en fulltidsstilling i Norge til et selskap i utlandet. Videre har skattepliktige feilaktig rapportert inn høye beløp i pendlergodtgjørelse som skattefrie til tross for at skattepliktige bodde i arbeidskommunen i Norge. Basert på dette er det skattekontorets syn at skattyter har gitt "uriktige eller ufullstendige" opplysninger, og den påberopte to års-fristen kommer ikke til anvendelse.

Skattepliktige har med dette arrangementet unngått norsk beskatning av betydelige inntekter. Både skattepliktiges forhold, og spørsmålets betydning taler for at fastsettingene bør endres, slik at fastsettelsen er i samsvar med de underliggende realitetene i saken.

2) Pendlerstatus

Klager anfører primært at skattekontoret viser til feil rettsgrunnlag for pendlerspørsmålet. Det anføres at reglene om sammenligning, overveiende døgnhvile, hvor mange som bor i boligen og så videre ikke har betydning for denne saken. Etter klagers syn skal reglene i FSFIN § 3-1 ikke gjelde for pendling mellom Norge og utlandet, men reglene skal kun ha anvendelse for pendling mellom kommuner i Norge. Videre anføres det at skattekontorets vedtak er diskriminerende og ulovlig i forhold til bestemmelsene i EØS retten. Det vises da til at den forvaltningspraksis som gjelder for norske bosatte bør også gjelde for EØS bosatte med arbeidsopphold i Norge.

Skattekontoret har vurdert anførslene, og kan ikke se at det er grunn til å omgjøre vurderingen av skattepliktiges pendlerstatus. Sammenligningsregelen ble anført som grunnlag for pendlerfradrag av skattepliktiges tidligere representant F . Skattekontoret vurderte denne anførselen ut fra praksis på vedtakstidspunktet. Det har etter dette kommet nye retningslinjer for hvordan pendlerreglene skal praktiseres for EØS borgere. Det er da presisert at kravet til antall pendlerreiser skal være likt for utenlands bosatte som pendler til Norge som for nordmenn som pendler til utlandet. Skattekontoret kan likevel ikke se at endringene i reisehyppighetskravet for EØS borgere gjør at skattepliktiges sak stiller seg i et annet lys. Etter skattekontorets syn tar representanten utgangspunkt i feil forutsetning, da det legges til grunn at skattepliktige hadde sitt virkelige hjem i en annen EØS stat enn Norge for vedtaksperioden, og pendlet fra dette hjemmet til Norge.

Skattekontoret er ikke enig i at skattepliktige hadde sitt virkelige hjem i Nederland for vedtaksperioden. Heller ikke norsk bosatte får pendlerstatus fordi de erverver en bolig i utlandet som de besøker. Det kreves at reisene er relatert til et grenseoverskridende arbeidsforhold, og at boligen i utlandet er deres virkelige hjem. Skattekontoret kan ikke se at dette er tilfelle i saken da skattepliktige bodde og jobbet fast i en fulltidsstilling hos C i Norge i hele vedtaksperioden. All den tid skattepliktige har bodd fast ved samme adresse i sin arbeidskommune i Norge i fra 2013 er det ikke arbeidsforholdet som er grunnen til reisene. Skattekontoret kan derfor heller ikke se at vedtaket er diskriminerende eller ulovlig etter EØS retten.

Skattepliktige er vurdert som skattemessig bosatt i Norge, og som skattemessig bosatt i Norge er hovedregelen at hans virkelige hjem anses å være i Norge, se Skatte-ABC "Merkostnader – arbeidsopphold med overnatting utenfor Norge" punkt 3.1 "Nærmere om kravet til å bo utenfor hjemmet". Skattekontoret har vurdert skattepliktige som skattemessig bosatt i Norge både etter internrett og skatteavtale. Skattepliktige hadde ikke en bolig i Nederland da han tok arbeid i Norge. Skattepliktige hadde ifølge opplysninger fra Nederlandske skattemyndigheter emigrert fra Nederland fra 2011 og frem til 17.04.2014, se brev mottatt 28.06.2016 fra nederlandske skattemyndigheter. Skattepliktige utførte først arbeid i [Land 1 ], og deretter i Danmark og Norge.

Sakens opplysninger tyder på at skattepliktige overtok eiendomsretten til foreldrehjemmet den 23.12.2014. Skattepliktiges mor skal ha blitt boende ved adressen frem til 2017, mens faren skal for hele vedtaksperioden ha bodd på et hjem for eldre. Skattekontoret kan heller ikke se at skattepliktiges kjøp eller arv av boligen til foreldrene fører til at boligen anses som hans virkelige hjem. Skattemeldingene viser også at oppholdet i utlandet ikke har økt nevneverdig etter at han ervervet eiendomsretten til eiendommen.

Skattekontorets vurdering er at skattepliktige ikke har pendlerstatus på grunn av at hans virkelige hjem var ved [adresse] i arbeidskommunen i Norge.

3) Tilordningsspørsmålet

Klager bestrider at det er grunnlag for å tilordne A 100% en inntekt som er fakturert av B. I klagen fra G anføres det at Bs virksomhet har bestått i å levere konsulenttjenester innenfor selskapets kompetanseområde.

Skattekontoret anser at en må ta utgangspunkt i hva som er avtalen mellom E og D. E og D har stilt arbeidstakere til disposisjon til C. Dette skiller seg fra Bye-dommen, hvor Byes avtale ikke var med et bemanningsfirma som leverte rene utleietjenester.

I avtalene mellom C og E /D er det og sagt følgende i punkt 11.1:

"Contractor warrants that it is a business whose purpose is the hiring-out of labour as this term is defined in section 14-11 (1) of the WEA".

Det er også regulert i rammeavtalen mellom E/D og C punkt 5.2.4 at E må sikre at reglene om likebehandling i arbeidsmiljøloven gjelder for utleid personell. Skattepliktige er utleid som arbeidstaker under en rammeavtale som er ment å dekkes av arbeidsmiljølovens bestemmelser. Etter skattekontorets syn har ikke bemanningsselskapene sikret dette i sin avtale med skattepliktige, noe som ikke fratar skattepliktige rollen som en utleid arbeidstaker. Arbeidsmiljøloven er i stor grad gitt for å verne arbeidstakere. Selv om dette antas å være en ordning som skattepliktige ønsker i denne saken, vil det å gi vikarbyråer en tillatelse å inngå avtaler med selskaper i stedet for et midlertidig ansettelsesforhold ved utleie, åpne opp for store omgåelser av regelverket og i skatt.

I arbeidsmarkedsloven § 25-2 annet ledd er utleie av arbeidstakere definert som "leie av arbeidstakere fra en arbeidsgiver (utleier) til en oppdragsgiver (innleier) der de innleide er underlagt oppdragsgivers ledelse". Skattepliktige er etter denne definisjonen utleid som arbeidstaker fra D og E til C. Dette er et trepartsforhold og skattepliktige er utleid personlig som arbeidskraft. Skattekontorets syn er derfor at selskapet til skattepliktige er et unødvendig element og mellomledd, som ikke har tjent og tjener et forretningsmessig formål.

Skattekontorets syn er at Inntektene kommer utelukkende fra arbeid som skjer i Norge som en integrert del av virksomheten til C, og som utleid arbeidstaker fra D og E. Når skattepliktige er utleid som arbeidstaker fra andre selskaper, er fakturering for dette arbeidet ikke næringsvirksomhet for hans egne selskap. Det spiller ingen rolle at skattepliktige er en høyt kvalifisert person, så lenge oppdraget ikke utføres for hans selskaps egen regning og risiko og er uten resultatansvar. E og D har hatt ansvaret for å stille han til disposisjon i en fulltidsstilling, og utleievirksomheten skjer dermed i Norge.

Skattepliktiges representant anfører at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at Skoog Hedrén vedrørte tilordningsspørsmålet, og at dommen omhandler skatteplikt for enkeltpersonforetak etter skatteavtalens regler. Skattekontoret er ikke enig i representantens tolkning av dommen som en dom som kun gjaldt skatteplikt. I dommen hadde Skoog Hedrén påklaget lagmannsrettens vurdering av at han ble ansett som midlertidig ansatt i det mellomliggende selskapet Norsk Teknologi.

Dersom kontrakten mellom innleier og mellomliggende utleieselskap er en bemanningsentreprise foreligger det en økonomisk risiko for det mellomliggende selskapet, som også kan overføres til en underleverandør. Når avtalen mellom sluttkunden og mellomliggende selskap er en avtale om å stille en bestemt person til disposisjon i en fulltidsstilling uten resultatansvar, er det ikke en risiko som kan videreformidles nedover i kontraktskjeden. Enhver som utfører arbeid som midlertidig ansatt i et innleieselskap har den samme usikkerheten knyttet til om et oppdrag forlenges eller ikke, og en risiko for arbeidsledighet. Et eget selskap gjør ikke denne risikoen større eller mindre. Når en rammekontrakt og avrop under denne er vurdert som utleie av arbeidskraft, vil det føre til en ulik beskatning av utleide arbeidstakere om man godtar at enkelte av dem kan fakturere for eget arbeid fra et eget selskap. Forskjellen blir enda større når inntekter tilordnes til utlandet hvor det er en lavere beskatning, eller risiko for ikke beskatning. Skattekontoret taper også høye beløp i arbeidsgiveravgift ved denne type arrangement.

Skattepliktiges selskap har heller ikke innrettet seg som et selskap som leverer personell, og det å levere bemanningstjenester er heller ikke innenfor hans kompetanseområde, noe som også vises av at oppgaver som lønnsrapporteringen og skattetrekk ble utført i Norge av E og D. Disse selskapene fakturerte for skattepliktiges arbeid, og det at skattepliktiges selskap gjorde dette på nytt er dobbelt arbeid. Det er ikke avgjørende at partene har klassifisert kontraktsforholdet som et oppdragstakerforhold, når skattepliktige leies ut personlig som arbeidstaker høyere opp i kontraktskjeden. Skattekontoret viser i den forbindelse også til forarbeidene til arbeidsmiljøloven som regulerer utleievirksomhet, og hvor det poengteres at de underliggende realiteter har avgjørende betydning, se Ot.prp. nr. 49 (2004–2005) pkt. 6.1.4 s. 74. Tilsvarende gjelder også på skatterettens område, selv om man kan vekte momenter ulikt på skatterettens og arbeidsrettens område. Skattekontoret kan ikke se at anførselen om at B selv avsluttet avtalen med D og byttet til å ha E som avtalepart, på grunn av misnøye med honoraret som avgjørende i denne forbindelse.

Skattepliktiges rådgiver har poengtert at skattekontoret ikke har dokumentert hva skattekontoret mener med instruksjonsmyndighet. Skattekontoret viser til avtalens punkt 5.4.3 i rammeavtalene mellom C og E og D som sier at de norske utleieselskapene må sikre at C ikke anses som det utleide personellets arbeidsgiver, selv om personellet skal jobbe under deres instruksjon og som en integrert del av selskapets virksomhet og på deres oppdragssted. De nevnte momentene i rammeavtalen viser at vesentlige arbeidsgiverfunksjoner utøves av C, noe som etter skattekontorets taler med vesentlig vekt for at det foreligger et arbeidstakerforhold for skattepliktige, og at skattepliktiges oppdrag ikke er av selvstendig art utøvet for hans selskaps regning og risiko.

4) Tilleggsskatt

Videre krever klager at tilleggsskatten frafalles fordi det ikke er gitt uriktige opplysninger. Skattepliktiges representant er av den oppfatning at det ikke kan anses som uriktige opplysninger at skattepliktige har hatt en annen rettsoppfatning om tilordningsspørsmålet. Skattekontoret kan ikke se en slik rettsvillfarelse som unnskyldelig, og anser heller ikke at skattepliktige har misforstått regelverket på en aktsom måte. Skattekontorets syn er at skattepliktiges etablering av B som mottaker for inntekt fra personlig arbeid er skatte- og avgiftsmessig motivert.

Skattepliktige har etter skattekontorets vurdering hatt fast opphold i Norge i hele vedtaksperioden, og har ved aksjeselskapskonstruksjonen unndratt store verdier for personlig arbeid fra norsk beskatning. Det faktum at saken vedrører høye beløp skjerper skattepliktiges opplysningsplikt. Arrangementet har pågått over mange år.

Skattekontoret anser skattepliktiges manglende åpenhet om avtaleforholdet som uaktsom, og kan ikke se at skattepliktige kan bli hørt med at han hadde en annen rettsoppfatning om tilordningsspørsmålet eller sitt skattemessige bosted. Skattepliktige har også bodd her i alle årene, og burde ha undersøkt om det var riktig at han nærmest ikke skulle betale skatt.

Skattekontoret er av det syn at vurderingen av tilleggsskatt i vedtaket bør fastholdes.

5) Diskrimineringsforbudet

Videre anfører advokat H i brev datert 08.09.2020 at skattekontorets vedtak medfører et brudd på diskrimineringsforbudet i artikkel 25 i skatteavtalen mellom Norge og Nederland.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Skattekontorets tilordning av inntekt og etterfølgende beskatning på skattepliktiges hånd har ingenting med statsborgerskap å gjøre. Skattepliktige har valgt å ha et arrangement hvor inntekter urettmessig er tilordnet utlandet, og skattekontoret kan ikke se at det er diskriminerende å skattlegge han i samsvar med den underliggende realiteten som er at han har et arbeidstakerforhold i Norge.

Det er ikke noen grunn til å tro at skattepliktige hadde blitt behandlet mindre strengt dersom han var norsk statsborger. For en norsk ville denne type tilordning med en beskjeden lønn for arbeid som utleid i Norge, og resten tilordnet til et selskap uten en reell funksjon og ansatte i utlandet, sannsynligvis også ha innebåret skjerpet tilleggsskatt.

Skattepliktige har anført at det ikke foretas tilordning til norske aksjonærer, og har bedt skattekontoret om å vise til en rettssak som omhandler en norsk aksjonær. Skattekontoret kan ikke se at denne påstanden er riktig. Skattekontoret viser til dom i UTV 2011-539, og TOSLO-2016-206876 - UTV-2018-117 som eksempel.

6) Usaklig forskjellsbehandling

Videre anfører skattepliktiges rådgiver i brev datert 08.09.2020 at skattekontorets endrede tilordning medfører usaklig forskjellsbehandling. Det anføres at dersom skattekontoret mener at de reelle forhold spiller mindre rolle i norske forhold fremstår skattekontorets rettsanvendelse som rettsstridig forvaltningsutøvelse. Det vises blant annet til sak HR-2007-397 A. Spørsmålet i saken var en ulik praktisering i forhold til skatteplikt for naturalytelser og utgiftsgodtgjørelser ved utstasjonering for statsansatte og for ansatte i private selskaper. Skattekontoret kan ikke se at denne dommen har overføringsverdi til skattepliktiges sak hvor endret tilordning baserer seg på en konkret helhetsvurdering av avtaleforholdet. Tilordningsvurderinger kan ikke foretas uten en mer inngående vurdering av realiteten i kontraktsforholdet for den enkelte, og skattekontoret har ikke ressurser til å kontrollere at tilordningsspørsmålet er korrekt vurdert i svært mange saker, men må stole på at rådgivere og næringsdrivende foretar disse vurderingene selv. Skattekontoret kan likevel overprøve disse vurderingene.

Skattekontoret arbeider risikobasert, og ved utvelgelsen av kontrollobjekter må skattekontoret kunne prioritere kontroll av skattesubjekter som pådrar staten store provenymessige tap på grunn av sin feilrapportering. Både norske personer, og utlendinger, som innretter seg slik som skattepliktige har gjort, løper en risiko for kontroll. Skattepliktiges sak er tatt opp til kontroll av en gruppe som jobber med utlandssaker i etaten, og at denne gruppen ikke tar opp norske aksjonærer til kontroll henger og sammen med fordelingen av arbeidsoppgaver i etaten.

Hvorvidt inntekt skal tilordnes til et selskap eller eieren som arbeidsinntekt beror på en totalvurdering. Dersom norske aksjonærer foretar en feilvurdering av egen aktivitet hva gjelder grensedragningen mellom utøvelsen av næringsvirksomhet og arbeidstakerforhold, vil de skattemessige konsekvensene for skattekontoret være langt mindre. Dette da det norske skattesystemet bygger på nøytralitetsprinsippet, og det betales en relativt høy utbytteskatt fra aksjonærenes side. Tilsvarende gjelder ikke for utenlandske arbeidstakere som ikke foretar en korrekt vurdering av egne aktiviteter i Norge, og legger til grunn at arbeid i en fulltidsstilling i Norge har tilknytning til tjenester som går ut på å levere personell fra utlandet. Når utenlandske arbeidstakere bevisst eller ubevisst feilvurderer sin egen aktivitet som arbeidstaker som næringsvirksomhet, og legger til grunn at nærmest hele fortjenesten kommer av bemanningstjenester levert i fra utlandet, blir inntekter som burde blitt skattlagt i Norge unndratt helt fra norsk beskatning.

Skattepliktiges rådgiver har poengtert at skattekontoret kunne valgt å bruke regelverket på en annen måte. Det vises da til at skattekontoret har varslet om selskapsbeskatning subsidiært på grunn av fast driftssted, og i tillegg lagt til grunn at skattepliktige er skattemessig bosatt i Norge.

Skattekontoret har foretatt en totalvurdering av avtaleforholdet, og er av den oppfatning at skattepliktige har et arbeidstakerforhold i Norge. Skattepliktiges var også utleid som arbeidstaker til C fra D før han etablerte et selskap i utlandet, og gjorde selskapet til kontraktspart med D. Skattekontoret kan da ikke se at skattepliktiges etterfølgende etablering av et utenlandsk selskap har tjent et forretningsmessig formål hva gjelder utleien. Skattekontoret har likevel varslet om subsidiær skatteplikt for selskapet, for å sikre at inntekter opptjent i Norge ikke unndras fra beskatning, dersom nemnda skulle mene at selskapet har generert inntektene ved næringsvirksomhet. Dette er likevel ikke skattekontorets vurdering av kontraktsforholdet, og skattekontoret anser derfor heller ikke at det ville vært en korrekt bruk av regelverket å skattlegge selskapet.

Når skattepliktiges sak først har blitt kontrollert, og kontraktene vurdert i alle ledd, anser skattekontoret det som feil å skattlegge selskapet til skattepliktige, fordi det også kan foreligge andre norske og utenlandske skattesubjekter som feilrapporterer. Skattekontoret kan overprøve partenes vurdering av om det foreligger arbeidstakerforhold eller selvstendig næringsvirksomhet, og en feilvurdering av dette kan også gi betydelig økonomisk risiko for en oppdragsgiver. Dette ble også poengtert i Skattekontorets digitale årskonferanse i år.

7) Myndighetsmisbruk

Videre anføres det i brev datert 08.09.2020 at skattekontorets vedtak innebærer ulovlig myndighetsmisbruk, fordi Nederlands syn på hans inntekt som virksomhetsinntekt opptjent i Nederland gjør at skattepliktige blir dobbeltbeskattet.

I OECD kommentarens intro punkt 1 er juridisk dobbeltbeskatning definert som:

"International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods".

Slik skattekontoret ser det foreligger det ut fra denne definisjonen ikke juridisk dobbeltbeskatning, men økonomisk dobbeltbeskatning. Det vises da særlig til at samme inntekt ikke er skattlagt to ganger på skattepliktiges hånd.

Følgende fremgår av skatteavtalens artikkel 25 nr. 3

"De kompetente myndigheter i statene skal ved gjensidig avtale søke å løse enhver vanskelighet eller tvil som fortolkningen eller anvendelsen av overenskomsten måtte fremby. De kan også rådføre seg med hverandre med sikte på å unngå dobbeltbeskatning i tilfeller som ikke er løst i overenskomsten".

Skattekontoret antar at avtalen muligens ikke løser spørsmålet om økonomisk dobbeltbeskatning. Skattekontoret har blitt informert at det er reist en MAP sak, og antar at dette kan være aktuelt i saken dersom Nederland ikke ønsker å avhjelpe en situasjon med dobbeltbeskatning.

Skattekontoret anser ikke at Nederlands vurdering av inntekten som avgjørende for klassifiseringen av inntekt som lønnsinntekt til skattepliktige personlig. Skattepliktige har et arrangement som går ut på at det registreres et selskap i Nederland for å fakturere for eget arbeid utført som utleid arbeidstaker fra norske bemanningsfirmaer (konsulentfirmaer) som har hatt ansvaret for å stille han til disposisjon til en fulltidsstilling hos C i Norge. Skattepliktige har i denne perioden bodd i Norge. Det faktum at Nederland muligens har en annen internrettslig forståelse av virksomhetsbegrepet, og anser at det er en fordel vunnet ved virksomhet gjør ikke at skattekontorets vedtak utgjør ulovlig myndighetsmisbruk. Det kan også stilles spørsmål ved om skattepliktiges selskap er reelt etablert i Nederland ved dette arrangementet.

I den grad avtalen kommer til anvendelse for forholdet, er begrepet lønn er ikke spesifisert i dobbeltbeskatningsavtalen, og skattekontorets syn er derfor at intern norsk rett kommer til anvendelse, se artikkel 3 nr. 2. Skattekontoret er derfor ikke enig i at vedtaket innebærer ulovlig myndighetsmisbruk, men anser heller at skattepliktiges fremferd fremstår som et forsøk på å misbruke etableringsfriheten som er gitt etter EØS avtalen.

Norge har beskatningsrett etter internrett for skattepliktiges globale inntekter, se skatteloven § 2-1. Videre er fordeler vunnet ved arbeid skattepliktig etter skatteloven § 5-1.

Videre er det helt på det rene at utbetalte beløp fra D er opptjent ved at skattepliktige utfører arbeid i et tjenestelignende forhold hos C og som en integrert del av deres virksomhet, og uten resultatansvar i mange år. Disse beløpene utbetales til bankkontoer i Norge, og skattekontoret ser ingen grunn til å tro at det utøves inntektsgenererende virksomhet knyttet til bemanningen fra Nederland. Det er heller ikke ansatte i utlandet til dette, og skattepliktige har utført arbeid for samme kunde i alle årene. Utleien blir administrert av norske bemanningsselskaper som sender inn timelister og fakturerer for arbeidet han utfører, noe som gjør at skattepliktiges rolle vanskelig kan ses på som noe annet enn å være en utleid arbeidstaker fra norske bemanningsfirmaer.

Etter skattekontorets syn er det Nederland som står nærmest til å avhjelpe situasjonen med dobbeltbeskatning av inntektene som i sin helhet er opptjent i Norge. Det er ikke skattekontoret, men bemanningsselskapene E og D, samt skattepliktige, som har valgt å ha et skattearrangement som har ført til at skattepliktige har blitt dobbeltbeskattet fordi inntekter som utelukkende genereres ved arbeid i en fulltidsstilling hos C urettmessig overføres til utlandet.

8) Forholdet til EØS retten – Sak 2011-16

Skattepliktiges rådgiver anfører i brev datert 08.09.2020 at skattekontorets endrede tilordning er EØS stridig, og viser da til sak SKU 2011-16 fra Skatteklagenemnda, og til skattekontorets kommentarer knyttet til tvangslønn i en sak som omhandlet en annen skattepliktig.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Enmannsaksjonærer som opererer i Norge, har blitt gitt en stor frihet til å velge om de vil ta ut utbytte eller lønn. Etter avgjørelsen i nemnd, SKU 2011-16, har skattekontoret ikke ilagt tvangslønn. En grunnleggende forutsetning for denne valgfriheten er likevel at et selskap utøver virksomhet for egen regning og risiko, i praksis er det også sett hen til om selskapet tjener et forretningsmessig formål.

Når det gjelder skattemessige forhold er ikke en stat forpliktet å tilpasse sitt skattesystem til en annen stats system for å forhindre dobbeltbeskatning, men beskatning er normalt ansett som et område som ligger innenfor en stats suverenitet. Skattekontoret anser ikke at det foreligger konvensjonsbrudd knyttet til den frie bevegeligheten av tjenester, etableringsretten, og heller ikke den frie bevegeligheten av arbeidstakere. Skattekontoret anser at det kan stilles spørsmål ved om dette er et forsøk på å misbruke rettighetene etter EØS avtalen når all aktivitet skjer i Norge, og et utenlandsk selskap tilordnes inntekter opptjent ved et lønnsmottakerforhold i Norge.

Virksomhetsbegrepet beror på en totalvurdering, og skattekontoret har etter en grundig gjennomgang kommet til at skattepliktige har et arbeidstakerforhold i Norge. I skattepliktiges sak er det innhentet nok opplysninger til å vurdere om tilordningen er korrekt, og skattekontoret anser ikke at nemndssaken om tvangslønn har noen betydning for skattepliktiges sak. Tvangslønn er et etterfølgende spørsmål, som bygger på en forutsetning om at tilordningen er korrekt, og skattepliktige reelt sett er næringsdrivende som utøver selvstendige tjenester for egen regning og risiko. Skattepliktige har for alle årene vært utleid fra norske bemanningsselskaper som har en utleieavtale som går ut på å stille skattepliktige personlig til disposisjon til C.

9) Businessutgifter/pendlergodtgjørelser

Skattepliktige har i e-post datert 06.06.2020 krevd fradrag for businessutgifter. Videre har skattepliktige i brev datert 15.10.2020 anført at pendlerkostnader for 2014 er kalkulert feil.

Det er innrapportert følgende godtgjørelser for 2014:

B:

724: NOK 11 582

725: NOK 3 225

628: NOK 28 080

526: NOK 65 416

D:

610: NOK 1 806,

724: NOK 18 989

725: NOK 9 723

628: NOK 42 282

526: NOK 128 432

Totalbeløp: NOK 308 729

Ut fra hva skattekontoret kan se har skattepliktige ikke blitt beskattet for alle pendlergodtgjørelser som ble innrapportert for 2014. Saksbehandler antar at dette kan skyldes en feilkalkulering.

I skattekontorets vedtak har skattekontoret lagt til grunn at pendlerkostnader utgjorde 262 495 for 2014. Dette er mindre enn beløpene som er innrapportert på Lønns- og trekkoppgave.

Skattepliktige har i e-post datert fremsatt krav om business utgifter med NOK 37 919, noe som er mindre enn differansen som skyldes en eventuell feilkalkulering. Det er heller ikke klart i hvilken grad disse utgiftene allerede er dekket av D, eller om de kan behandles som skattefrie. Skattekontoret anser ikke at vedlagt dokumentasjon gir grunn for å gi skattepliktige ytterliggere fradrag.

Videre er det krevd fradrag med NOK 8 443 til businessutgifter for 2015. Utgiftene skal ha vedrørt et profesjonelt kurs, og ble til dels dekket av skattepliktiges selskap, og til dels av oppdragsgiver D. Skattekontoret har for lite opplysninger til å ta stilling til om kostnadene kan være fradragsberettiget. Som utgangspunkt vil kostnader knyttet til utdanning inngå i minstefradraget, og skattekontoret antar i tillegg at skattepliktige ikke ønsker å kreve fradrag for faktiske kostnader i stedet.

Videre har skattepliktige krevd fradrag for business utgifter i 2017 med NOK 10 762. Skattekontoret har tatt til beskatning beløp som er fakturert for arbeid, og innrapporterte pendlergodtgjørelser. Skattepliktiges bankkontoutskrift for konto [...] viser at han mottok NOK 298 367 for utgifter i 2017. I skattepliktiges vedtak ble det lagt til grunn at innrapporterte pendlergodtgjørelser på NOK 265 362 var skattepliktig.

Skattekontoret anser ut fra dette at det ikke er grunn til ytterliggere reduksjon, da skattepliktige fremstår å ha mottatt mer enn det som fremgår av vedtaket.»

Sekretariatets vurderinger

1.    Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge.

Klagen inneholder en rekke anførsler. Sekretariatet innstiller på at det gis medhold i spørsmålet om tilordning av lønnsinntekt, og vil derfor ikke gå inn på skattepliktiges anførsler knyttet til endringsadgang, diskriminering, usaklig forskjellsbehandling, myndighetsmisbruk og forhold til EØS retten.

Sekretariatet innstiller på at det ikke gis medhold i den delen av saken som omhandler merkostnader knyttet til pendling mellom Norge og Nederland, ved at det ikke gis fradrag.

Sekretariatet innstiller på at det ikke ilegges tilleggsskatt.

2.    Tilordning

Skattekontoret har foretatt en tilordningsvurdering, hvor inntekt fra utleie av skattepliktige fra hans eget aksjeselskap B. til D og E er blitt tilordnet ham personlig som lønnsinntekt fra D og E etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-10, i stedet for å bli behandlet som virksomhetsinntekt for B. etter § 5-, jf. § 5-30.

Skattekontoret begrunner tilordningen med at B ikke kan anses å drive virksomhet, samtidig som skattepliktiges forhold til D og E i stor grad bærer preg av å være ansettelsesforhold.

Sentralt i skattekontorets virksomhetsvurdering er at B etter skattekontorets vurdering ikke har risiko for resultatet av skattepliktiges arbeid hos C. Siden selskapet ikke har noe resultatansvar, legger skattekontoret til grunn at det ikke driver sin aktivitet for egen regning og risiko. Skattekontoret bygger sin vurdering på de tre høyesterettsdommene Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén), som alle omhandler tilordning ved utleie av personell fra enmannsselskap.

Saken har mye til felles med sakene SKNS1-2024-9 og SKNS1-2024-69 som ble behandlet i skatteklagenemnda i stor avdeling i 2024. Sekretariatet viser til gjennomgangen av Bye, Fabcon og Skog Hedrén som gjøres i de nevnte vedtakene.

Som det fremgår av SKNS1-2024-9, samt SKNS1-2024-69 og dommene LB‑1995‑1548 (UTV 1997-760) (Pej-con), UTV-2009-286 (Stavanger tingrett 22. desember 2008) (Dovre) kan et enmannsaksjeselskap anses å drive virksomhet ved utleie av sin eier også i tilfeller hvor selskapet ikke har resultatrisiko knyttet til utleien.

I alle de fire nevnte sakene ble det gjort en bred helhetsvurdering av avtaleforholdet, hvor man sammenlignet sakens faktum med et alminnelig ansettelsesforhold. Det fremgår av sakene at resultatrisikoen er et sentralt moment ved vurderingen, men også at andre momenter kan være mer tungtveiende hvis saken i tilstrekkelig grad skiller seg fra et alminnelig ansettelsesforhold. Etter sekretariatets vurdering er en slik forståelse også i tråd med Bye hvor førstvoterende uttalte følgende om problemstillingen i saken:

«Avgjørende er etter dette om avtaleforholdet mellom Aker og TMBE etter sitt eget innhold har karakter av et arbeids eller ansettelsesforhold for Bye.

Svaret på dette spørsmålet må etter min oppfatning bero på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet.»

Sekretariatet er for øvrig enig med skattepliktige i at det er klare forskjeller mellom denne saken og Fabcon/Skog Hedrén. De to nevnte sakene omhandlet spørsmålet om personer var ansatte eller selvstendig næringsdrivende. Etter sekretariatets syn har denne saken mer til felles med Pej-con, Dovre, SKNS1-2024-9 og SKNS1-2024-69, som alle omhandlet utleie fra et enmannsaksjeselskap.

I den forbindelse vil sekretariatet bemerke at det er et juridisk skille mellom skattepliktige som er utleid, og hans aksjeselskap som leier ham ut – i motsetning til utleie fra enkeltpersonforetak som i Fabcon og Skoog Hedrén, hvor den utleide må identifiseres med selskapet som leier ham ut.

I den videre drøftelsen vil sekretariatet legge seg tett opp til drøftelsene i SKNS1‑2024-9 og SKNS1-2024-69. Sekretariatet vil først gå inn på spørsmålet om skattepliktige kan anses som ansatt hos B, før det foretas en helhetsvurdering av avtaleforholdet sett opp mot et normalt ansettelsesforhold.

Forholdet mellom skattepliktige og B

Det fremstår ikke tvilsomt for sekretariatet at skattepliktige har hatt et reelt ansettelsesforhold hos B. Det foreligger en ansettelseskontrakt (arbeidsovereenkomst) mellom skattepliktige og selskap B datert 27. juni 2014 (se bilag 4 i dokument 57). Han har mottatt regelmessig lønnsinntekt fra selskapet, denne har vært rapportert til Norge over hele perioden, og det fremstår som klart at både B og skattepliktige selv har forholdt seg til at det har vært et ansettelsesforhold mellom partene.

Spørsmålet om inntekten fra D og E kan tilordnes skattepliktige personlig som lønnsinntekt

Skattekontorets konklusjon i vedtaket er at B ikke driver virksomhet, særlig fordi det ikke er resultatansvar for leveransene til D/E og at B dermed ikke oppfyller krav om at virksomheten må drives for egen regning og risiko. I tillegg er det vektlagt at skattepliktiges forhold til D og E etter skattekontorets syn bærer mer preg av et ansettelsesforhold enn innleieforhold på flere områder. Skattekontoret har også vektlagt at B tilsynelatende ikke utfører noen annen funksjon enn å utstede fakturaer, og at selskapet er et unødvendig mellomledd mellom skattepliktige og D/E.

Skattekontoret vektlegger også at B kun har hatt en hovedoppdragstaker, og at engasjementet for C på vedtakstidspunktet hadde vedvart i over seks år. Skattekontoret vektlegger videre at ut fra avropsavtalene mellom C og D /E skal skattepliktige personlig utføre arbeid i stilling som [yrkestittel], og B gjennom alle årene har kun hatt skattepliktige som ansatt.

Skattekontoret viser også at ansvar for å tegne forsikringer ikke ble vektlagt i Skoog Hedrén og Fabcon.

Skattekontoret har derfor tilordnet honorarene som lønnsinntekt for skattepliktige personlig.

I trådt med Høyesteretts vurdering i Bye og øvrig rettspraksis skal det gjøres en konkret helhetsvurdering av hvorvidt skattepliktiges selskap B kan anses å drive virksomhet.

Det er naturlig å ta utgangspunkt i kontaktene som foreligger. Fra 14. oktober 2013 30. juni 2018 ble utleien av skattepliktige organisert ved at selskapet D leide inn skattepliktige fra B og leide ham videre til C. Fra 01.juli 2018 var avtalen mellom E og B.

Avtalene mellom B og D, mellom B og E, samt rammeavtalene mellom C og D /E er vedlagt saken.

Etter sekretariatets syn fremstår avtalene klart som avtaler som regulerer utleie av arbeidskraft. I rammeavtalen mellom D og B av 26. september 2013 fremgår det av punkt 3.1 at D skal stille personell til rådighet for C. Kategorier av personell og kvalifikasjoner, time- og dagsrater, samt beregning av arbeidsdager er beskrevet i Appendix A og B til rammeavtalen. Utleie av arbeidskraft spesifiseres innen 14 dager og faktureres innen 3 måneder etter utført arbeid for hver kalendermåned og betales av C innen 30 dager etter mottatt faktura, jf. punkt 9.2 og 9.3 i rammeavtalen.

I prosjektavtalen mellom E og B som gjaldt fra 1. juli 2018 til 31. desember 2018 appendix I og II, jf. avtalens punkt 3 fremgår det at B skal utføre arbeid for C og at arbeidet skal utføres av A. Det kan kun byttes arbeidstaker hvis dette godkjennes av E. Det skal faktureres i henhold til antall dager jobbet. Utgifter for kantina og pendlerkostnader trekkes fra betalingsbeløp.

B er imidlertid ansvarlig for alle skatte- og avgiftskrav relatert til det fakturerte beløpet og arbeidet som er utført.

Kontrakten mellom B og E sier ikke noe om ansvar for arbeidsresultatet, eller andre former for resultatrisiko.

I rammeavtalen mellom B og D/J (inkludert extencion-service orders) som gjaldt fra 2014 til 2017 fremgår det at B leier ut personell til D. Fra avtalens punkt 2.2 fremgår det følgende:

«The Supplier is an independent contractor and Supplier’s personnel are in no circumstances nor for any purpose deemed to be employees or agents of the Client. Nothing in this agreement shall constitute the relationship of master and servant or employer and employee. The parties declare that they have no mutuality of obligations whatsoever in respect of any Services to be provided by the Supplier or Supplier’s personnel under this Agreement or during any period when Services are not provided. Supplier’s personnel shall all the time be the responsibility of the Supplier but shall be subjected to all procedures and regulations as for time to time may be laid down by the Client relating to administration, discipline, health and safety or any matters connected with the Services.”

Sekretariatet er enig med skattekontoret at det ikke kan legges til grunn at B har hatt direkte resultatansvar i sine leveranser til C, D eller E.

Skattekontoret har fått opplyst av en representant fra C (e-post av 13. september 2019 – se dokument 42) at de «leier inn en spesifikk person som passer de kriterier vi har satt for et spesifikt behov, og selskapet som leier denne personen inn til oss har ingen form for resultatansvar på leveransen».

Legges uttalelsen fra C til grunn, foreligger det ikke direkte resultatansvar i avtaleforhold mellom D/E og C.

Det finnes imidlertid punkter i avtalen som taler i motsatt retning. I tillegg må det partenes avtaleforståelse ved kontraktinngåelsen være avgjørende, og det kan stilles spørsmål om hvilken rolle C representant hadde ved kontraktinngåelsen.

Punkt 12 i avtalen mellom D og C regulerer tilfeller ved kontraktsbrudd. Ifølge punkt 12 har D ansvar for manglende levering av personell eller forsinkelser, samt for manglende kvalifikasjoner eller skader påført av ukvalifisert personell. C kan terminere avtalen ved alvorlige mangler. Dette taler for at det foreligger noe resultatansvar, selv om det er uklart hva de eventuelle mangler kunne innebære.

Videre kommer risikoen ved avtalen til uttrykk ved at det foreligger krav om ansvarsforsikring for kontraktsbrudd i punkt 14.7 i avtalen, i tillegg til forsikringer for personalskade, dødsulykker og andre forsikringer, knyttet til utleid personell.

Tilsvarende bestemmelser om kontraktsbrudd og krav til forsikringer finnes i punkt 12 og 14.7 i avtalen mellom E og C.

I rammeavtalen mellom B og D fremgår at B er ansvarlig for at sluttkunde er fornøyd med utført arbeid og at personell har riktige kvalifikasjoner. Dersom det kommer innsigelser fra kunde (C) vedrørende utført arbeid, skal B erstatte personell og eventuelt utføre mangelfullt arbeid på nytt for egen regning.

Videre hadde B ikke krav på å få konkrete oppdrag eller krav på vederlag etter rammeavtalen med D, når oppdrag ikke er bestilt. Om ny oppdragsbestilling skal gis, eller eksisterende oppdrag forlenges, er opp til oppdragsgiver. Dersom oppdragsgiver ikke har en bestilling eller avbestiller et oppdrag, har B heller ikke krav på betaling. Det kan sluttkunden gjør når som helst (se punkt 7.1 i rammeavtalen mellom D og C). Dette ble tillagt vekt i Bye-dommen når Høyesterett kom til at vederlagene skulle klassifiseres som næringsinntekt, og det ble uttalt at det «I disse momenter ligger at TMBE hadde risiko for at det kom bestillinger av oppdrag, og for at gitte bestillinger ble opprettholdt».

At A og B endte opp med flere oppdrag hos samme oppdragsgiver over flere år er noe man kan konstatere i ettertid, men som ikke fulgte av kontraktsforholdet.

I avtalen mellom B og E punkt 4 fremgår at kontrakten kan bli terminert umiddelbart dersom arbeid ikke er utført i samsvar med avtalen og lover og forskrifter. Etter kontraktens punkt 4 kan kontrakten også termineres med 30 dagers varsel uten nærmere begrunnelse.

Etter sekretariatets syn er de nevnte kontraktsbruddklausulene ikke er direkte resultatansvar i forståelsen hva forventet arbeidsresultat vil være. Imidlertid må bestemmelsene om kontraktsbrudd forstås som et ansvar hvis leveransen uteblir, og dette skiller seg klart fra hva som avtales i et ansettelsesforhold. Det foreligger derfor en betydelig økonomisk risiko hvis B ikke leverer sine tjenester i henhold til kontrakten, og dette må etter sekretariatets syn tillegges stor vekt ved vurderingen av om det foreligger virksomhetsinntekt.

Skattekontoret har vektlagt at B kun har hatt en kunde i inntektsårene 2014-2017, at oppdraget tilsynelatende har vært skattepliktiges heltidsbeskjeftigelse og at oppdraget har vært langvarig. Sekretariatet legger liten vekt på disse forholdene, da sakens faktum på dette området er relativt likt faktum i Bye, og førstvoterende der uttalte følgende:

«Slik jeg ser det, kan varigheten og omfanget av TMBEs tjenesteytelse overfor Aker ikke anses som tungtveiende argumenter for at det foreligger et arbeidsforhold. Både varigheten og omfanget av tjenesteytelsene har sin gode forklaring i prosjektenes og de enkelte oppdrags karakter. De prosjekter som Bye deltok i, gikk over lang tid, og Akers behov for Byes tjenester var åpenbart så stort at det ga Bye fulltidsbeskjeftigelse. På den annen side er det på det rene at Bye utførte tjenesteytelser på grunnlag av en rekke bestillinger, som hver for seg gjaldt for kortere eller lengre tidsrom. Og TMBE hadde, som nevnt, ikke krav på nye bestillinger fra Akers side. Varighet og omfang er således noe man kan konstatere i ettertid, men som ikke fulgte av avtaleforholdet.»

Sekretariatet tillegger således ikke oppdragets samlede varighet noen videre vekt i helhetsvurderingen.

Skattekontoret har også pekt på at arrangementet med B som mellomledd har ført til en illojal forflytning av skatt ut av Norge. En lignende problemstilling var oppe i LB-2011-24513 (Berge Gerdt Larsen/DNO). Lagmannsretten uttalte da at verken synspunktet om tilordning eller gjennomskjæring kan drives så langt at det blir foretatt en sensur av forretningsmessige beslutninger ut fra en betraktning om at staten har gått glipp av et skatteproveny. Sekretariatet er enig i denne vurderingen slik at det ikke kan vektlegges i vurderingen at skattefundament flyttes ut av landet gjennom skattepliktiges valg av utleie gjennom sitt utenlandske aksjeselskap.

Slik sekretariatet ser saken, så er det først og fremst at det mangler et kontraktsfestet resultatansvar som taler for at skattepliktige skal anses som ansatt hos D /E slik at inntekten kan tilordnes ham som lønn. Imidlertid er det en motvekt til dette manglende resultatansvaret ved at det foreligger kontraktsbruddsklausuler, noe som sekretariatet tillegger betydelig vekt i totalvurderingen.

Videre tilsier avtaleverket, hvor partene virker omforent om at skattepliktige har vært ansatt hos B og utleid til D/E, at det ikke foreligger et arbeidsforhold. Etter Bye skal også dette momentet tillegges betydelig vekt.

I helhetsvurderingen som flertallet i Bye gjør, er det andre momenter enn resultatansvaret og de formelle forhold som også vektlegges. Flere av disse er sentrale også i denne saken.

I Bye ble det tydelig vektlagt at TMBE gjennom rammeavtalen ikke hadde krav på oppdrag, og at Bye således var i en annen situasjon enn en ansatt arbeidstaker, som i større grad var sikret lønn også i rolige perioder.

I denne saken er det klare fellestrekk med saksforholdet i Bye, samt saksforholdet i SKNS1-2024-9 og SKNS1-2024-69. B hadde korte oppdrag i rammeavtalen med D uten krav til forlengelse og 30 dagers oppsigelsestid uten begrunnelse i avtalen med E.

Selv om C helt tydelig hadde behov for skattepliktiges kompetanse, så er oljebransjen en bransje hvor det fort gjøres store nedbemanninger i tider med lav oljepris. Erfaringsmessig er usikkerheten da særlig stor for innleide konsulenter. Sekretariatet vurderer det slik at den skattepliktige og hans selskap hadde en reell risiko knyttet til de nevnte forholdene. Avtaleforholdet skiller seg markant fra stillingsvernet som følger av et alminnelig ansettelsesforhold, både ved de tidsbegrensede kontraktene og den korte oppsigelsestiden. B hadde også risiko for ikke å få betalt ved en eventuelt konkurs hos D/E eller ved sykdomsperioder for skattepliktige.

Samlet sett har sekretariatet komet til at kontraktenes klausul om erstatningsansvar ved kontraktsbrudd, korte oppdrag og oppsigelsestid, samt manglende garanti for fremtidige oppdrag, medfører at B må anses for å ha drevet virksomhet for egen regning og risiko. Sekretariatet vektlegger også likhetene med sakene Pej-con, Dovre, SKNS1-2024-9 og SKNS1-2024-69, hvor det i alle sakene ble konkludert med at det ikke var rom for endret tilordning.

Etter en konkret helhetsvurdering er sekretariatet kommet til at det er sannsynliggjort at B driver sin utleieaktivitet for egen regning og risiko, og at avtaleforholdet mellom partene er reelt. Det er da ikke grunnlag for å tilordne honoraret fra D og E som lønnsinntekt for skattepliktige personlig.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold på dette punkt.

3.    Nemndas kompetanse

I skattekontorets vedtak av 26. november 2019 ble det uttalt følgende angående skattemessig bosted på side 2:

«Tax residency

Further, we consider the taxpayer as a tax resident in Norway according to the tax convention article 4 no. 2. We informed about this in our letter dated 14.08.2018.

In this decision, the main theme is whether income invoiced through his company should be assigned to the taxpayers as personal employment income. We cannot see that the matter of tax residency is a relevant factor in this evaluation, and also not in the evaluation of whether the conditions for commuter status are present. Because of this, the theme of tax residency has not been considered in the decision.

The fact that we consider him to have his tax residency in Norway according to article 4 no. 2, may still lead to further changes in the taxation of his worldwide wealth. In this connection, we have taken for basis that submitted Certifcate of residency shows that the Netherlands consider him a tax resident according to article 4 no. 1 (internal rules). We cannot see that they have made any evaluation of the conditions in article 4 no. 2. »

Skattekontoret mente altså at skattepliktige var skattemessig bosatt i Norge etter skatteavtalen, men bostedsspørsmålet ikke var avgjørende for vurdering av tilordningsspørsmålet og spørsmålet om pendlerstatus. I vedtaket ble det derfor ikke konkludert angående bostedsspørsmålet og skattepliktige ble faktisk skattlagt som begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3. Det vil si at hans eventuelle formue og inntekter i utlandet, samt fradrag for tap ved realisasjon av utenlandske aksjer ikke ble gjenstand for skattekontorets vedtak.

Spørsmålet videre er om nemnda har kompetanse å vurdere spørsmål om skattemessig bosted etter skatteavtalen. Det er så spørsmål om nemndas kompetanse dersom nemnda finner at skattepliktige er bosatt i Norge etter skatteavtalen.

Dette beror på om et vedtak med denne begrunnelse kan anses som en del av "saken", jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Det er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 19.9.3:

«Det ligger imidlertid en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør «saken» i lovens forstand. For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket. Dette innebærer eksempelvis at dersom en skattepliktig for formues- og inntektsskatt har påklaget et vedtak som gjelder formue og inntekt fra en eiendom, kan klageinstansen ikke ta til behandling spørsmål som gjelder den skattepliktiges arbeidsinntekt.»

Skattekontorets vedtak gjelder tilordningsspørsmål av inntekt opptjent i Norge og merkostnader i forbindelse med den inntekt. Det er således disse spørsmålene som utgjør "saken". Etter sekretariatets oppfatning, vil en eventuell opprettholdelse av skatteplikt på lønnsinntekt begrunnet i annet grunnlag (skattemessig bosted istedenfor begrenset skatteplikt) ikke innebære at Skatteklagenemnda går utenfor "saken", idet det fremdeles er spørsmål om skattepliktiges lønnsinntekt og merkostnader i forbindelse med den inntekt.

Det fremgår også av skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd at klageinstansen ved sin prøving kan ta hensyn til nye omstendigheter, og at den kan ta opp forhold som ikke er berørt av klageren.

Sekretariatet vil imidlertid presisere at det anses å ligge utenfor saken å ta stilling til eventuelle andre konsekvenser som følge av at det eventuelt konkluderes med at skattepliktige har skattemessig bosted i Norge etter skatteavtalen. Skatteklagenemnda har altså ikke kompetanse til å vurdere spørsmål om eventuell utdeling av utbytte fra skattepliktiges nederlandske aksjeselskap, skattlegging av skattepliktiges formue i utlandet, samt fradrag for tap ved realisasjon av utenlandske aksjer.

4.    Skattemessig bosted etter skatteavtalen

Skattekontoret behandlet ikke dette spørsmålet direkte i vedtaket, men foretar vurdering av bostedsspørsmålet under saksforholdet og i forbindelse med utsendt varsel om endring av skattefastsettelse. Skattefastsettingen bygger på at klager er begrenset skattepliktig til Norge.

Den skattepliktige hevder seg skattemessig bosatt i Nederland etter skatteavtalen mellom Norge og Nederland, mens skattekontoret mener at han var skattemessig bosatt i Norge etter skatteavtalen.

Det er ikke omtvistet i saken at den skattepliktige anses som skattemessig bosatt i Norge etter norsk internrett i de aktuelle inntektsårene. Skatteplikten til Norge følger av skatteloven § 2-1 første ledd, jf. niende ledd, og innebærer at den skattepliktige er globalskattepliktig til Norge for all inntekt opptjent både i Norge og i utlandet.

For å avgjøre hvor en person er skattemessig bosatt etter avtalens artikkel 4, må det først tas stilling til om det foreligger bostedskonflikt, dvs.om skattepliktige anses skattemessig bosatt i begge avtalestater, jf. artikkel 4 nr.1. Dersom det foreligger en bostedskonflikt, må det vurderes i hvilket av de to landene den skattepliktige har størst tilknytning til, jf. artikkel 4 nr.2.

Klagen gjelder inntektsårene 2014-2018. Skatteklagenemnda skal ta stilling til om det kan anses å foreligge bostedskonflikt i skatteavtalens forstand mellom Norge og Nederland for perioden 2014 – 2018.

Artikkel 4 i skatteavtalen med Nederland bygger på OECD's mønsteravtale. I OECD-avtalens kommentarer til artikkel 4 framgår det at omfanget av skatteplikten som kreves for anses skattemessig bosatt etter artikkel 4 nr. 1 er globalskatteplikt.

Det er den skattepliktige som har bevisbyrden og må sannsynliggjøre en påstand om at hans avtalemessige bosted må anses å være i Nederland og ikke Norge. Beviskravet er alminnelig sannsynlighetsovervekt, jf. skatteforvaltningsloven § 8-1.

En bostedsbekreftelse fra skattemyndighetene i oppholdslandet på at den skattepliktige anses skattemessig bosatt der i henhold til skatteavtalen (Certificate of Residence), vil i de fleste tilfeller være tilstrekkelig til å sannsynliggjøre skattemessig bosted etter artikkel 4 nr. 1, jf. Rt. 2009 s.1557.

Bostedsbekreftelsene er ikke vedlagt sakens dokumenter, men skattekontoret viser til bostedsbekreftelsene i varsel om endring av skattefastsetning datert 16. juni 2019 på side 2. Ut fra skattekontorets vurdering er det ikke omstridt at det foreligger bostedskonflikt etter skatteavtalen mellom Norge og Nederland i skattepliktiges tilfelle. Sekretariatet legger dermed dette til grunn.

Neste spørsmål blir om at det er grunnlag for å frafalle bosted etter skatteavtale i Norge.

Sekretariatet viser til skatteavtalen mellom Norge og Nederland artikkel 4 nr. 2 om skattemessig bosted:

«Når en fysisk person ifølge bestemmelsene i punkt 1, er bosatt i begge stater, skal hans status avgjøres etter følgende regler:

1. han skal anses for bosatt i den stat hvor han disponerer fast bolig; hvis han disponerer fast bolig i begge stater, skal han anses for bosatt i den stat hvor han har de sterkeste personlige og økonomiske forbindelser (sentrum for livsinteressene);
2. hvis det ikke kan bringes på det rene i hvilken stat han har sentrum for livsinteressene, eller hvis han ikke har en fast bolig i noen av statene, skal han anses for bosatt i den stat hvor han har vanlig opphold;
3. hvis han har vanlig opphold i begge stater eller ikke i noen av dem, skal han anses for bosatt i den stat hvor han er statsborger;
4. hvis han er statsborger av begge stater eller ikke av noen av dem, skal de kompetente myndigheter i de to stater avgjøre spørsmålet ved gjensidig avtale.»

Skattekontoret har lagt til grunn at skattepliktig disponerer fast bolig i Norge og i utlandet, og at vilkåret om fast bolig i artikkel 4 nr. 2 bokstav a var dermed oppfylt. Dette er ikke bestridt av skattepliktige.

Forutsatt at skattepliktige har fast bolig i begge land, skal en se på sentrum for livsinteresser, jf. skatteavtalens artikkel 4 nr. 2 bokstav a. Her legges det opp til en bred vurdering hvor både personlige og økonomiske interesser skal inngå i vurderingen, jf. ordlyden i skatteavtalen og OECD kommentarene artikkel 4-15.

Skattekontoret har kommet til at sentrum for skattepliktiges livsinteresse var i Norge (se dokument 18 - Orientering om skattemessig bosted datert 14. august 2018). I bedømmelsen av hvilken stat den skattepliktige hadde sin sterkest personlig forbindelse, ble det lagt avgjørende vekt på at skattepliktige er enslig (har verken ektefelle eller barn). I Nederland var han registrert i foreldrenes hjem. Skattepliktige hadde altså ikke hjem med familie i utlandet, oppholdte seg mest i Norge i de aktuelle årene, samt hans inntekt var opptjent i Norge.

Skattepliktiges fullmektig er uenig i skattekontorets vurdering om sentrum for livsinteresse, se brev datert 20. november 2018 (dokument 19). Det vises bl.a. til at hans selskap var registrert og hadde regnskapsfører i Nederland, og arbeidet med selskapet hvor han var direktør, ble utført i Nederland. Det ble avholdt styremøter og generalforsamlinger, samt møter med regnskapsfører for å drive aksjeselskap i tråd med interne regler for selskapsstyring i Nederland.

Skattepliktige viste til at han eide bolig i Nederland på 231 kvm, mens bolig i Norge på 76 kvm var leid. Hans mor bodde i hans hus i Nederland fram til begynnelsen av 2017, da flyttet hun ut. Hans far døde i 2014 og ikke bodde i huset siden før 2014. Skattepliktige viste til at han reiste hjem til Nederland hver tredje uke og anset hans hus i Nederland som eget hjem.

Sekretariatet er uenig med skattekontoret i at det tillegges avgjørende vekt på at skattepliktig var enslig og hadde arbeid i Norge i vurderingen av hvilken stat skattepliktige har sin sterkeste personlige tilknytning.

I henhold til kommentarene til Mønsteravtalen (jf. avsnitt 15 til artikkel 2) må det foretas en helhetsvurdering for å avgjøre hvilken stat skattepliktige har sterkest personlig og økonomisk tilknytning til.

I denne vurderingen skal det blant annet legges vekt på:

"... his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc.”.

I 2017 kommentarene til modellavtalen er det uttalt følgende under punkt 15 i kommentarene til artikkel 4:

"If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regard be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that consideration based on the personal acts of the individual must receive special attention. If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can, together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State."

Sekretariatet oppfatter ovennevnte kommentar slik at det å leie en leilighet i en annen stat ikke i seg selv er tilstrekkelig til at en flytter sentrum for livsinteresser, når en samtidig beholder hjemmet sitt i den staten hvor en alltid har levd og arbeidet. Det påpekes at hans mor som er hans familie bodde fortsatt i hans hus i Nederland under skattepliktiges opphold i Norge. I dette tilfellet var oppholdet i Norge kun i forbindelse med arbeid. Skattepliktige kjøpte ikke bolig i Norge, men kun leide den under opphold i forbindelse med arbeid. Derimot hadde han sterk tilknytning til hjemlandet sitt.

Den skattepliktige har vist til at hans sosiale, politiske og kulturelle liv var i Nederland. Selv om han har hatt et midlertidig arbeidsforhold i Norge, er resten av livet hans sentrert rundt arbeid i Nederland, hvor han blant annet driver virksomhet som selvstendig næringsdrivende. Dette tilsier også at skattepliktiges sterkeste økonomiske interesser var mest sannsynlig i Nederland.

Etter å ha foretatt en konkret helhetsvurdering av overnevnte elementer kommer sekretariatet til at skattepliktiges "sentrum for livsinteresser" i denne konkrete saken er i Nederland.

Sekretariatets konklusjon er at skattepliktiges bosted etter skatteavtalens artikkel 4 nr. 2 i inntektsårene 2014-2018 er Nederland.

Nemndas medlemmer i alminnelig avdeling varslet uenighet med sekretariatet om vurdering av bostedsspørsmål etter skatteavtalen.

Nemnda mente at skattepliktige i perioden hadde den klart sterkeste økonomiske tilknytningen til Norge. Det vises her til at hans primære inntekt var knyttet til arbeid utført i Norge for underliggende oppdragsgivere med virksomhet i Norge. Det har i denne sammenheng etter nemndas oppfatning mindre betydning at hans personlige eide selskap var stiftet i Nederland etter nederlandske regler og eventuelt administrert (styremøter/generalforsamling) derfra. 

Nemnda viser til lagmannsrettsdom LB-2015-135465 (Utv. 2016-1992) hvor det også legges vekt på hvor hoveddelen av inntektene er opptjent.

Sekretariatet er ikke enig i at lagmannsrettens dom har overføringsverdi på det foreliggende tilfellet. I dommen nemnda viser til, var de skattepliktige opprinnelig bosatt i Norge. De hadde familiekrets og venner i Norge, samt eide de aksjeselskaper i Norge og satt i styre i disse selskapene, selv om de flyttet til Skottland for å starte forretninger der. De beholdte fast eiendom og forretningsbygg de eide i Norge.

I foreliggende sak hadde skattepliktige klart sterkest familietilknytning til Nederland. I Norge hadde skattepliktige ingen formue, kun lønnsinntekt. Han leide leilighet i Norge i forbindelse med jobb, mens han hadde fortsatt fast eiendom i Nederland. Skattepliktige styrte selskapet sitt fra Nederland og investerte i utenlandske aksjer. Sekretariatet mener at hans sterkeste økonomiske interesser og «sentrum for livsinteresser» var i Nederland.

Sekretariatets konklusjon på spørsmålet om bosetting etter skatteavtalen vil medføre at eventuelt utbytte opptjent fra skattepliktiges selskap i Nederland ikke er skattepliktig til Norge.

Uansett om nemnda er enig eller uenig i sekretariatets vurdering av bostedsspørsmålet ligger spørsmålet om utbytte utenfor nemndas kompetanse, ettersom utbytte ikke var en del av skattekontorets vedtak.

5.    Fradrag for merkostnader

Ifølge skattekontorets uttalelse på side 13-14 krever skattepliktige fradrag for merutgifter herunder businessutgifter og pendlergodtgjørelse. Merkostnader er ikke krevd i den opprinnelige klage, men i henvendelser via eposter og tilleggsdokumentasjon innsendt i etterkant.

Det er litt uklart hvor mye merkostnader som er innrømmet og hvor mye som kreves her. Det er altså uklart om krav om merkostnader er en subsidiær anførsel fra skattepliktige, som ikke er relevant dersom skattepliktige gis medhold i spørsmål om tilordning.

Ifølge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter.

Ettersom sekretariatet innstiller på at tilordning av lønnsinntekt til skattepliktige ikke skal gjøres, er det ikke lengre automatikk i at merkostnadene også skal tilordnes skattepliktige.

Etter skatteloven § 6-1 gis det fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. I bestemmelsen ligger det et tilknytningskrav, ved at kostnadene for å være fradragsberettigede må kunne knyttes til en skattepliktig inntekt eller til forsøk på å innvinne slik inntekt. De er også et krav at kostnadene må være den skattepliktiges egne kostnader.

Ifølge rammeavtalen mellom C og D reisekostnader betales av D og refunderes etter dokumentasjon av C etter Statens Reiseregulativ (se punkt 2.2 i Appendix B til kontrakten – under dokument 31).

I dokument 11 er vedlagt service order etter rammeavtalen mellom D og B fremgår følgende om merkostnader/reisekostnader:

«Commuter travel:   Expenses referring to commuter travel, i.e. travel, accommodation and per diem in accordance to Norwegian statutory rates, shall be invoiced separately. Reimbursement is limited to NOK 250 per hour worked.

Business Travel:      Expenses referring to business travel, i.e. travel, accommodation and per diem in accordance to Norwegian statutory rates shall be invoiced separately in accordance to client approval. »

Sekretariatet kan ikke se at rammeavtalen mellom C og E regulerer merkostnader/reisekostnader.

Etter avtalen mellom E / B. Appendix II fremgår det at reisekostnader trekkes fra beløpene som skal utbetales av E.

Det fremstår altså at reisekostnader dekkes av sluttkunden etter avtalen gjennom D, men ikke gjennom E.

Skattepliktige vedla oversikt over reisekostnader i epostene av 6.juni 2020 som var dekket av B.

Ifølge arbeidsavtalen artikkel 8 mellom skattepliktige og B skal reise og oppholdskostnader dekkes av arbeidsgiver på deklarasjonsbasis (se bilag 4 til klagen under dokument 57).  I skattemeldinger for inntektsårene 2014-2018 (se dokument 13) svarte skattepliktige ja på spørsmål om han fikk dekket reisekostnader av arbeidsgiver. Han krevde heller ikke fradrag for merkostnader.

Det er ikke sannsynliggjort gjennom sakens dokumenter at kostnadene ble pådratt av skattepliktige personlig. Basert på opplysningene fra kontrakter og dokumentasjon om utgifter som foreligger i saken finner sekretariatet det mest sannsynlig at skattepliktige ikke har hatt personlige kostander til pendling mellom hjem og arbeid i Norge, samt anførte business kostnader. Han kan da ikke sies å ha hatt kostnader til inntekt ervervelse etter skatteloven § 6-1, og kan da heller ikke få fradrag for merkostnader.

Sekretariatet finner det derfor ikke nødvendig å behandle anførsler om pendlerstatus/strid med EØS-rett.

Sekretariatet innstiller på at det ikke gis fradrag for merkostnader.

Skattepliktiges fullmektig sendte inn merknader angående vurderingen av fradrag for merkostnader. Skattepliktige oppfattet vurdering slik at han ikke kan anses som pendler i skattelovens forstand og dette kan påvirke hans skattefastsetting i etterkant av vedtaket, slik at reisekostnader han fikk dekket av arbeidsgiver vil bli vurdert som skattepliktige.

I forbindelse med merknader vil sekretariatet presisere følgende.

Pendlere fra utlandet som arbeider i Norge skal behandles likt som pendlere fra Norge som arbeider i utlandet. I Skatte ABC 2023 er det kapitel M-1-3.2.1 omtalt vilkår for skatteytere som arbeider utenfor Norge og har bolig både i Norge og i utlandet. Dette innebærer at den skattepliktige har krav på fradrag for merkostnader ved opphold i Norge når han disponerer selvstendig bolig i Nederland som han pendler hjem til, og har bolig i Norge som i forhold til hjemmet i Nederland har status som pendlerbolig.

Skattepliktige må i tillegg oppfylle vilkårene for reisehyppighet. Når hjemmested er i Europa, kreves det i utgangspunktet fire hjemreiser i året.

Det er ikke omstridt i saken at skattepliktige hadde en selvstendig bolig i Nederland og har oppfylt vilkårene for reisehyppighet.  Sekretariatet legger dermed til grunn at skattepliktige oppfyller vilkårene for å ha pendlerstatus, slik at reisekostnader han fikk dekket av arbeidsgiver er skattefrie.

6.    Tilleggsskatt

I endringsvedtaket av 26. november 2019 ble det ilagt tilleggsskatt på inntektsøkningen for alle år saken gjelder. Siden sekretariatet innstiller på at inntekt fra D og E ikke skal tilordnes til skattepliktige, faller også dette grunnlaget for tilleggsskatt bort.

7.    Oppsummering

Sekretariatet innstiller på at tilordnet inntektsøkning frafalles for inntektsårene 2014‑2018.

Det gis ikke fradrag for merkostnader.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Tilordnet inntektsøkning frafalles for inntektsårene 2014-2018.

Det gis ikke fradrag for merkostnader.

Tilleggsskatt ilegges ikke.

SKNS1 5/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.02.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Fjermeros, Stenhamar og Kristiansen sluttet seg til innstillingen, men med en annen begrunnelse når det gjelder spørsmålet om tilordning av inntekt.

Nemnda legger til grunn at det foreligger en privatrettslig avtale om arbeidsutleie fra B (selskapet). Det er selskapet, ikke A (aksjonæren), som er part i avtalen. Vederlaget skal derfor tilordnes selskapet og ikke aksjonæren, jf Rt 2015 s. 1260 (Hercules) avsnitt 50 med videre henvisninger.

Nemndsmedlemmet Folkvord og Kristiansen hadde i tillegg følgende særmerknad:
Det foreligger lang og sikker Høyesterettspraksis for at man skatterettslig må bygge på de privatrettslige forhold, herunder avtaler og valgt selskapsform. Se for eksempel Rt 2015 s. 1260 (Herkules) pkt. 44 hvor det uttales om en lignende problemstilling:

"Saken reiser spørsmål om klassifisering og tilordning av en inntektspost. I den skattemessige vurderingen må de faktiske forholdene bringes på det rene først"

Det er etter vår oppfatning sikker rett at hvert skattesubjekt må bedømmes hver for seg (subjektprinsippet), se for eksempel Rt-1925-624 (Oscar Larsen), Rt-1937-417 og en lang rekke nyere Høyesterettsdommer som bygger på disse. Subjektprinsippet innebærer at aksjonær ikke kan skattlegges for selskapet sin inntekt.

Skal man sette avtalen eller selskapsformen til side kreves det et rettslig grunnlag for det. Slike rettslige grunnlag kan være gjennomskjæringsregelen i skattelovens § 13-2 eller særregelen om inntektsreduksjon ved interessefellesskap i skattelovens § 13-1. En kunne også bygget på proformavurderinger ved vurdering av faktum. Vi kan imidlertid ikke se at vilkårene for anvendelse av regler om tilsidesettelse av selskapsform eller gyldig avtale er oppfylt i dette tilfellet. Dermed må en skatterettslig legge til grunn at selskapet er part i avtalen.

Tilordningsbetraktninger er etter vår oppfatning ikke selvstendig grunnlag for tilsidesettelse av avtaler eller selskapsform. Det er vanskelig å se at en slik ulovfestet regel kan utledes av Rt 1994 s 1064 (Bye) som nettopp bygger på de privatrettslige forhold. I denne saken var det inngått avtale med selskapet, og denne ble ikke satt til side. Tilordning av inntekter eller fradrag dreier seg etter vår oppfatning om fastleggelse av faktum. Fastleggelse av faktum, herunder avtaletolkning, må gjøres før en eventuell tilsidesettelse av avtale eller selskapsform.

Systemhensyn taler også for at man ikke kan tilsidesette de privatrettslige forhold i dette tilfellet. Tilordning til aksjonærer vil ofte gi økonomisk dobbeltbeskatning ettersom selskapet i mange tilfeller vil skattlegges for samme inntekt i landet hvor dette er hjemmehørende. Aksjonær vil neppe få kreditfradrag for skatt betalt av selskapet.

Vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Tilordnet inntektsøkning frafalles for inntektsårene 2014-2018.

Det gis ikke fradrag for merkostnader.

Tilleggsskatt ilegges ikke.