Saksforholdet

A, heretter også benevnt skattepliktige eller selskapet, driver ifølge årsberetningen for inntektsåret 2013 med kjøp og salg av eiendom og verdipapirer av enhver art.

Før 2012 hadde selskapet fem aksjonærer, hver med 20 % eierandel. B var en av disse fem. Selskapet hadde tilsammen 1 500 aksjer, hver pålydende kr 1 000.

I 2008 ble siste eiendom i selskapet solgt, og det ble klart at selskapet hadde lidt et større tap.[...]. Aksjonærene måtte låne penger til selskapet for å sikre videre drift. B engasjerte seg ekstra som styrets leder.

I 2011 mente B at aksjonærene måtte gå inn med ytterligere midler for å få dekket utestående leverandørgjeld og for å få avsluttet regnskapet. Selskapet hadde en fordring på ovenfor nevnte byggefirma, men denne var vanskelig å inndrive da byggefirmaet syntes illikvid og i økonomiske vanskeligheter. De øvrige aksjonærene ønsket ikke å yte ytterligere midler til selskapet og ville la skattepliktige gå konkurs. B ønsket ikke en konkurs med hans navn på da han hadde et eget eiendomsselskap, C. B tilbudte seg da å kjøpe ut de øvrige fire aksjonærene, 1 200 aksjer, med kr 1 per andel (300 aksjer). De øvrige aksjonærene aksepterte ikke tilbudet, og B lånte midler til selskapet for å unngå konkurs.

Etter lange forhandlinger aksepterte de øvrige fire aksjonærene den dd. juni 2012 å selge aksjene i selskapet til B personlig. B kjøpte aksjene fra de øvrige fire aksjonærene for kr 1 per andel (300 aksjer).

Den dd. mars 2013 solgte B de 1 500 aksjene i selskapet til C, 100 % eid av B via D. Selskapet hadde begrenset drift på oppkjøpstidspunktet, fordringer og gjeld og et framførbart underskudd på kr 1 703 349.

Den dd. september 2013 kjøpte selskapet 30 % av aksjene i E.

Skattepliktige mottok et konsernbidrag på kr 500 000 fra morselskapet C i 2014.

Skattepliktiges næringsoppgaver, årsregnskap og årsberetninger fra 2007 og fram til 31. desember 2014 viser at selskapet ikke har hatt registrerte driftsinntekter i denne perioden. Det har i samme periode ikke vært registrert ansatte i selskapet. Per 31. desember 2012 var det, bortsett fra bankinnskudd på kr 11 XXX, ingen eiendeler i balansen.

Skattepliktige ble besluttet innfusjonert i C den dd. oktober 2015. Fusjonen ble gjennomført den dd. desember 2015.

Skattekontoret varslet i brev datert 17. desember 2015 om endring av ligningen for inntektsårene 2013 og 2014. Varselet gjaldt avskjæring av fremførbart underskudd da skattekontoret mente at skatteposisjonen var det overveiende motivet for C sitt kjøp av aksjene i selskapet, jf. lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 14-90.

I brev datert 18. januar 2016 kom skattepliktige v/ statsautorisert revisor [...] med merknader til skattekontorets varsel om endring av ligning.

Den 29. februar 2016 fattet skattekontoret vedtak om bortfall av skatteposisjonen fremførbart underskudd, jf. skatteloven § 14-90. Underskudd til fremføring ble redusert med kr 1 703 349 per dd. mars 2013. Alminnelig inntekt ble økt med kr 468 177 for inntektsåret 2014.

Skattepliktige, representert ved advokatfullmektig F [...] klaget på skattekontorets vedtak i brev datert 15. april 2016.

Skattekontorets sendte dets innstilling til skatteklagenemndsvedtak til skattepliktiges representant for innsyn den 20. mai 2016. Skattepliktige kom i brev datert 20. juni 2016 med merknader til skattekontorets innstilling. Skattepliktiges merknader er oppsummert under skattepliktiges anførsler under. Skattekontoret har også opplyst at de har hensyntatt skattepliktiges merknader i dets redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok klagen og sakens dokumenter forøvrig den 19. juli 2016. Sekretariatet utarbeidet deretter et utkast til innstilling som ble sendt skattepliktige på innsyn den 10. november 2016. Etter avtalt fristutsettelse, mottok sekretariatet skattepliktiges kommentarer til sekretariatets innstilling vedlagt e-post fra F, [...] datert 30. november 2016.

Skattepliktiges merknader i nevnte e-post er gjengitt under punktet skattepliktiges merknader under, og hensyntatt i sekretariatets vurderinger.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktiges anførsler framkommer i klage til Skatteklagenemnda datert 15. april 2016, skattepliktiges merknader til skattekontorets innstilling til skatteklagenemndsvedtak i brev datert 20. juni 2016 og i skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling til skatteklagenemndsvedtak vedlagt e-post datert 30. november 2016.

I gjengivelsen av skattepliktiges anførsler, omtales skattepliktiges aksjonær før aksjesalget og ultimate eier etter aksjesalget, B som klager.

Klager anfører at motivet for overdragelsen av aksjene i skattepliktige klart må anses som forretningsmessig begrunnet. Klager viser til skatteloven § 14-90 og gjør gjeldende at vilkåret om "... at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen..." ikke anses oppfylt. De øvrige vilkårene i bestemmelsen anses ikke omtvistet.

Skattepliktige hevder at transaksjonen der B kjøpte aksjene i A fra de tre andre aksjonærene i juni 2012 må ses i sammenheng med den etterfølgende transaksjonen der B solgte aksjene i A til C i mars 2013. Etter skattepliktiges oppfatning må en dermed hensynta motivet bak aksjekjøpet i juni 2012 i vurderingen av motivet av aksjetransaksjonen i mars 2013.

Videre hevder skattepliktige at kjøpet av A i mars 2013 hadde forretningsmessig verdi i seg selv i form av den løpende aktiviteten som var i A. Dette taler også mot at utnyttelsen av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motivet bak transaksjonen.

Skattepliktiges kommentarer til at transaksjonene i 2012 og 2013 må ses i sammenheng:

Skattepliktige var under økonomisk press og det oppstod vanskeligheter knyttet til fortsatt drift i perioden før B overtok samtlige aksjer i 2012. Dette bekreftes av e-post fra daværende regnskapsfører i juni 2011, jf. vedlegg 1 til brev datert 20. juni 2016. B ønsket ikke å være innblandet i noen konkurs da han drev tilsvarende virksomhet i C og ønsket å bevare sitt rykte og renomme i bransjen. Det vises til vedlegg 2 til 4 til brev datert 20. juni 2016 og påpekes at selskapet hadde ansvar og garantier knyttet til flere eiendommer. Det var derfor av stor betydning, både personlig og forretningsmessig, at selskapet ble videreført.

B ønsket å kjøpe skattepliktige gjennom C i 2012. De øvrige aksjonærene gikk ikke med på å selge aksjene direkte til C, men satt som vilkår at aksjene skulle selges til B personlig. I generalforsamlingsprotokollen av dd. juni 2012 framgår det at den forretningsmessige årsaken til kjøpet av aksjene i skattepliktige var å beskytte driften i C:

"[B] ønsker å gjøre opp selskapets gjeld samt unngå en konkursbehandling. [B] har et annet eiendomsselskap i samme bransje og mener at en oppbudsbegjæring vil være negativt for driften i dette og andre prosjekter i fremtiden. Øvrige aksjonærer ønsker ikke å bruke mer tid og krefter på [A]."

Det kan ikke tillegges avgjørende betydning at aksjene i skattepliktige først ble kjøpt av B personlig i juni 2012 for deretter å bli overdratt til C i mars 2013. Det hadde hele tiden vært intensjonen at aksjene skulle eies av C da eiendomsinvesteringer foregikk i C. Det er strukturelle årsaker som er grunnen til at virksomheten ble samlet i C. Klager viser til vedlegg 4 til brev datert 20. juni 2016, hvor det fremgår at skattepliktige har roller og eierinteresser i en rekke selskap, og at det derfor var naturlig å gjennomføre en omorganisering for å samle noe av virksomheten i færre selskap.

Årsaken til at det går et halvt år før overdragelsen av aksjene fra B personlig til C, skyldes lav investeringsaktivitet i skattepliktige i denne perioden. Når man i 2013 så en mulighet for å investere i nye eiendomsprosjekter ble skattepliktige overdratt til C. Gjennom finansiering av morselskapet, kjøpte selskapet aksjer i E.

Det følger av rettspraksis, blant annet Oslo tingretts dom [ikke publisert] at en ikke skal se på bedriftsøkonomiske verdier i snever forstand. Klager hevder at det i dommen aksepteres at hensynet til renommé skal anses som et relevant moment. Det avgjørende etter rettspraksis er hva som etter en samlet vurdering av de foreliggende bevis reelt fremstår å ha vært avgjørende for skattepliktige, jf. blant annet Utv-2013-1867.

Når enkeltdisposisjoner inngår i et større kompleks av disposisjoner, følger det blant annet av Høyesteretts dom i Rt- 2012-1888 (Dyvi), avsnittene 38 og 39, at hele gjennomskjæringsvurderingen skal vurderes opp mot en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet. Klager mener den bakenforliggende motivasjonen derfor ikke kan baseres isolert på transaksjonen i 2013, men må ta utgangspunkt i en helhetlig vurdering med henblikk på de underliggende og tidligere forhold.

I skattepliktiges kommentarer til sekretariatets innstilling i brev datert 30. november 2016, gjentar skattepliktige at en må se transaksjonen der B solgte sine aksjer i A som et naturlig ledd i aksjekjøpet fra juni 2012, da B kjøpte aksjene personlig. Formålet var å opprettholde C sitt navn og rykte i eiendomsbransjen. Skattepliktige påpeker at "annet eiendomsselskap" som det vises til i generalforsamlingsprotokollen er C, og at det var hensynet til dette selskapet som var formålet med transaksjonen i 2012.

Skattepliktige er dermed uenig med sekretariatet i at transaksjonen i 2013 var et unødvendig sluttledd. Aksjene i A ble kjøpt for C og skulle inn under det samme konsernet. Skattepliktige viser til lignings-ABC s. 1311-1312 og rettspraksis, herunder Utv-2003-268, og hevder at transaksjonen i 2012 må ses på som en naturlig del av transaksjonen i 2013. Hovedmotivet for disposisjonen var her å sikre C sitt gode navn og rykte gjennom at C skulle overta kontrollen av A for å unngå oppbudsbegjæring.

I klagen hevdes det at det er et sentralt moment at transaksjonen som er gjenstand for gjennomskjæring har skjedd innenfor selskaper som er eid 100 % av B. De bakenforliggende eierinteresser forble uendret. I den anledning viser klager til forarbeidene til fritaksmetoden, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.6.1, hvor man i stor grad aksepterer tilpasninger når det gjelder omorganiseringer der de bakenforliggende eierinteresser forblir uendret.

Som et alternativ til å overføre aksjene i skattepliktige til C, kunne klager fortsatt virksomheten parallelt i to separate selskap og lånefinansiert nye prosjekter i skattepliktige. Overskuddet i skattepliktige ville da blitt ført mot fremførbart underskudd, mens overskuddet kunne overføres til B personlig gjennom tilbakebetaling av den betydelige innbetalte kapital som lå i selskapet. Det vises til vedlegg 5 til brev datert 20. juni 2016. At B uansett gjennom alternativ virksomhet kunne ha utnyttet den eksisterende skatteposisjonen tilsier i seg selv at det overveiende motivet for transaksjonen ikke kan ha vært skatteposisjonen.

I forhold til den etterfølgende fusjonen mellom C og skattepliktige, hevder klager at dette skyldes at skattepliktige investerte i aksjer i stedet for direkte i eiendom. En ønsket derfor å slå sammen de to selskapene basert på en vurdering av risiko og kostnadsbesparelser.

Skattepliktiges kommentarer til forretningsmessig verdi bak transaksjonen – løpende virksomhet i A:

I klagen hevdes det at skattekontorets forutsetning om at skattepliktige fremstod som tilnærmet tomt på transaksjonstidspunktet ikke er riktig. Det vises til at det var flere bokførte og ikke-bokførte eiendeler i selskapet. Klager påpeker at det fremkommer i regnskapet at selskapet hadde en betydelig innbetalt egenkapital. Det er også naturlig at selskapet gjennom mange års drift har opparbeidet seg en viss goodwill i bransjen som ikke reflekteres i regnskapene.

Klager mener også at fordringen mot tidligere eier vil være relevant. Det ble fortsatt å jobbe med innkrevingen i lang tid etter denne ble nedskrevet. Kostnad og risiko knyttet til inndrivelsen medførte likevel at en senere valgte ikke å forfølge kravet ytterligere.

I kommentarer til sekretariatets innstilling i brev datert 30. november 2016, påpeker skattepliktige igjen at sekretariatets uriktig har lagt til grunn at det ikke var aktivitet i selskapet fra 2008 til 2013. Skattepliktige sier at det ikke er tilstrekkelig å vurdere selskapets årsregnskap for å avgjøre om det er aktivitet i selskapet. Selskapet hevder at det i 2011 hadde vært arbeid i relasjon til krav på boliger selskapet hadde solgt. Det blir også påpekt at selskapet hadde en større fordring mot daglig leder som B hadde forsøkt inndrevet. At fordringen på kr 97 XXX var nedskrevet i regnskapet for 2012, hadde ingen betydning i forhold til dens eksistens. Nedskrivningen skyldes kun en regnskapsmessig håndtering som en følge av forsiktighetsprinsippet. Videre startet selskapet sommeren 2012 en prosess ved kjøp av en større eiendom gjennom kjøp av selskapet E.

Selskapet legger som vedlegg en redegjørelse vedrørende kjøp av E fra G, daglig leder og medeier i nevnte selskap. Vedleggets formål er å redegjøre for aktivitet i selskapet fra 2012. Det legges også ved utskrift av en rekke e-poster som skal påvise dette.

Skattepliktige redegjør for oppkjøpet av E, og prosessen rundt denne. Skattepliktige hevder at etterhvert som forhandlingene om oppkjøp av E gikk videre, ble det naturlig å fullføre overføringen av aksjene i A til C. Dette var en naturlig forretningsmessig beslutning for å oppnå en ryddig konsernstruktur. I tillegg ville A trenge kapital for å gjennomføre kjøpet av E. Finansiering gjennom konsernet var naturlig og nødvendig da A ikke fikk lånefinansiert kjøpet gjennom banken, og det heller ikke var aktuelt for B privat å tilføre selskapet mer kapital.

Skattepliktige viser til Zenith dommen i Rt-1997-1580 og påpeker at det ikke uten videre er avgjørende i hvilken grad overdragelsen var skattemessig motivert. Det vesentligste er om overdragelsen hadde noen forretningsmessig realitet utover de skattemessige fordeler for kjøper og selger. Skattepliktige viser også til Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon 2006 side 433-434, og påpeker at A over en lengre periode hadde jobbet med å få gjennomført kjøpet av 30 % av aksjene i E, og at det i denne forbindelse var forretningsmessig nødvendig å legge A inn i den eksisterende konsernstrukturen, det vil si under C. Det opplyses også at A ville blitt oppkjøpt av C også dersom en ser bort fra skattereglene.

 

Skattepliktiges konklusjon:

Klager mener at vilkårene for avskjæring av det fremførbare underskuddet i skattepliktige etter skatteloven § 14-90 ikke kan anses oppfylt og at skattekontorets vedtak av 28. februar 2016 er feil og må oppheves.

 

Skattekontorets redegjørelse

Alminnelig forståelse av skatteloven § 14-90 sin ordlyd taler for at det avgjørende ved grensedragningen er hva som fremstår som hovedmotivet for eierskiftet. Det må foretas en konkret helhetsvurdering av hva som var motivet for transaksjonen på transaksjonstidspunktet. Etter bestemmelsen er det tilstrekkelig med sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret viser til lovforarbeidene til skatteloven § 14-90 som omtaler nærmere hva som ligger i "overveiende motiv" (Ot.prp.nr.1 (2004-2005) s. 82). Videre viser skattekontoret til Ot.prp. nr. 71 (1995-96) punkt 8.2 (merknader til daværende selskapsskattelov § 8-7 nr. 4 som svarer til den nå opphevede bestemmelsen i skatteloven § 11-7 fjerde ledd om avskjæring av skatteposisjon som igjen ble videreført og utvidet i skatteloven § 14-90). Ut fra skatteloven § 14-90 og refererte forarbeider, presiserer skattekontoret at vurderingstemaet er om utsiktene til å kunne utnytte en generell skatteposisjon objektivt sett framstår som den hovedsakelige motivasjonsfaktor for transaksjonen. Det må i denne vurderingen ses hen til virkningene av transaksjonen. De skattemessige virkningene må vurderes opp mot øvrige bedriftsøkonomiske og organisatoriske virkninger.

Innledningsvis bemerker skattekontoret at det er transaksjonen mellom B og C i mars 2013 som er gjenstand for vurderingen av om det fremførbare underskuddet skal avskjæres. Tidligere hendelsesforløp/ foregående transaksjoner kan imidlertid være av betydning dersom de sier noe om motivet for den etterfølgende transaksjonen mellom B og C.

I klagen anføres det at det var forretningsmessige forhold som var det overveiende motiv ved kjøpet av aksjene i skattepliktige. Skattekontoret mener at det overveiende motiv ved transaksjonen var mulig utnyttelse av det fremførbare underskuddet som lå i skattepliktige. Dette begrunnes som følger:

Det har ikke vært vesentlige inntektskilder i selskapet etter at den siste eiendommen ble solgt i 2008 og fram B sitt salg av aksjer i skattepliktige til C den dd. mars 2013. Det hadde videre vært lite aktivitet i selskapet i denne perioden. Klager har opplyst at aktiviteten i året før salget (2012) begrenset seg til forsøk på å få gjort opp en fordring mot tidligere aksjonær og daglig leder. Virksomheten vedrørende kjøp og salg av eiendom/verdipapirer hadde, slik skattekontoret forstår det, vært ikke-eksisterende i flere år før transaksjonen ble gjennomført. På dette tidspunktet hadde selskapet ingen eiendeler som ga mulighet for avkastning, og aksjekapitalen var tapt. Den lave kjøpesummen for samtlige aksjer i skattepliktige er en indikator på at det ikke forelå særlige forretningsmessige utsikter til inntjening via skattepliktige.

Etter skattekontorets oppfatning fremstod selskapet som tilnærmet tomt på transaksjonstidspunktet, både eiendelsmessig, aktivitetsmessig og virksomhetsmessig. Aksjene i E ble kjøpt 6 måneder etter at eierskiftet mellom B og C var gjennomført, og har derfor ingen betydning for spørsmålet om avskjæring av underskuddet.

Klagers hovedanførsel synes å være at kjøpet av aksjene i skattepliktige bygger på B sitt ønske om å bevare sitt gode renomme i bransjen. Skattekontoret er ikke uenig med klager i at et ønske om å bevare eget og sine investeringers renommé kan være et moment ved vurderingen av hva som har vært det overveiende motiv ved transaksjonen. Et slikt ønske fremgår også av generalforsamlingsprotokollen hva gjelder Bs personlige kjøp av aksjene i 2012. Ettersom B eide 100 % av aksjene i skattepliktige på transaksjonstidspunktet i 2013, og således hadde full kontroll over selskapet, kan skattekontoret ikke se at eierskiftet mellom B personlig og C skulle ha hatt noen betydning for en eventuell konkurs. Det er heller ikke forelagt dokumentasjon eller anført at det forelå konkurstrusler fra eksterne kreditorer mot selskapet i 2013, eller 2012 for den saks skyld. I årsberetningen for 2012 og 2013 er det opplyst at forutsetning om fortsatt drift er lagt til grunn av styret. Det er ingenting som tyder på at driften i C ble ytterligere beskyttet ved å kjøpe aksjene i skattepliktige fra B personlig i 2013, da B i alle relasjoner hadde full kontroll over begge selskapene. Skattekontoret kan dermed ikke se at det anførte momentet kan ha hatt noen relevans for vurderingen av om C skulle kjøpe aksjene i skattepliktige.

Klager hevder at skattekontoret, ved vurderingen av hva som var motivasjonen ved transaksjonen, må ta utgangspunkt i en helhetlig vurdering med henblikk på de underliggende og tidligere forhold. Klager viser i den forbindelse til Rt-2012-1888 (Dyvi), avsnittene 38 og 39. Dommen gjaldt spørsmålet om avskjæring av fremførbart underskudd i medhold av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. I dommen viser Høyesterett blant annet til Telenor-dommen (Rt-2006-1232) og ConocoPhillips-dommen (Rt-2008-1537) hvor det er uttalt at når enkeltdisposisjoner inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner må hele gjennomskjæringsvurderingen vurderes opp mot en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet. Forutsetningen for en slik samlet vurdering må være at det er en nær indre sammenheng mellom disposisjonene, og at de inngår som integrerte ledd i en samlet plan.

Skattekontoret bemerker at uttalelsene i dommen gjelder spørsmålet om hvilken disposisjon den ulovfestede gjennomskjæringsvurderingen skal knyttes opp mot, og er ikke nødvendigvis direkte overførbar til vurderingen etter skatteloven § 14-90 som ikke var trått i kraft på dette tidspunktet.

Skattekontoret kan uansett ikke se noe grunnlag for å se transaksjonene i 2012 og 2013 i sammenheng da disposisjonene ikke utgjør en naturlig helhet med en nær indre sammenheng. Skattekontoret viser til at det var B personlig som kjøpte aksjene i skattepliktige. Skattekontoret opplyser at de har vansker med å se hvorfor aksjonærene ikke gikk med på et salg direkte til C, all den tid B som eier av samtlige aksjer etter oppkjøpet fra de øvrige aksjonærene når som helst kunne avhende de ervervede aksjene til C. Slik skattekontoret ser det foreligger det ingen logiske holdepunkter for at aksjonærene skal ha motsatt seg en transaksjon direkte til C, og det er heller ikke ført noen dokumentasjon for en slik påstand. At aksjene i skattepliktige heller ikke umiddelbart ble solgt videre fra B til C taler også for at sistnevnte ikke hadde et opprinnelig formål om å overta skattepliktige. Om dette skyldes lav investeringsaktivitet i skattepliktige, som anført i klagen, eller annet, fremstår ikke som relevant og underbygger at C ikke hadde som formål å overta aksjene i 2012.

Klager viser til at det i stor grad aksepters tilpasninger når det gjelder omorganiseringer der de bakenforliggende eierinteresser forblir uendret, jf. forarbeidene til fritaksmetoden. Slik skattekontoret ser det er det uten betydning at selskapene har samme eierstruktur så lenge transaksjonen hovedsakelig er motivert av skatteposisjonen. Eksempelvis vil avskjæringsregelen komme til anvendelse ved fusjon mellom to selskaper som eies fullt ut av samme skattepliktige, dersom fusjonen hovedsakelig er motivert av den generelle skatteposisjonen. At de bakenforliggende eierinteresser forble uendret har dermed ingen betydning så lenge transaksjonen er overveiende motivert av skatteposisjonen.

Klager har videre anført at fordringen mot tidligere eier vil være av relevans ved vurderingen av om det forelå forretningsmessige verdier i selskapet. Slik skattekontoret ser saken, hadde klager i mars 2013 ingen klare forventninger om at fordringen ville bli gjort opp. Fordringen var avskrevet i regnskapet til skattepliktige. Selskapet anså dermed fordring som så usikker at den ble vurdert som tapt regnskapsmessig. Klager har også i merknader til varselet uttalt at debitor både syntes "illikvid og i økonomiske vanskeligheter". Det følger også av generalforsamlingsprotokollen datert dd. juni 2012 at "selskapets aktiva er en fordring som sannsynligvis ikke lar seg inndrive". Dette tyder på at fordringen i realiteten ikke hadde noen verdi for selskapet.

I tillegg ønsket de øvrige aksjonærene i skattepliktige at det ble åpnet konkurs i selskap i 2012. Dette tilsier at de ikke anså fordringen for å være av reell verdi verken i 2012 eller senere. Skattekontoret er heller ikke forelagt dokumentasjon på fordringens eksistens, størrelse eller forsøk på inndrivelse. Det er anført at fordringen også ble forsøkt inndrevet i lang tid etter den ble nedskrevet i regnskapene. Det er ikke anført eller dokumentert om dette også gjaldt etter transaksjonstidspunktet den dd. mars 2013. Det er dermed vanskelig å se at fordringen utgjorde en reell verdi for selskapet på tidspunkt for overdragelse fra B personlig til C i mars 2013. Det kan dermed ikke legges til grunn at fordringen ble vektlagt i overveielsen av aksjekjøpet.

Skattekontoret kan heller ikke se at det er momenter ved virksomheten som skulle tilsi at det forelå verdier utover de identifiserbare eiendelene på transaksjonstidspunktet. Selskapet hadde ingen ansatte og hadde ikke utøvd sin virksomhet de siste 5 årene forut for aksjesalget. Det er heller ikke fremlagt dokumentasjon som sannsynliggjør at det foreligger en slik forretningsverdi eller mulig beløpsstørrelse på en eventuell forretningsverdi.

Klager har også bemerket at selskapet hadde balanseført en innskutt aksjekapital på kr 1 500 000. Det er ikke anført på hvilken måte dette skulle hatt en verdi for å foreta transaksjonen i 2013. Ettersom B personlig allerede eide selskapet i 2013, kan skattekontoret uansett vanskelig se noen verdi bak transaksjonen som skulle være forbundet med mulighetene til å utnytte den innbetalte kapitalen i selskapet. Det foreligger heller ingen dokumentasjon på at dette har vært et vurderingstema i forbindelse med transaksjonen.

Klager viser til at skattepliktige hadde ansvar og garantier knyttet til flere eiendommer som selskapet hadde fått oppført og solgt. Skattekontoret har vanskeligheter med å se at det skulle utgjøre en realitetsforskjell om B personlig eller C eide aksjene i skattepliktige så lenge B i begge tilfeller er 100 % eier av selskapene. Skattekontoret kan derfor ikke se at overdragelsen fra B personlig til C skulle ha noen betydning for om selskapet kunne oppfylle sine garantiforpliktelser. Skattekontoret bemerker også at en ikke finner det dokumentert at garantibeløpet som det er snakk om i forbindelse med [...] faktisk er utbetalt, og eventuelt hvem som har utbetalt det. Saken er fra 2010 og tidlig 2011, og det er heller ikke lagt fram dokumentasjon på at det har oppstått andre garantisaker i ettertid.

Skattekontoret er også uenig i at muligheten for å utnytte den eksisterende skatteposisjonen i alternativ virksomhet i seg selv skulle tilsi at det overveiende motivet for transaksjonen ikke kan ha vært skatteposisjonen. Det er heller ikke fremlagt dokumentasjon som sannsynliggjør at det foreligger en slik mulighet.

Basert på det ovennevnte kan ikke skattekontoret se noen betydningsfulle forretningsmessige motiver ved transaksjonen mellom B og C. Det vises særlig til mangelen på aktivitet i skattepliktige både før og etter oppkjøpet, mangelen på forretningsmessige verdier av betydning, fusjonen hvor skattepliktige opphører, omfanget av skatteposisjonen og kjøpesummens størrelse samt avgitt konsernbidrag. Transaksjonen fremstår som overveiende motivert av det fremførbare underskuddet i skattepliktige, og vilkårene etter skatteloven § 14-90 om bortfall av skatteposisjon er dermed oppfylt.

 

Skattekontoret mener at skattepliktiges klage ikke skal tas til følge.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

 

Klagen er, i henhold til reglene om klagefrist i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt, rettidig. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 trådte i kraft fra samme dato.

Saken gjelder spørsmål om fremførbart underskudd med kr 1 703 349 skal falle bort som en følge av at skatteposisjonen underskudd til framføring var det overveiende motiv for transaksjonen, jf. skatteloven § 14-90.

Skattepliktige hevder at det foreligger forretningsmessig motiv i C sitt oppkjøp av A i mars 2013, slik at skatteposisjonen ikke kan anses som det overveiende motivet bak transaksjonen. Skattepliktige hevder også at en i vurderingen av det forretningsmessige motivet bak transaksjonen må se motivet bak Bs oppkjøp av aksjene i A i juni 2012 i sammenheng med det etterfølgende aksjesalget fra B til C i mars 2013. Det er sistnevnte transaksjon som er tatt opp til endring med hjemmel i skatteloven § 14-90.

 

Skatteloven § 14-90 lyder:

 

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen

• Falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller
• Inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse."

Det er uomtvistet at grunnvilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Skattepliktige er et selskap som omfattes av bestemmelsen, og det fremførbare underskuddet i selskapet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er også uomtvistet at det har forekommet endrede eierforhold som følge av transaksjonen da aksjene ble solgt fra B privat til B sitt selskap C i mars 2013.

Spørsmålet er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen som lå i selskapet A, et fremførbart underskudd på kr 1 703 349, var det overveiende motiv for transaksjonen mellom B privat og C i mars 2013. Sekretariatet vil presisere at avskjæring kan kun foretas dersom vanlige bedriftsøkonomiske hensyn objektivt sett ikke framstår som hovedbegrunnelsen for transaksjonen. For å unngå spesiell gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90 må transaksjonens egenverdi være større enn verdien av skatteposisjonen.

Sekretariatet vil bemerke at transaksjonen som skal vurderes er B sitt salg av aksjer til sitt 100 % eide aksjeselskap, C i mars 2013, og ikke B sitt erverv av aksjer fra de fire øvrige personlige aksjonærene i juni 2012. Det må imidlertid vurderes om B sitt erverv av aksjene i selskapet må ses i sammenheng med den etterfølgende transaksjonen mellom B privat og hans 100 % eide eiendomsselskap, C.

Etter en gjennomgang av sakens dokumenter, finner sekretariatet etter en samlet vurdering i all hovedsak å kunne legge skattekontorets vurderinger og konklusjon til grunn, og viser til skattekontorets redegjørelse over. Sekretariatet vil spesielt framheve følgende:

B hevder at beskyttelse av sitt gode navn og rykte i eiendomsbransjen var en viktig årsaksfaktor ved kjøp av aksjene, og at dette må hensyntas i vurdering av forretningsmessig motiv bak transaksjonen. Slik sekretariatet forstår saken, synes dette å være klagers hovedbegrunnelse for at det var overveiende forretningsmessig motiv som lå til grunn for gjennomføring av transaksjonen. Det vises til klagers referanse til generalforsamling ved oppkjøp i mars 2012, og til forklaring av forholdene forut for og i etterkant av oppkjøpet.

Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse ovenfor, og vil særlig bemerke at da C ervervet aksjene i A i juni 2013, hadde B full kontroll på driften av selskapet, og det overordnede eierforholdet ble den grunn ikke endret om B eide aksjene personlig eller via sitt 100 % eide selskap, C. Sekretariatet kan av den grunn ikke se at beskyttelse av B sitt gode navn og rykte i bransjen eller beskyttelse av renommeet til C kan tillegges noen betydning for vurderingen av om det foreligger forretningsmessig motiv for transaksjonen i mars 2013.

Skattepliktige hevder at transaksjonene i mars 2012 og juni 2013 må ses i sammenheng, og viser til Rt-2012-1888, Dyvi, der det framgår at når enkelttransaksjoner inngår i et kompleks av flere disposisjoner, skal gjennomskjæringsvurderingen vurderes opp mot en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet. Skattepliktige viser også til Utv‑2003-268.

Sekretariatet tolker skattepliktiges anførsler til at skattepliktige mener at en skal se oppkjøpet i 2012 i sammenheng med den etterfølgende transaksjonen i 2013, og at motivet for transaksjonen i 2012 vil begrunne det forretningsmessige motivet i 2013. I Dyvi saken bemerket Høyesterett, med henvisning til Telenor dommen i Rt-2006-1232 og Conoco-Phillips dommen i Rt‑2008-1537, at dersom flere disposisjoner inngår som et ledd i et kompleks av flere disposisjoner vil det, dersom disse utgjør en naturlig helhet og at det er en nær indre sammenheng mellom transaksjonene og at de inngår som integrerte ledd i en samlet plan, være naturlig å se disse samlet i gjennomskjæringsvurderingen.

Sekretariatet bemerker at Dyvi-saken gjaldt anvendelse av den ulovfestede omgåelsesreglen, og ikke skatteloven § 14-90. Det er ikke uten videre gitt at spørsmålet om hvilke transaksjoner som skal vurderes i sammenheng må behandles likt etter skatteloven § 14-90 som etter den ulovfestede omgåelsesregelen. Ordlyden i loven kan tyde på at lovgiver har hatt motivet for den enkelte transaksjonen for øyet, og legger ikke opp til noen samlet bedømmelse av alle disposisjoner som utgjør et naturlig hele, jf. formuleringen: "[...]utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen."

Selv om vurderingstema, til tross for ordlyden i bestemmelsen, skulle ha vært det samme etter skatteloven § 14-90 som etter den ulovfestede omgåelsesregelen i forhold til når enkeltstående transaksjoner skal vurderes i sammenheng, så kan sekretariatet vanskelig se at vilkårene for å se transaksjonene i sammenheng basert på den ulovfestede omgåelsesreglen ville ha vært oppfylt i dette tilfellet. Det vises for det første til IKEA-dommen (HR-2016-02165-A), der det fremgår av premiss 91 og 92 at vilkåret om å se transaksjoner som naturlig inngår som et ledd i et kompleks av flere disposisjoner, ikke er til hinder for å se enkeltledd alene, dersom de er unødvendige ledd på veien til å oppfylle dette formålet, jf. Rt‑2004‑1331, Aker Maritime. Det er vanskelig å se at overdragelsen til C i mars 2013 ble gjort for å sikre B eller C sitt gode navn og rykte. Dette var allerede sikret ved oppkjøpet i juni 2012. I så måte fremstår transaksjonen i 2013 som et unødvendig sluttledd, jf. uttalelsene i de refererte avsnittene i IKEA-dommen.

Dernest kommer at det ikke er påvist at det foreligger en nær og indre sammenheng, mellom disposisjonen der B kjøpte aksjene personlig, og det etterfølgende aksjesalget til hans heleide eiendomsselskap. I forbindelse med denne vurderingen fremheves særlig følgende:

 

• Det opplyses i klagen at B, på tidspunkt for oppkjøp i 2012, ønsket at aksjene skulle eies av C, men at de selgende aksjonærene motsatte seg dette. Det er ikke dokumentert eller ytterligere begrunnet hva som var årsaken til at de selgende aksjonærene ikke ønsket å selge direkte til C, eller hvordan de kunne forhindre at selskapet overtok eierskapet etter at B hadde kjøpt aksjene av de øvrige aksjonærene. Det er heller ikke dokumentert at det hele tiden var intensjonen at aksjene skulle være eid direkte av C.
• Skattepliktige har heller ikke forklart hvorfor aksjene ikke ble overdratt videre direkte etter oppkjøpet i juni 2012. Overdragelsen av aksjene fant sted først ni måneder senere. Tidsmomentet trekker etter sekretariatets oppfatning mot å se transaksjonen i 2013 som ledd i en samlet plan lagt forut for oppkjøpet i 2012 der hensikten var at selskapet skulle bli eier av aksjene.

Sekretariatet har ovenfor konkludert med at det ikke foreligger grunnlag for å se aksjesalget i 2012 i sammenheng med aksjesalget i 2013, og at eventuell forretningsmessig motiv i den førstnevnte transaksjonen, kan ikke skape forretningsmessig motiv i den neste. Spørsmålet blir etter dette om det var andre forhold i selskapet som gjorde at C ønsket å kjøpe aksjene i 2013, og som således gjør aksjekjøpet forretningsmessig begrunnet. Skattepliktige påberoper her at det var innhold og eiendeler i skattepliktige utover skatteposisjonen, og at dette underbygger at det overveiende motivet ved transaksjonen i 2013 ikke var skatteposisjonen. Skattepliktige trekker blant annet fram fordringen mot tidligere aksjonær og opplyser at det var forretningsverdier i selskapet.

Sekretariatet vil bemerke at det i følge framlagte regnskaper ikke var aktivitet i selskapet fra siste eiendom ble solgt i 2008 til aksjene ble solgt i 2013. Selskapet ingen omsetning eller ingen ansatte i denne perioden. Sekretariatet finner det derfor lite sannsynlig at selskapet kan ha opparbeidet seg noe forretningsverdi av betydning i årene forut for salg.

I kommentarer til sekretariatets innstilling påpeker selskapet at det var pågående aktivitet som ikke gjenspeilte seg i regnskapet, eksempelvis oppfølging av garantiansvar på solgte boliger og innfordring av fordringen på tidligere daglig leder. Det at fordringen var avskrevet i regnskapet, skyldes kun forsiktighetsprinsippet, og ikke at fordringen ikke var reell. I tillegg opplyser selskapet at skattepliktige begynte prosessen ved erverv av aksjene i E sommeren 2012, og at denne prosessen ble ferdigstilt i oktober 2013.

Når det gjelder fordringen på den tidligere daglige lederen/aksjonæren vil sekretariatet bemerke at fordringen var avskrevet i regnskapet på tidspunktet for aksjesalget i 2013, uavhengig av om dette skyldes forsiktighetsprinsippet eller ikke. Det framgår også av generalforsamlingsprotokollen i forbindelse med aksjesalget i 2012 at selskapets aktiva var en fordring som sannsynligvis ikke ville la seg inndrive. Alt dette taler mot at skattepliktige kunne forvente framtidige midler i form av inndriving av fordringen på tidspunkt for aksjeervervet i 2012. Videre var fordringen på kr 97 XXX. En usikker fordring av denne størrelse kan etter sekretariatets oppfatning ikke alene medføre at ervervet av aksjene i 2013 blir forretningsmessig begrunnet.

Videre mener sekretariatet at den lave kjøpesummen på aksjene, kr 1, gjenspeiler verdiene i selskapet. Dersom det var forventninger om framtidig inntjening i selskapet, er det rimelig å anta at kjøpesummen ville vært mer enn symbolsk.

I kommentarer til sekretariatets innstilling til vedtak i brev datert 30. november 2016, opplyser skattepliktige at selskapet startet prosessen ved oppkjøp av E i 2012, og at det således er feil når skattekontoret og sekretariatet legger til grunn at A var tilnærmet tomt på oppkjøpstidspunktet i mars 2013. Sekretariatet vil her bemerke at det i klagen til skatteklagenemda opplyses at selskapet så muligheten for oppkjøp av eiendomsselskapet i 2013, og at det som en del av denne prosessen ble besluttet at A skulle inn under C. Oppkjøpet av E fant sted i september 2013, seks måneder etter oppkjøp. Selv om skattepliktige i vedlegg til kommentarer til innstillingen i brev datert 30. november 2016 legger ved utskrifter av e-poster som viser at B var involvert i oppkjøpsprossessen, framgår det ingen plass at A var en part i denne prosessen før september 2013.

I kommentarer til innstillingen i brev datert 30. november 2016, hevder skattepliktige også at A ville blitt lagt inn under C, uavhengig av skatteposisjonen. Årsaken til dette var at selskapet var i en prosess ved å erverve 30 % av aksjene i E, og at A var i en posisjon der de ikke ville fått lån i banken. Selskapet måtte da inn i en konsernstruktur for å sikre finansiering av aksjeervervet i E. I vurdering av forretningsmessig realitet sett utover de skattemessige fordele for selger og kjøper, viser skattepliktige til Zenith-dommen i Rt-1997-1580 og Benn Folkvord, Skatt ved fisjon og fusjon, side 433-434.

Sekretariatet vil her bemerke at C kunne ytet lån til det beslektede selskapet A, uavhengig av om sistnevnte selskap var en del av konsernstrukturen eller ikke. Begge selskapene var på dette tidspunktet under 100 % kontroll av B, direkte eller indirekte. Sekretariatet kan av den grunn ikke se at lånefinansieringen mellom selskapene var avhengig av at A ble en del av konsernet. Slik sekretariatet ser saken, var muligheten til å utnytte skatteposisjonen som lå i A den eneste grunnen til at A måtte bli en del av konsernstrukturen.

Som argument for at den transaksjonen de faktisk valgte (aksjesalg) var forretningsmessig begrunnet påberoper skattepliktige alternative transaksjoner for utnyttelse av skatteposisjonen. Sekretariatet vil bemerke at en i vurdering av om skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse ikke kan ta hensyn til alternative transaksjoner eller utnyttelse, men må vurdere den transaksjonen som faktisk er foretatt. Det vises i den anledning til Rt-2014-1331. Det at skattepliktige, ved bruk av andre transaksjoner muligens kunne nyttet skatteposisjonen, gjør følgelig ikke at den transaksjonen som faktisk er foretatt er forretningsmessig begrunnet. I tilfeller med ulovfestet gjennomskjæring er dette standpunktet belyst i IKEA dommen, HR-2016-02165-A, premiss 104-105. Sekretariatet vil imidlertid bemerke at dette ikke automatisk er overførbart til denne saken, da vurderingen i IKEA-dommen var en del av totalvurderingen i vurderingen av ulovfestet gjennomskjæringen.

Etter en objektiv og samlet vurdering av opplysningene i saken, mener sekretariatet at det ikke foreligger noen forretningsmessige grunner for C sitt oppkjøp av skattepliktige i mars 2013. Selskapet var tilnærmet tomt på dette tidspunktet, både eiendelsmessig, transaksjonsmessig og virksomhetsmessig. Sekretariatet kan av den grunn ikke se hvilken forretningsmessig interesse C hadde i å kjøpe skattepliktige i mars 2013, utover det å dra nytte av det framførbare underskuddet i selskapet i form av eksempelvis konsernbidrag. Sekretariatet mener av den grunn at det foreligger grunnlag for gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90.

 

Sekretariatet innstiller av den grunn på at klagen ikke tas til følge.

 

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge

 

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.02.2017     

 

[...]

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemndas medlemmer delte seg i et mindretall og et flertall.

Nemndas medlemmer Johannessen og Slåtta finner ikke grunnlag for anvendelse av skatteloven § 14-90. Når de to transaksjonene ses i sammenheng, finner disse medlemmene det ikke sannsynliggjort at transaksjonen var hovedsakelig skattemessig motivert.

Nemndas øvrige medlemmer [Andvord, Folkvord og Haugland] er enig i sekretariatets innstilling.

Nemnda traff deretter følgende

 

                                                    vedtak:

Klagen tas ikke til følge.