Lovhenvisninger:

skatteloven § 2‑1 åttende ledd, § 2‑3 første ledd bokstav g og § 2‑36 tredje ledd.

 

Saksforholdet

Skattepliktige er […]. Som et ledd i Norges bidrag til NATOs prosjekt […] ble han beordret til å tjenestegjøre som […] ved NATO [land1], [sted1] fra 1. august [år1] til og med 31.juli [år3]. [2 år]

I skatteetatens kontaktskjema på Altinn den 5. mars [år1] ba skattepliktige om avklaring i hvilken grad kommende beordring til [land1] fra 1. august [år1] kom inn under skattelovens § 2‑1 åttende ledd eller om han kunne benytte 1 års‑regelen for den kommende 2 års‑beordringen. Vedlagt fulgte disponeringsbrevet fra Forsvaret hvor det går fram at han hadde blitt disponert av Forsvaret i stilling ved [sted1], [land1].

I brev av 22. mai [år1] svarte skattekontoret på skattepliktiges henvendelse.

Skattepliktige leverte skattemeldingen for [år1] på Altinn den 6. mai [år2] Han satte ikke fram krav om å bli ansett som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd.

I henhold til skatteoppgjøret for [år1] datert 15. august [år2] ble formues- og inntektsskatten fastsatt i samsvar med egenfastsettingen.,

Den 4. oktober [år2] ga skattepliktige tilleggsopplysninger om tjenesteforholdet i [land1] og ba om å bli ansett som bosatt i utlandet etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd.

I skatteetatens kontaktskjema på Altinn den 17. desember [år2] ba skattepliktige om status på klage.

Skattekontoret varslet den 23. januar [år3] skattepliktige om at de vurderte å endre grunnlaget for ny skatteberegning. Skattepliktige svarte og ga tilleggsopplysninger den 29. januar og 6. februar [år2].

I vedtak av 18. februar [år3] fattet skattekontoret om å endre skattepliktiges grunnlag for [år1] fremsatt i egenfastsettingen av 4. oktober [år2].

Skattepliktige påklaget vedtaket den 30. mars[år3].

Forsvaret har i e-post av 10. august [år3] gitt opplysninger om enheten i [land1] sin tilknytning til Atlanterhavets organisasjon.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda den 19. september [år3].

Skattekontoret har i brev av 20. juli [år5] til skattepliktige opplyst at skattepliktige mottok nytt skatteoppgjør av 6. april [år5] med nedsatt skatt på grunn av ettårsregel. I brevet varsler skattekontoret om endring av fastsettingen og begrunner dette med at skattepliktige ikke kvalifiserer til nedsettelse av skatt etter skatteloven § 2‑1 tiende ledd.

Skattepliktige mottar nytt skatteoppgjør med endring i samsvar med varselet. Skatteoppgjøret er datert 24. august [år5].

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige på innsyn i brev av 1. juli 2024. Skattepliktiges uttalte i brev av 8.juli 2024 at han ikke hadde merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige klager på skattekontorets vedtak om at hans stilling i NATO med arbeidssted ved NATO – [land1] [sted1] ikke er en del av Atlanterhavspaktens organisasjon og at dermed ikke skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum kommer til anvendelse for fastsettelse av hans skatt til Norge.

Fra skattekontorets gjengivelse av skattepliktiges anførsler i uttalelsen siteres følgende:

«Han viser til at en av hovedbegrunnelsene for avslaget er at [land1] ikke er medlem av NATO og da ikke kan defineres som et organ i NATOs organisasjon (med NATO så menes Atlanterhavspaktens organisasjon). Det henvises til dom i Oslo tingrett av 09.07.2015 hvor retten slo fast at de organer som er opprettet av NATOs øverste organ North Atlantic Council (heretter NAC) etter artikkel 9 i NATO traktaten, er de organer som utgjør NATOs organisasjon. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at det som definerer NATOs organisasjon er sammenfallende med Atlanterhavspaktens organisasjon i skatteloven. Han er enig i at det er korrekt at [land1] ikke er et NATO medlem, men argumenterer med at NAC har besluttet å opprette hans stilling som en del av NATOs organisasjon for å utøve militær […], på vegne av NATO, for [land1].

Skattyter viset til vedlagt NATO-WIDE POLICY ON VOLUNTARY NATIONAL CONTRIBUTIONS (VNCs) FROM NATO MEMBER STATES som ble godkjent av NATO sitt høyeste organ (NAC) i april 2015. Dette skrivet tar for seg status og forhold vedrørende voluntary national contributions (heretter VNC) og definerer i punkt 2.1:

“VNCs are military or civilian national experts from the member States who are assigned to support specific NATO requirements, activities, initiatives, programs or operations. This policy applies to all NATO bodies to which VCNs are assigned and may be supplemented as required”.

Han viser til det understrekede som viser at VNCs etter NATO sin definisjon gis til en NATO organisasjon som en ekstra resurs for en periode for å løse ønskede oppgaver.

Skattyter argumenterer med at VNCs tilhører NATO sin organisasjon. I hans tilfelle tilhører han og rapporterer til den Internasjonale Staben (IS) i Brussel og militær kapasitetsbygging hvor Deputy Secretary General er øverste ansvarlige for porteføljen. Dette kommer tydelig til uttrykk i punkt 4 prosess, hvor det tydelig fremkommer at VNCer blir tilsatt i NATO.

Han har også fått tilbakemelding at hans stilling i [land1] ved en feiltakelse ikke har blitt ført opp på NATO listen som Forsvarsstaben har ansvaret for i samarbeid med Skatteetaten, på godkjente enheter i NATO. Videre henviser han til to graderte dokumenter som tar for seg opprettelsen av NATO initiativene til [land1] som er opprettet av NAC. Han forutsetter at Skatteetaten kan få tilgang til disse i sine møter med Forsvarsstaben.  

[…]»

Skattepliktige klager over, med støtte i vedlagt dokumentasjon og ovenstående argumentasjon, skattekontorets vedtak om at hans stilling i NATO med arbeidssted ved NATO -[land1] [sted1] ikke er en del av Atlanterhavpaktens organisasjon. Han anfører at skatteloven § 2-1 åttende ledd andre punktum skal komme til anvendelse for fastsettelse av hans skatt i Norge.

Skattepliktige har også i tidligere klage anført at hans han stilling i [land1] faller inn under definisjonen om medlem av Atlanterhavspaktens organisasjon og som argumentasjon anført at det norske bidraget er gitt til NATO, og fra NATO som organisasjon så utføres et oppdrag i [land1].

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er kommet inn innen 6 ukers klagefristen etter skatteforvaltningsloven (heretter skfvl.) § 13-4 første ledd. Skattyter har således rett til å få klagen behandlet.

Vilkårene til klagens innhold etter skfvl. § 13-5 er oppfylt.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det har ikke kommet nytt faktum i saken i klagerunden. Skattyter har kommet med nye dokumenter om NATO og ny argumentasjon og forklaringer vedrørende organiseringen og beslutningene i NATO.

Skattekontoret starter med å vise til at vi ikke har tilgang til graderte dokumenter vedrørende beslutninger av NATO sin organisering. Dette har gjort skattekontorets behandling av NATO saker unødvendig komplisert og vanskeliggjort de enkelte skattyternes saker. Skattekontoret har ikke lov, eller tilgang til, graderte dokumenter som kunne dokumentert sakene, og skattyterne har ikke lov å gi skattekontoret tilgang til slike dokumenter. Skattekontoret har bedt om å få sikkerhetsklarering uten at dette har blitt godtatt av Forsvarsstaben. Eventuelle problemer for Forsvarets ansatte ved å bli skattlagt etter skatteloven § 2-1 åttende ledd andre punktum påligger utelukkende Forsvaret.

Forsvarsdepartementet og Finansdepartementer ble etter en rekke rettssaker i 2015 enige om at Forsvaret ved Forsvarsstaben, og Diplomatgruppa ved skattekontoret, skulle samarbeide. Dette medførte at det med samarbeid ble lagd en liste i 2017 over enheter tatt opp i NATO sin organisasjon etter artikkel 9, som skattekontoret kunne godkjenne. Ved oppdateringsmøte i slutten av 2019, ble spørsmålet om NATO Liaison kontor i [land1] tatt opp med skattekontoret. Skattekontoret har gitt Forsvarsstaben tilbakemelding at vi ikke kan godta enheter i land utenfor NATO land som en del av NATO sin organisasjon. Dette basert på uttalelse fra Finansdepartementet og praksis. Oppdatert NATO liste er enda ikke ferdigbehandlet av Forsvarsstaben og skattekontoret ved diplomatgruppen avventer enda den.

Skattekontoret gjør også oppmerksom på at tjenestegjøring ved alle NATO enheter ikke betyr at man tjenestegjør ved en enhet tatt opp i NATO sin organisasjon etter Atlanterhavspakten artikkel 9 slik vilkåret er etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum. Det påligger skattyter ansvaret å dokumentere at man har tjenestegjort ved en enhet som faktisk oppfyller vilkårene etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum.

Skattekontoret har anmodet Forsvarsstaben om bekreftelse på hvor skattyter har tjenestegjort i NATO. Se dokument 9. Forsvarsstaben har bekreftet at skattyter tjenestegjorde i NATO-[land1] [sted1]. I tillegg har Forsvarsstaben bekreftet at enheten i [land1] ikke enda er formelt godkjent av NATO sine styrende organer.

For øvrig viser skattekontoret til brev fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet i Utv. 2011 s. 920 med videre. Her følger det under side 923 fjerde avsnitt at «Likeledes vil heller ikke instruktører ved skoler og militære elever under utdanning i utlandet, prosjektmedarbeidere i utlandet eller liaisonoffiserer anses for å tjenestegjøre i NATOs organisasjon Forsvarsstaben har tidligere i møte med skattekontoret, vist til at [land1] kontoret er et Liaison kontor. Slik skattekontoret forstår VNCer, eller iallefall de som tjenestegjør i [land1], så er de liaison offiserer.

I tillegg har skattekontoret uttalelse fra Finansdepartementet direkte til skattekontoret, på at NATO enheter som er permanent plassert utenfor NATO land, ikke kan komme inn under skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum. Dette har skattekontoret forholdt seg til og vi har lang og fast enhetlig praksis på at vi ikke godtar dette.

Skattekontoret mener derfor at selv hvis [sted1] hadde vært tatt opp i NATO sin organisasjon på et senere tidspunkt, ville han ikke kunne skattlegges som en arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum.

Forsvarsstaben har i alle tilfeller, som tidligere henvist til, bekreftet at [sted1] ikke er tatt opp som en del av NATO sin organisasjon per i dag. Følgelig kan skattyter uansett ikke få medhold i sitt krav.

Skattekontoret legger dermed til grunn at skattyter ikke oppfyller vilkårene til særskilt skatteplikt etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum.»

Skattekontoret har i vedtaket uttalt at de har hatt en tilsvarende sak hvor en skattepliktig var midlertidig beordret til et land for å støtte landet i forbindelse med søknad om medlemskap i NATO. I denne saken uttalte Finansdepartementet at dette ikke kvalifiserte til å komme inn under reglene om tjenestegjøring i et NATO organ selv om beordringen kan i stand etter henvendelse fra NATO. Fra skattekontorets vedtak siteres.

«Konklusjon

Skattyter anses ikke å ha stilling i Atlanterhavspaktens organisasjon. Skatteloven § 2‑1 åttende ledd annet punktum kommer ikke til anvendelse.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Saken gjelder klage over avslag på å bli skattlagt som bosatt i utlandet henhold til skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum som «tjeneste[mann] tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet». Saken gjelder inntektsåret [år1].

Skattepliktige har også krevd endring på avslag om å bli skattlagt som bosatt i utlandet henhold til skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum i perioden han tjenestegjorde i utlandet i [år2] og [år3]. Sekretariatet vil bemerke at klagene som gjelder inntektsårene [år2] og [år3] ikke er sendt til sekretariatet for Skatteklagenemnda og vil bli behandlet av skattekontoret senere.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Finansdepartementet har sendt på høring forslag om endring av skattemessig bosted for utsendt utenrikstjenesteansatt og arbeidstaker som tjenestegjør for NATO i utlandet, jf. høringsbrev av 28. juni 2024. Departementet skriver i forslaget sitt:

"Dagens ordlyd "arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet" er vid. Det foreslås i høringsnotatet å endre denne ordlyden til arbeidstaker som tjenestegjør i NATO ved godkjente NATO-hovedkvarter i utlandet, slik at den mer presist angir den personkretsen som etter gjeldende praksis anses bosatt i utlandet etter § 2-1 åttende ledd annet punktum."

I denne konkrete saken har sekretariatet for Skatteklagenemnda kommet til at ordlyden i bestemmelsen er videre enn den praksis som skattekontoret har lagt seg på. En avgjørelse av Skatteklagenemnda i tråd med sekretariatets innstilling vil i denne saken vil gå imot skattekontoret sin praksis, men dersom lovendringen vedtas vil avgjørelsen ikke få virkning for fremtidige saker.

Generelt om skattefritaksregelen for arbeidstakere som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon

Hovedregelen om plikt til å svare skatt for personer bosatt i riket følger av skatteloven § 2‑1 første og niende ledd. Skatteplikten gjelder all formue og inntekt her i riket og i utlandet. Det er således i utgangspunktet tale om en globalskatteplikt til Norge.

Skattemessig utflytting er bare aktuelt når en person har tatt fast opphold i utlandet og vilkårene for skattemessig utflytting er oppfylt etter skatteloven § 2‑1 tredje ledd.

Skattepliktige er bosatt i Norge og ansatt som […] i Forsvaret. Fra 1. august [år1] til og med 31. juli [år3] ble han disponert som […] ved NATO [land1] [sted1]. Skattepliktige har påklaget avslaget og anført at hans stilling i [land1] kommer inn under definisjonen i skattelovens § 2‑1 åttende ledd andre punktum og at han har krav på å bli skattlagt som bosatt i utlandet etter bestemmelsen som lyder slik:

«Utsendt utenrikstjeneste[mann] som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste, og utsendt administrativ personell ved utenriksstasjon, anses som bosatt i utlandet. Det samme gjelder for arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet.»

Konsekvensen av å bli ansett som skattemessig bosatt i utlandet åttende ledd er at inntekten vil være fritatt fra kommune- og fylkesskatt. Inntekten fra Staten blir likevel beskattet, jf. skatteloven § 2‑3 første ledd bokstav g og § 2‑36 tredje ledd, noe som totalt sett vil innebære en lavere skattesats.

Særregelen for utsendte utenrikstjenesteansatte ble innført i 1926. Begrunnelsen var at lønnen til utenrikstjenesteansatte var fastsatt av Stortinget og tilpasset at den ikke skulle ilegges kommuneskatt. Det står i forarbeidene at Finansdepartementet ved flere anledninger hadde uttalt at utsendte diplomatiske og konsulære tjenesteansatte måtte anses bosatt i utlandet, i alle fall så lenge tjenestegjøringen i utlandet var ment å ha noe varighet. Oslo ligningskontor hadde imidlertid ilagt kommuneskatt under henvisning til at tjenestegjøringen i utlandet var av midlertidig karakter. Dersom de utsendte også skulle betale skatt til kommunene under oppholdet i utlandet, måtte Stortinget fastsette lønnen på nytt fordi de ellers ville få et "så avgjørende fratrekk i sine inntekter", jf. Ot. prp. nr. 9 (1926). Det ble derfor vedtatt å ta inn en bestemmelse om skattemessig bosted i utlandet i dagjeldende lov om utenriksvesenet av 7. juli 1922. Bestemmelsen ble flyttet over til skatteloven i forbindelse med ny skattelov, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-98) punkt 7.2.

Skatteloven § 2‑1 åttende ledd første punktum er en videreføring av den tidligere skattefritaksregelen § 17 annet ledd i lov om utenrikstjenesten av 18. juli 1958. Bestemmelsen hadde en annen ordlyd som lød slik:

"Utsendt utenrikstjenestemann som oppholder seg utenlands i norsk statstjeneste, har hjemting i Oslo, hvis han ikke har bopel et annet sted i riket. I skatterettslig henseende er han å betrakte som bosatt i utlandet"

Utenriksdepartementet var av den oppfatning at militært personell som kun var tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon, ikke var omfattet av § 17 andre ledd i dagjeldende lov om utenrikstjenesten av 13. desember 1948 og var derfor ikke villig til å utnevne slikt personell som utsendte utenrikstjenestemenn. I årene mellom 1949, da Norge tiltrådte NATO-traktaten, og 1951 fantes det dermed ingen bestemmelser som særlig regulerte beskatningen av Forsvarets tjenestegjørende personell i Atlanterhavspaktens organisasjon. Disse ble skattlagt som enhver annen skattepliktig med arbeidsopphold i utlandet, dvs. de ble i utgangspunktet skattlagt fullt ut i Norge.

Siden det ikke var mulig å likestille de to gruppene ved bruk av utenrikstjenesteloven, ble løsningen i stedet en særlov i 1951 hvor det ble bestemt at tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet også skulle anses som skattemessig bosatt i utlandet mens de tjenestegjorde der.

Begrunnelsen for bestemmelsen, som ble innført i 1951, var at tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon skulle likebehandles økonomisk og ha de samme skattefordelene som utsendte utenrikstjeneste[menn], jf. Ot prp.nr 35 1951 «Om lov om midlertidig tillegg til skattelovene for landet og for byene av 18. august 1911.». Skatteloven § 2‑1 åttende ledd annet punktum er en videreføring av punkt I i Lov om midlertidig tillegg til skatteloven av 25. mai 1951 nr 6. (særloven). Bestemmelsen hadde en annen ordlyd som lød slik:

«Tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet er i skatterettslig henseende å anse som bosatt i utlandet».

Endringen i ordlyden slik den i dag fremstår i skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum skjedde ved teknisk omredigering av skatteloven, hvor man samlet tidligere skattelov og særlover i ny skattelov, lov av 26. mars 1999 om skatt av formue og inntekt. Omredigeringen skulle ikke medføre materielle endringer, heller ikke ved endringer i ordlyden, jf. Ot.prp.nr.86 (1997–1998) pkt. 2.3.2.2.

I brev av 23. mai 2007 fra Forsvaret (Forsvarsstaben) til Oslo likningskontor går det fram at det hadde vært en rekke saker hvor Forsvarets tolkning ikke hadde vært i samsvar med skattekontorets vurdering av hva som kunne anses for å komme inn under skattefritaksbestemmelsen. I brevet beskrives det stillinger og organer som Forsvaret definerer inn i «Atlanterhavspaktens organisasjon» iht. skatteloven. I brevet gjennomgår Forsvaret historikk og konseptutvikling i NATO

Skattekontoret ba om Skattedirektoratets vurdering i brev av 21. februar 2008. Fra brevet siteres:

«Nasjonale stillinger ved NATO-hovedkvarteret/Militærmisjonen i Brussel

Militærmisjonen i Brussel er en liten nasjonal stab. Lederen er Forsvarssjefens representant i NATOs internasjonale militære stab og har i tillegg en faglig stab under seg. De inngår i hovedkvarterets daglige dynamikk/arbeidsmetodikk, Vi viser i denne forbindelse til redegjørelse fra Forsvarsstaben, brev til Oslo likningskontor av 23.5.2007, pkt. 2.2.2.

Vi ber Skattedirektoratet ta stilling til om denne nasjonale staben til Forsvarssjefens representant i NATO inngår som en del av NATOs faste staber og sekretariater, og om de personer som arbeider der kan anses for å komme inn under skatteloven § 2‑1 åttende ledd annet punktum.

Administrative nasjonale støtteelementer i utlandet

[…]

Skattekontoret ber om Skattedirektoratets vurdering av om nasjonale administrative stillinger skal anses for å være stillinger i Atlanterhavspaktens organisasjon jf. skatteloven § 2‑1 åttende ledd annet punktum.

Multinasjonale fagmiljøer, bl.a. Centers of Excellence

Etter NATOs siste store omorganisering ble den tidligere kommandostrukturen delt i to, og transformasjonsstrukturen ble redusert til et minimum. I brev av 23.5.2007 skriver Forsvaret i pkt. 2.2.4 at denne strukturen er avhengig av multinasjonale fagmiljøer.

Skattekontoret kan ikke se at personer som tjenestegjør i disse multinasjonale fagmiljøene har stillinger i de faste stabene og sekretariatene i NATO, og følgelig ikke kommer inn under skattelovens § 2-1 åttende ledd annet punktum. Skattekontoret ber om Skattedirektoratets vurdering av dette.

Stillinger i bi-laterale og multi-laterale avtaler mellom NATO-land

[…]

Skattekontoret ber Skattedirektoratet ta stilling til om stillinger opprettet ved bi- og multilaterale avtaler som er underlagt NATOs kommando- og styrkestruktur kommer inn under skatteloven § 2‑1 åttende ledd annet punktum.

[…]

Skattedirektoratet videresendte skattekontorets spørsmål til Finansdepartementet i brev av 6. mai 2008.

Finansdepartementet svarte Skattedirektoratet i brev av 21. januar 2010, jf.UTV‑2011‑920.

Fram til dom i Oslo tingretten den 9. juli 2015, TOSLO‑2013‑178278 var Finansdepartementets uttalelse av 2010 grunnlaget for skatteetatens generelle syn på hvordan bestemmelsen skulle praktiseres. Saken gjaldt gyldigheten av ligninger for i alt åtte saksøkere hvor sakene ble forent til felles behandling. Alle saksøkerne anførte at de hadde tjenestegjort i utlandet, tilknyttet ulike organer i NATO og at de for årene de bodde i utlandet skulle anses som skattemessig bosatt i utlandet etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum.

For seks av saksøkerne var det uenighet om de var "arbeidstaker som tjenestegjør i" Atlanterhavspaktens organisasjon. Fire av disse saksøkerne jobbet ved NATOs hovedkvarter/Militærmisjonen i Brussel (MMB). En var ansatt som Deputy NMR [nasjonal militær representant] ved SHAPE, Mons, Belgia, var ansatt som Deputy NLR ved HG SACT, Norfolk USA. I grove trekk var det skattemyndighetenes oppfatning at de aktuelle saksøkerne hadde vært en del av en norsk, nasjonal delegasjon. Skattemyndighetene hevdet at de representerte Norge og at de manglet tilstrekkelig tilknytning til NATO fordi arbeidet hadde blitt gjort for å fremme Norges interesser, og ikke NATOs. Det ble anført at norske representanter ikke var omfattet av skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum, og at det er bare var stillinger med NATO som arbeidsgiver, hvor arbeidet utføres på vegne av og for NATO, som var omfattet. Saksøkerne fikk medhold i at de hadde dekket stillinger i NATO, og at det ikke var rettslig grunnlag for å skille mellom nasjonale og internasjonale stillinger.

For to av saksøkerne var det enighet om at de hadde vært internasjonale tjenestemenn, men uenighet om de hadde tjenestegjort ved NATO-organer. Disse var tidligere ansatte ved NATO School Oberammergau, Tyskland og ved NC3A ved NATOs hovedkvarter i Brussel, Belgia. Retten ga saksøkerne medhold og kom til at Parisprotokollen ikke var relevant for forståelsen av Atlanterhavspaktens organisasjon, og det hadde således ikke betydning at NATO School eller NC3A ikke var øverste hovedkvarter eller alliert hovedkvarter direkte underlagt øverste hovedkvarter. Både NC3A og NATO School var enheter som var opprettet i samsvar med Atlanterhavspaktens artikkel 9, og ble således omfattet av Atlanterhavspaktens organisasjon. De to saksøkerne hadde dermed rett på å bli omfattet av skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum.

Etter dommen av 9. juli 2015 ble det inngått samarbeid mellom Finansdepartementet og Forsvarsdepartementet. Dokumentene som fastslår hvilke organer som er tatt inn i NATOs organisasjon etter Atlanterhavspaktens artikkel 9 er hemmeligstemplede med følge at Skatteetaten ikke har rett til innsyn i dem.

I 2017 delegerte Forsvarsdepartementet ansvaret til Forsvarsstaben å lage en liste med NATO-organer som var opprettet etter Atlanterhavspaktens artikkel 9 og sende den til Skatteetaten. Forsvarsstaben har også ansvaret for å oppdatere denne listen. Listen beskriver imidlertid NATOs struktur fra inntekståret 2016. For tidligere inntektsåret fantes ikke en tilsvarende liste.

Skattekontoret praktiserer skattefritaksbestemmelsen slik at det forhold at en enhet er oppført på listen av Forsvarsstaben i seg selv er nok til å være omfattet av skattefritaksbestemmelsen. Sekretariatet mener imidlertid at det ikke kan konkluderes med at enheter som ikke er oppført på listen av den grunn ikke kan anses å være organer som inngår i Atlanterhavspaktens organisasjon.

Sekretariatet vil vise til den generelle forståelsen av hvilke organer som inngår i «Atlanterhavspaktens organisasjon» etter skattebestemmelsen og som fremgår av Oslo tingrett sin dom av 9. juli 2015 TOSLO-2013-178278. Fra dommen siteres følgende fra side åtte:

«Siden begrepet i skatteloven viser direkte til Atlanterhavspakten, er det naturlig å ta utgangspunkt i paktens definisjon av sin egen organisasjon. Selve traktaten fra 1949 var godt kjent i 1951 da særloven ble forberedt og vedtatt. Atlanterhavspaktens artikkel 9 lyder slik (norsk oversettelse):

«Partene oppretter herved et råd, hvor hver av dem skal være representert, til å behandle saker som angår iverksettelsen av denne traktat. Rådet skal være slik organisert at det er i stand til å tre sammen hurtig til enhver tid. Rådet skal opprette de underordnede organer som måtte være nødvendige. Særlig skal det opprette en forsvarskomite som skal anbefale forholdsregler for iverksettelsen av artiklene 3 og 5.

Det følger således av Artikkel 9 i Atlanterhavspakten fra 1949 at det skal opprettes et råd, på engelsk omtalt som NAC – North Atlantic Council, at rådet skal opprette de underorganer som måtte være nødvendige og at det særlig skal opprettes en forsvarskomité. Artikkel 3 og 5 tar for seg medlemslandenes avtale om felles forsvar mot væpnet angrep og at angrep mot et av medlemslandene skal anses som angrep på samtlige. Både rådet og forsvarskomiteen opererer etter et krav om konsensus blant medlemslandene. Det er således rådets oppgave å opprette og justere NATOs organisasjon til enhver tid»

Forståelse av hvilke organer som omfattes av «Atlanterhavspaktens organisasjon» fremgår også av brevet fra Forsvarsstaben av 2007. I brevet uttalte Forsvarsstaben at man ved å gå inn på NATOs offisielle nettside kunne klikke seg frem til organisasjonen. Til brevet ble det vedlagt utskrift fra NATOs webside om NATOs struktur/organisasjonskart.

Dagens NATO struktur fremgår av NATOs organisasjonskart, sist oppdatert 31. januar 2024, av NATOs hjemmeside her. Organisasjonskartet som viser dagens NATO struktur, er også vedlagt saken.

Etter sekretariatets vurdering er det sannsynlighetsovervekt for at alle enheter som er nevnt i organisasjonskartet er etablert av eller tatt opp som en del av NATOs organisasjon ved vedtak av det Nordatlantiske Råd/The North Atlantic Council (NAC) etter artikkel 9 i NATO traktaten. Enhetene som er nevnt i organisasjonskartet må dermed anses å være omfattet av uttrykket «Atlanterhavspaktens organisasjon» etter skatteloven § 2‑1 åttende ledd, jf. den generelle forståelsen av hvilke organer som inngår i «Atlanterhavspaktens organisasjon» som fremgår av TOSLO-2013-178278.

«tjenestegjort ved Atlanterhavspaktens organisasjon»

Det første spørsmålet Skatteklagenemnda må ta stilling til, er om skattepliktige har tjenestegjort ved et organ som inngår i Atlanterhavspaktens organisasjon.

Skattepliktige var ansatt som […] og lønnet av Forsvaret når han ble beordret av Forsvaret til å tjenestegjøre i [land1] som […] ved NATO‑[land1] [sted1]. [Sted1] er ikke oppført på listen over bekreftede enheter fra Forsvarsstaben. Skattepliktige har argumentert med at stillingen må anses som et nasjonalt bidrag til NATO og at stillingen tilhørte NATOs organisasjon.

Skattepliktiges opplysninger om de faktiske forhold er ikke omtvistet i saken. Opplysninger fra skattepliktige støttes også av samsvarende opplysninger på organisasjonens nettside […] og med opplysninger om på NATOs offisielle nettside, jf. […].

Enheten i [land1], NATO [land1] [sted1], sin tilknytning til NATO er blant annet forklart i tilleggsopplysninger fra skattepliktige av 6. juni 2020. Av opplysningene går det fram at [NATO-initiativet] Se også opplysninger på organisasjonens nettside om[…].

Enheten i [land1], Nato [land1] [sted1], sin tilknytnin til NATO er blant annet forklart i tilleggsopplysninger fra skattepliktige av 6. juni 2020. […].

[…]

Skattepliktige var som nevnt beordret til [sted1] i [land1] som […] Av opplysningene han har gitt går det fram at lederrollen i NATOs fagkomponent «effektivisering av trening og øvelser» […] i […] ble utøvd i tråd med føringer fra den internasjonale staben (IS) ved NATOs hovedkvarter i Brussel via […] og rapporteringslinjen er til IS via […] i [land1]. Stillingene administreres via […] og betegnet som Voluntary National Contributions (VNC). Voluntary National Contributions er nasjonale bidrag til NATO strukturen som en tilleggsressurs/ekspertise til støtte for NATOs behov.

Skattepliktige har vedlagt dokumentet «VNC Policy PO» som ble godkjent av NATO sitt høyeste organ (NAC) i april 2015 og som tar for seg status og forhold vedrørende Voluntary National Contributions. Fra punkt 2.1 siteres:

“VNCs are military or civilian national experts from the member States who are assigned to support specific NATO requirements, activities, initiatives, programs or operations. This policy applies to all NATO bodies to which VCNs are assigned and may be supplemented as required”.

[…]. Skattekontoret har i e‑post av 18. januar 2024 opplyst til sekretariatet at det er skattemyndighetens praksis at NATO enheter som er permanent plassert utenfor NATO land ikke kan komme inn under skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum. Som støtte for sin administrative praksis har skattekontoret i uttalelsen til sekretariatet vist til at Finansdepartementet har meddelt denne vurderingen i brev til skattekontoret. Skattekontoret skriver at de har forholdt seg til dette og at de har lang og fast enhetlig praksis på at de ikke godtar dette. Brevet er ikke vedlagt saken.

Sekretariatet kan ikke se at det forhold at skattepliktige faktisk utførte arbeidet i et land som ikke var medlem i NATO har avgjørende betydning i tolkningen av om man har tjenestegjort i et organ som inngår i Atlanterhavspaktens organisasjon. Dette synet går også fram av skattekontorets e‑post til sekretariatet datert 18. januar 2024. I e‑posten går det fram at de praktiserer bestemmelsen slik at også personell som utfører oppgaver utenfor medlemslandenes territorier anses av skattekontoret for å komme inn under skatteloven § 2‑1 åttende ledd. I e-posten har skattekontoret uttalt følgende om beordring til JFTEC i Polen og utføring av arbeid i [land1]:

«[…]

Beordring til tjeneste ved Joint Force Training Command (JFTEC) sitt hovedkvarter i Polen er nå et godkjent NATO-hovedkvarter. Så fremt skattyter har en NATO-stilling (at man jobber for selve NATO som organisasjon, og ikke er nasjonal representant for Forsvaret i Norge utplassert i NATO-hovedkvarteret). En NATO-stilling kalles også for en peacetime establishment stilling (PE-stilling). Forsvaret skiller mellom stillinger hvor man tjenestegjør på vegne av Forsvaret i Norge i utlandet, inkludert ved NATO-enheter. Og stillinger hvor man tjenestegjør for selve NATO sin organisasjon (PE-stilling ved et godkjent NATO-hovedkvarter).

[…]»

Etter sekretariatets vurdering har skattepliktige dokumentert at enheten og stillingen hans som […] ved [sted1], i [land1], var underlagt og administrert av sentrale enheter i organisasjonen, jf. NATOs organisasjonskart. […]

Etter en samlet vurdering av ovennevnte har sekretariatet kommet til at skattepliktige bør anses å ha tjenestegjort i Atlanterhavspaktens organisasjon.

Hvilke kategorier personell er omfattet av uttrykket «arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon»?

Neste spørsmålet er om skattefritaksbestemmelsen omfatter alle typer kategorier personell som tjenestegjør tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon. Den sentrale problemstillingen er hva som ligger i uttrykket "arbeidstaker som tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon" og om skattepliktiges stilling faller utenfor skatteloven § 2‑1 åttende ledd annet punktum.

Ordlyden

Som nevnt ble ordlyden endret i forbindelse med overføringen til skatteloven. I UFIN‑2008‑2779‑UTV‑2011‑920 uttalte Finansdepartementet at endringen utelukkende hadde til hensikt å modernisere språket, ikke å foreta materielle endringer av bestemmelsen, jf. Ot.prp.nr.86 (1997–1998) pkt. 2.3.2.2. Anvendelsesområdet for bestemmelsen er derfor det samme selv om begrepet «tjenestemenn» er byttet ut med «arbeidstaker» og begrepet «tilknyttet» er byttet ut med «tjenestegjør i». Forarbeidene til særloven vil derfor fortsatt være veiledende.

Skatteetatens syn på bestemmelsen og forståelse av hvilket typer personell som var omfattet av bestemmelsen ble gjennomgått av Oslo tingrett den. 9. juli 2015, TOSLO 2013‑178278. Om tolkningen av lovens ordlyd siteres fra Oslo tingrett:

«Etter en alminnelig språklig forståelse tilsier uttrykkene «tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon / tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon» at det er tale om arbeidstakere (herunder representanter) som har hatt oppgaver i og for NATO-organer. Avvik fra dette fremstår som kunstig, og en annen forståelse krever klare holdepunkter i andre relevante rettskilder.»

Den vanlige forståelsen av i uttrykket «tjenestegjør i Atlanterhavspaktens organisasjon vil være at det er inngått et tjenesteforhold mellom den utsendte og med organisasjonen. Ordet «tilknytning» trekker i retning av at bestemmelsen har en videre betydning, og at andre forhold vektlegges.

Skattepliktige hadde stilling som […] ved [sted1], i [land1]. [Land1] er som nevnt, ikke medlem av NATO. Stilling ble administrert via […]. Enheten […] var […] underlagt Political Affairs and Security Policy Division" som var en del den internasjonale staben i Brussel. Sekretariatet finner at det er sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige hadde stilling som Voluntary National Contributions (VNC), dvs. et nasjonale bidrag til NATO strukturen som en tilleggsressurs/ekspertise til støtte for NATOs behov.

Etter bestemmelsens ordlyd faller skattepliktige under andre punktum § 2‑1 åttende ledd skatteloven. Spørsmålet er om ordlyden i denne bestemmelsen skal tolkes innskrenkende, slik at bestemmelsen ikke omfatter skattepliktige stilling. Innskrenkende tolkning krever således støtte i andre relevante rettskilder.

Forarbeidene

Skattepliktige stilling kan ikke sies å være avgrenset i forarbeidene til særloven (Ot.prp.nr. 35 (1951) og Innst. O.nr.44 (1951)).

Skattekontorets praktisering av bestemmelsen

Skattepliktiges stilling var et norsk bidrag til Atlanterhavspaktens organisasjon, dvs. at han hadde blitt avgitt til arbeid for organisasjonen, men lønnet av norske myndigheter ved Forsvaret. Skattekontoret har uttalt at slik de forstår VNCer, eller iallefall de som tjenestegjør i [land1], så er de liaison offiserer. Etter skattekontorets vurdering faller liaison offiserer utenfor stillingskategoriene som omfattes av bestemmelsen.

I Finansdepartementets tolkningsuttalelse, UFIN‑2011‑920, konkluderte Finansdepartementet med at "... heller ikke instruktører ved skoler, og militære elever under utdanning i utlandet, prosjektmedarbeidere i utlandet eller liaisonoffiserer anses for å tjenestegjøre i NATOs organisasjon" (sekretariatets kursivering).

Uttalelsen om disse stillinger ser ut å komme fra kommunikasjonen med Forsvaret. Spor av slik forståelse finnes i et brev fra Forsvarsstaben av 23. mai 2007 (vedlegg 2) på side 3 under punkt 2.2.5 "Andre stillinger i utlandet":

"Elever, forbindelses offiserer, prosjektstillinger, utvekslingsoffiserer samt bi- og multinasjonale stillinger utenfor NATOs kommando- og styrkestruktur er av Forsvaret vurdert til å falle utenfor skattelovens § 2-1, åttende ledd" (sekretariatets kursivering).

Forsvarets uttalelse er imidlertid uklar. Ut fra formuleringen er det ikke klart om utrykket "utenfor NATOs kommando- og styrkestruktur" refererer kun til bi- og multinasjonale stillinger, eller omfatter også elever, forbindelses offiserer (liaisonoffiserer), prosjektstillinger og utvekslingsoffiserer. Fra Forsvarets brev fremgår ikke noe begrunnelse for hvorfor de nevnte stillinger ikke skal omfattes av unntaket for skatteloven § 2-1 åttende ledd.

I Finansdepartementets uttalelse av 21. januar 2010 er begrunnelsen for at bl.a. liaisonoffiserer ikke omfattes av skatteloven § 2-1 åttende ledd annet punktum lik begrunnelsen for gruppe av stillinger nevnt i uttalelsen rett før, jf. "likeledes". 

"Etter Finansdepartementets mening er det en avgjørende forutsetning for å være omfattet av regelen i § 2-1 åttende ledd annet punktum at vedkommende person er i en stilling som er opprettet i medhold av traktaten (se punkt 3 nedenfor) og at arbeidet utføres for selve organisasjonen. Det medfører at en person som for eksempel innehar en statlig stilling og utfører ulike støttefunksjoner eller andre oppgaver i NATO-sammenheng på vegne av den norske stat, ikke kan sies å tjenestegjøre i organisasjonen. Dette vil for eksempel gjelde for personer i nasjonale stillinger tilknyttet Norges militærmisjon til NATO (MMB) og personer knyttet til Norges representasjoner til SHAPE (NMR NO) og SACT (NLR NO). Det vil også gjelde personer som tjenestegjør ved de andre støtteorganene" (sekretariatets kursivering).

I Oslo tingrett, TOSLO‑2013‑178278, var retten ikke enig med Finansdepartementets begrunnelse, ettersom den manglet støtte i lovens ordlyd og forarbeider. Retten påpekte at det fulgte klart av forarbeidene at noen av de aktuelle stillinger ble dekket på vegne av den norske stat. For eksempel så fylte de omtalte militærattacheene stillinger som var statlige og der oppgavene ble utført på vegne av den norske stat. Saksøkere som tjenestegjorde bl.a. i Norges militærmisjon til NATO (MMB), SHAPE (NMR NO) og SACT (NLR NO) ble ansett omfattet av skatteloven § 2‑1 åttende ledd annet punktum. Fra dommen siteres:

"Det fremgår av forhistorien og forarbeidene til bestemmelsen i særloven av 1951, at den ble gitt for å likestille beskatningen av de ulike norske representanene til NATO. «De norske representantene» er et gjennomgående begrep i Ot.prp.nr.35 (1951). Blant representantene da loven ble gitt i 1951, var det norske ministre, forsvarssjef, militærattasjeer, ambassadører og andre norske representanter. Alle disse representerte i utgangspunktet Norge. Av de som hadde fast tilhold i utlandet, var utenrikstjenestenes folk og militærattasjeene omfattet av en særskilt skattebestemmelse i utenrikstjenesteloven. De øvrige tjenestemenn som var fast stasjonert i utlandet ble ikke omfattet av denne bestemmelsen. Særloven ble derfor gitt for å sikre samme beskatning for øvrige norske representanter.

På samme måte som for norske representanter i Atlanterhavspaktens organisasjon kan ikke sekretariatet se at grunnen for å unnta liaisonoffiserer, eller nasjonale eksperter avgitt for å arbeide for organisasjonen, har støtte i lovens ordlyd eller forarbeidene.

Et av de sentrale formålene til særloven av 1951 var likebehandling, både i Ot.prp. nr. 35 (1951) og Innst. O. nr. 44 (1951) fremkommer det at hensynet til likebehandling står sterkt. Alle representantene skulle behandles likt, uavhengig om de var omfattet av utenrikstjenestelovens skattebestemmelser eller ikke, og representantenes personale skulle behandles likt med representantene.

Disse momentene kan tyde på at det ikke var tanke å reservere bestemmelsen kun for noen type av NATO ansatte. Slik begrensningen kunne også lett avspeiles i ordlyden, dersom dette var ønskelig. Ettersom dette ikke ble gjort kan det også tyde på at bestemmelsen var tenkt å omfatte alle som tjenestegjorde i Atlanterhavspaktens organisasjon.

Forsvarsmyndighetene har til skattekontoret i brevet fra 2007 operert med stillingspersonellkategorier lønnet av Staten i Atlanterhavspaktens organisasjon slik:

2.2.1 Internasjonale stillinger

2.2.2 Nasjonale stillinger

2.2.3 Nasjonale stillinger i forbindelse med administrativ støtte

2.2.4 Centers of excellence (COE)

2.2.5 Andre stillinger i utlandet

Forarbeidene til særloven henviser til FN traktaten og til at NATO skal få samme betingelser som FN. Personellkategoriene i FN og personellkategoriene i Forsvarsmyndighetene brev fra 2007 har likhetstrekk med kategoriseringen som følger av Atlanterhavspaktens konvensjoner Ottawakonvensjonen og Parisavtalen, dvs. konvensjonene som omhandler immunitet- og skatteprivilegier til blant annet tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon. Dvs. at Atlanterhavspaktens hovedinndelinger av personellkategorier har likheter med inndelingen som fremgår av konvensjonene som gjelder immunitet og privilegier for personell i mellomstatlige internasjonale organisasjoner. FN konvensjonen har for eksempel en tredeling av inntektsgruppen; 1) representanter for medlemsstatene; 2) FN-tjenestemenn; og 3) eksperter på oppdrag for FN.

Slik sekretariatet oppfatter det, er det skattekontorets og Finansdepartementets syn at skattefritaksbestemmelsen for NATO personell skal praktiseres slik at et sterkt moment for å komme inn under bestemmelsen er at arbeidstakerne i Forsvaret utfører arbeid for selve organisasjonen. Om skattekontorets praktisering av hvilke enheter og stillinger som omfattes av bestemmelsene, vil sekretariatet vise til listen som ble laget av Forsvaret ved Forsvarsstaben og av skattekontoret ved Diplomatgruppa i 2017 over enheter tatt opp i NATO sin organisasjon etter artikkel 9 som skattekontoret kunne godkjenne, og som er vedlagt saken. I listen er de godkjente enhetene inndelt slik:

• Nasjonale stillinger
• NATO Force Structure (NFS)
• NATO Support and Procurement Organization (NSPO)
• NATO Center of Excellence (COE)
• NATO Spesialisthovedkvarter

Skattekontorets praktisering av bestemmelsen skiller seg fra hvordan skattefritaket etter skattelovens § 2‑1 åttende ledd første punktum praktiseres for andre internasjonale tjenestemenn som lønnes av Staten. Dette gjelder eksempelvis tjenestemenn på utlån til FN, Europarådet eller andre internasjonale mellomstatlige organisasjoner, og som ikke har et internrettslig skatteprivilegium for lønn utbetalt av norsk statlig arbeidsgiver.

Etter sekretariatets vurdering trekker flere momenter i retning at Finansdepartementet ønsket å snevre inn virkeområdet for § 2‑1 åttende ledd. Etter sekretariatets syn er det vanskelig å tolke bestemmelsen innskrenkende ut fra rettskildene som foreligger. Ordlyden og hensynet til forutsigbarhet bør tillegges stor vekt, når det ikke finnes klare rettskilder som taler for innskrenkende tolkning av lovbestemmelsen.

Finansdepartementets uttalelse har begrenset rettskildemessig vekt generelt, jf. Zimmer, Fredrik "Lærebok i skatterett", 7. utg. 2014 s. 57, men den kan likevel ha rettskildemessig vekt spesielt, i form av sin argumentasjon og begrunnelse. Etter sekretariatets syn mangler likevel departementets begrunnelse støtte i lovens ordlyd og forarbeidene.

Ettersom innskrenkende tolkning av bestemmelsen mangler tilstrekkelig støtte i rettskildene, bør innsnevring foretas gjennom lovendring, ikke gjennom administrativ tolkningsuttalelse.

Samlet trekker disse momentene i retning av at bestemmelsen ikke er reservert for liaison offiserer eller nasjonale militære eksperter på utlån til NATOs organisasjon. En slik begrensningen kunne lett avspeiles i ordlyden, dersom dette var ønskelig. Ettersom dette ikke er gjort finner sekretariatet at bestemmelsen har et videre omfang.

Etter gjennomgang av de relevante rettskilder er det sekretariatets oppfatning at skattepliktige omfattes av skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum. Han har tjenestegjort i NATO med fast tjenestested i utlandet. Skattepliktige har dermed krav på å bli lignet som bosatt i utlandet i henhold til skatteloven § 2‑1 åttende ledd andre punktum.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

SKNS1 84/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 22.08.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Grann-Meyer, Gytre og Talmo sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige 

 

Vedtak

Klagen tas til følge.