Lovhenvisninger:
skatteloven § 4-1 første ledd
skatteloven § 4-3 første ledd bokstav a
skattelovens § 4-12 andre og fjerde ledd
Forskrift 19.11.1999 nr 1158 (FSFIN) § 4-12-1 og § 4-12-2
skatteforvaltningsloven § 7-7 nr 1 bokstav c

Saksforholdet

A, heretter kalt A, selskapet eller bare skattepliktige, reduserte skattemessig formuesverdi av aksjene pr 31. desember 2018 i innsendt skattemelding med et krav fra kunden B (heretter kalt B) på kr [...] på grunnlag av en påanket tingrettsdom.

Av skatteoppgjøret for selskapet for 2018 fremgår at formuesverdien på aksjene i selskapet er fastsatt til kr [...] som er en økning på kr [...] fra beregnet verdi i selskapets skattemelding for 2018.

Skattekontoret har i vedtaket datert 4. november 2019 opplyst følgende om saksforholdet:

«I vedlegg til skattemeldingen for 2018 opplyste skattyter om den foretatte reduksjonen av formuen med ovennevnte beløp.

Skattekontoret var ikke enig i at en slik reduksjon kunne foretas med grunnlag i en dom som ikke var rettskraftig, og ved brev av 12. september 2019 ble skattyter varslet om at reduksjonen av formuen ville bli reversert. Skattekontoret begrunnet dette med at det var tale om en betinget rettighet som det ikke gis fradrag for ved fastsettelse av skattepliktig formue i henhold til skatteloven § 4-3 første ledd bokstav a.

Skattyter ved Advokatfirma1 kom med tilsvar til varselet i brev av 17. september 2019.»

I vedlegg til skattemeldingen for 2018 opplyste skattepliktige følgende:

«Skattemessig gjeld
Selskapets nettoformue er beregnet til kr. 0.

I post 445 Annen gjeld inngår gjeld som ikke er regnskapsført med kr. […]. Gjelden er knyttet til idømt krav i sak mot B vedrørende krav […] Det ble avsagt dom i saken den [dd.mm.åååå] i [Tingretten]. Dommen er anket og ankebehandling er forventet gjennomført i 2020. Skattemessig er forpliktelsen å anse som er resolutiv betinget forpliktelse etter sktl. § 4-3 1.ledd og er således å anse som skattemessig gjeld pr 31.12.18.
Skattemessig påhviler det selskapet en forpliktelse basert på den avsagte dommen, og kravet er vurdert etter skattelovens § 4-1 som en gjeld skatteyteren hefter for. Av sktl. § 4-3 1. ledd bokstav a fremgår det at det ikke gis fradrag for i skattepliktig formue for forpliktelser som er avhengige av at en betingelse inntrer. På tidspunktet for fastsettelse av selskapets formuesverdi står Tingrettens dom, og kravet er å anse som et ubetinget krav i skattemessig forstand.»           

Tingrettsdommen ble påanket i løpet av 2018. [Lagmannsrett]s dom ([…]) er datert [dd.mm.åååå]. Lagmannsrettens dom er rettskraftig, ref. beslutning datert [dd.mm.åååå] fra Høyesteretts ankeutvalg i […].

Årsregnskapet for 2018 er signert av selskapets styre og daglig leder dd.mm.2019. I styrets årsberetning fremkommer at styret og daglig leder mener at det ikke er sannsynlig at kravet kommer til utbetaling. Tilsvarende beskrivelse finnes i note 18 til balansen. Note 18 er forklaring til selskapets usikre og betingede forpliktelser som ikke er regnskapsført. Fra styrets årsberetning gjengis følgende:

«[…]»

 Fra lagmannsrettens dom […] avsnitt 1 om «Hva saken gjelder» gjengis følgende:

«[...]»

Skattepliktiges klage til Skatteklagenemnda er datert 6. januar 2020. Skattekontoret orienterte i brev datert 1. april 2020 skattepliktige om endret begrunnelse for vedtak datert 4. november 2019. Skattepliktige sendte i brev datert 6. mai 2020 ny klage på vedtak og merknader til endret begrunnelse. Sekretariatet mottok klage og sakens dokumenter sammen med skattekontorets uttalelse til sekretariatet 17. september 2020.

Sekretariatet sendte 9. oktober 2024 utkast til innstilling på innsyn til skattepliktige. Merknader til utkast til innstilling ble mottatt 22. oktober 2024. Merknadene er i sin helhet tatt inn i innstillingen under avsnittet Skattepliktiges anførsler. Sekretariatets kommentarer til merknadene fremkommer i eget avsnitt før avsnittet Sekretariatets forslag til vedtak.

Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet gjengir skattepliktiges «Klage på vedtak og merknader til endret begrunnelse […]» i brev datert 6. mai 2020 i sin helhet:

    «

1. INNLEDNING

Vi viser til brev fra skattekontoret av 1. april 2020. Skattekontoret opprettholder konklusjonen i sitt kontorvedtak om endring av formuesfastsetting for A for 2018, men endrer sin begrunnelse. A er gitt frist til 6. mai med å komme med merknader til skattekontorets nye begrunnelse.

A er ikke enig i at det er grunnlag for endringen. Verken med ny eller gammel argumentasjon fra skattekontoret er det hjemmel for å endre skattefastsettingen. A fastholder derfor sin klage til skatteklagenemda, fremsatt i vårt brev av 6. januar 2020. Vi vil nedenfor komme med ytterligere og utfyllende merknader til skattekontorets nye begrunnelse.

Saken gjelder om A skal medregne et idømt erstatningskrav på kr [...] til B ved formuesfastsettelsen for 2018. Erstatningen er idømt ved Tingrettens dom av [dd.mm.åååå]. A har anket dommen og dommen ikke er derfor ikke rettskraftig. Ankesaken er berammet til å gå fra 31. august 2020, og man forventer dom fra lagmannsretten i februar 2021.

Sakens springende punkt er om det idømte erstatningsansvaret er skattemessig gjeld for A som skal redusere selskapet formue for 2018 (og 2019), eller om skattyters anke er til hinder for dette.

Nedenfor vil vi gjennomgå hvorfor skattekontorets standpunkt er feil, og vise at A har krav på å føre opp gjelden til B i sin skattemelding for 2018.

2. SKATTEKONTORETS NYE BEGRUNNELSE ER IKKE HJEMLET I SKATTELOVEN § 4-1 OG § 4-3 OG BYGGER PÅ FEIL RETTSANVENDELSE

Etter skatteloven § 4-1 skal forpliktelser fratrekkes skattyters formue. Skatteloven § 4-3 oppstiller konkrete unntak fra hovedregelen, hvoretter første ledd bokstav a bestemmer at krav og forpliktelser som er betinget likevel ikke skal komme til fradrag i formuesgrunnlaget. I henhold til juridisk teori og ligningspraksis er det såkalte suspensive betingelser § 4-3 (1) bokstav a. viser til.

En suspensiv betingelse er kort sagt et vilkår for at en forpliktelse skal oppstå og eksistere. Er forpliktelsen ikke suspensivt betinget, er det heller ikke hjemmel i § 4-3 til å nekte fradrag for forpliktelsen ved fastsettingen av skattyters formue. Forhold som etter omstendighetene kan medføre at en forpliktelse bortfaller, er altså etter § 4-3 ikke et forhold som kan hindre fradrag for gjeldsposten ved formuesfastsettelsen.

Basert på skattekontorets brev fremstår det som at skattekontoret er enige med A i at sktl § 4-3 (1) bokstav a ikke gir grunnlag / hjemmel for å nekte fradrag for As forpliktelse overfor B. Vi antar at skattekontorets konklusjon på dette punkt skyldes at kontoret er enig i at As gjeld til B ikke er et såkalt suspensivt betinget krav. Sagt på en annen måte: Vi antar det er enighet om at den type betingelse som skal til for at As gjeld også blir rettskraftig avgjort, ikke er en type betingelse som etter skatteloven § 4-3 (1) bokstav a medfører at gjeldsposten ikke skal tas med som gjeld. Dette oppfatter vi enighet om og dette legges til grunn av oss i det følgende.

Skattekontorets nye begrunnelse for å avskjære As gjeld til B i formuesfastsettelsen synes å være at man står overfor en forpliktelse som etter skattekontorets syn ikke kan anses å eksistere før dommen og tvisten med B er rettskraftig avgjort, ref. skattekontorets brev, tredje avsnitt på side 1. Det er naturligvis slik at dersom en forpliktelse ikke har oppstått og/eller ikke er stiftet enda, foreligger det ingen gjeldspost. Når man skal vurdere om en gjeldspost eksisterer, må man videre ta utgangspunkt i det privatrettslige forhold. Dette kommer vi tilbake til nedenfor i punkt 3.1.

Når skattekontoret drøfter om As forpliktelse eksisterer, viser kontoret imidlertid til realisasjonsprinsippet i inntektsskatteretten. Kontoret konkluderer så med at hvis As fradragsrett for utgiften som forpliktelsen representerer (inntektsskattemessig) ikke skal tidfestes før ved rettskraftig dom, skal gjelden heller ikke anses som gjeld ved formuesfastsettelsen før ved rettskraftig dom. Dette er feil rettsanvendelse.

Det rettslige grunnlaget for skattekontorets nye begrunnelse er for det første uklart. Begrunnelse og resonnement er ikke hjemlet i skatteloven § 4-3 som oppstiller konkrete unntak for visse forpliktelser som ikke kan oppføres som gjeld ved formuesfastsettelse. Etter det vi kan se er skattekontorets begrunnelse heller ikke støttet eller nevnt i juridisk teori eller ligningspraksis. Det finnes ingen slik regel.

Tvert imot finnes det mange eksempler på at gjeld/fordring anses som formue selv om tidfestingen av utgiftene inntektsskattemessig er annerledes. Det er for eksempel tilfelle for påløpte, men ikke tidfestede renter av gjeld, påløpt, men ikke tidfestet lønn for ansatte, og reglene om avskrivning som tydelig viser at tidfesting inntektsskattemessig ikke nødvendigvis sammenfaller med tidspunktet eieren av en ting har pådratt seg en gjeld/forpliktelse. Dersom det var et krav om inntektsskattemessig tidfesting som vilkår for å medta gjeld eller formue ved formuesligningen, ville det måttet komme til uttrykk i enten loven, forarbeidene eller gjennom langvarig praksis.

Det er også generelt vanskelig å følge skattekontorets resonnement, både om det er realisasjon som innvinningskriterium eller som tidfestingsregel det vises til. Skattekontoret referer til både innvinning/oppofring (som gjelder spørsmålet om en inntekt/utgift er skattepliktig/fradragsberettiget) og til tidfesting, som jo gjelder tidspunktet for skattlegging/fradrag.

Vi kan derfor ikke se at skattekontoret har begrunnet i relevante kilder hvorfor realisasjonsprinsippet i inntektsskatteretten om tidfesting av utgifter er avgjørende for om et krav skal anses å eksistere skattemessig eller ikke, og hvordan dette forankres opp imot regelverket om formuesbeskatning.

Skattekontorets resonnement om kravets eksistens er også i strid med de privatrettslige utgangspunkter (og rettskilder) om når et krav oppstår og eksisterer. Vår hovedanførsel er derfor som i vår klage: As gjeld til B har oppstått og eksisterer som gjeld selv om tvisten enda ikke er rettskraftig avgjort. Videre vil ikke det forhold at A har anket tingrettsdommen utgjøre en betingelse i skatteloven § 4-3 bokstav a. sin forstand. Anken er derfor ikke til hinder for at forpliktelsen medtas ved formuesberegningen. Den tolkning vi her legger til grunn støttes av relevante rettskilder. Dette kommer vi tilbake til i punkt 3.2.

3. FORPLIKTELSENS RETTSLIGE STILLING
   3.3.1 Privatrettslig

Det følger av rettspraksis og juridisk litteratur at eieren av en gjenstand er den som mest sannsynlig er eieren. Tilsvarende gjelder når man skal fastsette om noen er forpliktet etter et krav. Det kreves altså kun alminnelig sannsynlighetsovervekt for å fastslå om noen er eier/forpliktet.

Normalt er eierskapet til gjenstander eller forpliktelser etter krav uomtvistet, og spørsmålet om det foreligger en eiendel eller forpliktelse kommer sjelden på spissen. I vår sak er det derimot strid mellom partene, og det er anlagt sak for retten for å avgjøre eierskapet. For å fastslå om A har en forpliktelse må det derfor foretas en sannsynlighetsvurdering av utfallet av rettssaken.

For As tilfelle har Stavanger tingrett etter skriftlige innlegg og muntlige forhandlinger gjort en vurdering av kravet, og avsagt dom. A dømmes til å betale B kr [...]. A er følgelig idømt en betalingsplikt av tingretten. Tingretten har som en uhildet part gjennomgått den omtvistede saken og vurdert at det er mest sannsynlig at A skylder B kr [...]. Tingretten har dermed slått fast at B er eier av det omtvistede beløpet, og at A har en tilsvarende gjeld. Kravet har dermed opplagt oppstått og eksisterer.

Etter dommen fikk B også utlegg for sitt krav. A har derfor ikke beføyelsesretten over de midlene som tilsvarer kravet. Skal A få tilbake eierbeføyelsene, må lagmannsretten oppheve tingrettens dom. Bs krav er også rentebærende, på tross av at dommen er anket. Også med hensyn til utlegg og renter anses altså kravet å eksistere og ha oppstått. Det er altså ikke privatrettslig tvil om kravets eksistens.

Etter tingrettens dom kan vi heller ikke se at et offentlig forvaltningsorgan kan komme til en annen konklusjon enn tingretten hva gjelder sannsynlighet for kravet. En offentlig instans kan ikke sette en dom fra norsk domstol til side som feil eller usannsynlig, slik skattekontorets vedtak i realiteten gjør. Dette gjelder ikke en sak der dommen er åpenbart feil for eksempel pga. sinnslidelse hos dommeren eller andre irregulære hendelser i domstolen, som eventuelt kunne begrunne en tilsidesettelse av dommen. Tingrettens vurdering av kravet er derfor p.t. det mest sannsynlige utfall, og privatrettslig er det ikke tvil om at As forpliktelse eksisterer.

3.2       Skatterettslig

Det er alminnelig akseptert at den skatterettslige vurdering av et faktisk forhold skal bygge på de privatrettslige forhold med mindre dette er spesifikt avvikende regulert i skatteloven. Det fremgår blant annet av Zimmer/ BAHR 7. utg. på side 48-49 at den privatrettslige klassifisering legges til grunn ved anvendelse av skatteloven.

Normalt skal følgelig den privatrettslige vurderingen legges til grunn. Det er ingen unntak fra dette knyttet til gjeldsbestemmelsen i formuesskattereglene i skatteloven. Første spørsmål er om det eksisterer gjeld og fordring privatrettslig. Allerede da B fremmet kravet vil det etter obligasjonsrettslige prinsipper normalt anses å eksistere et krav. Og etter tingrettens dom er det ingen tvil om at kravet må anses å eksistere, selv om det senere etter omstendighetene kan falle bort.

Skattekontoret må derfor følge tingrettens dom når den vurderer hvem som er den mest sannsynlige eieren til det omtvistede beløpet og om A følgelig (mest sannsynlig) har en forpliktelse. Det følger av sktl § 4-1 første ledd at formuen fastsettes "med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for" (vår utheving). Det følger videre av helt klar ordlyd og lovens oppbygging at det kun er forpliktelser som er eksplisitt opplistet i § 4-3 som det ikke skal gis fradrag for ved formuesberegningen. Utover bestemmelsen i § 4-3 er det ingen generelle begrensninger i gjeldsfradraget.

Det følger blant annet av kommentaren til sktl § 4-1 på rettsdata (note 193) at "Fradragsretten omfatter i utgangspunktet alle typer gjeld og forpliktelser som har en verdi i penger og som innebærer en rettslig forpliktelse for skattyteren.". At det foreligger en gjeld som innebærer en rettslig forpliktelse for skattyter er ikke tvilsomt etter tingrettsdommen. Dommen gir nettopp B medhold i sitt rettslige krav. At dommen etter omstendighetene kan bli omstøtt av høyere rettsinstans hindrer ikke at det p.t. foreligger en rettslig forpliktelse.

I "Skatt på formue" uttaler også Magnus Aarbakke i sitt kapittel om gjeldsbeløpets størrelse at "Det forekommer at omfanget av en forpliktelse er usikkert. Som nevnt i kap. 3.3 ovenfor gir dette ikke grunnlag for å nekte fradrag. Ligningsmyndighetene må fastsette beløpets størrelse ved skjønn." Å anvende slikt skjønn ville vært aktuelt hvis spørsmålet om fradrag for gjeld ble forelagt skattekontoret før domstolen hadde avsagt dom. Da ville det ikke foreligge en objektiv kilde eller sannsynlighetsvurdering av saken. I slike tilfeller skal skattekontoret basert på tilgjengelig informasjon foreta en vurdering og et skjønn, og falle ned på mest sannsynlige utfall/beløp.

Etter at det foreligger en tingsrettsdom har imidlertid norsk domstol vurdert nettopp dette (sannsynligheten) og det må legges til grunn at skattekontoret både kan og må bygge på denne vurderingen når det skal vurdere sannsynligheten for at kravet eksisterer.

Oppsummeringsmessig foreligger det ikke noe grunnlag for å avvike tingrettens vurdering av hvem som er eier av det omtvistede beløp. Etter dette er skattemessig fradragsrett etter skatteloven § 4-1 klar. Videre kommer ikke noen av unntakene i § 4-3 til anvendelse, og vi kan ikke se at det foreligger noe annet hjemmelsgrunnlag som kan nekte skattyter fradrag for forpliktelsen i formuesskattegrunnlaget. A skal følgelig ha fradrag for sin forpliktelse til B.

4. NÆRMERE OM SKATTEKONTORETS NYE BEGRUNNELSE
   4.1 Sammenblanding av realisasjonsprinsippet som innvinnings- og tidfestingsregel

Skatteloven har egne regler om tidfesting av inntekter og utgifter i kapittel 14. Det følger av § 14-2 første og annet ledd at kapittelet regulerer tidfesting av inntekt og kostnader, dvs. tidspunktet disse skal tas til inntekt eller kostnad skattemessig. Kapittel 14 kommer ikke til anvendelse ved fastsettelsen av formue etter kapittel 4.

I skattekontorets brev fremstår det imidlertid som om skattekontoret begrunnelse for å nekte A fradrag for gjelden til B i formuesgrunnlaget er realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel, og fordi kostnaden knyttet til B sitt krav ikke ennå er periodisert inntektsskattemessig. Det er ikke hjemmel for en slik begrunnelse, og realisasjonsprinsippet er ikke anvendbart på formuesskattens område.

Skattekontoret viser imidlertid flere steder til realisasjonsprinsippet. Det som skrives er imidlertid nokså uklart og usammenhengende: -

 - Kontoret viser først til at (vår understrekning) "Utgangspunktet for omstridte krav er at kravet er fradragsberettiget som gjeld når det er innvunnet, og i den grad partene er enige om kravets eksistens." Allerede her er det uklart hva skattekontoret mener: Omtaler skattekontoret her en bestemmelse om fradrag ved formuesfastsettelsen (skatteloven § 4‑1?) når det bruker "fradragsberettiget som gjeld" og samtidig viser til krav om "innvinning", som er det skatterettslige kriterium for om en inntekt er skattepliktig eller ikke? Eller mener skattekontoret å vise til inntektsskatterettens regel om at et vilkår for at en kostnad er fradragsberettiget er at den er "oppofret"? I så fall antar vi at det bare er en lapsus at skattekontoret bruker begrepet "innvinning" (som gjelder inntekter) og ikke begrepet "oppofret" som gjelder kostnader/gjeld.

- Det er også forvirrende at det vises til innvinning/oppofring, som er kriteriene for om en inntekt er skattepliktig og kostnader er fradragsberettiget, og andre steder vises til realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel. Eksempelvis skriver skattekontoret at "Det fremgår at en kostnad tidfestes når en ubetinget rettslig betalingsforpliktelse er pådratt. Hvor skattyter bestrider kravet, vil forpliktelsen ikke være pådratt før det foreligger en rettskraftig dom."

Tidspunktet for oppofring/innvinning på den ene side og tidfesting etter realisasjonsprinsippet kan ofte sammenfalle, men det er tale om to regelverk og begrepet "realisasjonsprinsippet" brukes tidvis om begge. vi viser til Zimmers lærebok i skatterett kap. 11.1 og 11.4. Hva skattekontoret bygger på er uklart og ikke presisert.

4.2 Realisasjonsprinsippet er ikke noe tolkningsmoment eller vilkår for fradrag for gjeld i formuen

Det er mulig skattekontoret har ment å vise til at det ofte er en faktisk sammenheng mellom tidspunktet en utgift oppstår (og inntektsskattemessig kan være oppofret og kanskje også skattemessig tidfestet) og tidspunktet skattyter også pådratt seg gjeld (som dermed skal gå til fradrag i formuen). Om en skattyter for eksempel bestiller en gjenstand på kreditt, vil leverandøren som hovedregel få et ubetinget krav på oppgjør når gjenstanden er levert til skattyteren, og skattyteren får da en tilsvarende gjeld til leverandøren. I et slikt tilfelle vil tingen inntektsskattemessig være ervervet og kostnaden pådratt ("oppofret") ved levering, slik at det oppstår fradragsrett for kostnaden. Det er derimot ikke opplagt at fradraget også skal tidfestes – det vil reguleres av egne regler, herunder regler om avskrivning. Fra samme tidspunkt – leveringen – vil det normalt også oppstå en gjeld til leverandøren, som kan fradras ved formuesfastsettelsen etter § 4-1. Tidspunktene for oppofrelse (fradrag i inntekt) og fradrag i formuen vil i et slikt tilfelle være det samme, men ikke nødvendigvis det samme som tidspunktet for tidfesting av fradrag i inntekt.

Det forhold at det ofte kan være sammenfallende tidspunkt mellom på den ene side oppofrelse og/eller tidfesting inntektsskattemessig og på den annen side tidspunktet en gjeldspost oppstår, betyr imidlertid ikke at det er et vilkår for fradrag for gjeld ved formuesfastsettelsen at beløpet også er tidfestet skattemessig. At det ikke er rettslig grunnlag for å innfortolke et slikt vilkår viser følgende forhold:

• Reglene om fradrag for gjeld i formue har eksistert siden før andre verdenskrig, muligens helt fra loven ble vedtatt i 1911. Forløperen til skatteloven § 4-3 i 1999-loven var skatteloven av 1911 § 39.
• Realisasjonsprinsippet som skattekontoret viser til ble innført som tidfestingsregel i forbindelse med skattereformen i 1992 for personlige skattyteres kapitalinntekter og kostnader/tap. For regnskapspliktige var regnskapsprinsippet virksomt frem til 2005 da det ble erstattet med realisasjonsprinsippet. Dette er omtalt både i Zimmer sin lærebok og Harald Hauge sin artikkel om realisasjonsprinsippet i Revisjon og regnskap nr. 6 og 8 i 2006.
• Et sentralt poeng i den foreliggende sak er at realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel er blitt del av norsk inntektsskatterett mange tiår etter at reglene om fradrag for gjeld (herunder om betingede fordringer og forpliktelser) ble vedtatt. Det kan følgelig utelukkes at lovgiver ved vedtakelsen av gamle skatteloven § 39, videreført i 1999-loven § 4-3, hadde noen som helst tanke om at forpliktelser måtte være tidfestet etter realisasjonsprinsippet for at de skulle kunne føres til fradrag etter § 39 / § 4-3.
• Harald Hauge har i sin doktorgrad og bok om Realisasjonsprinsippet fra 2012 i avsnitt 6.4 undersøkt om formuesskatteretten har vært og/eller kan benyttes som tolkningsmoment ved anvendelsen av realisasjonsprinsippet. Selv om det skulle være tilfellet, er det som nevnt ikke slik at realisasjonsprinsippet av den grunn blir tolkningsmoment for formuesskattereglene. Hauge fant imidlertid ingen slik sammenheng heller. Han skriver i avsnitt 6.4:

"Etter skatteloven § 4-1 første ledd skal skattyters pengefordringer regnes med som formue, mens pengeforpliktelser skal gå til fradrag. Av sktl. § 4-2 første ledd bokstav a og § 4-3 bokstav a følger det imidlertid at betingede rettigheter og forpliktelser ikke skal medtas ved beregningen, hvilket innebærer at kun ubetingede rettigheter og forpliktelser teller med. Det er mulig at dette skille har gitt foranledning til realisasjonsprinsippets bruk av 'ubetinget', men jeg har ikke funnet uttalelser om dette i forarbeidene."

Hauge fant altså i sitt doktorgradsarbeid ingen sammenheng mellom formuesskattereglene og kriteriene i realisasjonsprinsippet (i den rekkefølgen). Dette viser i enda større grad at det er tale om to ulike regelverk, som er kommet til på ulike tidspunkt og som ikke bygger på hverandre.

At det er tale om to ulike regelverk illustreres også av en rekke eksempler på at forpliktelser/eiendeler anses som gjeld/formue når det gjelder formuesfastsetting etter skatteloven kapittel 4 selv om tidfestingen av utgiftene/inntektene inntektsskattemessig er annerledes. Det er for eksempel tilfelle for påløpte, men ikke tidfestede renter av gjeld, påløpt, men ikke tidfestet lønn for ansatte, og reglene om avskrivning. Disse reglene viser at tidfesting inntektsskattemessig ikke nødvendigvis sammenfaller med tidspunktet eieren av en ting har pådratt seg en gjeld/forpliktelse.

Det er følgelig ikke holdepunkter for at man skal tolke realisasjonsprinsippet i lys av skatteloven § 4-3 og det er i enda større grad manglende holdepunkter for at § 4-3 skal tolkes basert på vilkårene i realisasjonsprinsippet eller at det skal innfortolkes at hvis en utgift ikke er tidfestet etter realisasjonsprinsippet, er heller ikke vilkårene for fradrag for gjeld etter § 4-1 og 4-3 oppfylt. En slik rettsanvendelse er følgelig feil.

5. OPPSUMMERING

Som vår gjennomgang viser er det ikke rettslig holdbart å innfortolke et vilkår om skattemessig fradrag og tidfesting i henhold til realisasjonsprinsippet for at en gjeldspost skal fradras brutto formue.

Skattekontoret må i stedet forholde seg til lovens § 4-1 om at en gjeldsforpliktelse som eksisterer kan fradragsføres som gjeld. Om en gjeldsforpliktelse eksisterer må igjen avgjøres av de privatrettslige forhold. Tidvis kan dette innebære at skattekontoret for omtvistede krav må foreta et skjønn over hva som er mest sannsynlig. Skattekontoret kan heller ikke fri seg fra sin plikt til å vurdere saksfaktum selv om dette tidvis kan medføre et visst arbeid. I den foreliggende saken er imidlertid prosessen kommet så langt at tingretten har tatt stilling til spørsmålet og det mest sannsynlige faktum er fastslått i tingrettsdommen. Privatrettslig er det altså ikke tvil om at kravet eksisterer. Vi viser om dette også til de kilder vi har omtalt i vår klage av 6. januar 2020 om når et krav anses å oppstå.

Videre er det etter § 4-3 (1) bokstav a kun såkalt suspensivt betingede forpliktelser som skal utelates som gjeld. Som vår klage av 6. januar 2020 viser er imidlertid ikke As krav å anse som suspensivt betinget. Dermed er ikke vilkårene i unntaksbestemmelsen i § 4-3 oppfylt.

Når skattekontoret etter vår klage innså at § 4-3 (1) a. ikke er anvendelig burde kontoret snudd, og innrømmet fradrag i formuen. Den endrede begrunnelsen knyttet til inntektsskatterettens realisasjonsprinsipp må bero på en misforståelse, og det er ikke hjemmel til å se bort fra lovbestemmelsene i § 4-1 og § 4-3 fordi skattekontoret ikke synes loven er "treffende". En slik frirettslig vurdering er det ikke adgang til. Det foreligger heller ikke hjemmel til å nekte fradrag i formuen på annet grunnlag.

Skattekontorets vedtak må derfor oppheves og A må gis medhold i at selskapet ved formuesfastsettelsen for 2018 skal ha fradrag for Bs krav mot selskapet.
»

Skattepliktige fastholder i klagen av 6 mai 2020 sitert ovenfor, klagen i brev av 6. januar 2020 som siteres i sin helhet:

«  
1.  Innledning 

I skattekontorets vedtak av 4. november 2019 ble A nektet fradrag i formuesskattegrunnlaget for gjeld som selskapet er dømt til å betale til B. 

Gjelden stammer fra […]. [Tingretten] fastslo ved dom i [åååå] gjelden til NOK [...],-.

A førte beløpet som skattemessig gjeld. Skattekontoret nektet imidlertid fradrag for gjelden i selskapets formuesgrunnlag for 2018. Begrunnelsen er at siden A har anket tingrettsdommen, og dommen derfor ikke er rettskraftig, må gjeldsforpliktelsen anses som en betinget forpliktelse etter skatteloven § 4-3 (1) bokstav a).

Med dette klages skattekontorets vedtak inn for Skatteklagenemda jf. sktfvl. 13-1 og 13-3 (2). Begrunnelsen er at skattekontorets rettsanvendelse og subsumpsjon er feil når det konkluderes med at det er en nødvendig betingelse for fradrag at dommen er rettskraftig, jf. skatteloven§ 4-3 (1) bokstav a).

Kravet har oppstått og eksisterer som følge av krav fra B og iallfall med tingrettens dom. Kravet mot A er ikke betinget av at det skal inntre den type fremtidige faktiske hendelser som Skatteloven § 4-3 (1} aviser til. Det er følgelig ikke tale om et betinget krav i skatteloven § 4-3 (1) bokstav a) forstand. A har derfor rett til fradrag for gjelden i sitt skattemessige formuesgrunnlag. En redegjørelse for jussen i saken og vårt klagegrunnlag følger i punkt 3.

Klagefristen er etter utsettelse avtalt til 6. januar 2020. Klagen er dermed rettidig.

2.  Kort om faktum 

Saken har sin bakgrunn i […].

Tvisten endte med å bli bragt inn for [Tingretten], der A i dom av [dd.mm.åååå] ble dømt til å betale B NOK [...],-. Etter dette fikk B utlegg i flere av As aktiva til sikkerhet for sitt krav. Partene har siden inngått en avtale der utleggene er erstattet av frivillig pant i ulike aktiva.

A har anket dommen, og dommen er derfor ikke rettskraftig. Det er ventet at ankesaken skal opp i lagmannsretten i første halvår av 2020.

3.  Juss
3.1 Rettslig grunnlag- hovedpunkter

Tvistepunktet i saken er hvordan skatteloven § 4-3 (1) bokstav a. skal tolkes. Bestemmelsen lyder:

"§ 4-3.Forpliktelser som det ikke gis fradrag for
(1) Ved fastsettelse av skattepliktig formue gis det ikkefradrag for 
a.forpliktelse som er avhengig av at en betingelse inntrer
b……    «
Det følger av bestemmelsen at man ikke får fradrag i skattemessig formue for en "forplikte/se som er avhengig av at en betingelse inntrer". 

Bestemmelsen korresponderer med skatteloven § 4-2 (1) bokstav a om at rettigheter som er avhengig av at en betingelse inntrer, skal unntas som skattepliktig formue. Loven har følgelig symmetri for hvilke rettigheter og forpliktelser som skal medregnes som henholdsvis formue og gjeld.

Kort oppsummert tar skatteloven § 4-3 (1) bokstav a sikte på å unnta som skattemessig gjeld mulige forpliktelser som ikke er oppstått enda, fordi kravets eksistens er avhengig av at en faktisk fremtidig hendelse (betingelse) skal inntre. Denne type forpliktelser er i juridisk teori tidvis omtalt som "suspensivt" betingede forpliktelser og krav. I slike tilfeller eksisterer det altså ingen privatrettslig rett eller plikt før den eller de aktuelle begivenheter har inntrådt. Gjennomgangen nedenfor viser at det bare er suspensive betingelser som omfattes av skatteloven § 4-3 (1) bokstav a og som medfører at forpliktelsen ikke skal regnes som skattemessig formue. 

I den foreliggende sak er imidlertid kravet oppstått og eksisterer i kraft av tingrettens dom, selv om saken ennå ikke er rettskraftig avgjort. De betingelser som ligger bak erstatningskravets eksistens er oppfylt (senest) i og med tingrettens dom, og det er i denne saken ikke tale om å vente på at en fremtidig faktisk hendelse eventuelt skal inntre for at erstatningsplikten skal eksistere. De faktiske hendelser som erstatningskravet- og gjelden - bygger på har altså inntrådt for lenge siden. Følgelig er ikke gjelden til B betinget i skatteloven § 4-3 bokstav a sin forstand, og gjelden skal med rette fradragsføres i formuesskattegrunnlaget.

Skattekontoret har på dette punkt feilaktig lagt til grunn at vilkåret i skatteloven § 4-3 (1) a om fravær av "betingelse" også innebærer at kravet må være endelig avgjort ved rettskraftig dom, og må kunne tvangsfullbyrdes før det skal telle med som formue/gjeld.

3.2 Nærmere om tolkningen av begrepet "betingelse" i § 4-3 (1) bokstav a. 

3.2.1 Lovkommentaren om "betingelse"
Skatteloven utdyper ikke hva som skal forstås med at en "betingelse inntrer". Forarbeidene er også knappe.

Bestemmelsen bygger imidlertid på den tidligere skatteloven med tilsvarende vilkår. I lovkommentaren på rettsdata.no fremgår følgende uttalelser om det tilsvarende vilkåret i § 4-2 (1) bokstav a (våre understrekninger):

"Med betingede rettigheter menes rettigheter som bare kan gjøres gjeldende hvis en fremtidig uviss betingelse inntrer (suspensivt betingede rettigheter). Så lenge betingelsen ikke er inntrådt, er rettigheten ikke skattepliktig. Bestemmelsen innebærer eksempelvis skattefritak for en ren dødsrisikoforsikring, så lenge forsikringstilfellet ikke er inntrådt. Forsikring med gjenkjøpsverdi vil derimot være skattepliktig ved formuesfastsettingen, se forutsetningsvis§ 4-16 første ledd. Krav som forfaller på et fremtidig tidspunkt, vil være skattepliktig så lenge det ikke er knyttet noen betingelser til forfallet. 

I rettspraksis er bestemmelsen også blitt tolket slik at den omfatter krav i gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, se Rt. 1934 s. 537, Rt. 1934 s. 883, Rt. 1978 s. 60 og Rt. 1988 s. 880. Avgjørende for skatteplikt i slike forhold vil være om kontrakten er helt eller delvis oppfylt fra den ene parten. Dersom skattyteren etter en avtale har krav på en gjenstand eller ytelse mv. mot å betale penger, men vedkommende ikke har ytet vederlaget, må rettigheten etter avtalen anses betinget. Dermed er den ikke skattepliktig ved formuesfastsettingen. Tilsvarende må den som har krav på penger mot å prestere en gjenstand eller ytelse mv., anses å ha en betinget rettighet som ikke er skattepliktig. Er derimot avtalen oppfylt fra den ene siden, men ikke fra den andre, må den gjenstående rettigheten normalt anses å ha blitt ubetinget. 

Resolutivt betingede rettigheter, dvs. rettigheter som faller bort dersom en fremtidig uviss begivenhet inntrer, anses ikke som en betinget rettighet i denne sammenheng, se Skatte-ABC emne: Formue. Er det feks. gjennomført et salg av aksjer før utløpet av inntektsåret, men slik at kiøpet skal reverseres dersom kiøper ikke får konsesjon, har FIN i en uttalelse av 25. ianuar 1996 (upublisert) antatt at kiøper skal formuesbeskattes for aksjene. Korresponderende fradragsrett for uoppfylt forpliktelse må behandles tilsvarende etter § 4-3 første ledd bokstav a. Se nærmere Aarbakke/Brudvik 2009 s. 77."

Uttalelsene viser at kontraktsrettslige rettigheter og forpliktelser skal medtas i formuesskattegrunnlaget dersom det faktum som gir rettigheten eksistens er oppfylt. Hva slags faktum dette er, beror på rettighetens privatrettslige stiftelsesgrunnlag.

Et eksempel på det lovkommentaren beskriver vil foreligge i forholdet mellom en boligselger og boligkjøper. En boligselger må overlevere boligen til kjøper for å få rett til kjøpesummen. Så lenge selger rent faktisk ikke har gjort dette, og den faktiske hendelse med overlevering ikke har skjedd, vil han heller ikke ha privatrettslig krav på kjøpesummen. Da foreligger det en suspensiv betingelse for kravet på kjøpesum, og kravet skal ikke anses som formue. Men når boligen er overlevert, er betingelsen for å få krav på kjøpesummen oppfylt. Da er den suspensive betingelsen oppfylt, og kjøper og selger skal legge til grunn at pengekravet (og betalingsforpliktelsen) er oppstått og eksisterer. Og det gjelder selv om kjøperen av eiendommen skulle hevde at han likevel ikke er forpliktet å betale hele kjøpesummen (for eksempel pga. påståtte mangler), og selv om tvisten om dette skulle ende i rettsapparatet.

Et annet eksempel […]. Et slikt potensielt krav (forpliktelse) kan imidlertid ikke medtas som skattemessig gjeld fordi betingelsen (at det inntrer forsinkelse) ikke har inntrådt enda. Denne type betingete krav og forpliktelser er eksempel på et suspensivt betinget krav som lovens § 4-3 (1) bokstav a omfatter. I denne saken derimot, er B sitt allerede oppståtte og til og med idømte krav ikke betinget av at ytterligere faktiske hendelser skal inntreffe.

Altså: Så lenge stiftelsesgrunnlaget eksisterer (handlingene har skjedd), foreligger det ikke lenger en suspensiv betingelse for kravet. Det kan naturligvis være slik at kravet bestrides og derfor kan falle helt eller delvis bort. Men det er ikke en suspensiv betingelse for kravet. Og endelig rettskraft for et krav har ikke med stiftelsesgrunnlaget å gjøre. Rettskraftens sentrale funksjon er å åpne for tvangsgjennomføring og være prosessuelt hinder for ny saksanleggelse for samme krav. Rettskraften avgjør ikke i slike tilfeller rettighetens eller forpliktelsens eksistens, og rettskraft utgjør dermed ingen (suspensiv} "betingelse" i skatteloven § 4-3 forstand. 

3.2.2   Annen teori: Aarbakke og Nordtveit

Lovforståelsen som fremkommer i lovkommentaren - og i våre kommentarer ovenfor - underbygges av Magnus Aarbakke i "Skatt på formue", Oslo 1987 side 58-63, hvor det skrives følgende om den tilsvarende bestemmelsen i tidligere skattelov (1911-loven) (våre understrekninger):

"Skatteloven gir ikke nærmere regler om når det kan sies at en forpliktelse påhviler skattyteren. På samme måten som når det er tale om skatteplikt for fordringer, se kap. 2.3 ovenfor, må det antas at skatteloven for så vidt forutsetter og bygger på andre regler i rettssystemet, i første rekke privatrettens regler, om pengeforpliktelser. Hvis det feks. oppstår tvil om skattyteren hefter, må man finne svaret ved å vurdere det mulige grunnlaget for forpliktelsen. Avgiørende er om det foreligger slike omstendigheter som etter privatrettens eller andre regler kan regnes som stiftelsesgrunnlag for g;eld. 11 

"Undertiden kan det oppstå tvil - kanskje tvist - om hvorvidt et ellers relevant stiftelsesgrunnlag rent faktisk foreligger eller ikke. Det kan også være rettslig tvil - kanskje tvist - om hvorvidt et gitt faktum har stiftet en konkret gjeldsforpliktelse. Slik tvil gir i seg selv ikke grunnlag for å nekte fradrag.

Ligningsmyndighetene må ta stilling til de tvilsomme spørsmål, enten tvilen gjelder de faktiske eller rettslige sider ved forpliktelsen, se Utv. Ill s. 825 ORD. Den omstendighet at skattyteren bestrider at han har en forpliktelse i forhold til en som pretenderer å være hans kreditor, gir neppe grunnlag for å nekte ham fradrag for posten (en avsetning) ved formuesligningen, men se motsatt Bugges. 163." 

Aarbakkes uttalelser viser at fordringer og gjeldsposter som utgangspunkt vil oppstå med skattemessig virkning som følge av ulike privatrettslige forhold og hendelser. Det må derfor vurderes konkret om det foreligger slike hendelser. I den foreliggende sak er hendelsene opprinnelig knyttet til arbeidet på […] og påstått mislighold. Men det foreligger mer: I vår sak endte tvisten i retten og det ble avsagt dom. En dom er opplagt en slik hendelse som etter privatrettens regler er stiftelsesgrunnlag for gjeld.

Aarbakkes uttalelser viser altså at det med uttrykket "betingelse" i skattelovens forstand er naturlig å anse de rettsstiftende fakta for rettigheten eller forpliktelsen. Prosessuelle betingelser for tvangsfullbyrdelse har ikke betydning her.

Det er derfor ikke rettslig grunnlag for å legge til grunn slik skattekontoret har gjort, at prosessuelle betingelser for rettskraft er en "betingelse" i skattelovens forstand. Det er ikke slik at skatteplikten eller fradragsretten rent faktisk oppstår først når dommen er rettskraftig. Dette er det stiftelsesgrunnlaget for rettigheten eller forpliktelsen som ene og alene avgjør. I denne saken er alle rettsstiftende fakta for gjeldsforpliktelsen avklart av [Tingretten].

Spørsmålet om rettskraft må anses å være en betingelse for at en fordring (og tilsvarende en gjeldspost) skal anses å eksistere er berørt særskilt i Silje Karine Nordtveits doktoravhandling; "Når oppstår en fordring?", Stavanger 2017, særlig side 248-249. Her skriver Nordtveit om skillet mellom fordringer som oppstår alene på bakgrunn av en rettsprosess ("prosessuelle fordringer", for eksempel krav på saksomkostninger) og fordringer som har sitt eget rettsgrunnlag, for eksempel er erstatningskrav. Essensen i hennes vurderinger er at fordringer med sitt eget bakenforliggende grunnlag har oppstått og eksisterer uavhengig av rettsavgjørelsen, men må anses oppstått iallfall senest ved domsavsigelse, selv om dommen ikke er rettskraftig.

Gjennomgangen ovenfor, både Aarbakkes og Nordtveit, viser at for krav som har grunnlag i ulike privatrettslige forhold, vil kravet normalt ha oppstått før tingrettens dom, og det forhold at kravet bestrides og ender i rettslig tvist endrer ikke dette. I den foreliggende sak må det derfor være klart at B sitt krav har oppstått senest med avsigelsen av tingrettsdommen, og ikke bare er et potensielt krav hvis eksistens bygger på en eller flere faktiske fremtidige hendelser.

3.2.3 Reelle hensyn

Også hensynene bak betingelsesvilkårene i skatteloven § 4-3 (1) bokstav a og tilsvarende bestemmelse i § 4-2 taler for en tolkning som nevnt over: Skattesubjekter skal ikke pålegges skatteplikt for formue man privatrettslig ikke (enda) har rett til. På tilsvarende måte er det ikke naturlig å få fradrag for forpliktelser man materielt enda ikke hefter ved. Eksemplene som er nevnt i både lovkommentaren, av Aarbakke og av oss ovenfor illustrerer dette.

Prosessuelle vilkår for å få slike rettigheter og forpliktelser tvangsgjennomført bør imidlertid ikke være av betydning for om skatteplikten og fradragsretten rent faktisk eksisterer. Hvis man bare skulle medregne som skattemessige eiendeler krav som er rettskraftige, ville for eksempel kundefordringer utstedt i november og desember måned ikke medregnes som selskapets eiendeler pr årsskiftet. Og slik er det ikke.

3.2.4 Andre forhold

Skattyter har tidligere vist til tvangsfullbyrdelsesloven § 7-1, jf.§ 4-12 andre ledd, om at den som har et pengekrav mot en annen kan begjære utlegg, selv om dom for kravet ikke er rettskraftig. Poenget med dette var å vise at kravet og forpliktelsen er oppstått senest med tingrettens dom, og derfor ikke er suspensivt betinget. Som kjent begjærte B også utlegg i As eiendeler, og på tross av protest fra A, avsa [Lagmannsretten] den [dd.mm.åååå] beslutning om at utlegg kunne skje.

Dette illustrerer som nevnt at B sitt krav eksisterer, og ikke er betinget av fremtidige faktiske forhold og derfor skal medregnes som gjeld for A. Dersom lagmannsretten i ankesaken kommer til at det likevel ikke er rettslig grunnlag for B sitt krav (helt eller delvis), innebærer det at lagmannsretten ser annerledes på enten faktum eller juss i saken mellom A og B.

A har for øvrig ikke ført forpliktelsen som gjeld i sitt finansregnskap, kun som en merknad i regnskapsnotene. Dette fordi A som kjent bestrider kravet, men også fordi kravet pga. dets store størrelse ville tappe A for en betydelig del av bokført egenkapital. Poenget i denne saken er imidlertid at regnskapsføringen styres av andre hensyn og regler (regnskapslov og god regnskapsskikk mv) enn skattereglene gjør og som også Aarbakke konkluderer med skal ikke det forhold at en skattyter bestrider et krav hindre fradrag.

I vurderingen hvordan reglene skal forstås, kan man også sammenligne med situasjonen som er hvis kravet hadde blitt betalt etter tingrettsdommen. Hadde A betalt (og dermed unngått utlegg og pantsetting av eiendeler og spart betydelige rentebeløp for det tilfelle at B vinner også i lagmannsretten), ville As netto eiendeler vært tilsvarende redusert. Det ville på den annen side ikke vært grunnlag for å øke selskapets formuesverdi fordi kravet (som er betalt) fortsatt bestrides gjennom anke av tingrettens dom.

3.2.5 Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har kommet til at gjelden ikke kan fradragsføres i formuesskattegrunnlaget fordi tingrettens dom ikke er rettskraftig, og at det derfor foreligger en betingelse etter skatteloven § 4-3 (1) bokstav a. Skattekontoret synes å anta at fravær av rettskraftig dom er en såkalt suspensiv betingelse. Vi viser her til side 5 i vedtaket der det uttales (vår understrekning):

"Skattekontoret varslet om at det her er tale om en slik betingelse som bestemmelsene omtaler, idet rettigheten bare kan gjøres gjeldende for skattyters motpart (B} dersom en fremtidig uviss betingelse inntrer (suspensivt betinget rettighet) i form av en rettskraftig dom i motpartens favør." 

Konklusjonen begrunnes videre med at gjelden ikke eksisterer før dommen er blitt rettskraftig, ettersom motparten ikke kan tvangsfullbyrde betaling før dommen er rettskraftig. Det vises her til side 6 i vedtaket:

"At loven åpner for at skattyters motpart kan få sikkerhet for et mulig krav innebærer ikke at det eksisterer en forpliktelse for skattyter før dommen er rettskraftig." 

Skattekontoret synes ut fra dette å mene at gjelden (forpliktelsen) først oppstår når dommen er rettskraftig, og dessuten at rettskraft er en "suspensiv betingelse". Dette er imidlertid feil juss. Rettskraft kan være en resolutiv betingelse for gjelden, dvs. at en eksisterende forpliktelse etter omstendighetene kan bortfalle. Men gjelden eksisterer allerede i dag. De nødvendige hendelsene som B sitt erstatningskrav knytter seg til har allerede skjedd. Skattekontoret har derfor misforstått hva som ligger i lovens regel om at betingede krav ikke skal medregnes som verken formue eller gjeld.

Drøftelsene i vedtaket er heller ikke forankret i de relevante rettskildene, men fokuserer mye på forholdet til tvangsfullbyrdelse. Det vises i vedtaket til at for at en dom skal kunne tvangsfullbyrdes, må den også være rettskraftig, og at så lenge en dom ikke er rettskraftig, er det ikke slått fast på en uomtvistet måte at saksøkte har de forpliktelser dommen gir uttrykk for {side 6). Det er naturligvis korrekt at en dom som ikke er rettskraftig ikke har avgjort tvisten (kravet) på en privatrettslig uomtvistet måte. Og det er korrekt at det er et vilkår for endelig tvangsfullbyrdelse at kravet er rettskraftig avgjort.

Men dette er ikke avgjørende for om et krav må anses å ha oppstått og eksisterer, og vilkårene i tvangsfullbyrdelsesloven om endelig fullbyrdelse er ikke avgjørende fortolkningen av skatteloven § 4-3 (1) bokstav a. Det er det ingen rettskiIdemessig dekning for en slik tolkning.

Relevansen av tvangsfullbyrdelsesloven er at reglene om etablering av sikkerhet for krav (utlegg) viser at det privatrettslig foreligger et krav når kravet er fastslått ved en tingrettsdom. Selv om dommen ikke er rettskraftig innebærer et utlegg at man mister beføyelsesretten for de omfattede eiendelene. Det er, slik den rettslige gjennomgangen har vist, eksistensen av et krav som er avgjørende for om det foreligger en rettighet og forpliktelse eller om kravet bare er en mulighet (suspensivt betinget), som er avhengig av at en faktisk hendelse skal inntre.

3.3  Konklusjon: Rettskraftig avgjørelse er ikke en nødvendig betingelse for fradrag

Konklusjonen er etter gjennomgangen over at en doms rettskraft ikke er en suspensiv betingelse. At dommen ikke er rettskraftig er derfor ikke å regne som en "betingelse" etter skatteloven § 4-3 (1) bokstav a). Følgelig har A korrekt ført gjeldskravet som en fradragsberettiget gjeld i sin skattemelding.

Skattekontorets vedtak av 4.11.2019 bygger etter dette på feil lovtolkning og er følgelig ugyldig.

Vi ber avslutningsvis om at skattekontoret selv omgjør sitt vedtak. Som redegjort for, må det ha skjedd en misforståelse hos skattekontoret knyttet til hvilken type betingelser som skal suspendere adgangen til å føre en gjeldspost som skattemessig gjeld. Siden en klagesak i skatteklagenemnda p.t. ofte tar 2-3 år, vil eierne av selskapet med et galt vedtak måtte betale i alt ca. NOK […] i for mye formuesskatt for 2018, og risikere det sammen for 2019 og kanskje 2020 før en avgjørelse foreligger fra Skatteklagenemnda. Dette må i så fall finansieres gjennom utbytte på i alt ca. NOK […] pr år fra de ulike eierselskaper, som igjen er gjenstand for om lag 31,7 % utbytteskatt. Eierne vil derfor i tillegg til den rene likviditetsbelastning formuesskatten utgjør også påføres en ekstra utbytteskatt, dersom et galt vedtak opprettholdes i flere år før det endres.

Vi ber derfor om at hvis skattekontoret vurderer å fastholde sitt syn, at det tar opp saken med Skattedirektoratet for å få vurdert på overordnet nivå hvordan krav i henhold til ikke rettskraftige dommer skal behandles.

Opprettholdes skattekontorets syn, må antakelig alle skattytere som får medhold i underrettene i for eksempel erstatningskrav slippe å føre opp kravet som formue og skattytere som har levert sin ytelse i gjensidig bebyrdende kontraktsforhold, skal likevel vente med å føre krav på oppgjør som eiendel til kravet er betalt eller er rettskraftig avgjort. Vi kan ikke forstå at en slik praksis er hensiktsmessig og riktig.«

Skattepliktige sendte 22. oktober 2024 merknader til utkast til innstilling. Merknadene ble mottatt innenfor svarfristen og fremkommer nedenfor:

«
1  Sekretariatets hovedbegrunnelse og problemstillingen i saken

Sekretariatets hovedbegrunnelse for at det av tingretten fastsatte krav fra B mot A ikke er skattemessig gjeld pr 31.12.2018 er at det ikke foreligger en rettslig forpliktelse til å betale kravet pr. 31.12.2018. Vi viser til innstillingen side 18, nest siste avsnitt under "Presisering av sakens tema". Ut fra sekretariatets drøftelse virker det som at sekretariatet konkluderer med at det ikke kan se at det pr 31.12.2018 er oppstått et krav/forpliktelse, ref. drøftelsene på side 21-23 i innstillingen.

Vi mener at sekretariatet med dette bygger på feil rettsanvendelse. Sekretariatet bommer etter vår vurdering ved at utgangspunktet for drøftelsen blir feil:

• Sekretariatet treffer ikke riktig problemstilling ved å formulere det hele som et spørsmål om A var rettslig forpliktet til å betale pr [dd.mm.åååå]. Gjennom å formulere problemstillingen som et spørsmål om det foreligger en endelig betalingsplikt, ender sekretariatet opp med å forutsette at en forpliktelse må være rettskraftig avgjort for å kunne utgjøre skattemessig gjeld. Dette er etter vår vurdering feil juss.
• Sakens korrekte rettslige problemstilling er om det (i) etter alminnelige obligasjonsrettslige og privatrettslige prinsipper foreligger en forpliktelse/krav som følge av B sitt krav og/eller iallfall etter tingrettens dom, og (ii) om forpliktelsen, som bygger på en ikke rettskraftig dom som er påanket, er "beheftet" med en betingelse som skatteloven § 4-3 viser til, slik at forpliktelsen likevel ikke skal føres opp som skattemessig gjeld.
• Ved å ta det utgangspunkt som sekretariatet gjør, vurderer ikke sekretariatet de obligasjonsrettslige/ privatrettslige regler for når et krav/forpliktelse skal anses å oppstå og om vilkårene i skatteloven § 4-3 for fradrag foreligger eller ikke. I stedet knytter sekretariatet sine drøftelser opp mot ulike skatteregler knyttet til inntekt/fradrag og viser til analogier med når inntekt skal beskattes, men uten at dette er forankret i rettskildene for hvilke krav/forpliktelser som skal anses som formue/gjeld. Sekretariatet viser også til realisasjonsprinsippet som innvinningsregel og tidfestingsregel, et forhold som heller ikke er relevant for spørsmålet hvilke krav/forpliktelser som skal anses som formue/gjeld.

2  Essensen i jussen

Etter skatteloven § 4-1 skal forpliktelser fratrekkes skattyters formue. Skatteloven § 4-3 oppstiller konkrete unntak fra hovedregelen, hvoretter første ledd bokstav a bestemmer at krav og forpliktelser som er betinget likevel ikke skal komme til fradrag i formuesgrunnlaget. Etter juridisk teori og ligningspraksis er det klart at det er såkalte suspensive betingelser § 4-3 (1) bokstav a. viser til. En suspensiv betingelse er et vilkår for at en forpliktelse skal oppstå – altså et vilkår for forpliktelsens eksistens. Er forpliktelsen ikke suspensivt betinget, er det heller ikke hjemmel i § 4-3 til å nekte fradrag for forpliktelsen ved fastsettingen av skattyters formue. Forhold som etter omstendighetene kan medføre at en forpliktelse av ulike grunner kan bortfalle, er altså etter § 4-3 ikke et forhold som kan hindre fradrag for gjeldsposten ved formuesfastsettelsen.

I skattekontorets brev av 1. april 2020 der skattekontoret kom med ny begrunnelse, fremstår det som at skattekontoret er enig i at sktl § 4-3 (1) bokstav a ikke gir hjemmel for å nekte fradrag for As forpliktelse overfor B. Skattekontorets nye begrunnelse, fremført i brev av 1. april 2020, er basert på ulike anførsler som ikke er forankret i rettskildene. Det er også til dels uklart hva skattekontoret egentlig forankrer sitt synspunkt i. Det samme gjelder dessverre sekretariatets innstilling. Som vårt brev av 6. mai 2020 viser er det ikke rettslig holdbart å innfortolke et vilkår om inntektsskattemessig fradrag og tidfesting i henhold til det inntektskatterettslige realisasjonsprinsippet for at en gjeldspost skal fradras brutto formue. Skattekontoret må forholde seg til lovens § 4-1 om at en gjeldsforpliktelse som eksisterer kan fradragsføres som gjeld.

Om en forpliktelse eksisterer må avgjøres av de privatrettslige forhold. For A var det ikke tvil om at forpliktelsen var oppstått og eksisterte i 2018, selv om tingrettens dom ikke var rettskraftig. Privatrettslig eksisterte kravet. Vi viser til de kilder vi har omtalt i vår klage av 6. januar 2020 om når et krav anses å oppstå.

Til slutt viser vi også til at konsekvensene av sekretariatets syn om at forpliktelsen må være rettskraftig og må kunne innfordres for å være "gjeld", vil medføre at mange andre forpliktelser som et selskap regelmessig vil ha vil falle utenfor, selv om det er lang skattepraksis for det motsatte. Et eksempel er ordinær leverandørgjeld. Slik gjeld er opplagt forpliktelser for den skattyter som har mottatt en leveranse. Forpliktelsen oppstår og eksisterer ved levering, selv om skattyter skulle mene at det er mangler ved den mottatte leveransen. Leverandørgjelden er likevel en forpliktelse oppstått ved leveransen og den er ikke suspensivt betinget. Følgelig skal den fradras skattyters gjeld selv om den enda ikke er rettskraftig og ikke kan tvangsinndrives.

Konklusjonen er at det ikke er rettslig grunnlag for endring av formuesverdiene.
«

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen til sekretariatet:

«
 Formkrav

Klagen er kommet inn innen klagefristen. Skattepliktige bestrider ikke faktum som skattekontorets vedtak bygger på, men det er uenighet når det gjelder rettsanvendelsen. Vilkårene for klage i skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.
[…]

Klagers anførsler
[…]

Faktum/saksforholdet
Til de nye anførslene som fremkommer i klagen, bemerkes følgende ut over det som fremgår av vedtaket datert 11.04.2019 og brev av 12.03.2020 [i dokumentlisten 01.04.2024 som er brevets dato] med orientering til advokat D om endret begrunnelse for skattekontorets standpunkt.

Anførsler om at skattekontorets nye begrunnelse er ikke hjemlet i skatteloven §§ 4-1 og 4-3 og bygger på feil rettsanvendelse

4-3 omhandler de mer etablerte forpliktelser som avhenger av en betingelse for å inntre. Et krav må eksistere for at bestemmelsen skal være aktuell, det er ikke tilfelle i vår sak hvor et eventuelt krav først vil eksistere når dommen er rettskraftig.

Det vises til følgende uttalelse i Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) s. 107:

"I de tilfelle erstatningskravets størrelse er omtvistet bør den uomtvistede del av gevinsten inntektsføres straks. Inntektsføring av eventuell ytterligere utbetaling utsettes til tvisten er løst."

Videre uttales det i Skatt på formue", 4. utgave ved Magnus Aarbakke og Arthur Brudvik 2009 s. 76:

"Erstatningskrav er i prinsippet stiftet når erstatningsgrunnlaget foreligger. Dette gjelder selv om kravets omfang ikke er bestemt. Men hvis erstatningskravet er helt eller delvis omtvistet for domstol, foreligger neppe skatteplikt for det som er omtvistet."

Etter skattekontorets syn er det klart av sammenhengen i systemet at en gjeldsforpliktelse ikke oppstår med virkning for formuen før den kan fradragsføres, jf. vårt brev med orientering til advokat Hveding om endret begrunnelse for skattekontorets standpunkt.

Et moment i vurderingen er etter vårt syn at det vil kunne medføre betydelig usikkerhet og merbelastning dersom Skatteetaten skulle gå inn og vurdere omfattende dommer, som ofte vil være basert på vitneavhør og tekniske utredninger. En dom vil få sin avklaring når den er rettskraftig.

Anførsler om forpliktelsens rettslige stilling

Etter skattekontorets mening går sannsynlighetsvurderingen ut på hvem som eier noe, og om et krav eksisterer.

Klagers argumentasjon synes å vri dette over på hvem av partene som eier kravet, mens det i virkeligheten er tvil om kravets eksistens.

Når det gjelder klagers henvisning til utleggsordningen sier denne etter vårt syn ikke noe om kravets eksistens. Utlegget kan jo nettopp ikke realiseres fordi kravet ikke er rettskraftig avgjort, det er kun en form for sikkerhetsstillelse.

Kravet oppstår ikke og ikke er noe skattyter hefter for før det er rettskraftig avgjort, jf. § 4-1. Realisasjonsvurderingen og ligningspraksis blir da avgjørende.

Anførsler om at realisasjonsprinsippet er ikke noe tolkningsmoment eller vilkår for fradrag for gjeld i formuen

Skattekontoret kan ikke se at sitatet fra Harald Hauges bok om realisasjonsprinsippet fra 2012 avsnitt 6.4 taler mot vårt syn. Det sies her at kun ubetingede forpliktelser kommer til fradrag ved fastsettelse av skattepliktig formue etter § 4-3. Vårt syn er at idømt erstatningskrav i en dom som ikke er rettskraftig ikke er å anse som en ubetinget forpliktelse, slik at den ikke skal komme til fradrag i As formue.

Når det gjelder hvilken betydning realisasjonsprinsippet får for formuesfastsettelsen er det som nevnt ovenfor skattekontorets syn at det er klart av sammenhengen i systemet at en gjeldsforpliktelse ikke oppstår med virkning for formuen før den kan fradragsføres.

Skattekontorets subsidiære oppfatning

Subsidiært, dersom det eksisterer et krav før rettskraftig dom, er skattekontoret av den oppfatning at ordlyden i § 4-3 (1) bokstav a må legges til grunn, slik det er gjort i vedtaket. Forpliktelsen er da avhengig av at rettskraft inntrer.

Konklusjon

Skattekontorets syn er at vår konklusjon i vedtaket og i brev med orientering til advokat D om endret begrunnelse for skattekontorets standpunkt er korrekt, slik at vedtaket opprettholdes.

«

Sekretariatet gjengir i sin helhet skattekontorets orientering om endret begrunnelse for sin konklusjon i vedtaket i brev datert 1. april 2020:

«
Det vises til klage datert 6. januar 2020. Etter å ha vurdert anførslene i klagen og saken for øvrig har vi foreløpig konkludert med at konklusjonen i vedtaket skal fastholdes.

Vi har imidlertid kommet frem til en annen begrunnelsen for vårt resultat enn den som fremkommer av vedtaket, og vil derfor nedenfor orientere nærmere om denne og gi dere anledning til imøtegåelse.

Etter vårt syn er skatteloven § 4-3 ikke treffende i saken fordi et krav må eksistere for at bestemmelsen skal være aktuell. Det springende punkt i saken er dermed når den eventuelle fordringen/forpliktelsen anses realisert på bakgrunn av tvisten for domstolene. Vi ser det slik at kravet ikke vil eksistere før dommen er rettskraftig.

Utgangspunktet for omstridte krav er at kravet er fradragsberettiget som gjeld når det er innvunnet, og i den grad partene er enige om kravets eksistens. Er kravets størrelse omstridt, er det spørsmål om omfanget av fradragsretten for gjeld ved formuesfastsettingen.

Fra 2005 ble realisasjonsprinsippet innført for fordringer. I Ot.prp. nr. 26 2005–2006 diskuteres realisasjonsprinsippet for omstridte krav. Det fremgår at en kostnad tidfestes når en ubetinget rettslig betalingsforpliktelse er pådratt. Hvor skattyter bestrider kravet, vil forpliktelsen ikke være pådratt før det foreligger en rettskraftig dom. Det siteres:

"6.4.4.4 Nærmere om overgang til realisasjonsprinsippet for kostnader Realisasjonstidspunktet for en utgift, er når skattyter har fått en ubetinget forpliktelse til å dekke eller innfri den.»
 ...

I tilfeller hvor det foreligger en ensidig forpliktelse til å utrede et pengebeløp, vil utgiften være realisert når pengekravet oppstår i henhold til sitt rettsgrunnlag. Dette er bl.a. aktuelt foroffentligrettslige påbud og erstatningskrav. I Ot.prp. nr. 35 (1990–1991) s. 107 uttalte departementet følgende om inntektsføring av erstatningskrav etter realisasjonsprinsippet:

"Etter realisasjonsprinsippet skal skattepliktige erstatningsutbetalinger prinsipielt inntektsføres på det tidspunkt den erstatningsbetingede hendelse inntraff. På dette tidspunkt har skattyter fått et ubetinget krav på erstatningssummen. Rent praktisk er det hensiktsmessig å vente med inntektsføringen til erstatningskravets omfang er konstatert. Departementet foreslår derfor at skattepliktige erstatningsutbetalinger som hovedregel inntektsføres når erstatningskravets størrelse er konstatert. I de tilfelle erstatningskravets størrelse er omtvistet bør den uomtvistede del av gevinsten inntektsføres straks. Inntektsføring av eventuell ytterligere utbetaling utsettes til tvisten er løst."

Dette er en spesialløsning for erstatningskrav begrunnet ut fra hensynet til en praktikabel regel. Departementet forutsetter at løsningen er symmetrisk for inntekts- og utgiftsføring av erstatningskrav."

Zimmer i "Lærebok i skatterett" 8. utgave 2018 s. 347 kommenterer dette slik:

"Siden departementets «forslag» ikke har nedfelt seg i lovtekst og departementet uttrykkelig uttaler at skadetidspunktet er det prinsipielt avgjørende, kan det likevel være noe usikkert hva som er den riktige løsning. I praksis legges visstnok forarbeidenes løsning til grunn, se ABC 2017/18 stikkord Skadeserstatning 7 («... tidfestes ... i takt med avklaringen av erstatningsbeløpets størrelse»), og praksis er formodentlig nå avgjørende. Det kan for øvrig volde vanskeligheter å avgjøre når erstatningskravets størrelse – eller deler av det – er tilstrekkelig avklart."

Det kan reises spørsmål om man i slike tilfeller bør gå inn i grunnlaget for det påberopte kravet og vurdere dette. Det synes som om juridisk litteratur legger opp til dette, jf. "Skatt på formue", 4. utgave ved Magnus Aarbakke og Arthur Brudvik 2009 s. 113. Følgende siteres:

"Tvil – eventuelt tvist – om hvorvidt en forpliktelse foreligger, gir i seg selv ikke grunnlag for å nekte fradrag ved formuesligningen. Ligningsmyndigheten må ta stilling til de tvilsomme eller omtvistede spørsmålene, enten tvilen eller tvisten gjelder faktiske eller rettslige sider ved forpliktelsen. Den omstendighet at den skattepliktige bestrider at han har en forpliktelse i forhold til en person som pretenderer å være hans kreditor, gir altså ikke tilstrekkelig grunnlag for å nekte ham fradrag for posten ved formuesligningen, men hans eget standpunkt vil være et moment som taler mot å anta at en forpliktelse foreligger.

Hovedeksemplene på relevante stiftelsesgrunnlag for gjeldsforpliktelser er avtale, ensidig rettshandel og erstatningsbetingende forhold."

Brudvik nyanserer imidlertid sine synspunkt på s. 76 for krav som er bragt inn for domstolene:

"Formuesskatteplikt er betinget av at fordringen er endelig stiftet etter de regler som gjelder for vedkommende fordringstype, jf. kap. 18 om det tilsvarende spørsmål på debitorsiden. En fordring som bygger på avtale, er altså skattepliktig først når bindende avtale foreligger. Men hvis avtalen angir ytterligere vilkår for stiftelse av fordringen, må også disse være oppfylt, jf. nedenfor om betingede fordringer. Av særlig praktisk interesse her er at fordringer som springer ut av gjensidig bebyrdende kontrakter, må anses betinget, se del IV nedenfor. Erstatningskrav er i prinsippet stiftet når erstatningsgrunnlaget foreligger. Dette gjelder selv om kravets omfang ikke er bestemt. Men hvis erstatningskravet er helt eller delvis omtvistet for domstol, foreligger neppe skatteplikt for det som er omtvistet." (uthevet her)

Det legges til grunn at det er samsvar mellom Finansdepartementet og Brudvik angående behandlingen av omtvistede krav. Zimmer synes også å falle ned på Skatteetatens standpunkt i sin ni år nyere Lærebok i skatterett.

Også reelle hensyn taler for et slikt resultat. Det ville medføre betydelig usikkerhet og merbelastning for Skatteetaten hvis man skulle gå inn og vurdere omfattende dommer, som ofte vil være basert på vitneavhør og tekniske utredninger. En dom vil få sin avklaring når den er rettskraftig. Det er derfor grunn til å legge Finansdepartementets tolkning i forbindelse med innføringen av realisasjonsprinsippet, sitert ovenfor, til grunn.

Selv om det ikke eksplisitt er sagt noe om betydningen for formuesfastsettingen i forbindelse med innføringen av realisasjonsprinsippet, er det klart av sammenhengen i systemet at en gjeldsforpliktelse ikke oppstår med virkning for formuen før den kan fradragsføres. Av forarbeidene til skatteloven av 1911 benyttes innvinningskriteriet, og nå er realisasjonsprinsippet innført. Dette i motsetning til rene verdsettelsesregler, som var omtalt i den eldre litteraturen det er vist til i klagen, og i uttalelse fra Finansdepartementet i brev av 11. mars 1992 til Skattedirektoratet hvor bestemmelser om sjablonmessige nedskrivninger av kundefordringer ikke kommer til anvendelse ved formuesfastsettelsen. Ved verdsettelsen var det jo klart at kravet forelå.

Avslutningsvis bemerkes at vi ikke finner grunnlag for å ta anførslene i klagen opp med Skattedirektoratet. Det syn som er redegjort for ovenfor medfører etter vår mening full symmetri i beskatningen ved at ingen av partene tar kravet med ved fastsettelsen. Det blir dermed opp til skattyter å eventuelt ta dette opp med andre organer.
«

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig, og skal behandles. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det med utgangspunkt i blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som har gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, første og annet ledd. Skattekontoret har i vedtaket foretatt en helhetsvurdering og funnet at det er grunn til å ta opp saken. Sekretariatet viser til vurderingen i vedtaket og er enig i denne.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Materielle forhold
Rettslige utgangspunkter

Hovedspørsmålet i saken er om kravet om betaling som følge av en ikke rettskraftig tingrettsdom i 2018 er skattemessig fradragsberettiget gjeld i henhold til skattelovens § 4-1 første ledd hvor det fremkommer:

Ǥ 4-1.Hovedregel om formue
Skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for."

Det er ikke omtvistet i saken at gjeld er en forpliktelse som går ut på å prestere/yte en pengeytelse. I boken «Gjeld og renter « (2012) av Hugo P. Matre omtales begrepet gjeld og forpliktelse og sekretariatet siterer fra punkt 5.1.1 tredje nederste avsnitt:

«Gjeld betyr forpliktelse i alminnelig språkbruk. En forpliktelse er en ytelse som skal oppfylles på et senere tidspunkt enn plikten til å yte stiftes.»

Skatteretten inneholder ikke særskilte definisjoner for gjeld og forpliktelse og det er ikke omtvistet i saken at det er de vanlig privatrettslige begrepene og reglene som er avgjørende.

Ordlyden i skatteloven § 4-1 «gjeld som skattyteren hefter for» innebærer at skattepliktige må være rettslig forpliktet til å yte pengeytelsen for at gjelden skal være fradragsberettiget i formuen 31. desember 2018. Dette fremgår av Norsk Lovkommentar Note 249 til skattelovens § 4-1 første ledd:

«[…] Fradragsretten omfatter i utgangspunktet alle typer gjeld og forpliktelser som har en verdi i penger og som innebærer en rettslig forpliktelse for skattyteren.

Det samme fremgår også av Hugo P. Matre sin bok «Gjeld og renter» (2012) punkt 5.1.2 første avsnitt:

«For at skattyter skal kunne anses ansvarlig for gjeld (og renter), må han være rettslig forpliktet til å betale. At en forpliktelse er rettslig, innebærer at manglende oppfyllelse utløser misligholdsvirkninger som kan håndheves ved domstolenes hjelp. […]»    

Skattelovens § 4-3 første ledd bestemmelser hvilke forpliktelser det ikke gis fradrag for ved beregning av skattepliktig formue:  

«(1) Ved fastsettelse av skattepliktig formue gis det ikke fradrag for

a. forpliktelse som er avhengig av at en betingelse inntrer,

b. tidsbegrenset bruksrett som hviler på skattyterens formue,

c. kapitalverdien av føderåd påheftet fast eiendom og verdien av tidsbegrenset plikt til periodisk ytelse,

d. rentetermin eller utbytte av verdipapir så lenge betalingsforpliktelsen ikke er forfalt,

e. forskuddsskatt, forhåndsskatt og terminskatt som ikke er forfalt, samt restskatt
og resterende skatt som ikke er fastsatt ved utløpet av inntektsåret,

f. skatt, trygdeavgift eller tilleggsskatt og renter som fastsettes ved endring av skattefastsettingen
etter utløpet av inntektsåret.»

Sekretariatet legger til grunn at det er § 4-3 første ledd bokstav a som er relevant for denne saken. 

Presisering av sakens tema

Spørsmålet er om skattepliktige pr 31. desember 2018 er rettslig forpliktet til å yte pengeytelsen på […] i henhold til tingrettens dom datert [dd.mm.åååå] når skattepliktige har anket dommen i 2018, jf. skatteloven § 4-1 første ledd. Sekretariatet vil vurdere dette på bakgrunn av at kravet gjelder[…].

Sekretariatet vil også vurdere om kravet er en betinget forpliktelse pr 31. desember 2018. Skattekontoret mener subsidiært i uttalelsen til sekretariatet at hvis kravet eksisterer 31. desember 2018 så omfattes kravet av § 4-3 første ledd bokstav a og er da en ikke fradragsberettiget forpliktelse. Skattepliktige mener at kravet er gjeld pr 31. desember 2018 og at kravet ikke omfattes § 4-3 første ledd bokstav a.

Sekretariatet vil også vurdere konsekvensen for saken at styret og daglig leder i publisert årsregnskap pr 31. desember 2018 mente at det ikke var sannsynlig at kravet ville medføre utbetaling.  

Konkret vurdering – Er kravet skattemessig gjeld pr 31. desember 2018?

Sekretariatet mener at kravet ikke er skattemessig gjeld pr 31. desember 2018. Sekretariatet vil nedenfor begrunne dette.

Saken for tingretten bestod, litt forenklet, av […]:

»[…]»

Denne klagesaken gjelder krav mot skattepliktige basert på tingrettens dom og utgjør totalt ca. kr […] som består av kr […] i krav […].

Er skattepliktige pr 31. desember 2018 rettslig forpliktet til å betale kravet?

Skattepliktige anfører at gjelden til B hadde oppstått og eksisterte selv om tvisten ikke var rettskraftig avgjort. Skattepliktige mener at det må foretas en sannsynlighetsvurdering for å fastslå om selskapet har en forpliktelse til å betale kravet og har vist til at tingretten har vurdert saken, at B fikk utlegg for sitt krav og at kravet også er rentebærende.

Sekretariatet mener at skattepliktige ikke er rettslig forpliktet til å betale kravet pr 31. desember 2018 og vil begrunne dette.

I henhold til ordlyden i skatteloven § 4-1 skal det gis fradrag for «gjeld som skattyteren hefter for,»

I SkatteABC 2018 under avsnittet Gjeld, punkt 1 Generelt, fremkommer

«Som gjeld regnes enhver rettslig forpliktelse som påhviler skattyter til å yte noe til andre i penger eller pengers verdi. […] Sentralt ved vurderingen er om det foreligger en rettslig ubetinget forpliktelse til å yte noe uten krav på motytelse.»

Det fremgår av boken Skatt på formue (1998) av M. Aarbakke side 73 at hovedeksemplene på stiftelsesgrunnlag for gjeld er avtale, ensidig rettsutsagn og erstatningsbetinget handling.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at kravets eksistens ikke beror på en sannsynlighetsvurdering av sakens utfall men av om det er rettskraftig avgjort. I boken «Gjeld og renter» av Hugo P. Matre (2012) punkt 5.1.2.første avsnitt fremkommer:

«[…] At en forpliktelse er rettslig, innebærer at manglende oppfyllelse utløser misligholdsvirkninger som kan håndheves ved domstolens hjelp. […]

Rettskraft er definert i tvisteloven § 19-5 første ledd:

” En rettskraftig avgjørelse er bindende for partene. Avgjørelsen er dessuten bindende for andre som på grunn av sitt forhold til parten ville være bundet av en tilsvarende avtale om tvistegjenstanden”.

Om rettskraft gjengis følgende fra domstol.no:

«En rettskraftig dom innebærer at det rettskravet som dommen gjelder er endelig avgjort. Det innebærer at domstolens avgjørelse ikke kan bringes inn for overordnet domstol ved bruk av ordinære rettsmidler (f.eks. anke). Rettskraftig betegner en rettsavgjørelse sin endelig (bindende) virkning for de rettskrav saken gjelder.»

Sekretariatet mener at gjengivelsen fra ulike kilder nedenfor, viser at forpliktelsen pr 31. desember 2018 ikke kunne utløse misligholdsvirkninger fordi kravet ikke var rettskraftig og vil begrunne dette. Tvangsfullbyrdelsesloven angir at rettskraftige dommer kan tvangsfullbyrdes. Sekretariatet viser til tvangsfullbyrdelsesloven § 1-1 hvor det fremkommer:

«Loven gjelder tvangsfullbyrdelse av både privatrettslige og offentligrettslige krav.»

Norsk Lovkommentar til paragrafen beskriver:

«Kravet må ha som bakgrunn en rettslig forpliktelse som det er mulig å få fullbyrdelsesdom for.»

Sekretariatet viser også til tvangsfullbyrdelsesloven § 4-12 hvor det fremkommer:

«En dom kan begjæres tvangsfullbyrdet når den er rettskraftig og en eventuell oppfyllelsesfrist er oversittet«

Av Norsk Lovkommentar til § 4-12 fremkommer:

«Dommen er rettskraftig når den ikke uten oppfriskning eller tillatelse kan angripes ved anke eller begjæring om oppfriskning, se tvl § 19-14 første ledd. […] «

Tvisteloven § 19-14 første ledd lyder:

«En avgjørelse er rettskraftig når den ikke lenger kan angripes med ordinære rettsmidler. Tidspunktet for rettskraften bedømmes særskilt for hvert enkelt krav som behandles i samme sak.» (sekretariatets understrekning)

En rettslig forpliktelse kan således følges opp og kreves fullbyrdet. Det følger av tvisteloven og tvangsfullbyrdelsesloven at dette gjelder krav som ikke kan angripes med ordinære rettsmidler.

Sekretariatet mener at kravet ikke er en rettslig forpliktelse pr 31. desember 2018 og dermed ikke er skattemessig gjeld som kan føres til fradrag i formuen. Dette følger av at tingrettsdommen er anket i 2018 og ikke er rettskraftig pr 31. desember 2018. Dermed kunne ikke et eventuelt mislighold og tilhørende misligholdsvirkninger følges opp og håndheves gjennom domstol 31. desember 2018. Sekretariatet vil komme tilbake til skattepliktiges anførsel om utlegg for kravet basert på tingrettsdommen.

Skattepliktiges anførsel om at det er det mest sannsynlige utfall som skal legges til grunn i vurderingen av om kravet utgjør skattemessig gjeld, kan derfor ikke føre frem. Skattepliktige mener i klagen at tingrettens dom viser det mest sannsynlige utfall pr 31. desember 2018. Sekretariatet viser til at selskapets styre og daglig leder i sin rapportering i årsregnskapet og balanse pr 31. desember 2018 selv mente at det var mest sannsynlig at kravet som tingretten tok stilling til ikke ville komme til utbetaling som følge av forventet resultat av anken. Dette fremkommer også av note 19 Usikre og betingede forpliktelser i årsregnskapet. Den regnskapsfaglige vurderingen følger av Regnskapsloven og Norsk Regnskapsstandard 13 punkt 4 hvor det fremkommer at forpliktelser som det er sannsynlighetsovervekt for at kommer til oppgjør, skal regnskapsføres som forpliktelse. Forpliktelse er en undermengde av gjeld i balansen. I motsatt tilfelle skal det gis noteopplysning slik som skattepliktige har gjort.

At den senere rettskraftige lagmannsrettsdommen hvor selskapet fikk medhold i at kravet ikke skulle betales, viser at styret og daglig leder gjorde en riktig vurdering i regnskapet for 2018 ved at kravet ikke ble regnskapsført som gjeld, er ikke hensyntatt av sekretariatet i vurderingen av om kravet var skattemessig gjeld pr 31. desember 2018.

Sekretariatet mener at skattepliktige ikke er rettslig forpliktet til å betale kravet pr 31. desember 2018. Kravet er dermed ikke skattemessig gjeld som det skal gis fradrag for etter skatteloven § 4-1 første ledd. 

Hvilken konsekvens har det for vurderingen at kravet gjelder reduksjon av vederlag for […]?  

Sekretariatet mener at skattereglene for tidfesting av inntekter og kostnader ikke er direkte avgjørende for spørsmålet om kravet er skattemessig gjeld pr 31. desember 2018, men at det er en sammenheng mellom reglene, og vil nedenfor begrunne dette.

Saken har sin bakgrunn i en gjensidig bebyrdende kontrakt, et[…]. Vederlaget som er omtvistet i denne saken, er betalt til skattepliktige (byggmester) og mottatt vederlag er skattepliktig formue for skattepliktige pr 31. desember 2018. Avtalt oppdrag/arbeid er sluttført og levert og inngår i skattepliktig formue for B/kunde/byggherre.

Dette følger indirekte av beskrivelsen av Brudvik sin bok «Skatterett for næringsdrivende» 2016 avsnitt 1.3.2.1:

«Det er også enighet om at en kontrakt som er helt oppfylt fra en av partene ikke kommer inn under regelen i sktl § 4-2.1a fordi den gjenstående rettighet nå må anses for å være blitt ubetinget. […]

For å få en rimelig løsning har man i praksis sagt at vedkommende som har betalt forskudd, må formuesbeskattes for sitt forskudd som utestående fordring. Mottaker må føre opp forskuddet som gjeld.

[…]

Ved tilvirkningskontrakter, for eksempel kontrakt om bygging av skip, bygning etc vil tilsvarende gjelde. »

Sekretariatet viser til skattelovens § 4-2 som beskriver eiendeler som ikke er skattepliktig formue og korresponderer med § 4-3 som gjelder forpliktelser.

Kravet fra tjenestemottaker/ byggherre i denne saken gjelder et krav om reduksjon i sluttregningen og erstatning […].

Det foreligger rett til fradrag for en kostnad i inntekt når skattepliktige har en ubetinget forpliktelse til å dekke/ innfri den slik det fremkommer av tidfestingsregelen i skattelovens § 14-2 andre ledd. Det fremgår av Karnov sin lovkommentar i Lovdata at:

«Kostnader tidfestes etter hvert som skattyter pådrar seg en ubetinget forpliktelse til å dekke dem. Dette gjelder uavhengig av når ytelsen etter avtalen skal betales (forfallstidspunktet) og uavhengig av når betaling faktisk skjer.»

Krav om ubetinget forpliktelse for å tidfeste kostnad viser sammenhengen i regelverket ved at fradrag for gjeld i formue krever at det foreligger en rettslig forpliktelse til å betale en pengeytelse.

Sekretariatet viser til Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) avsnitt 6.4.4.4 som referert til av skattekontoret, hvor det fremgår at det for erstatningsutbetalinger er slik at de prinsipielt skal kostnadsføres på det tidspunkt den erstatningsbetingede handling skjer. Men det er bare de uomtvistede deler av erstatningen som skal kostnadsføres straks. Det øvrige utsettes til tvisten er løst. Sekretariatet siterer fra nevnte punkt i Ot.prp. nr 26 hvor det fremkommer at løsningen forutsettes å være symmetrisk for inntekts- og utgiftsføring for erstatningskrav:

« […] I de tilfelle erstatningskravets størrelse er omtvistet bør den uomtvistede del av gevinsten inntektsføres straks. Inntektsføring av eventuell ytterligere utbetaling utsettes til tvisten er løst."

Dette er en spesialløsning for erstatningskrav begrunnet ut fra hensynet til en praktikabel regel. Departementet forutsetter at løsningen er symmetrisk for inntekts- og utgiftsføring av erstatningskrav."    

B er eier av levert arbeid/gjenstand som skattepliktig formue og har redusert formuen med det som er betalt. Skattepliktige har tatt med innbetalingen som skattepliktig formue, men har basert på skattekontoret sitt vedtak ikke fått fradrag for kravet fra B.

Sekretariatet mener at konsekvensen av realisasjonsprinsippet tilsier at det ikke skal foretas (inntektsføring eller) kostnadsføring av kravet i denne saken hvor stiftelsesgrunnlaget for kravet er omtvistet. Sekretariatet viser til Skattedirektoratets beskrivelse i Skatte ABC 2018 punkt 4.4 side 192 under avsnittet «Omtvistede krav i kontraktsforhold», hvor det fremkommer:

«
4.4.1     Behandling hos kreditor:

                        […]

Har kreditor mottatt det omtvistede vederlaget skal beløpet tidfestes. Ved en eventuell tilbakebetaling av det mottatte vederlaget, skal beløpet kostnadsføres når tilbakebetalingen skjer.

4.4.2     Behandlingen hos debitor

Har debitor holdt tilbake hele eller deler av vederlaget fordi han mener han ikke har plikt til å betale det, kan denne delen av vederlaget ikke fradragsføres før tvisten er løst. Det er først på dette tidspunktet debitor har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å betale beløpet. Den usikre forpliktelsen tidfestes når tvisten er løst- Har debitor betalt det omtvistede kravet, skal beløpet tidfestes. Ved en eventuell tilbakebetaling av det tidligere betalte vederlaget, skal beløpet inntektsføres når tilbakebetalingen skjer.
»

Forpliktelsen fremstår som ubetinget når tvisten er løst. Da er det naturlig å beskrive forpliktelsen som betinget før tvisten er løst. Sekretariatet viser til vurderingen i den subsidiære drøftelsen.

Sekretariatet mener på grunnlag av ovenstående at det omtvistede kravet ikke er en «ubetinget forpliktelse» pr 31. desember 2018 og at det ikke er fradrag for kravet i formuen 31. desember 2018 etter skattelovens § 4-1 første ledd. 

Skattepliktige anfører at når B som følge av tingrettens dom fikk utlegg for sitt krav så medfører dette at kravet må anses for å ha oppstått og eksistere med privatrettslig konsekvens.

Sekretariatet mener at det forhold at B har fått utlegg for sitt krav i seg selv ikke medfører at skattepliktige er rettslig forpliktet til å betale kravet.

Utlegg er sikkerhet for et pengekrav og utlegget stiftes ved myndighetenes hjelp. Etter tvangsfullbyrdelsesloven § 4-12 andre ledd kan det begjæres utlegg også når en dom ikke er rettskraftig. Utlegg er panterett i eiendeler. Det er ikke tvilsomt at skattepliktiges eiendeler inngår i skattepliktige formue selv om de er pantsatt gjennom utleggspant.

Skattekontoret skriver i vedtaket datert 4. november 2019:

«At loven åpner for at skattyters motpart kan få sikkerhet for et mulig krav innebærer ikke at det eksisterer en forpliktelse før dommen er rettskraftig.»

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering og sekretariatet viser til vedtaket for utdypende forklaring av dette forhold. Skattepliktiges anførsel fører ikke frem.

Subsidiært: Er kravet pr 31. desember 2018 en ikke fradragsberettiget betinget forpliktelse etter skattelovens § 4-3 første ledd bokstav a?

Skattekontoret har i uttalelsen til sekretariatet subsidiært vurdert, under forutsetning av at det eksisterer et krav før rettskraftig dom, jf. skatteloven § 4-1 første ledd, at kravet omfattes av § 4-3 første ledd bokstav a. Det vil si at kravet er en forpliktelse som er avhengig av at en betingelse (rettskraft) inntrer og dermed ikke er fradragsberettiget gjeld. Sekretariatet vil vurdere skattekontorets subsidiære oppfatning nedenfor.

I boken Hugo. P. Matre 2012 Gjeld og renter punkt 6.3.4 første avsnitt fremkommer at avtalefriheten gjør det mulig med et ubegrenset antall ulike betingelser:

«Potensielle fremtidige forpliktelser utgjør ikke gjeld […] Et annet eksempel er forpliktelsene etter en simpel kausjon, som ikke utgjør gjeld før betalingsansvar gjøres gjeldende overfor kausjonisten. Mellom en ubetinget gjeldsforpliktelse og fremtidig gjeld er det mange varianter. Avtalefriheten medfører at det kan knyttes et ubegrenset antall ulike betingelser til de aktuelle forpliktelser.»

Forpliktelser som inntrer først når en betingelse inntreffer, er ikke skattemessig gjeld. I boken Skatt på formue (2009) av Arthur J. Brudvik side 125 uttales at ordet «inntrer» i skatteloven § 4-3 første ledd a:

«[…] sikter ikke bare til stiftelse av forpliktelser, men også til oppfyllelse av forpliktelser. Et typisk eksempel på det siste er kausjonsforpliktelser og andre garantiforpliktelser. Plikten til å oppfylle er her ikke knyttet til en bestemt forfallsdag, men til at en usikker hendelse inntrer. Kausjonisten plikter f.eks. til å oppfylle først når hoveddebitor unnlater å oppfylle i rett tid. Det er da hoveddebitors unnlatelse som er betingelsen […]»

Forpliktelse som bortfaller/avbrytes (resolutive) gitt at en avtalt betingelse inntrer, er fradragsberettiget gjeld etter skattelovens hovedregel i § 4-1.

Dette følger etter sekretariatets vurdering av Skatte ABC 2024 under Gjeld i punkt G-5-2-1 og henvisningene til rettspraksis der:

«Betingede forpliktelser anses ikke som gjeld, jf. sktl. § 4-3 første ledd bokstav a. Dette gjelder f.eks. kausjonsforpliktelser som ikke er gjort gjeldende, se pkt. 3.7. Forpliktelser som det ikke er knyttet betingelser til, men som kan falle bort hvis en fremtidig uviss betingelse inntrer (resolutiv betingelse) anses som gjeld. Se f.eks. HRD i Utv. 1978/488 (Rt. 1978 s. 1001), LA-1998-1214 i Utv. 1999 s. 782 og SKD 28. mars 2022 i Utv. 2022/600.»

Dette var ikke beskrevet slik i Skatte ABC for 2018. Men etter sekretariatets vurdering er det ingen endring i vurderingen fra 2018. Dette fremkommer også boken Skatterett for Næringsdrivende av A.J. Brudvik 2017:

« 1.4.2.1.  Betingede rettigheter

Etter skatteloven § 4-2. første ledd bokstav a regnes ikke rettigheter «hvis oppnåelse er avhengig av en betingelse» som skattepliktig formue.

Det er her tenkt på suspensivt betingede rettigheter, dvs. rettigheter som er gjort avhengig av at en uviss begivenhet inntrer. […] Derimot må det ved formuesligningen tas hensyn til de resolutivt betingede rettigheter, dvs. aktuelle rettigheter hvis fortsatte eksistens er gjort avhengig av at en uviss begivenhet ikke inntrer, og som altså opphører hvis denne begivenheten inntrer.

[…]

1.6.3.1 Forpliktelser hvis inntreden er avhengig av en betingelse

Forpliktelser hvis inntreden er avhengig av en betingelse, kan ikke føres til fradrag som gjeld (sktl § 4-3a). Regelen er en parallell til sktl § 4-2.1a, se pkt. 1.4.2.1[…] « (sekretariatets understrekning)

I denne saken er partene uenige om det foreligger et krav/en forpliktelse. I boken Skatt på formue (2009) av Arthur J. Brudvik beskrives på side 112:

«[…] Hvis det f.eks. oppstår spørsmål om den skattepliktige hefter for en forpliktelse, må man finne svaret ved å vurdere det mulige grunnlaget for forpliktelsen. Avgjørende er om det foreligger slike omstendigheter som etter privatrettens eller andre regler kan regnes som stiftelsesgrunnlag for gjeld […]»

Uenigheten om grunnlaget for kravet avgjøres i retten.

Forpliktelsen kommer til utbetaling hvis en fremtidig lagmannsrettsdom gir samme resultat som tingrettsdommen og denne er rettskraftig. Selv om det er grunnlaget for forpliktelsen som avgjøres i retten, finner sekretariatet at det gis best sammenheng i reglene at forpliktelsen ikke er fradragsberettiget etter skatteloven § 4-3 første ledd a. Sekretariatet viser til sitatet fra boken «Skatt på formue» (2009) av Arthur J. Brudvik side 125 som beskriver at ordet «inntrer» i paragrafen også viser til en forpliktelses stiftelse.

Kommentarer til skattepliktiges merknader til utkast til innstilling:

Skattepliktige mener at det ikke er avgjørende om et krav eller en forpliktelse er rettskraftig avgjort for at forpliktelsen skal være skattemessig gjeld. Skattepliktige mener at problemstillingen dreier seg om det foreligger et krav/en forpliktelse og at kravet (som i denne saken bygger på en ikke rettskraftig dom) er skattemessig gjeld hvis kravet ikke er beheftet med en betingelse, jf. skatteloven § 4-3. Det fremkommer at skattepliktige mener at sekretariatet ikke har vurdert om det foreligger et krav og mener at når det foreligger et slikt krav er dette kravet fradragsberettiget gjeld hvis ikke unntakene i § 4-3 er aktuelle.

Sekretariatet viser til at stiftelsesgrunnlaget var omtvistet og at skattepliktige selv mente at det ikke var sannsynlig at forpliktelsen ville komme til utbetaling. I innstillingen vektlegger sekretariatet at manglende oppfyllelse ikke ville kunne medføre misligholdsvirkninger uten en rettskraftig dom. Sekretariatet er enig i at det foreligger et krav, men mener at skattepliktige ikke er rettslig forpliktet til å betale kravet 31. desember 2018 og at kravet ikke er skattemessig gjeld. Sekretariatet viser til de rettslige utgangspunkt og konkrete vurderinger som fremgår av innstillingen og finner det ikke nødvendig å ytterligere kommentere anførselen.

Skattepliktige mener også at sekretariatet bygger sin konklusjon på skatteregler knyttet til inntekt/ fradrag og realisasjonsprinsippet.

Sekretariatet er ikke enig i denne anførselen. I innstillingen fremkommer at reglene for inntekt/ fradrag ikke er avgjørende for spørsmålet om kravet er skattemessig gjeld pr 31. desember 2018. I innstillingen beskrives imidlertid at det er en sammenheng mellom reglene om fradragsberettiget gjeld i formuen og fradragsberettiget kostnad i inntekt når begge knyttes opp mot en vurdering av om det foreligger en ubetinget forpliktelse til å betale eller ikke.

Skattepliktige mener også at konsekvensen av innstillingen er at mange forpliktelser ikke vil være fradragsberettiget som gjeld selv om lang skattepraksis tilsier fradrag. Dette eksemplifiseres med en ordinær leverandørgjeld oppstått ved gjennomført leveranse, men hvor debitor (kjøper) mener at gjenstanden har mangler. Skattepliktige beskriver at konsekvensen av sekretariatets innstilling vil være at denne leverandørgjelden ikke er fradragsberettiget gjeld fordi den ikke er rettskraftig og ikke kan tvangsinndrives.

Sekretariatet vil kommentere eksempelet:

• En leveranse av en gjenstand bygger på en avtale om levering av kvalitet/type gjenstand og pris. Når leveransen er mottatt og akseptert av debitor så oppstår en fradragsberettiget gjeld for debitor som har en ubetinget forpliktelse om å betale for leveransen. Stiftelsesgrunnlaget for gjelden er gjennomført avtale og debitor er rettslig forpliktet til å betale kravet.
• Har leveransen/ gjenstanden en mangel så kan det (hvis omlevering ikke er aktuelt) bli spørsmål om krav om prisavslag. Sekretariatet mener at forutsatt at det ikke er oppnådd avtale om prisavslag, så vil pålydende faktura være fradragsberettiget gjeld i formuen, men redusert med omtvistet del. I SkatteABC 2024 avsnitt T-4-4.4.2 «Behandling hos debitor» fremkommer tilsvarende når leveransen ikke samsvarer med avtalen og deler av vederlaget er omtvistet:

«Har debitor holdt tilbake hele eller deler av vederlaget fordi han mener han ikke har plikt til å betale det, kan denne delen av vederlaget ikke fradragsføres før tvisten er løst. Det er først på dette tidspunktet debitor har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å betale beløpet. Den usikre forpliktelsen tidfestes når tvisten er løst. Har debitor betalt det omtvistede kravet, skal beløpet tidfestes. Ved en eventuell tilbakebetaling av det tidligere betalte vederlaget, skal beløpet inntektsføres når tilbakebetalingen skjer.»

• Dette vil kunne være annerledes hvis gjenstanden har så vesentlige mangler at det kjøpsrettslig kan kreves heving. Dette kompliseres hvis kreditor mener å ha levert en gjenstand i henhold til avtalen mens debitor mener å ikke ha mottatt en gjenstand i henhold til avtalen. Stiftelsesgrunnlaget for leverandørgjelden er omtvistet og forpliktelsen er usikker og ikke skattemessig gjeld. Da foreligger det (basert på en vurdering av de konkrete omstendigheter) ikke en ubetinget forpliktelse til å betale leverandørgjelden.
• For fullstendighetens skyld: I denne saken er all leveranse skjedd og fakturerte beløp/ leverandørgjeld betalt. Det foreligger 31. desember 2018 et omtvistet krav på tilbakebetaling og en påanket tingrettsdom. Da er ikke kravet fradragsberettiget gjeld før det foreligger rettskraftig dom. Det er relevant at skattepliktige 31.desember 2018 selv mente at det var mest sannsynlig at kravet ikke ville medføre utbetaling. Lagmannsretten var (senere) enig i skattepliktiges vurdering.

Sekretariatet opprettholder sin konklusjon fra utkast til innstillingen som ble sendt på innsyn. 

Oppsummering:

Sekretariatet mener at det omtvistede kravet ikke er skattemessig gjeld pr 31. desember 2018 i henhold til skattelovens § 4-1 da det ikke foreligger en rettslig forpliktelse til å betale kravet på dette tidspunkt som følge av at tingrettsdommen var påanket.

Forutsatt at Skatteklagenemnda mener at kravet om betaling eksisterte pr 31. desember 2018 (som forutsatt i skattekontorets subsidiære vurdering), mener sekretariatet at rettskraftig dom i lagmannsretten kan anses som en betingelse for at kravet/ forpliktelsen skal komme til oppgjør. Sekretariatet mener da at kravet om betaling før rettskraftig dom er en ikke fradragsberettiget forpliktelse i henhold til § 4-3 første ledd bokstav a.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. 

SKNS1 117/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 11.12.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord og Jakobsen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemndas medlemmer, Folkvord, Fjermeros og Lie er enig i konklusjonen, men er uenig i begrunnelsen.

Vi forstår faktum slik at skattepliktige av tingretten i 2018 ble dømt til å betale ca [kr …]. Skattepliktig har påanket avgjørelsen og ikke balanseført forpliktelsen i årsregnskapet for 2018 som gjeld. Skattepliktig ble frifunnet i lagmannsretten i april 2021.

Etter skatteloven § 4-1 (1) skal «[s]kattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i skattefastsettingsåret av skattyterens eiendeler med økonomisk verdi, med fradrag for gjeld som skattyteren hefter for».

Selv om det er usikkert om skattepliktig har en forpliktelse og hvor stor en eventuell forpliktelse er, er ikke forpliktelsen betinget etter skatteloven § 4 3 (1) bokstav a.

Vi mener skattepliktig ikke uten videre kan nektes fradrag for omtvistede forpliktelser. Skattekontoret må ved skattefastsettelsen ta stilling til det faktiske og rettslige grunnlaget for forpliktelsen. At skattepliktig bestrider forpliktelsen er ikke avgjørende, men kan være et moment ved skattekontorets vurdering av forpliktelsen, slik Aarbakke/Brudvik 2009 s 113.

Ettersom skattepliktig ikke har balanseført forpliktelsen, legger vi til grunn at skattepliktig har vurdert at det er mest sannsynlige at kravet ikke representerer en gjeld. Dette ble bekreftet ved lagmannsrettens dom. På denne bakgrunn mener vi resultatet er korrekt, men er uenig i begrunnelsen.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige  

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.