Saksforholdet

På bakgrunn av bokettersynsrapport datert 7. november 2013, ble A AS, heretter [også] benevnt skattepliktige eller selskapet, i brev av 19. november 2013 varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2004-2012. Endringen var relatert til beregning av skattepliktig inntekt etter uttaksreglene i lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 5-2, jf. skatteloven § 13-1 samt Storhaugen Invest-dommen i Rt-2003-536.

 

Det ble lagt til grunn at selskapets erverv og drift av en bolig i Z vei i X og en fritidsleilighet i Leilighetskomplekset på Y, samt rehabilitering av Z vei bare kan forklares med interessefellesskap mellom selskapet og aksjonær/styremedlem/styreleder Person C, og at selskapet som følge av dette ble påført et inntektstap.

 

Skattekontoret fattet den 26. mai 2014 vedtak om at selskapet skal uttaksbeskattes for en skjønnsmessig fastsatt inntekt for inntektsårene 2004-2012, jf. skatteloven § 5-2 og skatteloven § 13-1. Den skjønnsmessige fastsatte inntekten ble beregnet etter premissene i Storhaugen Invest-dommen, og ble satt til faktiske årlige renteutgifter på den lånefinansierte del av kjøpesummen tillagt en årlig stipulert avkastning på egenkapitalen av kjøpesummen samt årlige drifts- og vedlikeholdsutgifter på boligen.

 

Skattekontoret beregnet ut fra ovennevnte et inntektstillegg som følger:

 

	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012
Z vei	122 303	77 775	50 795	206 784	622 149	162 576	303 389	290 886	56 280
Leilighetskomplekset	62 177	68 854	28 760	55 605	86 479	49 079	59 909	57 400	59 264
=Økn. alm.inntekt	184 480	146 629	79 555	262 389	708 628	211 655	363 289	348 286	115 544

 

I tillegg ble det ilagt tilleggsskatt med 30 % av inntektstilleggene.

 

Etter forutgående fristutsettelser påklaget skattepliktige v/Advokatfirma D skattekontorets vedtak i brev datert 20. august 2014.

 

Skattekontoret utarbeidet deretter et forslag til vedtak for Skatteklagenemnda. Dette forslaget ble sendt skattepliktige den 18. mai 2016 for innsyn. I brev av 1. juni 2016 kom Advokatfirma D med merknader til skattekontorets forslag til vedtak. Skattepliktiges merknader er innarbeidet i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet, mottatt ved Sekretariatet for Skatteklagenemnda den 17. august 2016.  

[...]

Sekretariatet gjennomgikk deretter klagen og sakens dokumenter forøvrig, og utarbeidet en innstilling til vedtak. Innstillingen ble sendt skattepliktige v/ rådgiver på innsyn i brev datert 2. september 2016. Skattepliktige har ikke kommet med kommentarer til sekretariatets innstilling.

 

Sekretariatets innstilling ble behandlet i alminnelig avdeling 12 den 18. oktober 2016. På grunn av dissens i alminnelig avdeling fremmes saken til behandling i stor avdeling.

 

Skattepliktige anfører

Klage fra Advokatfirma D er datert 20. august 2014 og mottatt ved skattekontoret 29. august 2014.

 

Innledningsvis i klagen hevdes det at skattekontoret har lagt til grunn et uriktig faktum og uriktig rettslig vurdering ved spørsmålet om det skal skje uttaksbeskatning av boligen i Z vei og for faktisk bruk av leiligheten i Leilighetskomplekset på Y, slik at vedtaket både blir uriktig og sterkt urimelig. Det bes i klagen om at skattekontoret gjør tilstrekkelig rede for hvilket faktum avgjørelsen bygger på, samt at skattyters anførsler gis en bedre og bredere fremstilling når saken forelegges for Skatteklagenemnda.

 

I klagen gjør skattepliktige deretter rede for faktum i saken. Skattepliktige påpeker at A AS, stiftet i 19åå, sitt vedtektsfestede formål er å:

 

"... drive investering i, samt kjøp, utleie og salg av eiendommer og annen virksomhet med økonomisk formål, eventuelt også ved [...]."

 

Skattepliktige opplyser at selskapet i perioden 2004- 2012 har eid flere eiendommer, blant annet eiendom Z, tomter på Y, eiendom W, i tillegg til de to eiendommene som skattekontoret har beregnet uttak for.

 

Videre gjør selskapet rede for diverse faktum vedrørende de uttaksbeskattede eiendommene.

 

Boligen i Z vei i X har fra årsskiftet 1997/1998 blitt benyttet av person C [...]. Videre opplyses det at boligen i kontrollperioden fra 2004 til 2012 har vært utleid til to leietakere, B har leid hovedetasjen i hele kontrollperioden og person D leide kjelleren for perioden 2004 til 2006.

 

Leieforholdet med B startet den 1. januar 2000. B er et utenlandsk selskap som er 100 % eid av Person C. Det opplyses at Person C har benyttet hovedetasjen, leid ut til B. Leievederlaget for hovedetasjen har vært kr 360 000 årlig fram til 2012 da den ble justert til kr 450 000. For kjelleren betalte Person D kr 7 500 per måned, kr 90 000 per år. Samlet leieinntekt for Z vei for kontrollperioden opplyses å ha vært kr 3 592 000.

 

Skattepliktige opplyser videre at boligen i Z vei ble kjøpt i 1994/1995 for kr 1 500 000, og at kostpris for boligen i Z vei i 2004 var kr 7 XXX XXX, mens antatt salgsverdi i 2012 er kr 16 millioner. Prisvurderingen på kr 16 millioner, datert 10. desember 2012, er foretatt av Person E, daglig leder og partner i Megleren F. Estimert markedsleie for boligen i sin helhet, hovedetasje og kjeller per 2012/2013, er satt til kr 33 000. Estimert markedsleie for eiendommen i sin helhet per 2004 er satt til kr 18 500. Vurdering av markedsleie, datert den 21. januar 2014, er foretatt av Takstfirma G v/ Takstmann H. Markedsleie for boligen understøttes også av dokumentasjon fra www.finn.no, om leie av tilnærmet tilsvarende boliger i X. Det vises til dokumentasjon vedlagt klagen.

 

Leiligheten i Leilighetskomplekset på Y ble ervervet av datterselskapet I AS i 1992. Leiligheten hadde tidligere blitt benyttet som firmahytte i datterselskapet, men oppfylte fra 1986 ikke vilkår for dette. Det ble da besluttet at A AS skulle kjøpe leiligheten med investering som formål. Kostpris for leiligheten i Leilighetskomplekset på Y var kr 5XX XXX i 2004, mens antatt salgsverdi i 2013 er 1,7 millioner. Månedlig markedsleie er vurdert til kr 4 017 i 2004 og kr 6 375 i 2013. Vurderingene av antatt salgsverdi og markedsleie for Leilighetskomplekset på Y, datert 29. januar 2014, er foretatt av Takstfirma J v/ Person K. Det vises til dokumentasjon vedlagt klagen.

 

Det opplyses at Person C kun har benyttet leiligheten på Y i påsken 2004 til 2008. Leiligheten har ikke vært utleid i kontrollperioden.

 

Skattepliktige viser til skatteloven § 5-2 om uttaksbeskatning, og påpeker at uttaksbeskatning til markedsleie kan fravikes ved at man bruker selskapets faktiske kostnader med enkelte tillegg som grunnlag for beskatningen, jf. Storhaugen Invest-dommen, Rt-2003-536. Det rettslige grunnlaget for beskatningen vil da være skatteloven § 5-2 i kombinasjon med skatteloven § 13-1. Slik beskatning kan foretas i tilfeller der investeringen har vært påvirket av interessefellesskapet.

 

Skattepliktige fortsetter med å diskutere det rettslige grunnlaget for endring, herunder om det foreligger grunnlag uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2, jf. skatteloven § 13-1. I denne drøftingen belyses spørsmålet om det foreligger interessefellesskap, om inntekten er redusert samt om det er årsakssammenheng mellom eventuell inntektsreduksjon og interessefellesskap. Det foretas en drøftelse for eiendommen i Z vei og en for leiligheten i Leilighetskomplekset på Y.

 

Skattepliktige mener at det foreligger interessefellesskap mellom skattepliktige og Person C for begge både Z vei og leiligheten i Leilighetskomplekset, slik at dette vilkåret alene er oppfylt.

 

Skattepliktige mener imidlertid at det ikke foreligger inntektsreduksjon, verken i tilfellet med eiendommen i Z vei eller i Leilighetskomplekset på Y. Skattepliktige påpeker også at renter på gjeld til B relatert til eiendommen Z vei, som inngår i skattekontorets beregning av fordelen etter Storhaugen Invest-prinsippet, i realiteten ikke er betalte renter, og har blitt tilbakeført i inntektsåret 2012. Skattepliktige mener av den grunn at disse rentene ikke skal hensyntas i vurderingen om inntektsreduksjonsvilkåret er oppfylt.

 

Videre mener skattepliktige at det ikke er manglende betalt leie som har bidratt til selskapets underskudd, men det faktum at utleier B har dekket kostnader relatert til Z vei som normalt ville tilfalt leietaker. Skattepliktige påpeker at nevnte kostnadsdekning ikke er en del av avtalen mellom utleier og leietaker, da leieavtalen sier at utleier skal dekke strøm. Kostnader som er dekket av utleier i tillegg til det som er omhandlet av leieavtaler er kostnader til fyring, indre vedlikehold, alarm/telefon. Selskapet ønsker å korrigere det faktum at selskapet har dekket kostnader utover det som er avtalt ved at selskapet uttaksbeskattes for kostnadsdekningen.

 

Kostnader som er dekket av utleier som normalt ville vært dekket av leietaker utgjør i følge selskapets opplysninger kr 1 233 299 over perioden 2004 til 2012, jf. skattepliktiges brev datert 31. januar 2014. Skattepliktige viser til skatteloven §§ 5-2 og 5-3 og er enig i at selskapet skal uttaksbeskattes for nevnte beløp, kr 1 233 299, over perioden 2004 til 2012.

 

Fordelen på kr 1 233 299 framgår av tabellen under:

År	Estimert markedsleie	Faktisk leie	Betalt mer enn markedsleie	Totale driftskostnader	Utleiers driftskostnader, som normalt tilfaller leietaker	Dekket for mye
2004	220 000	450 000	228 000	338 713	87 073	23 640
2005	241 322	450 000	208 678	308 209	94 444	5 087
2006	260 664	450 000	189 336	307 795	121 517	-3 058
2007	279 996	352000	72 031	352 147	165 429	114 687
2008	299 928	360 000	60 072	690 102	315 364	314 666
2009	318 660	360 000	41 340	271 811	68 057	162 414
2010	337 992	360 000	22 008	430 830	165 818	243 004
2011	357 324	360 000	2 676	430 363	158 918	268 769
2012	376 656	450 000	73 344	276 097	98 662	104 091
	2 692 542	3 592 000	897 485	3 406 067	1 275 282	1 233 299

 

Det at selskapet har dekket kostnader som normalt tilfaller leietaker, medfører etter skattepliktiges oppfatning imidlertid ikke at skattekontoret kan foreta en uttaksbeskatning som en legger opp til i Storhaugen Invest-saken, jf. Rt‑2003-536.

 

Skattepliktige påpeker at en i vurderingen om det foreligger inntektsreduksjon, skal foreta en sammenligning av den aktuelle transaksjonen med en sammenlignbar uavhengig transaksjon. I følge vurderingen av markedsleie, foretatt av Takstfirma G, overstiger leiebetalingen for Z vei markedsleie. Investeringen i Z vei har også medført en betydelig verdistigning over den perioden selskapet har eid eiendommen. Det foreligger av den grunn ikke inntektsreduksjon i denne saken.

 

Skattepliktige påpeker også at eiendommen ble kjøpt i 1994/1995 og at leieforholdet mellom skattepliktige og B startet i 2000. Dette innebærer at frist for å ta saken opp til endring er utløpt både for ervervsåret og for det året hvor leiekontrakten ble inngått, jf. lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-6. Til tross for at fristene for endring er oversittet, konstaterer skattekontoret at ervervet av boligen i 1995 ikke er forretningsmessig begrunnet. Denne konklusjonen er tatt uten at vurderinger foretatt av selskapet tilbake til 1995 er vurdert, eller uten at det er bedt om informasjon om dette. Da endringsadgangen er utløpt går skattekontoret ut over det de har hjemmel til.

 

Når det gjelder eiendommen i Leilighetskomplekset på Y, påpeker skattepliktige at Person C kun har benyttet denne leiligheten i fem påskehelger, fra 2004 til 2008. Skattepliktige er uenige i at den beskjedne bruken skal tilsi en uttaksbeskatning etter prinsippene i Storhaugen Invest-saken for hele kontrollperioden, 2004 til 2012. Skattepliktige påpeker at Person C sin bruk av leiligheten i fire påsker, kan tilsi en uttaksbeskatning på kr 12 000, jf. skatteloven § 5-2.

 

Videre mener skattepliktige at skattekontoret har lagt til grunn opplysninger om kjøreruter foretatt av Person C som argumentasjon om at han har benyttet leiligheten (kjørt forbi, og rimelig at han har overnattet), som ikke er i samsvar med den bruken som faktisk er foretatt (fem påskehøytider). Dokumentasjonen om kjøring med videre som skattekontoret legger til grunn for bruk av leiligheten er ikke forelagt skattepliktige for innsyn, og skattepliktige ber om at dette framlegges.

 

Det påpekes også at leiligheten i Leilighetskomplekset på Y ble kjøpt som en investering i 1995, og det er ikke noen forpliktelse for selskapet om å leie ut eiendommen. Skattepliktige viser til verdistigningen på leiligheten samt formålet med anskaffelsen, og hevder at det ikke foreligger inntektsreduksjon for leiligheten på Y.

 

Ytterligere påpeker skattepliktige at leiligheten i Leilighetskomplekset på Y ikke er en spesielt dyr leilighet, slik at selskapet ville fått dekket sine kostnader til leiligheten ved å leie den ut til markedspris.

 

Når det gjelder vilkåret om årsakssammenheng, viser skattepliktige til Storhaugen Invest-dommen, premiss 54, som sier at årsakssammenhengvilkåret ikke vil være tilstede "dersom ervervet og utleien av eiendommen på grunn av mulighet for salgsgevinst må anses som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet ...". I dette tilfellet er det foretatt en investering innenfor selskapets vedtektsfestede formål, og det foreligger betydelige verdistigninger fra de foretatte investeringene, både for boligen i Z vei og for leiligheten i Leilighetskomplekset på Y. Skattepliktige mener dermed at årsakssammenhengsvilkåret i skatteloven § 13-1 ikke er oppfylt.

 

Det foreligger dermed ikke grunnlag for å benytte prinsippene fra Storhaugen Invest-dommen i beregning av uttaksfordelen, hverken for eiendommen i Z vei eller leiligheten i Leilighetskomplekset på Y.

 

Som belyst over mener imidlertid skattepliktige at det skal foretas uttaksberegning etter skatteloven § 5-2, jf. § 5-3 for boligen i Z vei og leiligheten i Leilighetskomplekset på Y. Beløpsmessig utgjør dette kr 1 233 299 for leiligheten i Z vei for årene 2004 til 2012, og kr 12 000 for leiligheten i Leilighetskomplekset på Y for påskene 2004 til 2008.

 

Skattepliktige har ikke kommet med noen innsigelser til ilagt tilleggsskatt.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet argumentert for at kontorvedtaket fastholdes.

  

Sekretariatets vurdering

Klagen tas til behandling med hjemmel i ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b jf. § 9-6 og § 9-8. Klagen er rettidig mottatt.

 

Etter sekretariatets oppfatning reiser saken følgende spørsmål: 

1. Foreligger det grunnlag for å anvende skatteloven § 5-2 sammen med skatteloven § 13-1? Dette vil i så fall medføre at det beregnes en uttaksverdi som overstiger markedsverdi, jf. Storhaugen Invest-dommen i Rt‑2003‑536.
2. Hvis det ikke foreligger grunnlag for å anvende skatteloven § 5-2 i sammenheng med skatteloven § 13-1; foreligger det grunnlag for å anvende skatteloven § 5-2, jf. skatteloven § 5-3?
3. Er endringsadgangen utløpt, jf. ligningsloven § 9-6?
4. Er det grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, jf. ligningsloven § 10-2.

 

Sekretariatet mener at det i denne saken ikke er grunnlag for å anvende skatteloven § 5-2 i sammenheng med skatteloven § 13-1, jf. Storhaugen Invest-dommen i Rt-2003-536. Årsaken til dette er at sekretariatet mener at årsakssammenhengsvilkåret i skatteloven § 13-1 ikke er oppfylt.

 

Sekretariatet mener imidlertid at kostnadsdekningen utover avtalt kostnadsdekning for årene 2006 til 2012 for Z vei skal uttaksbeskattes på selskapets hånd, jf. skatteloven § 5-2 samt skatteloven § 5-3. Videre mener sekretariatet at de nærstående innrømmede bruk av leiligheten i Leilighetskomplekset på Y skal uttaksbeskattes, jf. skatteloven § 5-2. Ytterligere mener sekretariatet at endringene av ligningene tilbake til år 2006 ikke begrenses av fristreglene i ligningsloven § 9-6. Sekretariatet mener også at det skal ilegges tilleggsskatt på de fastsatte endringene, jf. ligningsloven § 10-2.

 

I det følgende belyses konklusjonen i innstillingen nærmere.

 

Innledningsvis finner sekretariatet å bemerke noen vesensforskjeller mellom Storhaugen Invest-saken og denne saken. Storhaugen Invest var et selskap som drev virksomhet innenfor oljeindustrien. Skattepliktiges vedtektsfestede formål er "å drive investering i, samt kjøp, utleie og salg av eiendommer og annen virksomhet med økonomisk formål, eventuelt også ved [...]". Det framgår også av skattepliktiges årsregnskap at skattepliktiges virksomhet omfatter "kjøp, salg og utleie av eiendommer".

 

I Storhaugen Invest-saken ble det investert i en bolig som ble stilt til vederlagsfri disposisjon til selskapets eneaksjonær, utenfor selskapets opprinnelige drifts- og forretningsstrategier. Boligen ble også tatt i bruk av selskapets eneaksjonær umiddelbart etter investeringen ble foretatt.

 

I dette tilfellet eier skattepliktige flere eiendommer, hvorav Z vei i X er utleid til B og benyttet av Person C. Boligen i Z vei anskaffet i 1994/1995, men først tatt i bruk av Person C i årsskiftet 1998 samt leid av B fra 2000. Sekretariatet kjenner ikke til hva boligen har blitt bruk til forut for at Person C tok den i bruk ved årsskiftet 1998, men skattekontoret opplyser at boligen var under oppussing i denne perioden. Når det gjelder leiligheten i Leilighetskomplekset, hevder skattepliktige at denne kun er benyttet av Person C i påskene 2004 til 2008, ikke ellers. Leiligheten er ikke utleid.

 

Leietaker B betaler kr 30 000 i månedlig leie for Z vei fram til 2012, og for 2012 har leien vært 37 500 per måned. B dekker imidlertid noen driftskostnader som normalt ville tilfalt leietaker, slik at netto leiebetaling hensyntatt kostnadsdekning er noe lavere, i snitt kr 21 400 per måned over kontrollperioden. Det framgår også at selskapets årsregnskap at selskapet har hatt inntekter som overstiger leievederlaget for Z vei. Det er dermed rimelig å anta at selskapet også har hatt leieinntekter på de øvrige eiendommene de eier, noe som også vil være i samsvar med deres vedtektsfestede formål.

 

Felles for Storhaugen Invest-saken og denne saken er at alle de angjeldende eiendommene har hatt betydelig verdistigninger i den perioden de er eid av selskapet. For boligen i Z vei har boligen mer enn doblet seg i verdi, sett opp mot kostpris i 2004. Leiligheten på Y har mer enn tredoblet seg i verdi, sett opp mot kostpris i 2004.

 

Sekretariatet konstaterer at skatteloven § 5-2 er hovedbestemmelsen i tilfeller med uttak fra drift til privat bruk. I utgangspunktet skal uttaksverdien settes til omsetningsverdien, jf. skatteloven § 5-2 (2). Det følger imidlertid av rettspraksis at en i tilfeller som Storhaugen Invest, jf. Rt-2003-536, kan sette en uttaksverdi som overstiger markedsverdi, jf. skatteloven § 13-1.

 

Det framgår av drøftelsen i Storhaugen Invest-saken at "Et bærende synspunkt er om disposisjonen først og fremst er begrunnet i interessefellens, og ikke i selskapets interesse", jf. Elysee dommen i Rt-2014-614, premiss 18. Ut i fra vesensforskjellene i Storhaugen Invest-saken og denne saken, mener sekretariatet at det er momenter i denne saken som gjør at en kanskje ikke kan anvende Storhaugen Invest-prinsippene for å beregne en leie som overstiger omsetningsverdien i angjeldende sak. I dette ligger det at ikke all bruk av eiendeler eid av eget selskap, automatisk skal medføre en uttaksbeskatning der fordelen settes høyere enn omsetningsverdien. For å kunne beregne en uttaksverdi som overstiger markedsverdi må interessefellesskapet ha "resultert i en ordning med hensyn på vedkommende bedrifts midler eller avkastning, som i og for seg ikke er forretningsmessig rimelig eller naturlig, men bare kan forklares med interessefellesskapet, og som har medført en forrykning av skattefundamentene", jf. Fornebu-dommen i Rt-1940 -598, jf. Rt-2003-536, premiss 48.

 

Foruten å påpeke forskjellen mellom investeringen i Storhaugen Invest-saken og investeringen foretatt i denne saken, finner ikke sekretariatet det nødvendig å konkludere på om investeringene er begrunnet i interessefellesskap og ikke selskapets interesse, jf. Rt-2003-536 samt Rt-2014-614. Årsaken til dette er at sekretariatet mener at skatteloven § 13‑1 ikke kommer til anvendelse i denne sak og at det således ikke skal beregnes en uttaksfordel etter prinsippene i Storhaugen Invest-dommen.

 

I det følgende vil sekretariatet belyse skatteloven § 13-1 sine tre vilkår sett opp mot denne saken.

 

Det er uomtvistet mellom skattekontoret og skattepliktige om at det forelå interessefellesskap mellom selskapet og dets aksjonær for både eiendommen i Z vei og leiligheten i Leilighetskomplekset på Y. Dette i seg selv er imidlertid ikke tilstrekkelig for å anvende skatteloven § 13-1. Det vises i den anledning lovteksten samt til Fornebudommen, jf. Rt‑1940‑598, gjengitt over.

 

Sekretariatet finner det ikke nødvendig å konkludere om det foreligger inntektsreduksjon etter prinsippene fra Storhaugen Invest-saken, da sekretariatet mener at "årsakssammenhengvilkåret" i skatteloven § 13-1 i alle tilfeller ikke er oppfylt i denne sak. Sekretariatet viser til Storhaugen Invest-saken, premiss 54 der det framkommer at "Dersom ervervet og utleien av eiendommen- på grunn av muligheten for salgsgevinst- må anses som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet uavhengig av Iversens egne interesser, er det etter mitt syn ikke grunnlag for å anvende regelen i § 54 første ledd". (Dagjeldende skattelov § 54 er tilsvarende skatteloven av 1999 § 13-1).

 

Om en skal hensynta verdistigningen i vurdering av anvendelse av skatteloven § 13-1 ble fulgt opp i Rt-2014-614, premiss 24 følgende, der det framgår at dersom investeringen er en normal forretningsmessig disposisjon, vil ikke årsakssammenhengvikåret være oppfylt.

 

Sekretariatet finner i utgangspunktet å se til selskapets vedtektsfestede formål i vurderingen om investeringen er en normal forretningsmessig disposisjon. Sekretariatet vil imidlertid presisere at det ikke kun er formelle forhold, som for eksempel selskapets vedtektsfestede formål, som skal være avgjørende for om verdistigningen skal hensyntas i vurderingen om årsaksammenhengvilkåret er oppfylt. Det er realitetene i virksomheten som er avgjørende for denne vurderingen, jf. Rt‑2014-614.

 

I denne saken er erverv og utleie av fast eiendom en del av selskapets vedtektsfestede formål, og investering i fast eiendom samt utleie av eiendom må dermed i utgangspunktet anses for å være en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet. Videre vil investering i eiendom med forventning om en verdistigning i utgangspunktet måtte bli betraktet som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet.

 

Z vei ble kjøpt i 1994/1995, flere år før den ble utleid til nærstående B. Hverken skattekontoret eller sekretariatet har informasjon om de vurderinger eller eventuelle analyser som ble foretatt av selskapet i forbindelse med ervervet av boligen, og har således ikke grunnlag for å si at det på tidspunkt for investering i 1994/1995 ikke var forretningsmessig begrunnelse for å foreta denne, og at investeringen utelukkende ble foretatt for å dekke Person C sine private behov. Det har også vært en betydelig verdistigning på boligen, da den har mer enn doblet seg i verdi fra kostpris i 2004 til antatt salgsverdi i 2012.

 

Videre betaler B leie for å disponere boligen, dog noe lavere enn anslått markedsleie hensyntatt kostnadene som selskapet dekker på vegne av leietaker. Det vises til tabellen gjengitt under skattepliktiges anførsler over. Dette alene er imidlertid ikke nok til å beregne en uttaksverdi som overstiger markedsverdi.

 

Sekretariatet vil videre bemerke at det er uomtvistet at selskapet, dersom en ikke hensyntar tilbakeføringen av rentekostnadene i 2012 samt ikke hensyntar verdistigningen, har hatt et betydelig tap i relasjon til eie og drift av Z vei. På tidspunkt for varsel om endring beregnet skattekontoret kostnadene per år til å være i overkant av 780 000 i året i snitt for perioden 2004 til 2010. Leieinntektene for hoveddelen av boligen var kr 360 000. Dette var bakgrunnen for skattekontorets varsel om endring av ligning i november 2011.

 

I etterkant har selskapet tilbakeført renter på lån til B, noe som utgjorde i overkant av 50 % av skattekontorets beregnede kostnader. Dette innebærer at forskjell mellom leieinntekter og skattepliktiges kostnader til boligen er betydelig mindre. Videre har skattepliktige fremmet meglervurderinger av både boligens verdi per 2012 samt størrelsen på antatt markedsleie. Nevnte eksterne vurderinger har påvist en betydelig verdistigning på boligen, samt påvist størrelsen på markedsleie.

 

En tenkt kontantstrøm for boligen i Z vei, der en hensyntar kostpris i 2004 og antatt salgsverdi i 2012 samt leiebetalinger og driftskostnader i perioden i mellom, samt det faktum at rentekostnadene ble tilbakeført i 2012, gir en positiv avkastning og en internrente på 9 %.

 

Etter en konkret og samlet vurdering av de framlagte opplysninger i saken, mener sekretariatet at det ikke foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskap og en eventuell inntektsreduksjon for selskapets erverv av Z vei, slik at vilkåret for anvendelse av skatteloven § 13-1 i kombinasjon med skatteloven § 5-2 således ikke er tilstede for denne boligen.

 

Når det gjelder leiligheten i Leilighetskomplekset på Y, mener sekretariatet at det heller ikke er grunnlag for å beregne en uttaksfordel etter prinsippene i Storhaugen Invest-dommen. Sekretariatet vil her bemerke at leiligheten ikke er en spesielt verdifull formuesgode, slik at dersom leiligheten hadde vært utleid, ville markedsleie trolig dekket driftskostnadene med leiligheten. Hovedbegrunnelsen for beregningen av en fordel som overstiger omsetningsverdien, jf. Rt-2003-536, vil da ikke være oppfylt. Videre vil sekretariatet bemerke at selskapet opplyser at eiendommen ble ervervet med tanke på investering, samt at det har vært en betydelig verdistigning på eiendommen. Årsakssammenhengvikåret er dermed heller ikke oppfylt.

 

Selv om det ikke foreligger grunnlag for å fastsette en uttaksfordel som overstiger markedsverdi etter prinsippene i Storhaugen Invest-dommen, mener sekretariatet at det leievederlaget som er betalt for leie av Z vei, hensyntatt kostnadsdekningen foretatt av selskapet, er lavere enn omsetningsverdien, jf. skatteloven § 5-2 (2) samt skatteloven § 5‑3.

 

I det følgende vil sekretariatet belyse bakgrunnen for beregning av uttak etter skatteloven § 5-2 for Z vei. Leie for av Z vei uten dekning av kostnader er kr 30 000 per måned i perioden 2004 til 2011 og kr 37 500 i 2012. Takstmann H fra Takstfirma G har estimert markedsleie til å være kr 33 000 per måned for 2012/2013 og kr 18 500 per måned for 2004.

 

Faktisk betalt leie på kr 3 592 000 over perioden 2004 til 2012, hensyntatt kostnadsdekningen på kr 1 275 282 gir en faktisk betalt leie kr 21 450 i snitt for perioden 2004 til 2012. I de første årene av kontrollperioden er faktisk betalt leie mer enn estimert markedsleie. For de siste årene er faktisk betalt leie hensyntatt kostnadsdekningen lavere enn estimert markedsleie. Sekretariatet mener av den grunn at det skal beregnes uttak etter skatteloven § 5-2 for Z vei. Skattepliktige synes å være enig i dette, og anfører i brev datert 4. februar 2014, samt klage datert 20. august 2014 at det skal beregnes uttaksfordel for Z vei på kr 1 233 299 for perioden 2004 til 2012.

 

Sekretariatet finner å legge selskapets opplysninger om samlet uttak på kr 1 233 299 for perioden 2004 til 2012 til grunn. Det vises til tabell gjengitt under skattepliktiges anførsler over. Sekretariatet foreslår å fordele fordelsbeskatningen lik oversikt over fordelen i selskapets brev datert 31. januar 2014.

 

Videre er sekretariatet enig med skattepliktige i at det skal beregnes uttaksfordel etter skatteloven § 5-2 for Person C sin bruk av leiligheten i Leilighetskomplekset på Y. Skattepliktige opplyser at denne fordelen skal settes til kr 12 000 for påskene 2004 til 2008. Skattekontoret mener at skattepliktige har tilgang til og disponerer leiligheten hele året, jf. Rt‑2014-614, slik at det skal beregnes uttaksfordel for hele året. Det avgjørende i Rt-2014-614 var om "leiligheten like fullt både faktisk og rettslig har vært til disposisjon for Jonassen hele året i hele perioden" (premiss 23).

 

Sekretariatet vil bemerke at investeringen i leiligheten i Rt-2014-614 ble konkludert å være en selskapsfremmed investering slik at en skulle beregne en uttaksfordel i samsvar med prinsippene i Storhaugen Invest-dommen. Dette var dermed bakteppet da Høyesterett i Rt-2014-614 konkluderte med at det var tilstrekkelig at det forelå mulighet til å disponere leiligheten, jf. Rt-2003-536. Sekretariatet mener at saken stiller seg annerledes i dette tilfellet, da sekretariatet mener at investeringen i leiligheten i Leilighetskomplekset på Y er å betrakte som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet, og ikke en selskapsfremmed investering foretatt utelukkende i aksjonærens interesse. Sekretariatet mener av den grunn at vurderingen i Rt-2014-614 ikke automatisk kommer til anvendelse i denne saken. Vurdering om størrelsen på uttaket må etter sekretariatets oppfatning dermed basere seg på faktisk bruk.

 

Sekretariatet viser til skattepliktiges opplysninger om faktisk bruk av leiligheten. Da sekretariatet ikke finner det tilstrekkelig sannsynliggjort at Person C faktisk har brukt over leiligheten i Leilighetskomplekset på Y hele året i hele kontrollperioden, finner sekretariatet å legge skattepliktiges opplysninger til grunn, jf. ligningsloven § 8-1.

 

Sekretariatet foreslår at det beregnes uttak av kr 12 000 for de påskene Person C har opplyst å ha brukt leiligheten i kontrollperioden, 2004 til 2008.

 

Etter en samlet vurdering av beløpsmessige endringer, samt det forhold at betalt leie hensyntatt kostnadsdekningen overstiger estimert markedsmessig leie for de 2004, 2005 og 2006, innstiller sekretariatet på å frafalle endringsforslagene for 2004, 2005 og 2006 for både boligen i Z vei og leiligheten i Leilighetskomplekset på Y. For årene fra 2007 til 2012 innstiller sekretariatet på å legge selskapets opplysninger om fordel til grunn, både for boligen i Z vei og for leiligheten i Leilighetskomplekset. Dette gir følgende samlede inntektstillegg:

 

År	Z vei	Leilghet på Y	Sum uttak
2007	114 687	2 400	117 087
2008	314 666	2 400	317 066
2009	162 414		162 414
2010	243 004		243 004
2011	268 769		268 769
2012	104 091		104 091
Sum	1 207 631	4 800	1 212 431

Sekretariatets innstilling gir følgende endring sett i forhold til skattekontorets vedtak:

 

	Kontorvedtak - endring	Innstilling skatteklagenemnda	Endring fra kontorvedtak
2004	184 480	0	-184 480
2005	146 629	0	-146 629
2006	79 555	0	-79 555
2007	262 389	117 087	-145 302
2008	708 628	317 066	-391 562
2009	211 655	162 414	-49 241
2010	363 289	243 004	-120 285
2011	344 886	268 769	-76 117
2012	115 544	104 091	-11 453
Sum	2 417 055	1 212 431	-1 204 624

 

Skattepliktige har vist til skattekontorets begrunnelse for endring av ligning, og påpekt at endringsfristen for anskaffelsesåret av boligen/leiligheten er oversittet. Videre er fristen for endring av ligning for det året leiekontrakten ble inngått oversittet, jf. ligningsloven 9-6.

 

Sekretariatet vil bemerke at ligningsloven § 9-6 nr. 1, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 gir skattemyndighetene anledning til å ta ligningen opp til endring i inntil 10 år etter inntektsåret. Skattepliktige ble i dette tilfellet varslet om endringen for inntektsårene 2004 til 2012 i brev datert 19. november 2013. Skattepliktige ble således varslet innenfor 10 års fristen for alle de omhandlede inntektsårene.

 

Sekretariatet mener også at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger slik at skattemyndighetene har anledning til å ta opp saken etter utløp av toårs fristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Sekretariatet legger særlig vekt på opplysningene om at selskapet har dekket mer kostnader enn det som framgår av leieavtalen, og at dette har medført at selskapets inntekt er redusert. Videre har selskapet bekreftet at skattepliktiges nærstående har benyttet leiligheten på Y, uten at det ble beregnet uttaksskatt. Disse forholdene ble heller ikke opplyst om i selvangivelsen/vedlegg til selvangivelsen. Selskapet hadde heller ikke hadde oppgitt noen uttaksfordel i næringsoppgavens post 3200 eller krysset av "ja" (eller "nei") på spørsmål i selvangivelsen under "Ytelser fra selskap til aksjonær/nærstående" vedr. "Utleie av formuesgjenstand" eller "Salg/uttak av varer og andre formuesgjenstander" for 2001-2011. Skattemyndighetene hadde således ingen mulighet til å vite såpass om uttaket at de på eget initiativ burde stilt ytterligere spørsmål, jf. Loffland-dommen i Rt-1992-1588.

 

Sekretariatet mener dermed at det foreligger hjemmel til å ta ligningen opp til endring tilbake til 2004, jf. ligningsloven § 9‑6.

 

Avslutningsvis vil sekretariatet vurdere om ilagt tilleggsskatt skal fastholdes.

 

Skattekontoret har med hjemmel i ligningsloven § 10-2 ilagt 30 % tilleggsskatt på hele den vedtatte endringen. Skattepliktige har ikke klaget på ilagt tilleggsskatt.

 

Sekretariatet viser til skattekontorvedtaket, og opprettholder ilagt tilleggsskatt, dog på det korrigerte beløpet som framgår av sekretariatets innstilling. Ilagt tilleggsskatt begrunnes i følgende: Skattepliktige har ikke gitt ligningsmyndighetene opplysninger om at Z vei eller at leiligheten i Leilighetskomplekset, Y var disponert eller brukt av Person C. Videre påpeker selskapet selv at det forhold at Person C har disponert boligen i Z vei har medført at selskapet har dekket kostnader utover det som normalt ville vært dekket av utleier, og at dette har gitt selskapet et inntektstap. Ytterligere opplyser skattepliktige at Person C har benyttet leiligheten på Y uten at det er beregnet uttak av dette.

 

Sekretariatet anser etter dette at kravet til klar sannsynlighetsovervekt er oppfylt, slik at tilleggsskatt på 30 % kan ilegges på kr 1 212 431 over perioden 2007 til 2012. Sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige grunner i dette tilfellet, jf. ligningsloven § 10-3.

 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                                   

 v e d t a k

 

Klagen tas delvis til følge.

 

Inntektsåret 2004:	Alminnelig inntekt, som fordel ved uttak, reduseres med kr 184 480 Ilagt tilleggsskatt med 30 % av grunnlag kr 184 480 frafalles
Inntektsåret 2005:	Alminnelig inntekt, som fordel ved uttak, reduseres med kr 146 629 Ilagt tilleggsskatt med 30 % av grunnlag kr 146 629 frafalles
Inntektsåret 2006:	Alminnelig inntekt, som fordel ved uttak, reduseres med kr 79 555 Ilagt tilleggsskatt med 30 % av grunnlag kr 79 555 frafalles
Inntektsåret 2007:	Alminnelig inntekt, som fordel ved uttak, reduseres med kr 145 302 Ilagt tilleggsskatt med 30 % av grunnlag 262 389 reduseres til 30 % tilleggsskatt av grunnlag kr 117 087
Inntektsåret 2008:	Alminnelig inntekt, som fordel ved uttak, reduseres med kr 391 562 Ilagt tilleggsskatt med 30 % av grunnlag kr 708 628 reduseres til 30 % tilleggsskatt av grunnlag kr 317 066
Inntektsåret 2009:	Alminnelig inntekt, som fordel ved uttak, reduseres med kr 49 241 Ilagt tilleggsskatt med 30 % av grunnlag kr 211 655 reduseres til 30 % tilleggsskatt av grunnlag kr 162 414
Inntektsåret 2010:	Alminnelig inntekt, som fordel ved uttak, reduseres med kr 120 285 Ilagt tilleggsskatt med 30 % av grunnlag kr 363 289 reduseres til 30 % tilleggsskatt av grunnlag kr 243 004
Inntektsåret 2011:	Alminnelig inntekt, som fordel ved uttak, reduseres med kr 76 117 Ilagt tilleggsskatt med 30 % av grunnlag kr 344 886 reduseres til 30 % tilleggsskatt av grunnlag kr 268 769
Inntektsåret 2012:	Alminnelig inntekt, som fordel ved uttak, reduseres med kr 11 453 Ilagt tilleggsskatt med 30 % av grunnlag kr 115 544 reduseres til 30 % tilleggsskatt av grunnlag kr 104 091

   

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 17.11.2016

[...]  

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Skatteklagenemndas flertall, medlemmene Andvord, Remme og Jansson er enige i sekretariatets innstilling for så vidt gjelder Z vei i X. Mindretallet, Folkvord og Bjørnelykke mener at uttaksbeskatning skal beregnes etter skatteloven § 5-2 og § 13-1 samt prinsippene i Storhaugen Invest-dommen.

 

Nemnda fant enstemmig at uttaksbeskatning i tilknytning til leiligheten i Leilighetskomplekset på Y skal fastsettes på grunnlag av en markedsmessig årsleie for denne leiligheten, jf. skatteloven § 5-2 flg.

 

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Remme, Jansson og Bjørnelykke traff deretter følgende

 

vedtak:

 

Klagen tas delvis til følge. For inntektsårene 2004-2012 oppheves ligningen. Ved ny ligning fastsettes inntekten ved bruk av Z vei i samsvar med sekretariatets innstilling. For Leilighetskomplekset  på Y fastsettes inntekten for disse årene til markedsmessig årsleie. Tilleggsskatt fastsettes i samsvar med endret ligning.