Lovhenvisninger: Skatteloven § 2-1, § 5-1 jf. § 5-40 og § 16-20. Nordisk skatteavtale artikkel 18

Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelse opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret mottok kontrolloppgaver fra danske myndigheter for inntektsåret 2017, som viste at den skattepliktige for inntektsåret 2017 mottok pensjonsinntekter fra utlandet og som var forhåndsutfylt på skattemeldingen.

Den skattepliktige sendte inn korrigert skattemelding i Altinn. Pensjonen var satt til kr 0 i skattemeldingen uten videre forklaring.

Skattekontoret varslet den skattepliktige i brev av 19.07.2018. Han fikk beskjed om at den danske pensjonen var skattepliktig til Norge, og at unngåelse av dobbeltbeskatning ville unngås ved å sende inn skjema RF-1147 og dokumentasjon på betalt skatt. Det ble samtidig varslet om at tilleggsskatt ville bli vurdert ilagt.

Den skattepliktige sendte inn en korrigert skattemelding i Altinn 28.07.2018 med krav om fradrag for betalt skatt ved skjema RF-1147.

Skattekontoret ba den skattepliktige legge fram dokumentasjon på endelig utliknet og betalt skatt fra Danmark i anmodning av 21.09.2018.

Skattekontoret mottok ikke svar på anmodningen og fattet dermed et vedtak 12.10.2018. Inntekt fra Danmark ble beskattet med kr 151 203, men kreditfradrag ble ikke gitt som følge av manglende dokumentasjon. Tilleggsskatt ble ikke fastsatt.

Skattekontoret mottok spørsmål knyttet til vedtaket med kopi av det danske skatteoppgjøret.

Skattekontoret informerte om at kreditfradrag ikke kunne gis, med henvisning til det danske skatteoppgjøret. Vi ba den skattepliktige sende inn dokumentasjon på at det faktisk er betalt skatt av pensjonen i Danmark.

Skattekontoret mottok en klage over fastsettingen 12.10.2018 ved at skatteoppgjøret fra Danmark ble sendt inn, uten videre forklaring.

Skattekontoret ga i vedtak av 23.10.2018 medhold i klagen ved at pensjonen ble redusert fra kr 151 203 til kr 141 169. Skattekontoret la også til grunn annen inntekt, gjeld og gjeldsrenter som en del av det norske skattegrunnlaget.

Vi mottok en ny klage 01.11.2018.  

Ved behandling av klagen dukket det opp spørsmål knyttet til krav om skattefradrag, og skattekontoret sendte en anmodning av 15.11.2018 for å avklare problemstillingen.

Skattekontoret mottok et svar 17.12.2018, og har i den forbindelse korrigert skattemeldingen ved at skattefradrag er gitt for den danske pensjonen. Skattefradraget økte fra kr 1 475 til kr 16 887 og et vedtak av 22.01.2019 ble sendt ut."

Skattepliktiges klage ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens øvrige dokumenter mottatt i sekretariatet 4. februar 2019. 

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt til skattepliktige på partsinnsyn 20. april 2021, med en frist for å komme med eventuelle merknader til 11. mai 2021. Skattepliktige har ikke kommentert innstillingen.  

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"A AS ved B har på vegne av den skattepliktige sendt inn klage på forholdet.

Primært fremstilles den danske folkepensjonen som ikke skattepliktig til Norge, med henvisning til artikkel 18 første ledd i den nordiske skatteavtalen.

Videre påklages det forhold at skattekontoret hevder at den danske pensjonen ikke er skattlagt i Danmark. Det forklares at pensjonsinntekten fremgår som "personlig indkomst" i det danske skatteoppgjøret, og at det allerede er beskattet i Danmark. Det vises til et fremførbart underskudd fra tidligere år som den skattepliktige benyttet seg av, som resulterte i at beregnet skatt i Danmark utgjør DKK 0.

Det kreves derfor at den skattepliktige gis fradrag for dansk skatt i sitt norske skatteoppgjør tilsvarende det beløpet han ville fått om det ligningsmessige underskuddet ikke var benyttet, NOK 47 997 (DKK 38 278)."

Skattekontorets vurderinger  

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"Klagefrist

Saken tas opp til vurdering etter skatteforvaltningsloven.

Fristen for å klage er seks uker etter skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. 

Vedtaket er datert 12.10.2018. Klagen er datert 01.11.2018. Den er således kommet innen klagefristen. Klagen oppfyller også vilkårene i skatteforvaltningsloven § 13-5, og skattekontoret er etter dette av den oppfatning at klagen bør tas opp til behandling.

Skatteklagenemnda er korrekt klageorgan, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre tidligere vedtak og oversender dermed saken til sekretariatet, jf. skatteforvaltingsloven §13-6.

Problemstillingen i saken er hvorvidt det primært er grunnlag for å skattlegge pensjon fra Danmark i Norge, og sekundært hvorvidt vi skal innrømme kreditfradrag for skatt betalt av inntekten dersom pensjonsinntekten skattlegges i Norge.

Skatteplikt

Som bosatt i Norge plikter den skattepliktige å svare skatt av hele sin inntekt og formue i Norge og i utlandet jf. skatteloven § 2-1 niende ledd. Dette gjelder selv om det er betalt skatt i utlandet. Pensjon er skattepliktig til Norge, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-40.

Norge utveksler gjennom skatteavtaler og andre særskilte avtaler med andre land opplysninger med andre staters skattemyndigheter (blant annet OECD samarbeidet). Utveksling av opplysninger gjøres i overensstemmelse med norsk lovgivning og kan forekomme ved anmodning, spontant eller komme som automatiske kontrolloppgaver (AKU), og skattekontoret hadde som følge av disse opplysninger skattepliktige på kontroll under behandlingen av skattemeldingen for inntektsåret 2017.

Den skattepliktige mottok pensjon fra [...] og [...] og [...]. Det bestrides at den danske folkepensjonen er skattepliktig til Norge.

Skattekontoret mener det er entydig at pensjon som utbetales fra Danmark, etter artikkel 18 første ledd i den nordiske skatteavtalen, kan tas med til beskatning i Norge. Artikkel 18 første ledd gir grunnlag for at også Danmark, som utbetalingsland, kan skattlegge pensjonen selv om den skattepliktige er bosatt i Norge. Det kan også bemerkes at danske skattemyndigheter sender over kontrolloppgaver med henvisning til både artikkel 18 og 21. Skattekontoret orienterer om at artikkel 21 gjelder petroleumsvirksomhet, og konkluderer med at de danske myndigheter benytter feil kode ved oversending. Skattekontoret legger derfor til grunn at samtlige pensjonsutbetalinger er underlagt artikkel 18 i skatteavtalen, og derfor skattepliktig i Norge.

Kreditfradrag

Det kreves kreditfradrag for den skatten som skulle være fastsatt og betalt, om det ligningsmessige underskuddet ikke var benyttet.

Etter den nordiske skatteavtalen unngås dobbeltbeskatning ved at bostedslandet (Norge) gir kreditfradrag for skatt betalt for pensjonen i utlandet. 

Det fremgår av reglene i skatteloven § 16-20, utdypet i forskrift 16-29-8 at en skattepliktig som krever fradrag for betalt skatt på inntekt fra utlandet, skal dokumentere: a. at beløpet som det kreves fradrag for utgjør utenlandsk skatt som er fradragsberettiget i norsk skatt. b. at beløpet er innbetalt til fremmed stat, og c. at beløpet utgjør endelig utliknet skatt i fremmed stat.

Den skattepliktige har etter den nordiske skatteavtalen, artikkel 25, krav på fradrag for betalt skatt av inntekt. Skatten bekreftes innbetalt til Danmark som følge av dokumentert skatteoppgjør, som viser innbetalt forskuddsskatt. Beløpet som skulle betales i skatt fremgår derfor av fremlagt skatteoppgjør. Skattekontoret kan kun innrømme fradrag for utliknet skatt, men kun for den del av skatten som faller på pensjonen som er opptjent i utlandet. Beløpet som det gis fradrag for i Norge kan heller ikke overstige den skatt som betales i utlandet.

Skattepliktige hevder han har rett på kreditfradrag fordi beløpet som i utgangspunktet var betalt av pensjonen ville være endelig utliknet skatt dersom han ikke benyttet det ligningsmessige underskuddet. Skattekontoret mener at et underskudd som reduserer skattepliktig inntekt, som igjen reduserer utliknet skatt ikke gir rett på fradrag i Norge. Det er kun utliknet og betalt skatt man kan få innvilget kreditfradrag for. Det kan også påpekes at den skattepliktige fikk tilbakebetalt DKK 37 020 som følge av at den utliknede skatten er kr 0.

Det fremgår av ordlyden i skatteloven § 16-20 at det kun gis fradrag for inntektsskatt. Et underskudd som reduserer skattepliktig inntekt gir ikke den skattepliktige mer rett på fradrag for betalt skatt i utlandet, uavhengig om det er innvilget fradrag for underskudd eller ikke. Så lenge endelig utliknet og betalt skatt er kr 0 vil ikke skattekontoret kunne innrømme kreditfradrag."

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er mottatt innenfor klagefristen og tas under behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd, jf. § 13-5. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Saken gjelder spørsmål om skatteplikt til Norge for pensjonsutbetaling fra Danmark samt spørsmål om kreditfradrag for skatt betalt i Danmark.

Som bosatt i Norge plikter den skattepliktige å svare skatt av all inntekt og formue, uavhengig av hvor inntekten er opptjent eller formuen befinner seg, jf. skatteloven § 2-1 niende ledd. Pensjon er skattepliktig til Norge etter skatteloven §§ 5-1 og 5-40.

Pensjonsutbetalingene på samlet NOK 141 169 (DKK 112 584) fra [...] og [...] og [...] i Danmark som den skattepliktige har mottatt er følgelig skattepliktig til Norge etter norsk internrett. 

Den skattepliktige hevder primært at den danske folkepensjonen er unntatt fra beskatning i Norge etter den nordiske skatteavtalen artikkel 18 første ledd.

Etter denne bestemmelsen kan pensjonsinntekt med kilde i annen stat enn bostedsstaten både skattlegges i kildestaten og bostedsstaten. Pensjonsinntekten skal følgelig ikke unntas fra beskatning i Norge etter artikkel 18 første ledd. Det er også på det rene at ingen av unntakene i artikkel 18 annet ledd, som gir kildestaten (Danmark) eksklusiv beskatningsrett, kommer til anvendelse i denne saken.

Den skattepliktige hevder subsidiært at det må gis fradrag i norsk skatt (kreditfradrag) for skatt av pensjonen betalt i Danmark.

For å unngå at samme inntekt skattlegges to eller flere ganger er det i skatteloven § 16-20 flg og Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 gitt regler for unngåelse av dobbeltbeskatning. Reglene gjelder også kreditfradrag etter skatteavtale.

Kreditreglene i skatteloven § 16-20 flg. er utdypet i forskrift § 16-29-8. Her fremgår det at en skattepliktig som krever fradrag for betalt skatt på inntekt fra utlandet plikter å dokumentere:

1. at beløpet som det kreves fradrag for utgjør utenlandsk skatt som er fradragsberettiget i norsk skatt,
2. at beløpet er innbetalt til fremmed stat, og
3. at beløpet utgjør endelig utliknet skatt i fremmed stat.

Som det fremgår gis det kun fradrag for endelig utliknet ("ilagt") inntektsskatt.

I denne saken er det på det rene at endelig utlignet inntektsskatt i Danmark inntektsåret 2017 var kr 0, jf. det danske skatteoppgjøret vedlagt saken. Den skattepliktige vil følgelig ikke ha krav på kreditfradrag.

Den skattepliktige hevder imidlertid at kreditfradrag likevel skal gis basert på den danske skatten som ville ha vært fastsatt på pensjonsinntekten om han ikke hadde benyttet seg av det fremførbare underskuddet.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Som redegjort for over, er formålet bak kreditreglene å unngå at den samme inntekt hos den samme skattepliktige skattlegges to ganger, her i både bostedsstat og kildestat. I denne saken foreligger det ikke en slik dobbeltbeskatningssituasjon. Pensjonsinntekten fra Danmark er bare skattlagt i Norge. Det danske skatteoppgjøret viser som nevnt at det ikke er endelig utlignet inntektsskatt av pensjonsinntekten der. Kreditreglene kommer derfor ikke til anvendelse.

Den skattepliktige anfører imidlertid at han uansett bør gis kreditfradrag for det beløp som han faktisk har betalt i skatt av pensjonen, på forskuddstadiet. Han viser til at dette samsvarer med det beløp som utvilsomt ville ha blitt utliknet om han ikke hadde benyttet seg av det fremførbare underskuddet.

Til dette viser sekretariatet til at den skattepliktige fikk et tilsvarende beløp som var trukket i skatt på forskuddsstadiet (DKK 37 020) tilbakebetalt. Han har i realiteten derfor ikke betalt dansk skatt av den mottatte pensjonen. Videre er det den endelige utliknede skatten som er bestemmende for om kreditreglene kommer anvendelse. I dette tilfellet var endelig utliknet skatt som nevnt kr 0. 

Sekretariatet vil også bemerke at kreditreglene, på samme måte som ellers i skatteretten, bygger på at det er den faktiske situasjonen som er bestemmende for om reglene (her kreditreglene) kommer til anvendelse. Kreditreglene kan ikke anvendes på en tenkt situasjon.

Ettersom det er et ubestridt faktum at den skattepliktige benyttet seg av et underskudd til fremføring i Danmark, som i sin tur førte til at skattepliktig inntekt ble redusert så mye at det ikke ble endelig utliknet noen dansk skatt, vil han følgelig ikke ha rett på kreditfradrag tilsvarende hva situasjonen ville ha vært om underskuddet ikke var benyttet.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndsmedlem Steinberg dissenterte i alminnelig avdeling og har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Ønsker saken behandlet i stor avdeling. Min innvending er knyttet til vilkåret for kreditfradrag, nærmere bestemt hva som kan omfattes av ordet "betalt". Skattepliktige har benyttet et fremførbart underskudd i Danmark slik at betalbar skatt i det angjeldende året blir kroner 0. Sekretariatet sier: "Han har i realiteten derfor ikke betalt dansk skatt av den mottatte pensjonen", og dermed kan ikke kreditfradrag innrømmes. Men kan man ikke like gjerne si at han i realiteten har betalt skatt av pensjonen i Danmark? Dersom man reduserer sin formue ved å betale kontanter fra en bankkonto, har man åpenbart betalt. Dersom man reduserer sin formue med å benytte et fremførbart underskudd, og dermed reduserer skatteverdien av dette underskuddet, er ikke også dette en betaling? Etter mitt syn er den reelle formues reduksjonen den samme enten den skjer ved å betale et skyldig beløp med kontanter eller ved å redusere verdien av et fremførbart underskudd med tilsvarende beløp."

Nemndas medlemmer Norø og Torvanger sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av et medlem krever det, jf skatteforvaltningsforskriften § 2-8-5 tredje ledd, annet pkt.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet fastholder at vilkårene for å innrømme kreditfradrag ikke er oppfylt.

Slik det følger av skatteloven 16-20 første ledd kan en bosatt skattepliktig som må svare skatt i Norge av inntekt med kilde i annen stat kreve fradrag i norsk skatt for "endelig fastsatt inntektsskatt (...) som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde (...)". 

Bestemmelsen oppstiller tre vilkår, som alle må være oppfylt.

Det første vilkår er at det må være en "endelig fastsatt inntektsskatt". I dette ligger et krav om at skatten må være "utlignet". Skatten er utlignet når det ordinære skatteoppgjøret utskrives. I denne saken ble det ikke utlignet noen inntektsskatt i det ordinære danske skatteoppgjøret, fordi skattepliktige – ved å benytte seg av det fremførbare underskuddet - reduserte den skattbare inntekten til kr 0. Beløpet for ilagt skatt ble derfor også kr 0. Dette vilkår er ikke oppfylt. 

Det andre vilkår er at inntektsskatten må godtgjøres "å være ilagt". Det betyr at skattepliktige må ha fått utskrevet skatt ved det ordinære (danske) skatteoppgjøret. I denne saken er det ikke utskrevet ("ilagt") noen skatt i Danmark. Heller ikke dette vilkår er oppfylt. 

Det tredje vilkår er at den endelige fastsatte inntektsskatten må godtgjøres å være "betalt". Kriteriet "betalt" sikter her til at retten til kredit ikke gjelder på forskuddsstadiet, og at det er heller ikke tilstrekkelig at skattyteren er skattepliktig for inntekten/formuen i den annen stat eller at skatten er fastsatt, jf. note 1354, Norsk lovkommentar. Det må altså dreie seg om skatt betalt av den utenlandske inntekten som er fastsatt i det utenlandske skatteoppgjøret. I denne forstand er det ikke "betalt" noen skatt av pensjonsinntekten. Heller ikke dette vilkår er oppfylt.

Sekretariatet viser også til at formålet bak kreditreglene er å fremme skattemessig nøytralitet og forhindre dobbeltbeskatning, men at kreditreglene ikke bør medføre at skattepliktige kommer i en gunstigere situasjon enn om all inntekt var oppebåret i Norge, jf. Ot. prp. nr. 46 (1995-1996) pkt. 1.4.

For øvrig vises det til de vurderinger som er gjort under punktet "Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling" ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 26.08.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Snorre Sundquist, medlem

                        Anne-Marit Vigdal, medlem

                        Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Epost fra skattepliktige mottatt 12. august 2021 er forelagt nemndas medlemmer 17. august 2021.

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.