Lovhenvisninger:   merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b), § 8-6, § 9-4 annet ledd, merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Sekretariatet bemerker at innsenders anmodning om bindende forhåndsuttalelse gjelder flere spørsmål hvorav kun ett spørsmål er påklaget. Slik sekretariatet vurderer det kan spørsmålene behandles uavhengig av hverandre og vil derfor i det følgende hovedsakelig gjengi det som er relevant for foreliggende sak.

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 11. november 2024 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

«1. Innledning
A AS er av B AS, org.nr. […], bedt om å rette en forespørsel til skattemyndighetene vedrørende frivillig registrering for utleie av anlegg og om det foreligger en kapitalvare med tilhørende justeringsforpliktelser.

1.1. Bindende forhåndsuttalelse MVA
B AS, org.nr. […], [adresse], i [sted] kommune. Postadresse: [adresse], ber om en bindende forhåndsuttalelse om følgende:

1) B AS ved utleie av opparbeidet tomt med infrastruktur kan bli avgiftspliktig ved en frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg
a. Herunder om B AS sin utleie i sin helhet vil være avgiftspliktig ved utleie av tidligere delvis opparbeidet tomt, hvor leietaker har ansvar for videre opparbeidelse, utvikling og bygging innenfor leieobjektets grenser

2) Opparbeidet område som leies ut for en periode på inntil 99 år, og hvor leietaker har rett til å oppføre bygg/anlegg, anses som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven, for å få avklart hvilke begrensninger som vil gjelde for mulighet til tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift pådratt før inngåelse av leieavtale

B AS eies av [sted] kommune, org.nr. […], 73,53 % eierandel, og C, org.nr. […], 26,47 % eierandel.

[…]

3. B AS og planlagt utleie
B AS er etablert av [sted] kommune og C for langsiktig å utvikle og forvalte Bs næringsområde i [sted] kommune, med fokus på etikk, klima, miljø og kostnadseffektiv arealutnyttelse. B AS har en klar ambisjon om å utvikle landets mest energi- og bioeffektive næringspark på 1 000 mål store [sted].

B AS ble stiftet 14.11.2023 og registrert i Enhetsregisteret 12.12.2023. Selskapets bransje er utvikling og utleie av næringseiendom og vedtektsfestet formål er beskrevet som følger:

«Forvalte næringseiendommer i et langsiktig perspektiv. Selskapet skal legge særlig vekt på sitt samfunnsmessige ansvar. Selskapet skal selv, eller ved investeringer i andre selskap bidra til næringsutvikling samt å eie, leie ut, forvalte, utvikle og erverve fast eiendom og annen virksomhet som har sammenheng med dette. Virksomheten skal drives på en sikker måte med fokus på etikk, klima og miljø. Videre skal det legges til rette for god arealutnyttelse, kostnadseffektiv eiendomsforvaltning og drift iht. offentlige reguleringer. Selskapet skal sikre arealer til sjørelatert virksomhet (fiskeriformål) med muligheter for lager/servicebygg og kaier til den enkelte eiendom. Det forutsettes at kaiene skal bygges og eies/driftes i privat regi. (Iht. vedtak i [sted] kommunestyre 05.11.2020, i PS 113/20 – detaljreguleringsplan for deler av sone […] i områdereguleringsplanen på [sted]. )»

B AS har startet planleggingsarbeidet med å utvikle den 1000 mål store [sted] til landets mest energi- og bioeffektive næringsområde.

Selskapet vil omsette rett til å ta ut stein i forbindelse med opparbeidelse av anlegg. Opparbeidede anlegg vil benyttes til utleie og til egen bruk i virksomhet relatert til omsetning av biprodukter mellom næringsaktørene på området. Dvs. at det planlagte tilrettelegging for industrielle symbioser skal være et eget lønnsomt forretningsområde for B AS. En sterk, sirkulærøkonomisk merkevare som bygges sammen med industri, gründere, FoU-miljøer og samarbeidspartnere gjør [sted] attraktiv, noe som bekreftes av interessen fra aktuelle næringsaktører.

3.1 3 ulike utleiemodeller
B AS planlegger sin virksomhet fra oppstart til etablert drift for på best mulig måte møte både egne behov og leietakernes behov for fremdrift og et godt økonomisk grunnlag for drift.

Det planlegges med 3 ulike utleietyper:

1. Utleie av tidligere helt eller delvis opparbeidet areal inkl. infrastruktur
   2. Oppføring av bygg for utleie (for å dekke egne behov for lokaler og tilbud til leietakerne i utviklingsperioden og andre «eksterne» leietakere på sikt
   3. Utleie av opparbeidet areal, hvor det ved oppstart av leieforholdet er tilrettelagt med infrastruktur og for leveranser av energi, vann, biprodukter mv.

3.1.1 Utleie av tidligere delvis opparbeidet tomt
For å sikre B AS inntekter i en oppstartsfase er det aktuelt å leie ut en tomt som er delvis opparbeidet, og ligger i bakkant av kaianlegg som eies av C AS. Leietaker vil for denne tomten få et større ansvar for opparbeidelse på eiendommen enn det som etter planen skal gjelde ved utleie av øvrig areal.

[Kart]

I tillegg til at deler av tomten er opparbeidet vil følgende infrastrukturtjenester være del av leveransen til leietaker fra B AS:

• Asfaltert veiforbindelse gjennom næringsparken inkl. lyssatt gang & sykkelvei
• Drikkevann
• Større pukksatte arealer for etablering av modul/brakkebygg samt utførelse av monteringsoppdrag
• Strømuttak 20 x 400V
• Avfallshåndtering
• Tilgang til 80 m dypvannskai og roro-rampe som eies av C.

B AS sitt formål medfører at selskapet kontinuerlig vil utvikle leveransen til sine leietakere, og være langt mer enn en ordinær utleier av tomt. Denne felles forpliktelsen i utvikling av området og bærekraftige løsninger for leietakerne fremgår av leieavtalen som inngås ved oppstart av leieforholdet.

• Drift og vedlikehold infrastruktur
• Opparbeidelse og utvikling av infrastruktur tilpasset leietakernes behov og for tilrettelegging for industriell symbiose mellom aktørene i næringsparken
• Vannforsyning (industrikvalitet)
• Energi (kapasitet til industriformål)
• Industrivern
• FoUoI-tjenester

Som det fremgår ovenfor vil innretning og nivå på leieavtalen baseres på at utvikling vil skje i flere faser. I den grad det anses hensiktsmessig vil utleier opparbeide anlegg på utleid areal til bruk i forbindelse med sine leveranser til leietaker.

3.1.2 Utleie av bygg/næringslokaler
Det er aktuelt å sette opp ett bygg på området for utleie. Praktisering av regelverket for denne planlagte aktiviteten anses avklart, og omfattes ikke av forespørselen om en bindende forhåndsuttalelse.

3.1.3 Utleie av opparbeidet areal
For det øvrige utleiearealet vil det være leietaker som fører opp bygg og anlegg som de ønsker å benytte i sin virksomhet. Leieavtalene vil ha en løpetid opp til 99 år.

B AS må etablere infrastruktur for transport, og ev. lagring, for å kunne tilrettelegge for effektiv omsetning og forflytning av biprodukter på området. Vei, vann/avløp og infrastruktur for transport vil etableres til avtalt punkt for påkobling inne på arealet som leietaker gjennom leieavtalen får rett til å disponere.

[kart]

[oversikt]

Beskrivelsen av sonene, og aktuell aktivitet, viser type næringer som anses mest aktuelle. Den nærmere inndelingen av sonene vil avklares over tid.

Investeringer i vei, strømtilførsel, vann, tomteopparbeidelse alene er estimert til ca. 1 000 kr pr. kvm, og med 1000 mål gir dette estimerte investeringer på kr 1 milliard.

4. Kort om regelverket
   4.1. Frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg
   […]

4.2. Kapitalvare/regler for foreldelse
Justeringsreglene for merverdiavgift ble innført for at omfang fradrag for merverdiavgift skulle følge faktisk bruk av større fysiske anskaffelser over tid.

Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.1 Innledning:

«Departementet mener det er uheldig at avgiftsregelverket ikke har generelle bestemmelser som fordeler inngående merverdiavgift over tid, slik at fradraget i størst mulig grad knyttes til avgiftspliktige aktiviteter. En fradragsføring som i større grad gjenspeiler fradragets omfang over tid, vil gi en mer korrekt avgiftsbehandling og dessuten være i samsvar med prinsippene bak merverdiavgiftssystemet der retten til fradrag for inngående merverdiavgift gjenspeiles i en plikt til å beregne utgående merverdiavgift.»

«Formålet med bestemmelsene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarers tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet.»

Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) kap. 7.6.2 Hva skal anses som kapitalvare:

«Ikke enhver anskaffelse mv. som en virksomhet gjør bør være gjenstand for justering av inngående merverdiavgift. I likhet med det arbeidsgruppen har foreslått mener departementet at det bare er driftsmidler av større verdi som bør omfattes av justeringsbestemmelsene. Det er særlig større anskaffelser at det vil være aktuelt med tilpasninger for å unngå merverdiavgift. Også forenklingshensyn taler for at det innføres en nedre grense for hva som skal anses som en kapitalvare, og dermed være gjenstand for justering av inngående merverdiavgift. På denne måten unngår man å justere for mindre merverdiavgiftsbeløp.»

Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) kap. 7.6.2. Fast eiendom:

«En fast eiendom vil likevel være belastet med merverdiavgift på annen måte, for eksempel ved oppføring av bygg eller anlegg på eiendommen. Inngående merverdiavgift på oppføringskostnader mv. vil kunne trekkes fra (herunder i de tilfeller hvor utleier er frivillig registrert for merverdiavgift), noe som gjør at justeringsbestemmelser er minst like nødvendige for fast eiendom som ved anskaffelse mv. av andre type driftsmidler.»

«Arbeidsgruppen foreslo at fast eiendom, herunder om- eller påbygginger skulle anses som kapitalvarer uten en nedre beløpsgrense.»

Reparasjon og vedlikehold ble trukket ut fra type anskaffelser som skulle anses som kapitalvare etter merverdiavgiftsloven.

«Det som gjenstår av kapitalvarebegrepet i forhold til fast eiendom vil være kostnader ved bygging på eiendommen. Dette vil omfatte både tiltak ved ny, på eller ombygging på eiendommen. Det kan stilles spørsmål ved om det er nødvendig å innføre en nedre beløpsgrense på slike tiltak. Arbeidsgruppen foreslo at enhver om- eller påbygging skulle anses som kapitalvare. Departementet ser imidlertid at det kan være behov for å ha en beløpsgrense også i disse tilfellene, slik at man unngår at det for eksempel må justeres for ethvert mindre ombyggingstiltak.

Beløpsgrensen bør etter departementets mening være høyere enn for andre kapitalvarer da perioden justering av inngående merverdiavgift skal skje (justeringsperioden) foreslås satt til ti år for fast eiendom og ikke fem år slik som for andre kapitalvarer. Departementet foreslår at beløpsgrensen for fast eiendom i dette tilfellet settes til 100 000 kroner i inngående merverdiavgift. Dette tilsvarer en anskaffelseskostnad på 400 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet. »

Når en eiendom tilføres verdi som ledd i nybygging gjennom utførelse av fysiske arbeider på eiendommen, vil det være etablert en kapitalvare når merverdiavgift på slike fysiske arbeider passerer kr 100 000. Dvs. før fullføringstidspunktet for kapitalvarer som er fast eiendom.

Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007:

«Det er også stilt spørsmål om inngående merverdiavgift på kostnader til opparbeidelse av tomten og uteareal, boring, kostnader til arkitekt, byggeledelse osv., skal regnes med ved en ny-, på- eller ombygging (byggetiltaket). Departementet antar at på samme måte som kostnader til konsulenter, skal også kostnader til arkitekter og byggeledelse henføres til byggetiltaket. Dessuten vil inngående merverdiavgift som kan fradragsføres i forbindelse med opparbeidelse av tomten mv., parkeringsplasser osv. også være gjenstand for justering. Når det gjelder spørsmålet om hvilke gjenstander som skal regnes med til en fast eiendom vises det til hvordan dette generelt avgrenses i merverdiavgiftsretten, for eksempel slik at fast eiendom også omfatter faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv.»

4.2.1. Mandal kommune – rivningskostnader
Høyesteretts dom av 12.12.2014, HR-2014-2430-A – Rt-2014-1229 – UTV-2015-1 (Mandal kommune), har gitt grunnlag for vurderinger av når det foreligger en kapitalvare. Formålet med innføring av justeringsreglene, forarbeider og uttalelser i forbindelse med innføring av justeringsreglene bør sees i sammenheng med faktum i den aktuelle saken og hva Høyesterett faktisk tok stilling til i HR dom mot Mandal kommune.

Kostnader eiendomsselskapet hadde hatt før overdragelsen til kommunen var kostnader til rivning av eksisterende bygningsmasse, arkitekt, byggeledelse og andre konsulenttjenester, se avsnitt 9. Det fremgår av tingrettsdommen TKISA-2013-38904 – UTV-2014-29 at det var påløpt merverdiavgift med kr 137 500,- i forbindelse med rivningsarbeidet.

Ankende part argumenterte for at arbeid med «klargjøring av tomten» måtte kunne anses som bygging i lovens forstand, og at rivning som del av nybyggingsprosjekt måtte omfattes, se avsnitt 19.

Kostnadenes størrelse og valgt ordlyd underbygger at det må ha vært utført svært begrenset med arbeid med tilrettelegging for bygging/klargjøring av tomt, noe som trolig vil være naturlig å anse som opprydning etter, ev. avslutning av rivningsarbeidet.

HR vurderte følgende spørsmål:

1) Spørsmålet om prosjektering av et bygg ved hjelp av arkitekter, ingeniører og andre typer konsulenter innebærer at eiendommen "har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging"
2) Spørsmålet om rivningsarbeidene på eiendommen faller innenfor kapitalvaredefinisjonen

Spm. 1 vedrørende prosjektering av bygg er her relevant kun mht. Høyesterett sin uttalelse mht. hva som skal til før det foreligger en kapitalvare:

«38) Oppregningen i loven er uttømmende. En naturlig språklig forståelse av begrepet «bygging» som gjennomgående er benyttet i oppregningen, tilsier etter min oppfatning at det kreves fysiske byggearbeider på en eiendom for å gjøre den til kapitalvare. Arbeid i form av planlegging gjennom regulering, tegning, beregning, behovsanalyse osv. – også kalt prosjektering – faller etter dette utenfor betegnelsen språklig sett.»

Spm. 2 som gjelder rivningsarbeidene på eiendommen vurderes ut fra hva som er nybygging, se avsnitt 42, 44, 45 og 46. Høyesterett fremhever at rivning rent språklig er det motsatte av nybygging og normalt ikke blir ansett som et tiltak som tilfører en eiendom varig verdi.

«(47) Jeg kan ikke se at formuleringen gir holdepunkter for at man her har ment å inkludere noe mer i begrepet enn oppføringsarbeider som et verdiøkende tiltak.»

Høyesterett åpner allikevel for at det kan tenkes tilfeller der de fysiske arbeidene vil måtte regnes som del av et nybyggingsarbeid allerede når rivningsarbeidene starter.

Ingen opplysninger eller vurderinger som fremkommer at Tingretts-, Lagmannsretts- eller Høyesterettsdommen gir informasjon som tilsier at Høyesterett har ment annet enn at betydelige verdiøkende arbeid på tomt skal anses som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven.

4.2.2. Bakgrunn for forespørsel om en bindende forhåndsuttalelse
B AS vil leie ut areal som er opparbeidet, med tilhørende infrastruktur for å tilrettelegge for oppfyllelse av næringsparkens formål om industriell symbiose. Det er pr. nå uavklart om infrastruktur på alle tomter vil bli opparbeidet inn til tomtegrense eller til planlagt plassering av bygg og anlegg på den aktuelle tomten. Det er viktig for selskapet å få avklart om valg av løsning mht. infrastruktur vil ha betydning for om opparbeidet areal for utleie anses som en kapitalvare.

Alt arbeid som utføres vil være nødvendig ledd i ferdigstillelsen av B AS sine leieobjekter, og skje som ledd i opparbeidelse av anlegg.

Det er pr. nå kun en tomt hvor det er aktuelt å opparbeide et bygg, og hvor tomt og bygg vil bli vurdert samlet som en kapitalvare etter justeringsreglene.

Hele eiendommen ønskes opparbeidet som en samlet prosess. Eiendommen er pr. i dag inndelt i soner, som igjen vil bli inndelt i flere tomter. Leiekontrakter vil bli inngått løpende, men det kan gå noe tid fra oppstart av arbeidene til leiekontrakt foreligger. De siste tilpasningene av leieobjektet kan først utføres etter at leietaker behov er avklart. Leiekontrakt vil således være inngått før klargjøring av leieobjektet for overlatelse til disposisjon for leietaker.

Vår vurdering er derfor at tomtene anses ferdigstilt iht. justeringsreglene etter at leiekontrakt er inngått. Det vil heller ikke foreligge midlertidig brukstillatelser/ferdigattester eller bruk av området som medfører fullføring av kapitalvare før leieavtale er inngått.

6-månedersfristen [1]er kun gjeldende for kapitalvarer. Vår vurdering er at leieavtale vil være inngått før både oppstart og utløp av 6-månedersfristen.

Foreldelsesfrist på 3 år [2]gjelder for anskaffelser som ikke anses som kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven. Denne regelen kan begrense retten til tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift som er pådratt i forbindelse med opparbeidelse av areal og infrastruktur på leieobjektet, og til felles bruk for næringsparken, om anleggene ikke anses som kapitalvarer.

Vi forstår videre Skatteklagenemdas avgjørelser i Stor avdeling NS 109/2020, NS 108 2020 og NS 107/2022 slik at en andel av fellesareal i bygg følger hvert enkelt leieareal mht. vurdering av fradrag for merverdiavgift, og oppstart justeringsperiode. Det samme må gjelde for felles internveier og felles infrastruktur som knytter næringsparken sammen, og som leietakerne i næringsparken betaler hver sin forholdsmessige andel av iht. inngått leieavtale.

[1] Merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2

[2] Merverdiavgiftsloven § 8-6

Utdrag fra Sekretariatets vurdering, NS 109/2020:

«Når det gjelder fellesareal (korridorer, trapper etc.), som ikke er særskilt utleid, men som anses som en omkostning ved utleie av eksklusive areal, jf. drøftelsen nedenfor, mener sekretariatet at en naturlig konsekvens av dette er at kostnadene inngår i byggekostnadene for de respektive leieobjektene i bygget. I dette ligger da at fellesarealene ikke anses som egne byggetiltak/kapitalvarer og at byggekostnader for fellesareal inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Forutsatt at de respektive leieobjektene utgjør egne kapitalvarer vil det dermed kunne gis tilbakegående avgiftsoppgjør som også omfatter respektive andel av fellesarealene når det inngås leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for det enkelte leieobjekt. Det er først ved inngåelse av leiekontrakt for det eksklusive leieobjekt at en respektiv andel av fellesarealet tas i bruk, jf. vurderingen nedenfor. Selv om det ikke fremgår direkte av lovens ordlyd hvordan man skal behandle byggekostnader på fellesareal i slike tilfeller som foreliggende sak gjelder, mener sekretariatet at den løsning sekretariatet her oppstiller er i tråd med formålet bak fradrags- og justeringsreglene, jf. også forarbeidene til justeringsreglene. Sekretariatet finner støtte for vurderingen i Finansdepartementets uttalelse 8. juni 2012 (UTV-2012-1306) hvor det i punkt 4 blant annet fremgår;

"På samme måte bør heller ikke justeringsperioden for et lokale starte opp før lokalet er ferdigstilt/tatt i bruk, som en konsekvens av at andre lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk. At justeringsperioden begynner å løpe før lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk, vil i realiteten kunne innebære en forkorting av justeringsperioden og bruken vil dermed ikke kunne reflekteres i fradragsretten over ti år slik loven forutsetter.

[...]

At enkelte lokaler skulle anses fullført utelukkende som en konsekvens av at andre lokaler ferdigstilles/tas i bruk, vil også kunne stenge for adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør ved at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum knytter fristen på seks måneder til fullføringen av byggetiltaket. Dette vil etter departementets oppfatning ikke være hensiktsmessig. Etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 omfatter den frivillige registreringen «de utleide lokalene hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon [...] dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget»."

Sekretariatet viser til merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum hvor det fremgår;

"Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket". (sekretariatets utheving).

Siden fellesarealene ikke er gjenstand for frivillig registrering og "utleie" i lovens (§ 2-3) forstand, støtter dette sekretariatets oppfatning om at fellesarealene som sådan ikke er egne byggetiltak med egen justeringsperiode, men at byggekostnadene for fellesarealer inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Det vises også til reelle hensyn og rettstekniske hensyn. Sekretariatet er ikke kjent med at det foreligger rettspraksis som taler mot denne vurdering. »

Arbeidene med opparbeidelse av areal med tilhørende infrastruktur på eiendommen er planlagt gjennomført samlet, som del av samme byggetiltak. Videre vil funksjonen av disse utendørs fellesarealene for B AS, i selskapets virksomhet med utleie av opparbeidet areal, være tilsvarende som for fellesareal i utleiebygg. Vår vurdering er at andel opparbeidede anlegg utenfor utleid areal, som er fellesareal for leietakerne i næringsparken og det skal betales tilleggsleie for iht. leieavtale, skal henføres til utleietomten mht. vurdering av rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Dvs. tilsvarende behandling som for fellesareal i et utleiebygg.

4.2.2.1. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 19.02.2019
Årsaken til usikkerhet/behov for bekreftelse av om opparbeidet areal vil anses som kapitalvare for B AS er bl.a. Skattedirektoratets vurdering mht. om opparbeidelse av tomt anses som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven, Skattedirektoratets prinsipputtalelse om tomtearbeider er en kapitalvare, avgitt 19.02.2019.

Prinsipputtalelsen baserer seg på Høyesterett sine vurderinger i Høyesteretts dom av 12.12.2014 (Mandal kommune). Faktum, og hva Høyesterett faktisk hadde opp til vurdering, er vesentlig forskjellig fra faktum som lå til grunn for Skattedirektoratets uttalelse.

Skattedirektoratets vurdering av om de utførte arbeider med opparbeidelse/klargjøring av tomt for oppføring av bygg eller anlegg kan anses som en kapitalvare (byggetiltak) i relasjon til justeringsreglene eller tilbakeføringsreglene:

- Faktum: Utført fysiske arbeider til en sum av 36.5 MNOK ekskl. mva. Arbeidene består av flytting av landbruksjord, steinsprenging, legging av fiberduk og fordeling av pukk utover tomten.
- Merverdiavgiftshåndbokens omtale av Høyesteretts avgjørelse 12. desember 2014 (Mandal kommune) er en avgrensning av kapitalvarebegrepet opp mot prosjekteringstjenester mv.

- Høyesteretts dom av 12. desember 2014 (Mandal kommune) tok nærmere stilling til kapitalvarebegrepet i mval. § 9-1 annet ledd bokstav b

- Faktum: Prosjektering, nedriving av eksisterende bygningsmasse og planering av tomt før overdragelse til kommunen
- Det henvises til fremlagt entreprisekontrakt av 17. november 2009, og legges til grunn at planeringsarbeidet av Høyesterett ble sett i sammenheng med rivningsarbeidet.

Høyesteretts dom av 12. desember 2014 (Mandal kommune)

«35) Spørsmålet er om kulturhustomten var å anse som en kapitalvare da den ble overdratt fra Halse Eiendom AS til kommunen; i det følgende også omtalt som skjæringstidspunktet. Nærmere bestemt er det spørsmål om prosjekteringsarbeid kan føre til at eiendommen blir en kapitalvare i lovens forstand, eventuelt om rivning av eksisterende bygg på tomten kan ha en slik virkning.»

Vi har tillit til at Høyesterett selv tilstrekkelig spesifikt beskriver hva som er vurdert. Det fremgår av tingrettsdommen at pådratt merverdiavgift for rivningsoppdraget utgjorde kr 137 500. Etter det vi forstår må dokumenterte anskaffelser for rivningskostnadene være samme entreprisekontrakt som Skattedirektoratet henviser til. Kontraktens størrelse, og at det omtales som rivningsarbeider, underbygger at arbeid med planering av tomt trolig var under grensen for etablering av en kapitalvare.

Flertallet la til grunn at nedrivning rent språklig er det motsatte av nybygging, og ikke gir varig verdi iht. definisjonen av en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven. Vurderingen av mindre arbeider med utjevning/planering av bakken etter rivning er et vesentlig forskjellig byggetiltak enn arbeider med opparbeidelse av naturtomt til «byggeklar» tomt. Dette både mht. nybygging og varige verdier som tilføres eiendommen.

Den aktuelle tomten hvor kulturhuset skulle oppføres var tidligere bebygd, og opparbeidet for lenge siden. Flertallet, som konkluderte med at rivning ikke medførte at det forelå en kapitalvare, foretok kun en vurdering av rivningsarbeidene, og gav ingen generelle føringer for når det forelå en kapitalvare. Mindretallet vurderte det slik at det forelå en kapitalvare, basert på sammenhengen i prosjektet.

Det at oppstart av entreprenørs arbeid med grunnarbeider/pæling for fundamentering av bygget ble ansett som skjæringspunkt for når det ble etablert en kapitalvare i sak vedrørende Mandal kommune, har ingen overførbarhet til rene nybyggingsprosjekt.

4.2.2.2. Bindende forhåndsuttalelse 8/2021
Det er henvist til uttalelsen fra 2019 i bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 8/2021, om Merverdiavgift - tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader ved opparbeidelse av tomt, hvor det ble konkludert med at opparbeidelse av tomt ikke var en kapitalvare, men at infrastruktur og veier utgjorde egne kapitalvarer.

Utdrag fra Skattedirektoratets vurdering:

«Prosjekteringskostnader alene, som kan utgjøre store beløp, er ikke naturlig å omtale som fast eiendom som har vært gjenstand for nybygging, og tilsvarende vil det etter vårt syn også være problematisk å anse arbeider med å klargjøre tomt for bygging for isolert å omfattes av ordlyden, selv om det er arbeider av fysisk karakter. Noe driftsmiddel, hvor bruk er gjenstand for tilbakeføring eller justering, har ikke begynt å materialisere seg. Det er fortsatt bare en (byggeklar) tomt, hvor det riktignok er foretatt verdiøkende arbeider.

I Høyesteretts dom 12. desember 2014 la et flertall (4-1) til grunn at arbeider med prosjektering, nedriving av bygg og planering av tomt ikke utgjorde oppføringsarbeider som et verdiøkende tiltak i den betydning at det forelå en kapitalvare. Inngående avgift på disse arbeidene utgjorde ca. 4,7 millioner kroner. Flertallet ville ikke utelukke at arbeider med nedriving kunne være så faktisk og kontraktuelt sammenvevd med nybygging at det ikke er riktig å skille det ene fra det andre. Dette kunne være aktuelt der riving og bygging var avtalt som en sammenhengende operasjon, og rammene rundt arbeidet hadde et tydelig preg av dette. Dette var ikke tilfellet i Mandal kommune-saken hvor det ikke var inngått noen utbyggingskontakt på tidspunktet for overdragelsen av tomten, men hvor arbeidet med fundamentering startet femten dager etter overdragelsen av tomten til kommunen.

Skattedirektoratet har derfor i vår prinsipputtalelse 19. februar 2019, hvor vi har gjennomgått Høyesteretts premisser nærmere, lagt til grunn at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg ligger i skjæringstidspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter. »

Denne vurderingen inneholder flere svakheter som ser ut til å ha påvirket konklusjonen:

 

- Ingen vurdering av forarbeider og oppfyllelse av overordnet formål med regelverket

Gjengivelse av faktum fra Høyesteretts dom 12. desember 2014 (Mandal kommune)

o Sum totalt for prosjektering og rivningsarbeider gir inntrykk av at det var utført mer fysisk arbeid på tomten enn det en kontraktssum på kr 550 000 ekskl. mva for det Høyesterett omtaler som et rivningsoppdrag tilsier
o Ingen opplysninger om tomten er tilført verdi ved påfylling av masse mv.

- Kapitalvare etableres ved nybygging. Det fremgår verken av forarbeider, lovtekst eller annen informasjon i forbindelse med innføring av justeringsreglene at tomtearbeider er en type byggeaktivitet som skulle vurderes annerledes enn andre byggearbeider.
- Det er ingen vurderinger fra Høyesterett sin side som tilsier annet enn at det vil være etablert en kapitalvare som følge av fysiske arbeider, hvor eiendommen blir tilført masse av verdiøkende karakter, og varer og arbeid på disse verdiøkende arbeidene utgjør kr 100 000 eller mer i merverdiavgift.
- En kapitalvare kan overdras flere ganger fra etablering til fullføring, hvor justeringsplikt og -rett kan overføres på samme vilkår som ved overføring av justeringsplikt og -rett etter fullføring[1]. I tillegg er det regler for tilbakeføringsplikt ved endring av bruk før fullføring[2]. Hvorvidt det foreligger en fullført kapitalvare/anleggsmiddel (driftsmiddel) for hver enkelt eier er uten relevans for vurderingen av om det er etablert en kapitalvare.

Som grunnlag for konklusjonen i BFU 8/2021 om at opparbeidet tomt ikke er en kapitalvare, ble det lagt til grunn at avtalte rivningsarbeider på kr 550 000 ekskl. mva (merverdiavgift på kr 137 500) hvor «klargjøring av tomt» som del av rivningsarbeidet (Mandal kommune) = planering av tomt = opparbeidelse av tomt. «Planering av tomt» er ikke nevnt som grunnlag for rettslige vurderinger i noen rettsinstans, og det er fra HR sin side kun vurdert om rivningsarbeid i dette spesifikke tilfellet medførte at det var etablert en kapitalvare.

En utvidet tolkning av Høyesteretts avgjørelse til å omfatte så betydelige fysiske arbeider med opparbeidelse av areal på et helt industriområde vil være i direkte strid med formålet med justeringsreglene.

Opparbeidet areal vil for B AS utgjøre en egen eiendel/anleggsmiddel, og benyttes direkte i selskapets utleievirksomhet. Faktum er som følge av det forskjellig fra faktum i BFU 8/2021, hvor det skulle oppføres bygg for utleie på opparbeidede tomter, som samlet ville utgjøre en kapitalvare. Videre planlegger B AS trolig et større omfang av tekniske anlegg inntil og på leid område enn det som var utført av arbeider på tomter for bygging i BFU 8/2021.

[1] Merverdiavgiftsloven § 9-3, merverdiavgiftsforskriften kapittel 9-3

[2] Merverdiavgiftsloven § 9-7

Vår vurdering er at opparbeidelse av et tomteområde, hvor det investeres en milliard, og det eneste formålet for B AS er nyetablering av leieobjekt som er fast eiendom, oppfyller kravene som stilles til å være kapitalvare etter merverdiavgiftsloven.

- Det er utført fysisk arbeid på tomta med nyetablering av anlegg
- Verdien som tilføres eiendommen er vesentlig
- Det vil være en faktisk, fysisk bruk av eiendommen ut over justeringsperioden på 10 år

5. Oppsummering

Skattemyndighetene bes om å avgi en bindende forhåndsuttalelse om B AS ved en frivillig registrering kan oppnå rett til fradrag for inngående merverdiavgift på investeringer til bruk i utleievirksomheten, samt om anlegget vil anse som en kapitalvare med de frister som gjelder, og omfang rett til tilbakegående avgiftsoppgjør med tilhørende justeringsforpliktelser ved endring av bruk.

Herunder at B AS i sin helhet vil drive avgiftspliktig virksomhet med hhv.:

- Uttak og salg av stein/masse
- Utleie av opparbeidet tomt
- Utleie av delvis opparbeidet tomt inkl. infrastruktur, hvor leietaker har ansvar for videre opparbeidelse/utvikling
- Omsetning av energi, vanntilførsel, biprodukter mv. til industriell bruk for leietakerne»

Videre gjengir vi følgende fra brev av 21. oktober 2024, mottatt på bakgrunn av skattekontorets anmodning 15. oktober 2024 om utfyllende opplysninger/varsel om avvisning:

«1. Innledning
Det vises til brev av 15.10.2024 vedrørende anmodning om utfyllende opplysninger/varsel om avvisning.

De forhold som forespørselen om en bindende forhåndsuttalelse gjelder er planlagt, og er alle reelle, men ulike løsninger på et større industriområde.

Det er særdeles viktig for B AS å få en bindende forhåndsuttalelse, da planlagte investeringer i næringsparken er budsjettert med kr 1 milliard kroner.

2. Fremdriftsplan
Det foreligger en fremdriftsplan hvor ulike deler av planlagt virksomhet henger sammen med hverandre. Hele prosessen vil påstartes, og avtaler for areal som skal opparbeides, kan inngås snarlig etter at skattemyndighetene har skapt nødvendig forutsigbarhet ved avgivelse av en bindende forhåndsuttalelse som det er rettet en forespørsel om.

Det er et større område hvor ulike konkrete løsninger er planlagt av forretningsmessige årsaker:

• 2 leietakere har rettet en forespørsel til B AS om å disponere et nærmere angitt område B AS har opparbeidet næringsparken, se bilde pkt. 3.1.1 i BFU, som viser tomteområdet inntegnet.
• B AS planlegger å akseptere en slik løsning, selv om den vil avvike fra opprinnelig planlagt utleiemodell. Dette fordi det vil gi løpende leieinntekter, finansiere drift i en tidlig fase og medføre redusert risiko knyttet opp mot opparbeidelse av dette arealet.
• Resten av arealet som skal opparbeides med tilrettelagt teknisk infrastruktur på eiendommen vil B AS stå for, og leie ut ferdig opparbeidet tomt tilrettelagt med teknisk infrastruktur for industriformål.
• For tomter hvor leieavtale blir inngått så tidlig at det er mulig å avklare plassering og legge teknisk infrastruktur i grunn samtidig med den samlede opparbeidelsen av øvrige deler av området, så vil infrastrukturen legges inn til planlagte bygg og anlegg på tomta.
• For ledig areal vil teknisk infrastruktur legges inn til tomtegrense, med klargjøring for tilkobling. Dette fordi rør og ledninger som legges før leietaker og type virksomhet er avklart kan komme i konflikt med leietakers planer for området.
• På en av tomtene vil det oppføres et bygg for utleie. Dette arbeidet vil påstartes så snart tomteområdet er opparbeidet og byggetillatelse er gitt. Bygget er planlagt benyttet som «service-bygg» og kontorlokale for leietakerne i byggeperioden for bygg/anlegg på leid areal på eiendommen.

Dvs. at de ulike planlagte alternativene er en konsekvens av mulig og fornuftig gjennomføring og fremdrift, sett opp mot selskapets forretningsmessige behov for inntekter.

3. Utfyllende opplysninger
   3.1. Tidspunkt for gjennomføring
   B AS vil så snart det foreligger en avklaring mht. merverdiavgiftsmessige konsekvenser av planlagte disposisjoner gå videre i forhandlinger med aktuelle leietakere på området.

Arbeid med opparbeidelse av areal i regi av B AS vil skje samlet. Aktuell avtalepart for uttak av stein og utførelse av arbeidet med opparbeidelse av området, herunder tomter med teknisk infrastruktur, er klar. Opparbeidelse av næringsparken for industriformål og tilrettelegging for effektiv omsetning av biprodukter mellom aktørene planlegges gjennomført i 2025.

Prosessen er satt på vent inntil tilstrekkelig forutsigbarhet foreligger.

Leieavtaler som gjelder areal som skal opparbeides vil, avhengig av tidspunkt for mottak av bindende forhåndsuttalelse, inngås 3. kvartal 2024 og gjennom 2025.

• 2 aktuelle leietakere kan få leie et tidligere delvis opparbeidet område, se vedlagte bilder som viser opparbeidelsen av det aktuelle området. Det har vært dialog om mulig leie, hvor disse 2 leietakerne selv vil rydde og opparbeide leid areal, samt oppføre aktuelle bygg og anlegg på eiendommen. Dette er konkret, planlagt utleie, og avtale med de 2 aktuelle virksomhetene kan bli inngått allerede i 2024. Leietakerne forventes å sette i gang prosessen med å etablere virksomhet på arealet så snart avtalen er inngått.
• Det forventes at alt tomteareal vil være utleid før arbeid med rydding, sprenging, tilkjøring/flytting av masse, legging av rør og kabler, opparbeidelse av nye internveier mv., tilrettelagt for industriformål med tilhørende sirkulær symbiose, gjennomføres i 2025.
• Interesse ved innledende dialog er imidlertid ingen garanti for inngåelse av leieavtale. Selskapet må derfor planlegge for at det kan være deler av det opparbeidede arealet som fortsatt vil være uten leieavtale på det tidspunkt opparbeidelsen av tomteområdet gjennomføres.

   3.2. Klargjøring for utleie – anleggsarbeid
Plan- og bygningsloven § 20-2 Krav om tillatelse for tiltak, krever tillatelse før oppstart av et så omfattende terrenginngrep som arbeidet med planering av tomter mv. vil medføre. Transformasjon av [sted] til industripark vil medføre store endringer i terrenget, noe som fremgår av vedlagt foreløpige masseberegninger fra D.

Anleggsarbeid med opparbeidelse av tomter planlegges startet opp første halvår 2025. Arbeidet vil inkludere fjerning av vegetasjon og løs masse. [sted] er kupert, slik at det vil være behov for betydelig sprengningsarbeid og omfordeling av masser for å få terrenget flatt. Området må bygges opp med masser for å få tilstrekkelig drenering. Finere fyllmasser benyttes for å utjevne ujevnheter. Det vil etableres vei. Grøfter vil etableres for legging av vann og avløp, ledninger for strømtilførsel, bredbånd mv., tilpasset de industrielle aktørenes behov, herunder omsetning av biprodukter for å nå målet om sirkulær symbiose.

3.3. Tidligere opparbeidet areal på område som planlegges leid ut «som det er»

Det foreligger ingen spesifisert dokumentasjon eller beskrivelse av tidligere utført arbeid på ulike deler av [sted]. Bilder gir imidlertid et godt inntrykk av omfang av inngrep.

Presentasjon med bilder av området er vedlagt. Felt 12, siste bilde i presentasjonen, viser området som planlegges leid ut uten ytterligere opparbeidelse. Kartutsnitt viser opparbeidet areal og er påtegnet aktuelt leieareal, se pkt. 3.1.1 i forespørsel om BFU og nedenfor.

[kart/bilde]

4. Oppsummering
   Sannsynlige tidspunkt er som følger:

1. Utleie av tidligere opparbeidet areal: 2024/2025
   2. Opparbeidelse av næringsparken: 2025
   3. Inngåelse av leieavtaler for utleie av opparbeidet tomt med tilrettelagt teknisk infrastruktur for industriformål: 2024/2025
   4. Oppstart leieperiode, utleie av opparbeidet tomt med tilrettelagt teknisk infrastruktur: 2025
   5. Oppføring av utleiebygg: 2025/2026
   6. Omsetning av biprodukter: 2025/2026

Arbeid med opparbeidelse av tomter planlegges gjennomført som en sammenhengende prosess.

7. Infrastruktur vil bli opparbeidet til planlagt plassering av bygg og anlegg der det er inngått leieavtale og plassering er tilstrekkelig kjent før næringsparken opparbeides.
   8. Ledige tomter planlegges opparbeidet med infrastruktur inn til tomtegrense.

Mht. vurderingen av om det foreligger en kapitalvare må det være rom for ulike løsninger for forskjellige tomter i næringsparken. Dette gjelder spesielt når det er avklarte og klare forutsetninger for benyttelse av hver av de 3 planlagte og konkret angitte alternativene.

Skattemyndighetene kan vanskelig avvise en forespørsel om en bindende forhåndsuttalelse fordi virksomheten, av fornuftige og forutsigbare årsaker, basert på klare kriterier for hver av løsningene, planlegger med alternative nivå/standard på leieobjektene.

Det vil være forretningsmessig uklokt av virksomheten å holde fast på samme løsning for alle tomter. Hensyn til løpende drift i utviklingsperioden, samlet risiko, en effektiv og økonomisk byggeprosess og attraktivitet for flest mulige leietakere, er tungtveiende årsaker til ulike planlagte løsninger.»

Skattekontoret avsa bindende forhåndsuttalelse i saken 14. november 2024 med følgende konklusjon:

• «Selskapet skal beregne merverdiavgift ved uttak og salg av stein/masse, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd, 3-21 og 3-11 annet ledd bokstav g.
• Selskapet vil kunne bli frivillig registrert for utleie av opparbeidede tomter, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.
• Selskapet vil ikke kunne bli frivillig registrert for utleie av «delvis opparbeidet tomt», jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.
• Levering av elektrisk kraft, vann og biprodukter som ledd i et frivillig registrert utleieforhold, vil være avgiftspliktig. For utleie som ikke omfattes av en frivillig registrering, vil levering av elektrisk kraft og vann være unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd annet punktum. Omsetning av biprodukter vil alltid være avgiftspliktig.
• Opparbeidelse av tomt, for bygging av fysisk infrastruktur, kan etablere en kapitalvare. Opparbeidelse av tomt uten bygging av fysisk infrastruktur, vil ikke etablere en kapitalvare, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.
• Ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret vil det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i registrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vil også kunne foreligge rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. § 8-6. For inngående merverdiavgift som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, må bygget eller anlegget være leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum.»

Innsender påklaget den bindende forhåndsuttalelsen 23. desember 2024. Det er som nevnt kun skattekontorets konklusjon på spørsmål nr. 5 som er påklaget. Det er ikke fremkommet nytt faktum i saken i forbindelse med klagen.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 15. januar 2025.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til innsender 17. februar 2025. Det ble mottatt merknader til innstillingen ved brev av 21. februar 2025. Merknadene er innarbeidet og hensyntatt i innstillingen.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har gjengitt innsenders anførsler i klagen slik i uttalelsen:

«I klagen anføres det at den skisserte samlede «opparbeidelse av en industripark, med internveier, infrastruktur og opparbeidede tomter, utgjør et avgrenset område/eget byggetiltak som det vil være naturlig å behandle merverdiavgiftsmessig likt med der det oppføres et bygg for utleie.»»

Innsender anfører følgende i klagen av 23. desember 2024:

«4. Vår redegjørelse vedr. kapitalvare

Vår vurdering er at valgt ordlyd i forarbeider, lovtekst og Finansdepartementets uttalelser klart tilsier at et byggetiltak, med så vesentlige fysiske arbeider på eiendommen som må til for å etablere en byggeklar tomt, dvs. utleieobjekt for B AS sin del, anses som kapitalvare som omfattes av justeringsreglene.

Arbeidene som skal utføres vil være fysiske og konkrete, hvor den faktiske bruken kan følges opp over den 10-årige justeringsperioden. Dette i motsetning til for prosjekteringskostnader mv., med mindre det skjer en etterfølgende bygging.

Ved Skattedirektoratets vurdering mht. om opparbeidelse av tomt anses som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven, Skattedirektoratets prinsipputtalelse om tomtearbeider er en kapitalvare, avgitt 19.02.2019, ble det tatt utgangspunkt i HR-2014-2430-A (Mandal kommune). Faktum i denne saken var vesentlig annerledes enn nyopparbeidelse av tomt for utleie. HR tar kun stilling til regelverket ut ifra faktum i saken som er oppe til vurdering. I sak vedrørende Mandal kommune ble et gammelt bygg revet for å gi plass til et nytt bygg. Dvs. at tomt ble jevnet og tilbakestilt til den stand den var før revet bygg ble bygget (skattemessig vedlikehold som skal holdes utenfor justeringsgrunnlaget).

4.1. Kapitalvare/regler for foreldelse

Justeringsreglene for merverdiavgift ble innført for at omfang fradrag for merverdiavgift skulle følge faktisk bruk av større fysiske anskaffelser over tid.

Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.1 Innledning:

«Departementet mener det er uheldig at avgiftsregelverket ikke har generelle bestemmelser som fordeler inngående merverdiavgift over tid, slik at fradraget i størst mulig grad knyttes til avgiftspliktige aktiviteter. En fradragsføring som i større grad gjenspeiler fradragets omfang over tid, vil gi en mer korrekt avgiftsbehandling og dessuten være i samsvar med prinsippene bak merverdiavgiftssystemet der retten til fradrag for inngående merverdiavgift gjenspeiles i en plikt til å beregne utgående merverdiavgift.»

«Formålet med bestemmelsene er at fradragsføringen i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarers tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid, og ikke bare tilknytningen på anskaffelsestidspunktet.»

Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) kap. 7.6.2 Hva skal anses som kapitalvare:

«Ikke enhver anskaffelse mv. som en virksomhet gjør bør være gjenstand for justering av inngående merverdiavgift. I likhet med det arbeidsgruppen har foreslått mener departementet at det bare er driftsmidler av større verdi som bør omfattes av justeringsbestemmelsene. Det er særlig større anskaffelser at det vil være aktuelt med tilpasninger for å unngå merverdiavgift. Også forenklingshensyn taler for at det innføres en nedre grense for hva som skal anses som en kapitalvare, og dermed være gjenstand for justering av inngående merverdiavgift. På denne måten unngår man å justere for mindre merverdiavgiftsbeløp.»

Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) kap. 7.6.2. Fast eiendom:

«En fast eiendom vil likevel være belastet med merverdiavgift på annen måte, for eksempel ved oppføring av bygg eller anlegg på eiendommen.

Inngående merverdiavgift på oppføringskostnader mv. vil kunne trekkes fra (herunder i de tilfeller hvor utleier er frivillig registrert for merverdiavgift), noe som gjør at justeringsbestemmelser er minst like nødvendige for fast eiendom som ved anskaffelse mv. av andre type driftsmidler.»

«Arbeidsgruppen foreslo at fast eiendom, herunder om- eller påbygginger skulle anses som kapitalvarer uten en nedre beløpsgrense.»

Reparasjon og vedlikehold ble trukket ut fra type anskaffelser som skulle anses som kapitalvare etter merverdiavgiftsloven.

«Det som gjenstår av kapitalvarebegrepet i forhold til fast eiendom vil være kostnader ved bygging på eiendommen. Dette vil omfatte både tiltak ved ny, på eller ombygging på eiendommen. Det kan stilles spørsmål ved om det er nødvendig å innføre en nedre beløpsgrense på slike tiltak. Arbeidsgruppen foreslo at enhver om- eller påbygging skulle anses som kapitalvare. Departementet ser imidlertid at det kan være behov for å ha en beløpsgrense også i disse tilfellene, slik at man unngår at det for eksempel må justeres for ethvert mindre ombyggingstiltak.

Beløpsgrensen bør etter departementets mening være høyere enn for andre kapitalvarer da perioden justering av inngående merverdiavgift skal skje (justeringsperioden) foreslås satt til ti år for fast eiendom og ikke fem år slik som for andre kapitalvarer. Departementet foreslår at beløpsgrensen for fast eiendom i dette tilfellet settes til 100 000 kroner i inngående merverdiavgift. Dette tilsvarer en anskaffelseskostnad på 400 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet.»

Når en eiendom tilføres verdi som ledd i nybygging gjennom utførelse av fysiske arbeider på eiendommen, vil det være etablert en kapitalvare når merverdiavgift på slike fysiske arbeider passerer kr 100 000. Dvs. før fullføringstidspunktet for kapitalvarer som er fast eiendom.

Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007:

«Det er også stilt spørsmål om inngående merverdiavgift på kostnader til opparbeidelse av tomten og uteareal, boring, kostnader til arkitekt, byggeledelse osv., skal regnes med ved en ny-, på- eller ombygging (byggetiltaket). Departementet antar at på samme måte som kostnader til konsulenter, skal også kostnader til arkitekter og byggeledelse henføres til byggetiltaket.

Dessuten vil inngående merverdiavgift som kan fradragsføres i forbindelse med opparbeidelse av tomten mv., parkeringsplasser osv. også være gjenstand for justering. Når det gjelder spørsmålet om hvilke gjenstander som skal regnes med til en fast eiendom vises det til hvordan dette generelt avgrenses i merverdiavgiftsretten, for eksempel slik at fast eiendom også omfatter faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv.»

4.1.1. Mandal kommune - rivningskostnader

Høyesteretts dom av 12.12.2014, HR-2014-2430-A – Rt-2014-1229 – UTV-2015-1 (Mandal kommune), har gitt grunnlag for vurderinger av når det foreligger en kapitalvare. Formålet med innføring av justeringsreglene, forarbeider og uttalelser i forbindelse med innføring av justeringsreglene bør sees i sammenheng med faktum i den aktuelle saken og hva Høyesterett faktisk tok stilling til i HR dom mot Mandal kommune.

Kostnader eiendomsselskapet hadde hatt før overdragelsen til kommunen var kostnader til rivning av eksisterende bygningsmasse, arkitekt, byggeledelse og andre konsulenttjenester, se avsnitt 9. Det fremgår av tingrettsdommen TKISA-2013-38904 – UTV-2014-29 at det var påløpt merverdiavgift med kr 137 500,- i forbindelse med rivningsarbeidet.

Ankende part argumenterte for at arbeid med «klargjøring av tomten» måtte kunne anses som bygging i lovens forstand, og at rivning som del av nybyggingsprosjekt måtte omfattes, se avsnitt 19.

Kostnadenes størrelse og valgt ordlyd underbygger at det må ha vært utført svært begrenset med arbeid med tilrettelegging for bygging/klargjøring av tomt, noe som trolig vil være naturlig å anse som opprydning etter, ev. avslutning av rivningsarbeidet. Tomten hadde vært bebygd tidligere, dvs. en tilbakestilling av tomten til tidligere stand, noe som det er naturlig å anse som skattemessig vedlikehold som skal holdes utenfor justeringsgrunnlaget.

HR vurderte følgende spørsmål:

1) Spørsmålet om prosjektering av et bygg ved hjelp av arkitekter, ingeniører og andre typer konsulenter innebærer at eiendommen "har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging"

2) Spørsmålet om rivningsarbeidene på eiendommen faller innenfor kapitalvaredefinisjonen

Spm. 1 vedrørende prosjektering av bygg er her relevant kun mht. Høyesterett sin uttalelse mht. hva som skal til før det foreligger en kapitalvare:

«38) Oppregningen i loven er uttømmende. En naturlig språklig forståelse av begrepet «bygging» som gjennomgående er benyttet i oppregningen, tilsier etter min oppfatning at det kreves fysiske byggearbeider på en eiendom for å gjøre den til kapitalvare. Arbeid i form av planlegging gjennom regulering, tegning, beregning, behovsanalyse osv. – også kalt prosjektering – faller etter dette utenfor betegnelsen språklig sett.»

Spm. 2 som gjelder rivningsarbeidene på eiendommen vurderes ut fra hva som er nybygging, se avsnitt 42, 44, 45 og 46. Høyesterett fremhever at rivning rent språklig er det motsatte av nybygging og normalt ikke blir ansett som et tiltak som tilfører en eiendom varig verdi.

«(47) Jeg kan ikke se at formuleringen gir holdepunkter for at man her har ment å inkludere noe mer i begrepet enn oppføringsarbeider som et verdiøkende tiltak.»

Høyesterett åpner allikevel for at det kan tenkes tilfeller der de fysiske arbeidene vil måtte regnes som del av et nybyggingsarbeid allerede når rivningsarbeidene starter.

Ingen opplysninger eller vurderinger som fremkommer at Tingretts-, Lagmannsretts- eller Høyesterettsdommen gir informasjon som tilsier at Høyesterett har ment annet enn at betydelige verdiøkende arbeid på tomt skal anses som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven.

4.1.2. Internveier i avgrensede næringsparker – lik bruk som fellesareal i bygg

Vi forstår videre Skatteklagenemndas avgjørelser i Stor avdeling 01 NS 109/2020, NS 108 2020 og NS 107/2022 slik at en andel av fellesareal i bygg følger hvert enkelt leieareal mht. vurdering av fradrag for merverdiavgift, og oppstart justeringsperiode. Det samme må gjelde for felles internveier og felles infrastruktur som knytter næringsparken sammen, og som leietakerne i næringsparken betaler hver sin forholdsmessige andel av iht. inngått leieavtale.

Utdrag fra Sekretariatets vurdering, NS 109/2020:

«Når det gjelder fellesareal (korridorer, trapper etc.), som ikke er særskilt utleid, men som anses som en omkostning ved utleie av eksklusive areal, jf. drøftelsen nedenfor, mener sekretariatet at en naturlig konsekvens av dette er at kostnadene inngår i byggekostnadene for de respektive leieobjektene i bygget. I dette ligger da at fellesarealene ikke anses som egne byggetiltak/kapitalvarer og at byggekostnader for fellesareal inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Forutsatt at de respektive leieobjektene utgjør egne kapitalvarer vil det dermed kunne gis tilbakegående avgiftsoppgjør som også omfatter respektive andel av fellesarealene når det inngås leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker for det enkelte leieobjekt. Det er først ved inngåelse av leiekontrakt for det eksklusive leieobjekt at en respektiv andel av fellesarealet tas i bruk, jf. vurderingen nedenfor. Selv om det ikke fremgår direkte av lovens ordlyd hvordan man skal behandle byggekostnader på fellesareal i slike tilfeller som foreliggende sak gjelder, mener sekretariatet at den løsning sekretariatet her oppstiller er i tråd med formålet bak fradrags- og justeringsreglene, jf. også forarbeidene til justeringsreglene. Sekretariatet finner støtte for vurderingen i Finansdepartementets uttalelse 8. juni 2012 (UTV-2012-1306) hvor det i punkt 4 blant annet fremgår;

"På samme måte bør heller ikke justeringsperioden for et lokale starte opp før lokalet er ferdigstilt/tatt i bruk, som en konsekvens av at andre lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk. At justeringsperioden begynner å løpe før lokaler er ferdigstilt/tatt i bruk, vil i realiteten kunne innebære en forkorting av justeringsperioden og bruken vil dermed ikke kunne reflekteres i fradragsretten over ti år slik loven forutsetter.

[...]

At enkelte lokaler skulle anses fullført utelukkende som en konsekvens av at andre lokaler ferdigstilles/tas i bruk, vil også kunne stenge for adgangen til tilbakegående avgiftsoppgjør ved at merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum knytter fristen på seks måneder til fullføringen av byggetiltaket. Dette vil etter departementets oppfatning ikke være hensiktsmessig. Etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 omfatter den frivillige registreringen «de utleide lokalene hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift eller kompensasjon [...] dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget»."

Sekretariatet viser til merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum hvor det fremgår;

"Det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør på kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket". (sekretariatets utheving).

Siden fellesarealene ikke er gjenstand for frivillig registrering og "utleie" i lovens (§ 2-3) forstand, støtter dette sekretariatets oppfatning om at fellesarealene som sådan ikke er egne byggetiltak med egen justeringsperiode, men at byggekostnadene for fellesarealer inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjekt. Det vises også til reelle hensyn og rettstekniske hensyn. Sekretariatet er ikke kjent med at det foreligger rettspraksis som taler mot denne vurdering.»

Arbeidene med opparbeidelse av areal med tilhørende infrastruktur på eiendommen er planlagt gjennomført samlet, som del av samme byggetiltak. Videre vil funksjonen av disse utendørs fellesarealene for B AS, i selskapets virksomhet med utleie av opparbeidet areal, være tilsvarende som for fellesareal i utleiebygg. Vår vurdering er at andel opparbeidede anlegg utenfor utleid areal, som er fellesareal for leietakerne i næringsparken og det skal betales tilleggsleie for iht. leieavtale, skal henføres til utleietomten mht. vurdering av rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Dvs. tilsvarende behandling som for fellesareal i et utleiebygg.

4.1.2.1. Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 19.02.2019

Årsaken til usikkerhet/behov for bekreftelse av om opparbeidet areal vil anses som kapitalvare for B AS er bl.a. Skattedirektoratets vurdering mht. om opparbeidelse av tomt anses som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven, Skattedirektoratets prinsipputtalelse om tomtearbeider er en kapitalvare, avgitt 19.02.2019.

Prinsipputtalelsen baserer seg på Høyesterett sine vurderinger i Høyesteretts dom av 12.12.2014 (Mandal kommune). Faktum, og hva Høyesterett faktisk hadde opp til vurdering, er vesentlig forskjellig fra faktum som lå til grunn for Skattedirektoratets uttalelse.

Skattedirektoratets vurdering av om de utførte arbeider med opparbeidelse/klargjøring av tomt for oppføring av bygg eller anlegg kan anses som en kapitalvare (byggetiltak) i relasjon til justeringsreglene eller tilbakeføringsreglene:

• Faktum: Utført fysiske arbeider til en sum av 36.5 MNOK ekskl. mva. Arbeidene består av flytting av landbruksjord, steinsprenging, legging av fiberduk og fordeling av pukk utover tomten.
• Merverdiavgiftshåndbokens omtale av Høyesteretts avgjørelse 12. desember 2014 (Mandal kommune) er en avgrensning av kapitalvarebegrepet opp mot prosjekteringstjenester mv.
• Høyesteretts dom av 12. desember 2014 (Mandal kommune) tok nærmere stilling til kapitalvarebegrepet i mval. § 9-1 annet ledd bokstav b
  • Faktum: Prosjektering, nedriving av eksisterende bygningsmasse og planering av tomt før overdragelse til kommunen
  • Det henvises til fremlagt entreprisekontrakt av 17. november 2009, og legges til grunn at planeringsarbeidet av Høyesterett ble sett i sammenheng med rivningsarbeidet.

Høyesteretts dom av 12. desember 2014 (Mandal kommune)

«35) Spørsmålet er om kulturhustomten var å anse som en kapitalvare da den ble overdratt fra Halse Eiendom AS til kommunen; i det følgende også omtalt som skjæringstidspunktet. Nærmere bestemt er det spørsmål om prosjekteringsarbeid kan føre til at eiendommen blir en kapitalvare i lovens forstand, eventuelt om rivning av eksisterende bygg på tomten kan ha en slik virkning.»

Vi har tillit til at Høyesterett selv tilstrekkelig spesifikt beskriver hva som er vurdert. Det fremgår av tingrettsdommen at pådratt merverdiavgift for rivningsoppdraget utgjorde kr 137 500. Etter det vi forstår må dokumenterte anskaffelser for rivningskostnadene være samme entreprisekontrakt som Skattedirektoratet henviser til. Kontraktens størrelse, og at det omtales som rivningsarbeider, underbygger at arbeid med planering av tomt trolig var under grensen for etablering av en kapitalvare.

Flertallet la til grunn at nedrivning rent språklig er det motsatte av nybygging, og ikke gir varig verdi iht. definisjonen av en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven. Vurderingen av mindre arbeider med utjevning/planering av bakken etter rivning er et vesentlig forskjellig byggetiltak enn arbeider med opparbeidelse av naturtomt til «byggeklar» tomt. Dette både mht. nybygging og varige verdier som tilføres eiendommen.

Den aktuelle tomten hvor kulturhuset skulle oppføres var tidligere bebygd, og opparbeidet for lenge siden. Flertallet, som konkluderte med at rivning ikke medførte at det forelå en kapitalvare, foretok kun en vurdering av rivningsarbeidene, og gav ingen generelle føringer for når det forelå en kapitalvare. Mindretallet vurderte det slik at det forelå en kapitalvare, basert på sammenhengen i prosjektet.

Det at oppstart av entreprenørs arbeid med grunnarbeider/pæling for fundamentering av bygget ble ansett som skjæringspunkt for når det ble etablert en kapitalvare i sak vedrørende Mandal kommune, har ingen overførbarhet til rene nybyggingsprosjekt.

4.1.2.2. Bindende forhåndsuttalelse 8/2021

Det er henvist til uttalelsen fra 2019 i bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, BFU 8/2021, om Merverdiavgift - tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader ved opparbeidelse av tomt, hvor det ble konkludert med at opparbeidelse av tomt ikke var en kapitalvare, men at infrastruktur og veier utgjorde egne kapitalvarer.

Utdrag fra Skattedirektoratets vurdering:

«Prosjekteringskostnader alene, som kan utgjøre store beløp, er ikke naturlig å omtale som fast eiendom som har vært gjenstand for nybygging, og tilsvarende vil det etter vårt syn også være problematisk å anse arbeider med å klargjøre tomt for bygging for isolert å omfattes av ordlyden, selv om det er arbeider av fysisk karakter. Noe driftsmiddel, hvor bruk er gjenstand for tilbakeføring eller justering, har ikke begynt å materialisere seg. Det er fortsatt bare en (byggeklar) tomt, hvor det riktignok er foretatt verdiøkende arbeider.

I Høyesteretts dom 12. desember 2014 la et flertall (4-1) til grunn at arbeider med prosjektering, nedriving av bygg og planering av tomt ikke utgjorde oppføringsarbeider som et verdiøkende tiltak i den betydning at det forelå en kapitalvare. Inngående avgift på disse arbeidene utgjorde ca. 4,7 millioner kroner. Flertallet ville ikke utelukke at arbeider med nedriving kunne være så faktisk og kontraktuelt sammenvevd med nybygging at det ikke er riktig å skille det ene fra det andre. Dette kunne være aktuelt der riving og bygging var avtalt som en sammenhengende operasjon, og rammene rundt arbeidet hadde et tydelig preg av dette. Dette var ikke tilfellet i Mandal kommune-saken hvor det ikke var inngått noen utbyggingskontakt på tidspunktet for overdragelsen av tomten, men hvor arbeidet med fundamentering startet femten dager etter overdragelsen av tomten til kommunen.

Skattedirektoratet har derfor i vår prinsipputtalelse 19. februar 2019, hvor vi har gjennomgått Høyesteretts premisser nærmere, lagt til grunn at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg ligger i skjæringstidspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter.»

Denne vurderingen inneholder flere svakheter som ser ut til å ha påvirket konklusjonen:

• Ingen vurdering av forarbeider og oppfyllelse av overordnet formål med regelverket
• Gjengivelse av faktum fra Høyesteretts dom 12. desember 2014 (Mandal kommune)
  • Sum totalt for prosjektering og rivningsarbeider gir inntrykk av at det var utført mer fysisk arbeid på tomten enn det en kontraktssum på kr 550 000 ekskl. mva for det Høyesterett omtaler som et rivningsoppdrag tilsier
  • Ingen opplysninger om tomten er tilført verdi ved påfylling av masse mv.
• Kapitalvare etableres ved nybygging. Det fremgår verken av forarbeider, lovtekst eller annen informasjon i forbindelse med innføring av justeringsreglene at tomtearbeider er en type byggeaktivitet som skulle vurderes annerledes enn andre byggearbeider.
• Det er ingen vurderinger fra Høyesterett sin side som tilsier annet enn at det vil være etablert en kapitalvare som følge av fysiske arbeider, hvor eiendommen blir tilført masse av verdiøkende karakter, og varer og arbeid på disse verdiøkende arbeidene utgjør kr 100 000 eller mer i merverdiavgift.
• En kapitalvare kan overdras flere ganger fra etablering til fullføring, hvor justeringsplikt og -rett kan overføres på samme vilkår som ved overføring av justeringsplikt og -rett etter fullføring. I tillegg er det regler for tilbakeføringsplikt ved endring av bruk før fullføring. Hvorvidt det foreligger en fullført kapitalvare/anleggsmiddel (driftsmiddel) for hver enkelt eier er uten relevans for vurderingen av om det er etablert en kapitalvare.

Som grunnlag for konklusjonen i BFU 8/2021 om at opparbeidet tomt ikke er en kapitalvare, ble det lagt til grunn at avtalte rivningsarbeider på kr 550 000 ekskl. mva (merverdiavgift på kr 137 500) hvor «klargjøring av tomt» som del av rivningsarbeidet (Mandal kommune) = planering av tomt = opparbeidelse av tomt. «Planering av tomt» er ikke nevnt som grunnlag for rettslige vurderinger i noen rettsinstans, og det er fra HR sin side kun vurdert om rivningsarbeid i dette spesifikke tilfellet medførte at det var etablert en kapitalvare.

En utvidet tolkning av Høyesteretts avgjørelse til å omfatte så betydelige fysiske arbeider med opparbeidelse av areal på et helt industriområde vil være i direkte strid med formålet med justeringsreglene.

Opparbeidet areal vil for B AS utgjøre en egen eiendel/anleggsmiddel, og benyttes direkte i selskapets utleievirksomhet. Faktum er som følge av det forskjellig fra faktum i BFU 8/2021, hvor det skulle oppføres bygg for utleie på opparbeidede tomter, som samlet ville utgjøre en kapitalvare. Videre planlegger B AS trolig et større omfang av tekniske anlegg inntil og på leid område enn det som var utført av arbeider på tomter for bygging i BFU 8/2021. Vår vurdering

Vår vurdering er at opparbeidelse av et tomteområde, hvor det investeres en milliard, og det eneste formålet for B AS er nyetablering av leieobjekt som er fast eiendom, oppfyller kravene som stilles til å være kapitalvare etter merverdiavgiftsloven.

• Det er utført fysisk arbeid på tomta med nyetablering av anlegg
• Verdien som tilføres eiendommen er vesentlig
• Det vil være en faktisk, fysisk bruk av eiendommen ut over justeringsperioden på 10 år

5. Formål med justeringsreglene

Ett byggetiltak er i utgangspunktet en kapitalvare. I Ot.prp. nr. 59 avsnitt 7.6.4, side 56 første spalte, uttales det følgende:

”Utgangspunktet for justeringsperioden bør derfor i byggeprosessen merverdiavgiften påløper, og av praktiske hensyn bør det heller ikke gjelde flere ulike justeringsperioder ved samme byggetiltak. Departementet foreslår derfor at justeringsperiodens begynnelse knyttet til det tidspunktet ny-, på- eller ombyggingen anses fullført.”

Flere bygg kan inngå i samme kapitalvare. Finansdepartementet uttalte ved innføring av justeringsreglene for merverdiavgift bl.a. følgende:

«Departementet vil i denne sammenheng innledningsvis peke på at beløpsgrensen på 100 000 kroner i inngående merverdiavgift ble innført som en administrativ forenkling for å forhindre at ethvert mindre byggetiltak – for eksempel byggetiltak som går ut på en mindre ombygging – skulle anses som kapitalvare. Dette innebærer for det første at det er byggetiltakets størrelse – og for eksempel ikke om det knytter seg til flere bygg, flere matrikkelnummer, seksjoner osv. – som beløpsgrensen referer seg til. For det andre taler begrunnelsen for i det hele tatt å ha en beløpsgrense – med andre ord ønsket om en administrativ forenkling – for at man også praktiserer denne bestemmelsen på en enkel og forutsigbar måte, og knytter dette til størrelsen på byggetiltaket. Ellers vil man ikke oppfylle formålet om at beløpsgrensen skal være en administrativ forenkling.»

Med planlagte investeringer på 1 milliard, hvor hovedvekten av kostnadene pådras ved utførelse av fysiske arbeider på eiendommen, tilsier formålet med justeringsreglene for merverdiavgift på kapitalvarer at anlegget klassifiseres som en kapitalvare i sin helhet Finansdepartementet har i uttalelse om justeringsreglene fra 2012 gitt føringer for når et byggetiltak kan deles inn i flere kapitalvarer:

«Departementet har altså tidligere lagt til grunn at et byggetiltak vil kunne strekke seg over flere bygg såfremt bygningene inngår i et helhetlig byggeprosjekt. Samtidig vil flere delprosjekt i ett bygg kunne anses som separate byggetiltak. Det må således foretas en konkret vurdering av den enkelte utbyggingen.»

Finansdepartementet uttaler avslutningsvis i uttalelsen, pkt. 5, følgende:

«Etter departementets oppfatning vil det kunne tenkes tilfeller der byggetiltak, som i utgangspunktet skal anses som ett byggetiltak, bør kunne deles i flere byggetiltak på grunn av utsettelser, stans mv. Dette vil være en naturlig konsekvens av lovmotivenes formålsbetraktninger om at fradragsretten skal reflektere den faktiske bruk av kapitalvaren i avgiftspliktig virksomhet. Departementet vil imidlertid presisere at det ikke må skje en kunstig oppdeling av byggetiltak for å omgå reglene, ved for eksempel å komme under grensen på 100 000 kroner i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.»

Skattemyndighetene sin begrunnelse for konklusjonen er bl.a. at internveier og annen infrastruktur utenfor tomtegrensene utgjør egne kapitalvarer. Vi kan vanskelig se at regelverket gir grunnlag for et slikt skille mellom internveier, felles infrastruktur på næringsområdet, infrastruktur på den enkelte tomt og øvrig del av de opparbeidede tomtene. Der utbygging skjer samtidig, som ett byggetiltak, er utgangspunktet at hele byggetiltaket er en kapitalvare.

Det fremheves at alle større byggetiltak som medfører at fast eiendom tilføres verdi skal omfattes av justeringsreglene, slik at det endelige fradraget for merverdiavgift på betydelige investeringer gjenspeiles av bruken i den 10-årige justeringsperioden.

Det blir et kunstig skille om store deler av arbeid som utføres av aktører i byggebransjen diskvalifiserer fra å anses som «bygging» mht. justeringsreglene. Dette vil i så fall medføre at gjengs oppfatning av hva som er bygging fravikes ved tolkning av ordlyden i merverdiavgiftsregelverket.

Det er i dette tilfelle nybygging, og ingen tilbakestilling av tidligere opparbeidet tomt etter rivning av eksisterende bebyggelse.

6. Avsluttende kommentarer

Skattemyndighetene henviser i sin vurdering til en tidligere uttalelse fra Skattedirektoratet, uten en nærmere vurdering av relevant faktum for B AS opp mot rettskilder det er henvist til i vår redegjørelse i forespørsel om BFU.

Det konkluderes med at virksomhetens leieobjekt, opparbeidet tomt, kun utgjør en kapitalvare for den andel av arealet hvor det er lagt infrastruktur i grunnen.

Det konkluderes videre med at internveier vil utgjøre egne kapitalvarer, med separat justeringsperiode med tilhørende 6-månedersfrist for direkte fradrag for merverdiavgift.

Vår vurdering er at disse konklusjonene strider mot det overordnede formålet med justeringsreglene.

For oss fremstår det som om tyngre rettskilder sees bort i fra ved vurderingen, og at HR sin dom vedrørende Mandal kommune tas til inntekt for en regelverkstolkning som vi vanskelig kan se at den gir grunnlag for. Usikkerheten dette medfører gir et økt behov for en mer inngående vurdering.

Samlet opparbeidelse av en industripark, med internveier, infrastruktur og opparbeidede tomter, utgjør et avgrenset område/eget byggetiltak som det vil være naturlig å behandle merverdiavgiftsmessig likt med der det oppføres et bygg for utleie.

For B AS er opparbeidet tomt med tilhørende infrastruktur leieobjektet/eksklusivt utleieareal, og internveiene med infrastruktur fyller funksjonen som fellesareal og tekniske anlegg/tekniske rom i utleiebygg.»

Innsenders merknader til innstillingen

Sekretariatet mottok innsenders merknader til innstillingen 22. februar 2025. Sekretariatet finner det hensiktsmessig å sitere merknadene i brev av 21. februar 2025 i sin helhet:

«1. Innledning

Det vises til innsyn i innstilling til vedtak i Skatteklagenemda av 17.02.2025, hvor sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge. Det er gitt 7 dagers frist til å gi merknader.

Klagen gjelder spørsmål 5) og betydningen av konklusjonen på spørsmål 5 for føringer som gis ved svar på spørsmål 6) i avgitt BFU. Det gis medhold i at svar på spørsmål 5 og 6 kan behandles separat:

1) Hvilke byggearbeider medfører at det blir etablert en kapitalvare som er fast eiendom ved opparbeidelse av tomt og infrastruktur på et avgrenset industriområde?

2) Vil infrastruktur utenfor tomtene alltid utgjøre en egen kapitalvare, uavhengig av samtidig utførelse av arbeidene (ett byggetiltak)?

Generelt savnes en mer helhetlig og tydelig drøftelse av rettskildebildet som gjelder for akkurat dette konkrete faktum, med en tydelig angivelse av hvilken relevans anvendte rettskilder har og hvordan de er vektet.

• Konkret vurdering av B AS sine planlagte fysiske arbeider på fast eiendom, som helt klart tilfører eiendommen varig verdi og vil få en faktisk bruk over mange år
• B AS sitt konsept for næringsparken, betydning for vurderinger iht. merverdiavgiftsloven og hvorvidt tidligere uttalelser gir et riktig sammenligningsgrunnlag?

Det er mange sentrale momenter i denne sammenhengen som vi trekker frem nedenfor, som vi ikke kan se er tilstrekkelig drøftet i Sekretariatets utkast til innstilling.

2. Sekretariatets vurderinger

2.1. Overordnede kommentarer

Sekretariatets vurderinger starter på s. 39 med generell informasjon om regelverket. Rettskilder som anses relevante for vurderingen av når det anses etablert en kapitalvare omtales fra nederst på s. 42.

På s. 44 henvises det til Skattedirektoratets uttalelse i prinsipputtalelse 19. februar 2019:

«Ut fra Høyesteretts premisser, legger vi til grunn at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter.»

Sekretariatet oppsummerer som følger på s. 46:

«På bakgrunn av det ovenstående går grensen for når det kan anses for å være etablert en kapitalvare ved selve fundamenteringen av bygget. I foreliggende tilfelle er det som nevnt kun snakk om planering/klargjøring av de aktuelle tomtene, og det er leietaker selv som skal bygge på tomten. Etter sekretariatets oppfatning kan ikke en slik ren opparbeidelse av tomtene anses for å være en «nybygging» i merverdiavgiftslovens forstand.»

For B AS, («i foreliggende tilfelle»), er det feil å legge til grunn at planlagte arbeider kun består i «planering/klargjøring av de aktuelle tomtene».

Planering er utjevning av bakken. Planering (etter rivning av eksisterende bygg) er også noe annet enn oppbygging av ny byggeklar tomt fra råtomt.

I foreliggende sak er planlagte byggearbeider langt mer omfattende enn det som normalt forstås med «klargjøring/planering av tomt».

Vi er uenig i at man ut fra ”overstående” kan trekke ut en generell grense for når en kapitalvare er etablert ved selve fundamenteringen av bygget. Dette var tilfelle i Mandal-saken, HR-2014-2430-A (Mandal kommune), men i dommen ble det tydelig presisert i avsnitt 48 at ”rivning og nybygging kan være så sammenvevd både faktisk og kontraktuelt at det ikke vil være naturlig å skille disse fra hverandre”. Konklusjonen i Avinor-saken strider også mot dette generelle skjæringspunktet, hvor opparbeidelse av vei, som ikke har noe med fundamentering av bygg å gjøre, ble ansett som en kapitalvare.

Det fremgår verken i forarbeider, lov- eller forskriftstekst at det er slik regelverket skal tolkes.

Ordlyden i merverdiavgiftsloven er «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging», dvs. at det er tatt høyde for alt av arbeid på fast eiendom som medfører at det tilføres en varig verdiøkning.

Det er i forarbeidene kun spesifikt uttalt at prosjekteringskostnader mv. som pådras før det startes fysisk bygging i seg selv ikke etablerer en kapitalvare. Det er tilstrekkelig at det er utført fysiske byggearbeider på fast eiendom før det etableres en kapitalvare. Dersom lovgiver hadde ment at også omfattende grunnarbeider, som er fysiske byggearbeid på fast eiendom, skulle falle utenfor, må det kunne forventes at det var beskrevet nærmere i forarbeider mv. Dette da denne type arbeider går helt klart inn under valgt ordlyd i lovteksten. Lovtekst, forarbeider og HR sin vurdering i HR-2017-2065-a (Avinor) underbygger at det etter justeringsreglene for merverdiavgift foreligger en kapitalvare uten at det er påstartet bygging av et bygg/fundamentering til bygg.

2.2. Nærmere drøfting og forankring

Det er enighet om at det må skje fysiske byggearbeider på eiendommen før det etableres en kapitalvare. Uenigheten gjelder om byggearbeid på fast eiendom, som inkluderer betydelig nybygging i form av opparbeidelse av tomt hvor det tilføres masser, medfører at det er etablert en kapitalvare.

Når det gjelder grensedragningen for når det anses å være etablert en kapitalvare henvises det i all hovedsak til tidligere avgitte uttalelser, hvor det heller ikke er foretatt vurdering av de forhold som løftes opp i denne forespørselen om BFU. Det at Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok henviser til Skattedirektoratets prinsipputtalelse om tomtearbeider er en kapitalvare, avgitt 19.02.2019, gir ingen økt verdi av Skattedirektoratets egen uttalelse som rettskilde. Gjenbruk i senere bindende forhåndsuttalelser uten nærmere drøfting må også ha begrenset med rettskildeverdi.

• Gir prinsipper hentet fra Skattedirektoratets prinsipputtalelse om tomtearbeider er en kapitalvare, avgitt 19.02.2019, et relevant og riktig grunnlag for vurderingen?

Forarbeider, lovtekst og Høyesteretts avgjørelser (HR-2014-2430-A (Mandal kommune) og HR-2017-2065-a (Avinor)) er mer tungtveiende rettskilder enn skatteetatens egne uttalelser.

Det mangler en konkret vurdering av rettskilder opp mot relevant faktum for B AS, ref. vår redegjørelse.

På side 42 skriver dere at det er på det rene at «tomt» er en «fast eiendom» etter dette regelverket.

På side 46 skriver dere at en slik «ren opparbeidelse av tomtene» ikke kan være nybygg. Opparbeidelse av tomt er helt klart en nybygging på/opparbeidelse av fast eiendom.

• Hvorfor kan ikke det være «nybygging» iht. merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) b.? Er ikke det motstridende?
• Hvor i forarbeider, lovtekst eller domsavgjørelser kan det forankres at det er krav om et «bygg» før det foreligger en kapitalvare? (Det er avklart at opparbeidet tomt er et anlegg, dvs. på lik linje med vann- og avløpsanlegg, veier mv.)

Hvilken overførbarhet har HR sine vurderinger (Avinor og Mandal kommune)?

• Drøftelse mht. tolkning av Høyesterettsdommene/hva som var oppe til vurdering i forhold til faktum i foreliggende sak.

Betydningen av vesentlig ulikt faktum?

• Rivningskostnader/planering etter rivning (Mandal kommune) opp mot nybygging i form av opparbeidelse av råtomt til byggeklar tomt? (Ref. feilaktig oppsummering av faktum som grunnlag for Sekretariatets vurdering av «nybygging» i utkast til innstilling s. 46, inntatt under pkt. 2.1 ovenfor.)
  • Betydningen av at veier, dvs. samme type fysiske arbeider på fast eiendom som ved opparbeidelse av tomt, av HR (Avinor) anses som kapitalvare?

• En konkret vurdering av om konklusjonen deres i denne saken strider mot ordlyden i lovteksten. Vi kan kun se at dette er vurdert for den generelle angivelsen som dere utleder fra tidligere praksis.

  • Er det riktig å legge til grunn at «nybygging» kun omfatter selve bygget?
  • Hva skal til for at det foreligger et «byggetiltak»?
  • En kapitalvare er iht. lovteksten «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging». På side 43 skrives det at det er kun «nybygging» som er aktuelt i denne saken. Hvorfor skal man ikke se på de samlede endringene av fast eiendom i sammenheng?

  I begrepet ombygning ligger både en reduksjon + en økning av noe, altså at hvis man skal ombygge noe ved å flytte en vegg, så omfatter begrepet både å ta veggen ned der den står, flyttingen bort til dit den skal og monteringen av veggen på ny plass. Bestemmelsen i sin helhet er altså ment å dekke også tilfeller hvor man må fjerne noe for å bygge noe nytt/annerledes. Hvilken betydning får dette i denne saken?

  2.3. Forvaltningspraksis

  Midt på side 44 skriver dere at dere ”antar” at prinsipputtalelsen er lagt til grunn og fulgt opp i praksis. En slik antakelse har ingen juridisk vekt, dere må vite om det faktisk er et utrykk for forvaltningspraksis eller ikke.

  Sekretariatet gir ingen begrunnelse for at skatteetatens uttalte praksis er riktig, eller drøfter logiske brister som fremheves i vår forespørsel om BFU.

  Det overordnede formålet med justeringsreglene er at fradrag for merverdiavgift på større anskaffelser (merverdiavgift på hhv. kr 100 000/kr 50 000) skal bli riktig sett opp mot bruk over hhv. 10 år/5 år.

  • Hvordan kan det forsvares at (ny)investeringer i fast eiendom på anslagsvis 1 milliard tolkes utenfor justeringsreglene?

  Virksomheten ønsker en uttalelse som er i samsvar med gjeldende regelverk.

  Tidligere rettsavgjørelser viser at avgitte BFU-er og prinsipputtalelser fra Skattedirektoratet tilsidesettes der en annen løsning anses riktig iht. formålet med regelverket og ordlyd i lovteksten og relevante rettsavgjørelser.

  Ett eksempel er sak med Staten og Skatteklagenemda som parter, som gjaldt 5 vedtak i Skatteklagenemda om fradragsrett for merverdiavgift ved salg av aksjer. Da saken var oppe for Høyesterett, HR-2021-2025-A – UTV-2021-1109, var forvaltningspraksis holdt helt utenfor vurderingen. I underliggende rettsinstanser var imidlertid forvaltningspraksis omtalt.

  LB-2019-149886 – UTV-2020-1237

  Ankemotparten, Staten v/Finansdepartementet, gjorde bl.a. gjeldende:

«Forvaltningspraksis kan ikke ha rettskildemessig vekt av betydning, da denne hverken er festnet eller ensartet. I den grad slik praksis kan påvises vil den uansett ha svært liten vekt sammenhold med vekten av lovteksten, forarbeidene og Høyesterettspraksis.»

TOSLO-2018-124134 – UTV-2019-717

Staten, Saksøkerens påstandsgrunnlag, var bl.a. som følger:

«Det foreligger ikke forvaltningspraksis for salg av fast eiendom som bringer rettsanvendelsen i noen annen stilling enn det rettspraksis tilsier. Relevante forvaltningskilder ble i det vesentlige vurdert i Fias- og Ferddommene, og det er ingen grunn til å vurdere disse annerledes nå. Selv om det måtte finnes spredte vedtak som har innvilget fradragsrett eller spredte tolkningsuttalelser som har lagt fradragsrett til grunn, foreligger ingen fast og ensartet forvaltningspraksis av betydning for rettsspørsmålet. Forvaltningspraksis har vært motstridende og inkonsekvente frem til Skattedirektoratets avklarende fellesskriv 20. desember 2016 [USKD-2016-72]»

Saksøktes påstandsgrunnlag var bl.a. som følger:

«Langvarig, fast og ensartet forvaltningspraksis underbygger saksøktes forståelse av tilknytningskravet i mval. § 8-1 i relasjon til salg av fast eiendom som har vært driftsmiddel i avgiftspliktig virksomhet. Forvaltningspraksis har utspring i Skattedirektoratets fellesskriv 14. november 2002, hvor direktoratet la til grunn at det er fradragsrett for anskaffelser knyttet til salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet bekreftet sitt syn i en uttalelse 28. februar 2003 til en næringsdrivende og har senere fastholdt sitt syn slik at dette er lagt til grunn i praksis.

Subsidiært anføres at forvaltningspraksis er av en slik karakter at den er festnet og dermed bindende for myndighetene, jf. Rt-2001-1444 (Skøyen Næringspark.»

Retten oppsummerer bl.a. følgende mht. forvaltningspraksis:

«Partene er enige om at rettstilstanden følger av loven, forarbeidene og rettspraksis.

Foranlediget av partenes rettslige anførsler bemerker likevel retten at forvaltningspraksis som rettskilde ikke avklarer det rettslige spørsmålet om fradrag for omkostninger ved salg av fast eiendom ytterligere. Vekten av skattemyndighetenes praksis vil avhenge av dens varighet, frekvens og konsistens, jf. Zimmer: Lærebok i skatterett, 8. utgave (2018) side 55. Det har etter rettens syn ikke vært noen festnet og ensartet praksis for fradrag ved eiendomssalg som det er grunn til å legge vekt på ved lovtolkningen. Det er tilstrekkelig å vise til at Skatteklagenemndas vedtak i de tre sakene i stor avdeling 24. mai 2018 var i strid med de tre innstillingene fra sekretariatet for Skatteklagenemnda. Videre vises til referat fra møtet i Avgiftsnettverket 8. november 2014, der det ikke fremgår at noen av de relevante instansenes representanter kjente til en slik festnet praksis.»

3. Merknader til regelverksanvendelsen

3.1. Kort om B AS

B AS har planlagt for at opparbeidet tomt med tilrettelagt infrastruktur skulle være selskapets primære utleieobjekt. Industrielle symbioser mellom aktørene på det avgrensede industriområdet/omsetning av biprodukter gjør næringsområdet spesielt og knytter aktørene på området sammen. Dvs. tilsvarende som et utleiebygg, men på et «lavere» utbyggingsnivå.

3.2. Byggetiltak

Hva som anses som ett byggetiltak bør i dette tilfellet følge de samme retningslinjer som er gitt tidligere.

Byggetiltak som består i opparbeidelse av tomt vil av sin art være likt arbeidet med opparbeidelse av infrastruktur som veier mv. Veier kan ferdigstilles gruset eller asfaltert.

Infrastruktur kan legges i tilknytning til vei eller i egne kanaler. Som del av samme byggetiltak eller gjennomføres som et eget byggetiltak.

Likheten i utførelse/sluttprodukt, egnethet for samtidig utførelse og at arbeidene utføres av samme entreprenør, medfører at det etter retningslinjer som er gitt kan anses som samme byggetiltak.

Trinnvis ferdigstillelse/utbygging vil medføre at det etableres flere byggetiltak/kapitalvarer.

Fradragsrett for merverdiavgift og tilknytning mellom utleieareal og annet areal på eiendommen må vurderes uavhengig av om byggetiltaket helt eller delvis etablerer en kapitalvare. Dette da relevanskravet er videreført uendret etter innføring av justeringsreglene.

F.eks. vil det i rehabiliteringsprosjekt kunne være arbeid som anses som vedlikehold skattemessig, og som holdes utenfor justeringsgrunnlaget. Det kan fortsatt være ett og samme byggetiltak.

3.3. Kapitalvare

3.3.1. Formål med justeringsreglene

Vi har forstått det overordnede formålet med merverdiavgiftsregelverket at justeringsreglene er innført for at større fysiske anskaffelser, med en konkret og fysisk bruk, over tid skal oppnå et fradrag for merverdiavgift som står i forhold til faktisk bruk.

Avgitt BFU og innstilling til Skatteklagenemda i foreliggende sak fremstår å være i strid med grunnleggende formål som regelverket skal ivareta.

Vår vurdering er at problemstillingen som løftes opp fortjener en konkret vurdering basert på relevante rettskilder for faktum i foreliggende sak. Vi viser til punkt 4 Vår redegjørelse vedr. kapitalvare og punkt 5 Formål med justeringsreglene, i vårt brev av 23.12.2024 (klage på avgitt BFU).

3.3.2. Tolkning rettsavgjørelser – ulike problemstillinger

Nyopparbeidelse av tomt medfører fysiske arbeider på fast eiendom og er iht. ordlyden i merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) bokstav b en kapitalvare som er fast eiendom.

I HR-2014-2430-A (Mandal kommune) var spørsmålet om rivningskostnader etablerte en kapitalvare. I HR-2017-2065-a (Avinor) konkluderes det med at veiene var kapitalvarer (28). Spørsmålet som ble vurdert var om det i dette tilfellet var særlige forhold som medførte at justeringsreglene kun gjaldt anskaffelser som skulle være virksomhetens driftsmiddel, samt om infrastrukturtiltak pålagt av det offentlige skulle holdes utenfor begrepet fast eiendom (41).

HR-2014-2430-A (Mandal kommune) konkluderte med at rivningskostnader ikke etablerte en kapitalvare. I dette tilfellet var rivningskostnadene en kostnad ved realisering av revet bygg, dvs. heller ikke skattemessig aktiveringspliktig for selger av eiendommen. Arbeider med planering/tilbakestilling av tomt var en sluttføring av rivearbeidet og trolig under beløpsgrensen for når det kan være etablert en kapitalvare (kr 100 000 i merverdiavgift), og derfor uten relevans for HR å vurdere i denne saken.

HR-2017-2065-a (Avinor) gjaldt ulike arbeider på offentlige veier ved lufthavnene, og underbygger at nyopparbeidelse av tomt må anses som en kapitalvare. Skattemyndighetene gjorde bl.a. gjeldende at systembetraktninger måtte tilsi at justeringsreglene kom til anvendelse (17). Partene ser ut til å legge til grunn at arbeid på grunn (veier) ble ansett som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven. Med henvisning til ordlyd i loven og forarbeider konkluderte HR med at arbeidet på veiene var kapitalvarer (28):

«Infrastrukturtiltakene som denne saken gjelder, er fysiske byggetiltak på fast eiendom, og den inngående merverdiavgiften overstiger terskelverdien på 100 000 kroner. Tiltakene omfattes dermed av ordlyden i § 9-1 andre ledd bokstav b.»

Opparbeidelse av tomt er skattemessig aktiveringspliktige kostnader, dvs. anses å ha en varig verdi.

Det fremstår som direkte ulogisk, og i strid med lovens ordlyd, at nyetablering ved opparbeidelse av tomter skal falle utenfor hva som anses som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven.

Det mangler en konkret vurdering av rettskilder opp mot relevant faktum for B AS, ref. vår redegjørelse:

• Er det riktig å trekke paralleller mellom opparbeidelse av tomt, og ev. senere bygg på eiendommen, på samme måte som HR vurderer rivningsarbeiders tilknytning til nytt bygg i HR-2014-2430-A (Mandal kommune)?
• Hvilke premisser har HR avgitt som kan underbygge en slik tolkning? Slik vi tolker dommen, er premisset at rivningsarbeidet ikke tilfører noe varig verdi. Det er ikke tilfelle i denne saken.
• Kan det stilles et krav om at tomteopparbeidelse, som er fysisk arbeid med opparbeidelse av fast eiendom, dvs. nybygging isolert sett, må være «sammenvevd faktisk og kontraktuelt» med senere ytterligere oppføring av bygg på tomta?

3.3.3. Ulikt faktum

Nybygging/nyopparbeidelse av tomt (nybygging) er et vesentlig forskjellig byggetiltak enn tilbakestilling av tidligere opparbeidet tomt etter rivning av eksisterende bebyggelse (tilbakeføring til tidligere stand uten tilføring av ny masse).

Investeringsbeløp og type arbeid er vesentlig forskjellig i de to sakene. Påløpt merverdiavgift inklusive rivningsarbeider var på kr 137 500 (Mandal kommune - TKISA-2013-38904 – UTV-2014-29).

B AS har estimert samlet budsjettert investering i nyopparbeidelse av byggeklar tomt til kr 1 milliard.

B AS har ved utleie av tomt ingen oppføring av bygg på tomta (leieobjektet), som etter planen skal benyttes i selskapets egen virksomhet.

De fysiske arbeidene med bygging av vei har mange likhetstrekk med det som kreves ved nyopparbeidelse av byggeklar tomt. Det er i mange tilfeller kun toppdekket som skiller anleggene fra hverandre. Arbeid pr. kvm krever samme grunnarbeid og påfylling av masser. Den etterfølgende bruken er også like håndfast.

Vi kan vanskelig se at det foreligger særlige grunner som tilsier ulik behandling. Kontrollhensyn, og formål med regelverket, tilsier også at skillet går en annen plass enn ved asfaltering av/grusdekke på opparbeidet grunn.

Kapitalvare etableres før ferdigstilling. Det bør være lik behandling av samme type fysiske byggetiltak på fast eiendom. Nesten ferdigstilt nyetablert vei bør vurderes likt med vei med toppdekke og nyetablert opparbeidet tomt. Ulik type bruk etter fullføring gir ingen grunn for avvikende håndtering mht. hva som anses som en kapitalvare.

Er rett faktum lagt til grunn og sammenlignes samme type arbeider?

• Utjevning av grunn etter rivning («planering») av tidligere bebygd tomt, er vesentlig forskjellige byggearbeider på fast eiendom enn nyetablering av byggeklar tomt. Dette både mht. kostnad og tilføring av ny varig verdi til fast eiendom.
• Hvilken betydning bør investeringenes art og størrelse ha for vurderingen?
• Har eierforhold til tomta og bruk av denne som leieobjekt betydning for vurderingen? B AS planlegger for bruk av opparbeidet tomt som leieobjekt, og overdragelse er ingen del av problemstillingen.
• Gir «gjenbruk» av prinsipper som trekkes i Skattedirektoratets prinsipputtalelse om tomtearbeider er en kapitalvare, avgitt 19.02.2019, en riktig vurdering og praktisering av justeringsreglene i foreliggende sak?

4. Avsluttende kommentarer

Slik vi forstår innstillingen henvises det fortsatt til tidligere uttalelser fra Skattedirektoratet, som alle har sin forankring i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 19.02.2019. Denne uttalelsen bygger på en tolkning av HR-2014-2430-A (Mandal kommune), hvor faktum var vesentlig forskjellig fra foreliggende sak.

Vi savner en nærmere vurdering av formålet med justeringsreglene, forarbeider og Høyesterett sine avgjørelser opp mot beskrevne planlagte disposisjoner for B AS.

Videre at tolkning av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 9-1 (2) bokstav b (29) i HR-2017-2065-a (Avinor), hvor det henvises til Rt-2014-1229, (36), (Mandal kommune), ytterligere underbygger at nyopparbeidelse av tomt med tilføring av nye masser er en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven.»

Sekretariatet vil kommentere innsenders merknader i et eget punkt nederst i innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert saken slik i den bindende forhåndsuttalelsen av 14. november 2024:

«Skatteetaten skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til innsenders spørsmål knyttet til

1. om det skal beregnes merverdiavgift ved uttak og salg av stein/masse.

2. om utleie av opparbeidede tomter kan omfattes av en frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

3. om selskapets utleie av en «delvis opparbeidet» tomt vil kunne omfattes av en frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

4. om det skal beregnes merverdiavgift ved selskapets omsetning av energi, vanntilførsel mv. til leietakerne.

5. om opparbeidet tomt vil utgjøre en kapitalvare.

6. selskapets rett til fradrag for inngående merverdiavgift og tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

[…]

Spørsmål 5: Vil en opparbeidet tomt anses som en kapitalvare?

Innsender har formulert spørsmålet slik:

2) Opparbeidet område som leies ut for en periode på inntil 99 år, og hvor leietaker har rett til å oppføre bygg/anlegg, anses som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven, for å få avklart hvilke begrensninger som vil gjelde for mulighet til tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift pådratt før inngåelse av leieavtale.

I anmodningen pkt. 4.2.2 er det forklart at det «pr. nå er uavklart om infrastruktur på alle tomter vil bli opparbeidet inn til tomtegrense eller til planlagt plassering av bygg og anlegg på den aktuelle tomten. Det er viktig for selskapet å få avklart om valg av løsning mht. infrastruktur vil ha betydning for om opparbeidet areal for utleie anses som en kapitalvare.»

I brev av 21. oktober 2024 er dette nærmere forklart. For tomter hvor leieavtale blir inngått så tidlig at det er mulig å avklare plassering og legge teknisk infrastruktur i grunn samtidig med den samlede opparbeidelsen av øvrige deler av området, vil infrastrukturen legges inn til planlagte bygg og anlegg på tomta. For ledig areal vil teknisk infrastruktur legges inn til tomtegrense. Samtidig er det forklart at det forventes at alt tomteareal vil være utleid før arbeid med rydding, sprenging, tilkjøring/flytting av masse, legging av rør og kabler, opparbeidelse av nye internveier mv, gjennomføres i 2025.

Til dette vil skattekontoret bemerke at spørsmålet oppstiller to ulike scenarier. I det ene scenariet vil infrastruktur etableres utenfor utleietomten. I det andre scenariet vil infrastrukturen etableres innenfor utleietomten, inntil planlagt plassering for bygg/anlegg.

Skattekontoret vil først ta stilling til det tilfellet at infrastruktur etableres utenfor utleietomten.

Spørsmålet er om en opparbeidet tomt vil utgjøre en kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b. Dette kan ha betydning ved selskapets krav om tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. § 8-6 første ledd. 

Som kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b regnes «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100 000 kroner». Det er ikke den faste eiendommen som utgjør kapitalvaren, men byggetiltaket på den faste eiendommen – dvs. den aktuelle ny-, på- eller ombyggingen. Av den grunn betegnes gjerne kapitalvarer etter bokstav b som «byggetiltak».

En opparbeidet tomt kan, som nevnt, representere et «anlegg» i merverdiavgiftslovens forstand – noe som gir grunnlag for frivillig registrering etter § 2-3 første ledd. Hvorvidt en slik opparbeidelse innebærer at det etableres en kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b, er imidlertid et annet spørsmål.

Det opplyses at selskapet ikke skal føre opp egne bygg på utleietomten. Spørsmålet er om utleietomten/anlegget likevel kan anses som en kapitalvare, dvs. om anleggsarbeidet innebærer at tomten har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging.

Ubebygde grunnarealer er etter ordlyden i § 9-1 annet ledd bokstav b ikke kapitalvarer. Det er kun kostnader i tilknytning til byggetiltak mv. som inngår i kapitalvarebegrepet. Vi bemerker også at det må skilles mellom eventuelle kapitalvarer på utleiers hånd – og kapitalvarer etablert av leietaker. Det er ikke noe i veien for at en kapitalvare etableres på fremmed grunn, jf. HR-2020-2060-A VS Stein avsnitt 40.

Skattekontorets vurdering er at den beskrevne tomteopparbeidelsen (fjerning av vegetasjon og løs masse, sprengningsarbeid, omfordeling av masser, oppbygging med masser) ikke i seg selv vil etablere en kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b. Vi viser til Skattedirektoratets prinsipputtalelse 19. februar 2019, hvor det legges til grunn at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg, ligger i skjæringstidspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider, i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter. Fra dette utgangspunkt gjøres det likevel unntak for tilfeller hvor klargjøring/planering og selve grunnarbeidene er så faktisk og kontraktuelt sammenvevd at det ene ikke kan skilles fra det andre. Dette er imidlertid ikke tilfellet her, hvor bygg skal føres opp av leietaker.

Skattekontorets konklusjon er etter dette at en «opparbeidet tomt» ikke i seg selv vil etablere en kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b. Vi bemerker for ordens skyld at infrastruktur etablert utenfor utleietomten, kan etablere en kapitalvare. Dette faller imidlertid utenfor spørsmålet, slik det er formulert.

Skattekontoret går etter dette over til å vurdere om en opparbeidet tomt vil anses som en kapitalvare, for det tilfellet at infrastruktur etableres innenfor tomtegrensen.

Fysiske byggetiltak på fast eiendom, herunder infrastruktur, omfattes av ordlyden i § 9-1 annet ledd bokstav b, jf. også HR-2017-2065-A Avinor avsnitt 28. Skattekontoret legger til grunn at dersom klargjøring/planering av tomten faktisk og kontraktuelt er sammenvevd/sammenfaller med bygging av infrastruktur (som vei, vann- og avløpsanlegg og annen teknisk infrastruktur) vil opparbeidelsen av tomten for bygging av infrastrukturen etablere en kapitalvare.

Øvrige kostnader knyttet til tomteopparbeidelse på [sted], som altså ikke er direkte knyttet til et infrastrukturtiltak, vil ikke anses som en del av infrastrukturen og omfattes etter vår vurdering ikke av kapitalvarebegrepet. Vi forstår det slik at store deler av [sted] skal planeres og opparbeides, men at bare deler av dette arbeidet kan knyttes til selskapets infrastrukturtiltak.

Spørsmål 6: Fradragsrett og tilbakegående avgiftsoppgjør for anskaffelser til bruk for utleieforholdene                                                      

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, se merverdiavgiftsloven § 8-1.

Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

I vurderingen av fradragsretten tas det utgangspunkt i hva som er formålet med anskaffelsene på anskaffelsestidspunktet.

Avgiftssubjekter som er frivillig registrert etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på lik linje med ordinært registrerte. Fradragsretten vil først inntre når det er inngått avtale om leie av bygg/anlegg og det foreligger en avklart bruk på leietakers hånd, jf. HR- 2017-1948-A SPG Ole Deviks vei avsnitt 36. En utleieavtale vil omfattes av en frivillig registrering også før leieobjektet er oppført og klargjort for leietakers bruk, med den virkning at utleier har løpende fradragsrett i oppføringsfasen, jf. avsnitt 33.

Basert på våre svar til spørsmålene ovenfor, vil B AS både ha avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige utleieforhold/omsetning. Under slike omstendigheter, vil det ikke foreligge full fradragsrett, jf. §§ 8-1, 8-2 og 8-6. Allokerings- og fordelingsspørsmål faller imidlertid utenfor den bindende forhåndsuttalelsen.

Etter § 8-6 første ledd har registrerte avgiftssubjekter rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret, i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Denne tidsbegrensningen gjelder likevel ikke for anskaffelser som inngår i en kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b.

For anskaffelser som ikke inngår i en kapitalvare, som tomtearbeidelser uten tilknytning til etablering av fysisk infrastruktur, må tilknytningen til et frivillig registrert utleieforhold følgelig foreligge innen tre år fra anskaffelsestidspunktet.

For anskaffelser som inngår i en kapitalvare, gjelder som nevnt ikke denne treårsfristen knyttet til tidsforløpet fra anskaffelsen ble foretatt og frem til anskaffelsen tas i bruk i et frivillig registrert utleieforhold. For kapitalvarer oppstiller imidlertid merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum et krav om at bygget eller anlegget må være leid ut innen seks måneder etter fullføring av byggetiltaket.

Hvorvidt infrastrukturen er å anse som en selvstendig kapitalvare, eller som del av en annen kapitalvare (bygg eller anlegg som leies ut), vil følgelig ha betydning for seksmånedersfristen for retten til tilbakegående avgiftsoppgjør.

Skattekontoret forstår innsender slik at opparbeidelse av felles infrastruktur (som kapitalvare) ikke skal anses som én eller flere selvstendige kapitalvarer, men at inngående merverdiavgift relatert til slik felles infrastruktur isteden må fordeles forholdsmessig på de ulike utleietomtene. Det vises til Skatteklagenemndas vedtak i SKNS1-2020-107, SKNS1-2020-108 og SKNS1-2020-109. I disse sakene ble det lagt til grunn at fellesarealer ikke representerte egne byggetiltak/kapitalvarer adskilt fra utleieobjektene.

Skattekontoret bemerker at konklusjonen i nevnte saker var basert på at fellesarealene inngikk i en annen kapitalvare (utleiebygget). I herværende sak er det imidlertid slik at infrastrukturen ikke skal etableres i sammenheng med utleiebygg. Som nevnt under spørsmål 5, vil infrastrukturen som sådan være den eneste kapitalvaren som omfattes av herværende anmodning om bindende forhåndsuttalelse. Det foreligger da ingen annen kapitalvare infrastrukturen eventuelt kan anses for å inngå i. Kapitalvarer som kan etableres ved selskapets utbygging av infrastruktur, vil med andre ord ikke kunne inngå i et annet, mer omfattende byggetiltak. Dersom leietakerne utfører egne byggetiltak på leietomtene, vil dette heller ikke kunne ha betydning for utleiers egen kapitalvare i form av infrastruktur.

Kapitalvarer i form av infrastruktur på utleiers hånd, vil anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eventuelt når kapitalvaren tas i bruk, jf. § 9-4 annet ledd annet punktum. Seksmånedersfristen for tilbakegående avgiftsoppgjør, vil da løpe fra dette fullføringstidspunktet.

Konklusjon

• Selskapet skal beregne merverdiavgift ved uttak og salg av stein/masse, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd, 3-21 og 3-11 annet ledd bokstav g.

• Selskapet vil kunne bli frivillig registrert for utleie av opparbeidede tomter, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.
• Selskapet vil ikke kunne bli frivillig registrert for utleie av «delvis opparbeidet tomt», jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.
• Levering av elektrisk kraft, vann og biprodukter som ledd i et frivillig registrert utleieforhold, vil være avgiftspliktig. For utleie som ikke omfattes av en frivillig registrering, vil levering av elektrisk kraft og vann være unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd annet punktum. Omsetning av biprodukter vil alltid være avgiftspliktig.
• Opparbeidelse av tomt, for bygging av fysisk infrastruktur, kan etablere en kapitalvare. Opparbeidelse av tomt uten bygging av fysisk infrastruktur, vil ikke etablere en kapitalvare, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.
• Ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret vil det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i registrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vil også kunne foreligge rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. § 8-6. For inngående merverdiavgift som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, må bygget eller anlegget være leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum.»

Skattekontoret har videre vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Det er ikke kommet fram nytt faktum i klagen.

Skattekontoret forstår det slik at klager anfører at opparbeidelsen/anleggsarbeidet på [sted] skal klassifiseres som én kapitalvare i sin helhet, og at alle kostnader knyttet til tomteopparbeidelsen inngår i kapitalvaren fordi det skal utføres fysisk arbeid på tomtene som tilfører eiendommen vesentlig verdi, der formålet er å leie ut tomtene.

Klager skal ikke selv oppføre bygg på tomtene, men vil ha kostnader knyttet til utbygging av infrastruktur som etter vår vurdering vil kunne utgjøre kapitalvare(r). Klagers øvrige kostnader knyttet til tomteopparbeidelse på [sted], som altså ikke er direkte knyttet til et infrastrukturtiltak, vil etter vår vurdering ikke omfattes av kapitalvarebegrepet. Vi opprettholder denne konklusjonen.

Skattekontoret bemerker at anmodningen om bindende forhåndsuttalelse ga et tynt grunnlag for å vurdere grensen mellom én eller flere kapitalvarer. I anmodningen fremgår det at selskapet skal utvikle et næringsområde på selskapets 1 000 mål store tomt, som er «inndelt i soner, som igjen vil bli inndelt i flere tomter».

Skattekontoret har i spørsmål 5 vurdert om en opparbeidet utleietomt kan anses som en kapitalvare, dvs. om opparbeidelsen kan omfattes av kapitalvarebegrepet. Skattekontoret har besvart innsenders spørsmål ut fra en forutsetning om at «all utbygging» av dette området ikke vil utgjøre én samlet kapitalvare. Selv om det ikke er gitt nærmere opplysninger om arten til ulike byggetillatelser og entreprisekontrakter, fremstår det lite realistisk at en slik større utbygging bare vil omfatte én samlet kapitalvare. Vi viser særlig til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 8. juni 2012 om trinnvis fullføring av bygg. I denne saken fremstår det slik at det naturlig vil kunne etableres ulike kapitalvarer knyttet til de ulike sonene/tomtene.

Slik skattekontoret ser det, er anmodningen om bindende forhåndsuttalelse besvart på en hensiktsmessig måte ut fra innsenders opplysninger i anmodningen, som ikke ga grunnlag for en «forutsetning» om at hele utbyggingen kun ville etablere én kapitalvare. Skattekontoret kan videre ikke se at opplysningene i anmodningen gir grunnlag for en konklusjon om at en samlet opparbeidelse av hele industriparken, med byggetiltak mv. på ulike tomter, bare vil etablere én samlet kapitalvare.

Skattekontoret fastholder vår konklusjon til spørsmål 5 om at den beskrevne tomteopparbeidelsen i seg selv ikke vil etablere en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b, men at opparbeidelse av tomten for bygging av fysisk infrastruktur kan etablere en kapitalvare.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d). Det er likevel gitt klageadgang, slik at bindende forhåndsuttalelser kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig og skal behandles, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse av 14. november 2024 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

Innledende bemerkninger

Innsender anmodet om bindende forhåndsuttalelse 20. september 2024. Spørsmålene som ble ønsket avklart var om

«1) B AS ved utleie av opparbeidet tomt med infrastruktur kan bli avgiftspliktig ved en frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg
a. Herunder om B AS sin utleie i sin helhet vil være avgiftspliktig ved utleie av tidligere delvis opparbeidet tomt, hvor leietaker har ansvar for videre opparbeidelse, utvikling og bygging innenfor leieobjektets grenser

2) Opparbeidet område som leies ut for en periode på inntil 99 år, og hvor leietaker har rett til å oppføre bygg/anlegg, anses som en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven, for å få avklart hvilke begrensninger som vil gjelde for mulighet til tilbakegående avgiftsoppgjør for merverdiavgift pådratt før inngåelse av leieavtale»

Hvorvidt infrastruktur på alle tomtene ville bli lagt inntil tomtegrensen eller til planlagt plassering av bygg og anlegg på den aktuelle tomten var uavklart på tidspunktet for anmodningen. Skattekontoret ba imidlertid om flere opplysninger 15. oktober 2024 og innsender forklarte ved brev av 21. oktober 2024 at infrastruktur vil legges inntil planlagte bygg og anlegg på tomten hvis leieavtalen blir inngått så tidlig at det er mulig å avklare plassering, ellers vil infrastruktur legges inntil tomtegrensen, klar for tilkobling.

På bakgrunn av dette splittet skattekontoret opp vurderingen i den bindende forhåndsuttalelsen av 14. november 2024 og det ble foretatt en isolert vurdering for det tilfellet hvor infrastruktur etableres utenfor utleietomten og for det tilfellet hvor det etableres innenfor tomten, inntil planlagt plassering for bygg/anlegg. Det ble også vurdert hvorvidt byggetiltakene skulle anses som én eller flere kapitalvarer.

Skattekontoret konkluderte deretter som følger:

• «Selskapet skal beregne merverdiavgift ved uttak og salg av stein/masse, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd, 3-21 og 3-11 annet ledd bokstav g.
• Selskapet vil kunne bli frivillig registrert for utleie av opparbeidede tomter, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.
• Selskapet vil ikke kunne bli frivillig registrert for utleie av «delvis opparbeidet tomt», jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.
• Levering av elektrisk kraft, vann og biprodukter som ledd i et frivillig registrert utleieforhold, vil være avgiftspliktig. For utleie som ikke omfattes av en frivillig registrering, vil levering av elektrisk kraft og vann være unntatt fra avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd annet punktum. Omsetning av biprodukter vil alltid være avgiftspliktig.
• Opparbeidelse av tomt, for bygging av fysisk infrastruktur, kan etablere en kapitalvare. Opparbeidelse av tomt uten bygging av fysisk infrastruktur, vil ikke etablere en kapitalvare, jf. merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b.
• Ved registrering i Merverdiavgiftsregisteret vil det foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i registrert virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det vil også kunne foreligge rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. § 8-6. For inngående merverdiavgift som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b, må bygget eller anlegget være leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum.»

I klagen av 23. desember 2024 ber innsender om en fornyet vurdering av konklusjon nr. 5 i den bindende forhåndsuttalelsen og det ønskes føringer på hvilken betydning dette har for retten til tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6.

Sekretariatet forstår det slik at det er planlagt tre ulike løsninger for tomtene:

• Utleie uten at innsender opparbeider området. Det er to leietakere som har rettet forespørsel om dette.
• Innsender opparbeider areal med tilrettelagt teknisk infrastruktur før utleien starter. Det er her to alternative fremgangsmåter:
  1. Tilrettelagt infrastruktur bygges samtidig med opparbeidelse av tomten i tilfeller hvor leieavtaler blir inngått så tidlig at det er mulig å avklare plasseringen av infrastrukturen
  2. Infrastruktur legges inntil tomtegrensen med klargjøring for tilkobling. Dette er for å unngå at rør og ledninger kommer i konflikt med leietakers planer for området
• Innsender fører opp et bygg for utleie på en av tomtene. Dette arbeidet starter så snart tomteområdet er opparbeidet og byggetillatelse er gitt. Det er ikke stilt spørsmål ved den avgiftsmessige behandlingen av dette alternativet.

Det er alternativ nr. 2 som er gjenstand for vurdering i foreliggende sak.

Spørsmålet i det følgende er dermed om innsenders planlagte opparbeidelse av tomter for utleie, både med og uten infrastruktur, er å anse som etablering av en kapitalvare i relasjon til merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b) og hvilken betydning dette vil ha for retten til tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6.

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Generelt om fradragsrett, justering og tilbakegående avgiftsoppgjør

Hovedregelen er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra avgiftsplikt. Et slikt unntak fra avgiftsplikt gjelder for utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd kan imidlertid selskaper som leier ut bygg og anlegg til en avgiftspliktig virksomhet frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret. I slike tilfeller vil det foreligge avgiftsplikt for utleien, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k). Det følger videre av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd at den frivillige registreringen omfatter utleide arealer hvor leietaker selv ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette innebærer at utleier ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som er tilknyttet lokaler som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. I den bindende forhåndsuttalelsen av 14. november 2024 konkluderte skattekontoret med at innsender vil kunne bli frivillig registrert for utleie av opparbeidede tomter, både med og uten infrastrukturtiltak, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, men ikke for utleie av «delvis opparbeidet» tomt. Utleie av bygningen som innsender også skal oppføre var ikke omfattet av anmodningen og falt derfor utenfor skattekontorets vurdering.

Hovedregelen for fradragsrett er regulert i merverdiavgiftsloven § 8-1. Etter denne bestemmelsen foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er «til bruk i» den «registrerte virksomheten». Vilkåret «til bruk i» innebærer et krav om tilknytning mellom anskaffelsen og den registrerte virksomheten. Den «registrerte virksomheten» viser til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet og det må her ses hen til hva som omfattes av virksomhetens registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Dette innebærer blant annet at det ikke vil foreligge fradragsrett før selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. For frivillig registrerte avgiftssubjekter vil det derfor ikke foreligge fradragsrett før det er inngått en rettslig bindende leieavtale og bruken av lokalene er tilstrekkelig identifisert og avklart, se blant annet HR-2017-1948-A (SPG Ole Deviks vei AS). Dette medfører at det i utgangspunktet ikke vil foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader. For å bøte på dette og sikre avgiftssubjektene fradragsrett i en oppstartsfase er det gitt regler om tilbakegående avgiftsoppgjør i merverdiavgiftsloven § 8-6 og tilhørende bestemmelser i merverdiavgiftsforskriften §§ 8-6-1 flg.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-6 første ledd har et registrert avgiftssubjekt rett på tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Tidsbegrensningen på tre år før registrering gjelder imidlertid ikke for anskaffelser som inngår i en kapitalvare som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b).

Det følger videre av merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum at «[d]et gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør for kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket». Denne tidsbegrensningen gjelder for utleiere av bygg eller anlegg som er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og gjelder altså kun for kapitalvarer som nevnt i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b).

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 9-4 annet ledd annet punktum at slike kapitalvarer «anses fullført når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig, når kapitalvarene er tatt i bruk». Etter ordlyden begynner altså seksmånedersfristen i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 annet punktum å løpe fra det tidspunkt det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse, eller eventuelt når kapitalvaren er tatt i bruk dersom slik attest eller tillatelse ikke er nødvendig. Sekretariatet vil presisere at med «tatt i bruk» menes faktisk bruk og altså ikke når det inngås leieavtale, se blant annet Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 16. september 2011 (BFU-2011-22).

Hvorvidt innsenders planlagte opparbeidelse av tomtene og bygging av infrastruktur kan anses for å etablere en kapitalvare og i tilfelle om de skal anses for å være én eller flere kapitalvarer har dermed blant annet betydning for tidsfristene for tilbakegående avgiftsoppgjør.

Kapitalvarebegrepet – hva skal til for å etablere en kapitalvare?

Begrepet «kapitalvare» er definert i merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b) som «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner». Det er byggetiltaket (ny-, på, eller ombygging) som eventuelt anses som kapitalvaren og ikke den faste eiendommen som sådan.

Det er en forutsetning at byggetiltaket skjer på en «fast eiendom». Det er på det rene at en tomt er en «fast eiendom» i relasjon til merverdiavgiftsloven, se Merverdiavgiftshåndboken 2024 punkt 3-11.2.

Det avgjørende er dermed om de arbeider som utføres kan anses for å være «ny-, på eller ombygging» av eiendommen og om kostnadene ved dette er på mer enn kr 100 000 i inngående merverdiavgift per kapitalvare.

En naturlig språklig forståelse av «ny-, på- eller ombygging» er etter sekretariatets oppfatning at det må skje fysiske arbeider på eiendommen. Ordlyden isolert stenger altså ikke for at opparbeidelse av en tomt kan anses for å være en kapitalvare etter bestemmelsen. Spørsmålet er imidlertid om de arbeider som blir gjort på tomten er tilstrekkelig til at det kan anses som, i dette tilfellet, nybygging.

Innsender anfører i denne sammenheng at valgt ordlyd i forarbeidene, lovtekst og Finansdepartementets uttalelser tilsier at et byggetiltak med så vesentlige fysiske arbeider på eiendommen som må til for å etablere en byggeklar tomt, må anses som en kapitalvare som omfattes av justeringsreglene.

To sentrale høyesterettsdommer som omhandler kapitalvarebegrepet, er HR-2014-2430-A (Mandal kommune) og HR-2017-2065-A (Avinor).

I HR-2014-2430-A (Mandal kommune) hadde et eiendomsselskap eid av kommunen fått i oppdrag å utvikle en tomt til et område for hotell, kulturhus og kontorer mv. Selskapet inngikk en avtale med en entreprenør om rivning av eksisterende bygg på eiendommen og etter hvert ble prosjektet overdratt til Mandal kommune, før byggingen av kulturhuset. Spørsmålet for Høyesterett var om kulturhustomten, rivningen og utviklingsprosjektet, kunne anes for å være kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b) på tidspunktet for overdragelsen til kommunen. Førstvoterende og flertallet konkluderte først med at prosjektering ikke kan anses for å være «ny-, på- eller ombygging» og det vises til at det må skilles mellom det som skal til for å etablere en kapitalvare og det som skal regnes med av avgifter som kan tilbakeføres mv. når kapitalvaren først er etablert. Ordlyden i bestemmelsen tilsier at det må skje fysiske byggearbeider og uttalelser i lovens forarbeider ga ikke grunnlag til å fravike dette. Når det gjaldt rivningsarbeidene ble det vist til at rivning er det motsatte av nybygging og blir ikke ansett som et tiltak som tilfører en eiendom en slik varig verdi som definisjonen av kapitalvare tar sikte på. I avsnitt 48 tar førstvoterende forbehold om at rivning og nybygging kan være så sammenvevd både faktisk og kontraktuelt at det ikke vil være naturlig å skille disse fra hverandre. Dette var imidlertid ikke tilfelle der og det ble vist til at det var inngått en klart avgrenset rivningskontrakt av eiendomsselskapet, mens kommunen inngikk de kontraktene som gjaldt nybyggingen.

I HR-2017-2065-A (Avinor) hadde Avinor AS i forbindelse med oppgraderingsarbeider utført arbeid på offentlige veier ved tre lufthavner. Veiene ble etter ferdigstillelse overført vederlagsfritt til det offentlige. Høyesterett kom til at byggetiltakene måtte anses som kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b). Det ble også her lagt avgjørende vekt på lovens ordlyd og det var ikke grunnlag for å tolke loven innskrenkende.

Sekretariatet vil sitere følgende uttalelse i Avinor-dommen (avsnitt 29) vedrørende betydningen av lovens ordlyd:

«Jeg tar som utgangspunkt at lovens ordlyd må tillegges betydelig vekt. I Rt-2014-1229 [Mandal-dommen (sekretariatets tilføyelse)], som gjaldt tolkningen av merverdiavgiftsloven § 9-1 andre ledd bokstav b i en annen sammenheng, er betydningen av ordlyden særlig fremhevet. Førstvoterende uttaler følgende (avsnitt 36):

«Ved denne type lovgivning tilsier det særlige hensynet til forutberegnelighet at ordlyden står svært sentralt, jf. Rt-1990-1293 Ytterbøe på side 1297. En forståelse som ikke naturlig følger av ordlyden vil ikke gi den klarhet og forutberegnelighet som må kreves for at skattyterne skal kunne innrette seg etter regelverket, se Rt-2014-227 avsnitt 41. Kontroll- og effektivitetshensyn vil generelt veie tungt. Også dette tilsier at avgiftsbestemmelser må kunne tas på ordet, jf. blant annet Rt-1986-826 på side 831 og Rt-2007-848 avsnitt 46.»»

Grensedragningen for når et byggetiltak går over til å bli en kapitalvare var ikke noe Høyesterett direkte tok stilling til i verken Mandal-dommen eller i Avinor-dommen, men det er likevel noen (indirekte) uttalelser i dommene som kan gi en pekepinn på hvor grensen går. Skattedirektoratet har i lys av Mandal-dommen kommet med en prinsipputtalelse 19. februar 2019, hvor det uttales følgende om dette:

«Ut fra Høyesteretts premisser, legger vi til grunn at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter.»

Sekretariatet antar at denne prinsipputtalelsen er lagt til grunn og fulgt opp i forvaltningspraksis og det vises blant annet til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 30. september 2021 (BFU-2021-8). Arbeidene i denne saken gjaldt fjerning av grunn, sprenging av fjell/stein og legging av kvalitetsfylling. Direktoratet viste til Mandal kommune-dommen og prinsipputtalelsen fra 2019, og la til grunn at grensen for når det foreligger en kapitalvare er det tidspunkt selve fundamenteringen av bygget starter, med mindre klargjøring/planering av grunnarbeider er så sammenvevd faktisk og kontraktuelt at det ikke er riktig å skille det ene fra den andre. Det ble deretter konkludert med at arbeidene i foreliggende tilfelle ikke kunne anses for å være sammenvevd faktisk og kontraktuelt og dermed at selve tomteopparbeidelsen/planeringen av tomt i seg selv ikke kunne anses som en etablering av kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b). Det ble imidlertid konkludert med at tomtearbeidelsen, i likhet med prosjekteringskostnader, ville være omfattet/inngå i kapitalvaregrunnlaget ved oppføringen av bygg mv. på tomten.

Sekretariatet viser også til Merverdiavgiftshåndboken 2024 punkt 9-1.6, hvor gjeldende praksis er omtalt slik:

«Ny-, på- eller ombygging Som kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b regnes «fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging». Det er ikke den faste eiendommen som utgjør kapitalvaren, men byggetiltaket på den faste eiendommen – dvs. den aktuelle ny-, på- eller ombyggingen. Av den grunn betegnes gjerne kapitalvarer etter bokstav b som byggetiltak.

Det er ikke bare det bygningsmessige bidrag, herunder inkorporeringen av materialer i bygningsmassen, som inngår i kapitalvaren. Også tjenester fra konsulenter, arkitekter, byggeledelse mv. kan inngå i byggetiltaket (kapitalvaren), jf. Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) s. 52. Imidlertid vil slike tjenester alene ikke kunne etablere en kapitalvare. Først når det foreligger fysiske arbeider kan en kapitalvare bli etablert. Prosjekteringstjenester mv. er altså ikke tilstrekkelig, se også Høyesteretts dom 12. desember 2014 (Mandal kommune), hvor flertallet (4-1) fant at heller ikke rivningsarbeidene i det foreliggende tilfellet kunne kvalifisere til kapitalvare. I Skattedirektoratets uttalelse av 19. februar 2019 er det lagt til grunn, ut fra dommen, at grensen for når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg, ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i den betydning at arbeider med selve fundamenteringen av bygget starter. Det er først ved sistnevnte arbeider at det foreligger nybygging i lovens forstand. Det må gjøres unntak der hvor klargjøring/planering og grunnarbeider er så sammenvevd faktisk og kontraktuelt at det ikke er riktig å skille det ene fra det andre. Se også Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse 8/2021 av 30. september 2021.»

I forlengelsen av det ovennevnte vil sekretariatet kort bemerke at vi ikke kan se at den praksis som er vist til ovenfor om når en kapitalvare må anses etablert - og at dette er i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og grunnarbeider i form av fundamentering - strider med lovens ordlyd eller forarbeider. Tvert om synes denne tilnærmingen å være i tråd med lovens ordlyd og forarbeider og med praktiske og reelle hensyn, herunder også kontroll- og effektivitetshensyn. Sekretariatet legger dette til grunn for vurderingen i det følgende.

Det er opplyst om at arbeidene i foreliggende tilfelle består av «fjerning av vegetasjon og løs masse, sprengningsarbeid, omfordeling av masser, oppbygging med masser». Videre skal det tilrettelegges for infrastruktur for transport og vei, vann/avløp mv. For noen av tomtene vil denne infrastrukturen legges samtidig med opparbeidelsen, innenfor tomtegrensen, mens det for øvrige tomter vil legges utenfor tomtegrensen. Det vil også bygges felles internveier og infrastruktur på området som leietakerne skal benytte i fellesskap og som de skal betale en forholdsmessig andel av i henhold til leieavtalene.

I klagen viser innsender til at opparbeidet areal vil utgjøre en egen eiendel/anleggsmiddel og benyttes direkte i selskapets utleievirksomhet, noe som innebærer at faktum er forskjellig fra faktum i BFU-2021-8. Innsender planlegger også trolig et større omfang av tekniske anlegg inntil og på leid område enn det som var utført av arbeider på tomter for bygging i den bindende forhåndsuttalelsen. Innsenders vurdering er derfor at opparbeidelse av et tomteområde, hvor det investeres en milliard og det eneste formålet er nyetablering av leieobjekt som er fast eiendom oppfylles kravene som stilles til kapitalvarer etter merverdiavgiftsloven.

Innsender oppsummerer videre anførslene slik i klagen:

«Samlet opparbeidelse av en industripark, med internveier, infrastruktur og opparbeidede tomter, utgjør et avgrenset område/eget byggetiltak som det vil være naturlig å behandle merverdiavgiftsmessig likt med der det oppføres et bygg for utleie.

For [innsender] er opparbeidet tomt med tilhørende infrastruktur leieobjektet/eksklusivt utleieareal, og internveiene med infrastruktur fyller funksjonen som fellesareal og tekniske anlegg/tekniske rom i utleiebygg».

Vil opparbeidelse av en tomt etablere en kapitalvare?

Sekretariatet vil først vurdere om de planlagte arbeidene med opparbeidelse av tomter, uten bygging av infrastruktur, vil etablere en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b). De aktuelle arbeidene består som nevnt av «fjerning av vegetasjon og løs masse, sprengningsarbeid, omfordeling av masser, oppbygging med masser».

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at tomteopparbeidelsen i denne saken er fysiske byggearbeider på fast eiendom, og det legges til grunn at den inngående merverdiavgiften overstiger terskelverdien på kr 100 000. Fysiske byggearbeider medfører imidlertid ikke i seg selv at det er etablert en kapitalvare, det er først når det foreligger fysiske byggearbeider at en kapitalvare kan bli etablert.

I klagen viser innsender til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007, hvor det legges til grunn at inngående merverdiavgift som kan fradragsføres i forbindelse med opparbeidelse av tomten mv., vil være gjenstand for justering. Sekretariatet vil bemerke at som gjennomgangen ovenfor viser, må det imidlertid skilles mellom spørsmålet om hva som skal til for å etablere en kapitalvare og hva som inngår som en kostnad i kapitalvaren, når denne først er etablert.

På bakgrunn av det ovenstående går grensen for når det kan anses for å være etablert en kapitalvare ved selve fundamenteringen av bygget. I foreliggende tilfelle er det som nevnt kun snakk om planering/klargjøring av de aktuelle tomtene, og det er leietaker selv som skal bygge på tomten. Etter sekretariatets oppfatning kan ikke en slik ren opparbeidelse av tomtene anses for å være en «nybygging» i merverdiavgiftslovens forstand. At tomtene skal benyttes som anleggsmiddel/driftsmiddel i innsenders utleievirksomhet, finner sekretariatet ikke å endre på dette. Det vises i denne sammenheng til Avinor-dommens avsnitt 30 til 40, hvor retten vurderer hvorvidt begrepet kapitalvarer er begrenset til formuesgoder som utgjør et driftsmiddel i virksomheten. Sekretariatet forstår uttalelsene i dommen dithen at hvorvidt det er snakk om et driftsmiddel ikke er styrende for om det er etablert en kapitalvare eller ikke. Uttalelsene i den bindende forhåndsuttalelsen og prinsipputtalelsen fra 2019 er også etter sekretariatets oppfatning generelle når det gjelder grensedragningen for når en kapitalvare skal kunne anses for å være etablert og sekretariatet vil igjen vise til at denne grensedragningen etter vår oppfatning verken strider mot lovens ordlyd eller forarbeider.

Det er på denne bakgrunn sekretariatets vurdering at arbeid i forbindelse med opparbeidelse/klargjøring av innsenders tomter ikke vil kunne anses for å etablere en kapitalvare i relasjon til merverdiavgiftsloven § 9-1 bokstav b).

En konsekvens av at arbeidene ikke etablerer en kapitalvare, vil være at det ikke kan foretas tilbakegående avgiftsoppgjør på varer og tjenester som er anskaffet mer enn tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret, se merverdiavgiftsloven § 8-6. Kravet om at det må inngås en leiekontrakt innen seks måneder etter fullføring gjelder imidlertid ikke, se merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2 første ledd annet punktum.

Inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene kan altså etter omstendighetene fradragsføres etter reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 i den grad anskaffelsene ikke er foretatt tidligere enn tre år før innsender registreres i Merverdiavgiftsregisteret og under forutsetning av at anskaffelsene kan anses for å være «til bruk i» avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Vil bygging av infrastruktur etablere en kapitalvare?

Spørsmålet er videre om byggingen av infrastruktur både på og utenfor utleietomtene, samt felles internvei og infrastruktur, vil etablere en kapitalvare.

Sekretariatet forstår opplysningene i saken slik at infrastrukturtiltakene som er planlagt i tilknytning til utleietomtene er etablering av vei for transport og eventuelt lagring, og grøfter for legging av vann og avløp, strømkabler, bredbånd mv., tilpasset den enkelte leietakers behov. Videre skal det bygges felles internvei og felles infrastruktur som leietakerne skal benytte i fellesskap og som de skal betale en forholdsmessig andel av i henhold til leieavtalene.

Det er lagt til grunn i rettspraksis at bygging av infrastrukturtiltak i form av vei, sykkelvei og lignende vil kunne anses for å være et byggetiltak som etablerer en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b), se blant annet Avinor-dommen nevnt ovenfor. Dette er også lagt til grunn i HR-2020-2060-A (VS Stein), se dommens avsnitt 28. I denne saken var det snakk om infrastrukturtiltak i form av blant annet veikryss, gang og sykkelstier. Skattedirektoratet la det samme til grunn blant annet i en bindende forhåndsuttalelse av 30. september 2021 (BFU-2021-8), hvor det blant annet var snakk om bygging av internvei.

Etter sekretariatets oppfatning er derfor oppføringen av infrastruktur i form av vei og eventuelt lagring både innenfor og utenfor tomtegrensene og felles internvei og infrastruktur i foreliggende tilfelle tilstrekkelig til at det skjer en «nybygging» i relasjon til merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b) og at det med dette er snakk om en kapitalvare så lenge arbeidene med disse overstiger kr 100 000 i inngående merverdiavgift. Det samme må gjelde for teknisk infrastruktur, herunder anlegg for vann og avløp, se blant annet Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 19. mars 2021.  

Når det gjelder hvilke anskaffelser som skal inngå i kapitalvaren, er dette regulert i merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1. Det følger av denne bestemmelsen at inngående merverdiavgift på alle varer og tjenester som anskaffes i forbindelse med byggetiltaket skal regnes med. I Merverdiavgiftshåndboken 2024 under punkt nr. 9-1.6 uttales det i denne sammenheng at «[o]gså opparbeidelse av tomt og parkeringsplasser vil kunne inngå i en kapitalvare». I Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelsen fra 2019 ble det i denne sammenheng uttalt at «[p]rosjekteringstjenester vil omfattes av forskriftens § 9-1-1 første ledd bokstav a. Vi legger til grunn at desto mer vil tomteopparbeidelse, som skjer på et senere stadium, være omfattet/inngå i kapitalvaregrunnlaget».

På bakgrunn av dette vil inngående merverdiavgift på anskaffelser som inngår i byggingen av infrastrukturen, herunder kostnader til opparbeidelse/klargjøring av tomtene, kunne inngå i kapitalvaren som utgjør infrastrukturtiltakene. Det bemerkes at dette kun gjelder opparbeidelse ol. som er knyttet til oppføringen av infrastrukturtiltakene.

Når det gjelder hvilke konsekvenser dette har for retten til tilbakegående avgiftsoppgjør vises det til vurderingen av dette nedenfor.

Skal infrastrukturtiltakene anses for å være én eller flere kapitalvarer?

Spørsmålet er videre om byggetiltakene som utgjør infrastrukturtiltakene skal anses for å være én eller flere kapitalvarer. Skattekontoret konkluderte med at infrastrukturen ikke kunne anses for å inngå i en annen kapitalvare idet den eneste kapitalvaren på området vil være infrastrukturtiltakene (og ikke oppføring av bygninger mv.). Sekretariatet forstår imidlertid skattekontorets vurdering dithen at all bygging av infrastruktur vil være én og samme kapitalvare.

Innsender viser til formålet med justeringsreglene og anfører, under henvisning til Finansdepartementets uttalelse av 16. november 2007, at anlegget skal klassifiseres som én kapitalvare i sin helhet. Etter innsenders oppfatning gir ikke regelverket grunnlag for et slikt skille mellom internveier og felles infrastruktur på næringsområdet, infrastruktur på den enkelte tomt og øvrig del av de opparbeidede tomtene som skattekontoret har lagt til grunn.

Sekretariatet forstår innsenders klage dithen at det anføres at infrastruktur på de deler av området som vil være felles for leietakerne, og som altså ikke vil bli særskilt utleid, skal anses som en én og samme kapitalvare som øvrige kapitalvarer på området. Øvrige kapitalvarer på området vil på bakgrunn av det ovenstående være arbeidene med infrastruktur på utleietomtene og eventuelt innsenders oppføring av bygninger til utleie (som ikke er omfattet av innsenders anmodning og vil derfor heller bli vurdert her).

Innsender viser i denne sammenheng til saker fra Skatteklagenemnda av 9. september 2020 (SKNS1-2020-107, SKNS1-2020-108 og SKNS1-2020-109), hvor det legges til grunn at en andel av fellesarealer i et bygg følger hvert enkelt leieareal med tanke på vurdering av fradrag for merverdiavgift og oppstart av justeringsperiode og anfører at det samme må gjelde for felles internveier og felles infrastruktur som knytter næringsparken sammen og som leietakerne i næringsparken betaler hver sin forholdsmessige andel av i henhold til inngått leieavtale.

I sakene fra Skatteklagenemnda viste sekretariatet til at siden fellesarealene ikke er gjenstand for frivillig registrering og utleie i lovens forstand, anses ikke disse arealene som egne byggetiltak med en egen justeringsperiode, men at byggekostnadene for fellesarealene inngår i byggekostnadene for de respektive eksklusive leieobjektene. Etter innsenders oppfatning må det samme gjelde i foreliggende sak.

Slik sekretariatet forstår skattekontorets vurdering i den bindende forhåndsuttalelsen, legges det til grunn at infrastrukturtiltakene, både innenfor og utenfor tomtegrensene, herunder felles infrastruktur, utgjør én samlet kapitalvare. Sekretariatet er enig i dette og vil utdype dette i det følgende.

I Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 30. september 2021 (BFU-2021-8) var det blant annet spørsmål om bygging av felles infrastruktur og internvei skulle anses som separate kapitalvarer, og ikke som en del av den kapitalvaren som etableres ved oppføringen av bygg på tomten. Direktoratet konkluderte med at den felles internveien måtte anses som en egen kapitalvare og ikke som en del av samme kapitalvare som bygningen. Ved vurderingen uttalte direktoratet følgende:

«[…]Vi mener derimot at det sentrale for denne saken, er den delen av fortolkningsuttalelsen [av 17. november 2007, sekretariatets tilføyelse] hvor det under samme punkt (1.2) fjerde avsnitt er lagt opp til at ett tiltak som er felles for flere bygg, f.eks. felles parkeringsplass, tuneller eller bro mellom bygg kan anses som en egen kapitalvare. Dette mener vi selv om utbyggingen av veien eventuelt skjer i flere etapper ut fra når de enkelte bygg reiser seg»

Her legges det altså til grunn at byggetiltak som tjener som et fellesareal kan anses som en egen kapitalvare og i henhold til Skattedirektoratet gjelder dette også felles internvei.

Etter sekretariatets oppfatning er ikke sakene fra Skatteklagenemnda fra 2020 direkte overførbar til foreliggende sak. Det vises til at vurderingen i disse sakene gjaldt fellesarealer i en bygning, og disse fellesarealene kunne ikke anses for å etablere en kapitalvare alene. I foreliggende tilfelle er det imidlertid, slik sekretariatet ser det, ingenting i veien for å anse de ulike infrastrukturtiltakene, altså både de innenfor og utenfor tomtegrensene og de som er felles, som flere selvstendige kapitalvarer.

I Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 16. november 2007 oppstiller departementet noen utgangspunkter for vurderingen av om det er snakk om ett eller flere byggetiltak i relasjon til justeringsreglene og hvilken betydning dette vil ha for blant annet beløpsgrensen. I relasjon til nybygging legges det til grunn at hvor det er snakk om en større utbygging som gjennomføres i flere trinn «kan det være naturlig å anse de ulike byggetrinnene som flere byggetiltak og dermed som flere kapitalvarer». Som eksempel vises det til at et kontorbygg blir utviklet som to forskjellige byggetrinn, i egne prosjekter, der byggetrinn 1 fullføres før byggetrinn 2 begynner. Sekretariatet forstår det imidlertid slik at byggingen av infrastrukturtiltakene i foreliggende tilfelle skal skje noenlunde samtidig, som en sammenhengende prosess og at all utbygging er planlagt å skje i 2025. Etter sekretariatets oppfatning vil derfor det mest naturlige i foreliggende tilfelle være å anse all bygging av infrastruktur som ett og samme byggetiltak og kapitalvare.

Innsender spør også om dette vil gjelde uavhengig av om de ulike byggetiltakene utføres samtidig. Til dette vil sekretariatet kort bemerke at ordningen med bindende forhåndsuttalelse forutsetter at det er snakk om en konkret, planlagt disposisjon, se skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd. Dette innebærer at det ikke kan gis en uttalelse om hypotetiske problemstillinger eller alternative fremgangsmåter. I foreliggende tilfelle har innsender gitt opplysninger om at «arbeidene med opparbeidelse av areal med tilhørende infrastruktur på eiendommen er planlagt gjennomført samlet, som del av samme byggetiltak», se anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 20. september 2024 side 13 og klagen av 23. desember 2024 side 7. At arbeidene ikke skulle skje samtidig likevel vil altså være en alternativ problemstilling som ikke kan vurderes i en bindende forhåndsuttalelse.

Sekretariatet er på bakgrunn av det ovenstående av den oppfatning at byggingen av infrastrukturtiltak, både innenfor og utenfor tomtegrensene kan anses for å være ett byggetiltak og én kapitalvare. Videre vil inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes i forbindelse med byggingen av infrastrukturtiltakene inngå i kapitalvaren, herunder kostnader til opparbeidelse av tomten, se merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1 og vurderingen ovenfor.

Når det gjelder retten til tilbakegående avgiftsoppgjør vil konsekvensen av dette være at tidsbegrensingen på anskaffelser foretatt inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke gjelder, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6. Fristen for inngåelse av leiekontrakt innen seks måneder etter fullføring gjelder imidlertid, se merverdiavgiftsforskriften § 8-6-1. Videre vil fullføringstidspunktet være felles for alle byggetiltakene som inngår i kapitalvaren, noe som innebærer at dersom én del av infrastrukturtiltakene tas i bruk før de andre eller det gis ferdigattest eller midlertidig bruksattest for ett område, vil også øvrige deler anses for å være fullført samtidig.

Det at det etableres en kapitalvare og at de ulike anskaffelsene inngår i denne kapitalvaren, er imidlertid ikke ensbetydende med at det faktisk vil foreligge fradragsrett. Sekretariatet bemerker at vilkårene for fradragsrett i merverdiavgiftsloven § 8-1 fortsatt må være oppfylt for at inngående merverdiavgift skal kunne fradragsføres. Anskaffelsene i forbindelse med oppføringen av infrastrukturtiltakene må altså, helt eller delvis, kunne anses for å være til bruk i innsenders avgiftspliktige virksomhet for at det skal foreligge fradragsrett. Skattekontoret konkluderte i den bindende forhåndsuttalelsen med at innsender ville være avgiftspliktig for følgende aktiviteter:

• Uttak og salg av stein/masse
• Utleie av opparbeidede tomter (frivillig registrering)
• Levering av elektrisk kraft, vann og biprodukter som ledd i et frivillig registrert utleieforhold

Siden innsender også skal drive med ikke-avgiftspliktig aktivitet, må det foretas en forholdsmessig fordeling av den inngående merverdiavgiften som er knyttet til felles infrastruktur basert på antatt bruk. Dette faller imidlertid utenfor vurderingen her.

Oppsummering

Sekretariatet er på bakgrunn av det ovenstående av den oppfatning at innsenders opparbeidelse av tomter ikke kan anses for å etablere en kapitalvare i relasjon til merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b).

Innsenders bygging av infrastruktur, både innenfor og utenfor tomtegrensene, samt felles internveier og infrastruktur vil imidlertid kunne anses for å etablere en kapitalvare. Sekretariatet er videre av den oppfatning at alle infrastrukturtiltakene vil kunne anses som én kapitalvare. Inngående merverdiavgift på kostnader til opparbeidelse av tomt som står i forbindelse med infrastrukturtiltakene vil videre inngå i kapitalvaren.

Når det gjelder retten til tilbakegående avgiftsoppgjør for kapitalvarer, gjelder ikke tidsbegrensningen på tre år før registrering, jf. merverdiavgiftsloven § 8-6. Videre gjelder seksmånedersfristen for inngåelse av leiekontrakt etter fullføringen av kapitalvarene, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-1-1.

Sekretariatets kommentarer til innsenders merknader til innstillingen

I tilsvar til partsinnsyn av 21. februar 2025 uttrykker innsender at de savner en nærmere vurdering av formålet med justeringsreglene, forarbeider og Høyesterett sine avgjørelser opp mot beskrevne planlagte disposisjoner for selskapet. Sekretariatet kan imidlertid ikke se at innsenders merknader inneholder nye anførsler eller nytt faktum som endrer sekretariatets vurdering og/eller konklusjon. Sekretariatet vil likevel knytte noen kommentarer til merknadene.

Innledningsvis viser innsender til at det er feil å legge til grunn at planlagte arbeider kun består i «planering/klargjøring av de aktuelle tomtene» og at det i foreliggende tilfellende er snakk om noe langt mer omfattende enn det som normalt forstås med «klargjøring/planering av tomt». Til dette vil sekretariatet bemerke at det ved vurderingen er lagt til grunn innsenders egen beskrivelse av de planlagte arbeidene – «fjerning av vegetasjon og løs masse, sprengningsarbeid, omfordeling av masser, oppbygging med masser», se vurderingen ovenfor.

Innsender er videre uenig i at grensen for når det etableres en kapitalvare er ved selve fundamenteringen av bygget. Det vises til at det i dommen om Mandal kommune (HR-2014-2340-A) ble presisert i avsnitt 48 at «rivning og nybygging kan være så sammenvevd både faktisk og kontraktuelt at det ikke vil være naturlig å skille disse fra hverandre» og at dette strider også mot konklusjonen i Avinor-dommen, hvor opparbeidelse av vei, som ikke har noe med fundamentering av bygg å gjøre, ble ansett som en kapitalvare. Etter innsenders oppfatning tilsier ordlyden i bestemmelsen at det er tatt høyde for alt av arbeid på fast eiendom som medfører at det tilføres en varig verdiøkning.

Sekretariatet vil igjen presisere at det at det utføres fysiske arbeider på en fast eiendom er en forutsetning for at det skal kunne etablereres en kapitalvare, men det medfører ikke i seg selv at det etableres en kapitalvare. Arbeidene må være tilstrekkelig omfattende til at det kan anses for å være en «ny-, på- eller ombygging» av den faste eiendommen og i foreliggende tilfelle er det slik, sekretariatet ser det, spørsmål om opparbeidelsen av innsenders tomter er tilstrekkelig til at det kan anses for å være «nybygging».

Sekretariatet er imidlertid enig med innsender i at det ikke er noe krav om at arbeidene består i oppføring av et bygg for at det skal kunne etableres en kapitalvare. Det er på det rene at bygging av infrastruktur, herunder bl.a. både veier og vann- og avløpsanlegg, vil kunne etablere kapitalvarer i medhold av merverdiavgiftsloven.

Innsender viser i denne sammenheng til at de fysiske arbeidene med bygging av vei har mange likhetstrekk med det som kreves ved nyopparbeidelse av byggeklar tomt og at det i mange tilfeller kun er toppdekket som skiller anleggende fra hverandre. Etter innsenders oppfatning foreligger det ikke særlige grunner som skal tilsi ulik behandling av deres opparbeidelse av tomter for utleie og både kontrollhensyn og formålet med regelverket tilsier at skillet går en annen plass en ved asfaltering/grusdekke på opparbeidet grunn. Ulik type bruk etter fullføring gir etter innsenders vurdering ingen grunn til avvikende håndtering med hensyn til hva som anses som en kapitalvare.

Etter sekretariatets oppfatning er det imidlertid en vesentlig forskjell mellom bygging av infrastruktur og opparbeidelse av tomter ved at det ved bygging av infrastruktur faktisk bygges noe, en konstruksjon, på den faste eiendommen. Dette vil etter sekretariatets oppfatning falle inn under en naturlig språklig forståelse av begrepet «nybygging». Ved opparbeidelse og klargjøring av tomt er det nettopp kun snakk om klargjøring av tomten for videre bygging, ikke bygging/oppføring av en konstruksjon i seg selv. Selv om det utføres arbeid på tomtene i form av både fjerning av masser og oppbygging med masser mv., er og blir tomtene ubebygd. Etter sekretariatets oppfatning tilsier dette en ulik behandling av hhv. infrastrukturtiltak og opparbeidelse av byggeklar tomt, og sekretariatet kan ikke se at dette er i strid med lovens ordlyd («ny-, på- eller ombygging»). Sekretariatet vil også kort bemerke at vurderingen av om det er snakk om et anlegg i merverdiavgiftslovens forstand er en annen vurdering enn vurderingen av om det etableres en kapitalvare.

Innsender anfører videre at foreliggende tilfelle ikke er sammenlignbart med faktum i dommen om Mandal kommune og at verken denne dommen eller den etterfølgende prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet fra 2019, som bygger på denne kan tas til inntekt for at grensedragningen for når en kapitalvare skal anses for å være etablert går ved fundamenteringen av bygget.

Sekretariatet er enig med innsender i at saksforholdet i foreliggende sak ikke er direkte sammenlignbart med saksforholdet i Mandal kommune-dommen, men sekretariatet er likevel av den oppfatning at Høyesteretts vurdering av hva som skal til for å etablere en kapitalvare er av generell karakter og har overføringsverdi også til tilfeller hvor det ikke er snakk om rivning av tidligere bygg. Som det fremgår av vurderingen ovenfor, tas det imidlertid ikke direkte stilling til hvor denne grensen går, verken i Mandal - eller Avinor-dommen, men det er likevel noen uttalelser i dommene som gir en viss pekepinn. I prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet av 19. februar 2019 tas det utgangspunkt i dommen om Mandal kommune og det legges til grunn at skjæringstidspunktet for «når en kapitalvare er etablert ved oppføring av bygg» er ved fundamenteringen av bygget. Slik sekretariatet forstår uttalelsen er denne ment å være av generell karakter for grensedragningen i tilfeller hvor det skal oppføres et bygg på eiendommen, og ikke begrenset til tilfeller hvor det er snakk om rivning av tidligere bygg.

Slik sekretariatet forstår faktum i foreliggende tilfelle skal leietakerne selv oppføre egne bygg og/eller anlegg på de aktuelle tomtene, og tomtene til innsender skal klargjøres for dette. Slik sekretariatet ser det blir det derfor riktig å trekke skillet for etablering av kapitalvaren slik Skattedirektoratet legger til grunn i prinsipputtalelsen.

Prinsipputtalelsen er også, som nevnt over, fulgt opp i forvaltningspraksis, herunder Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 30. september 2021 (BFU-2021-8). I denne saken var det snakk om tomteopparbeidelse som ville bestå av fjerning av grunn som ikke egner seg som byggegrunn, sprengning av fjell/stein og legging av kvalitetsfylling der det er behov for det. Heller ikke her omfattet arbeidene selve fundamenteringen eller oppføringen av bygg på tomten, men til forskjell fra foreliggende sak skulle innsender selv stå for oppføringen av bygg i ettertid. Ved vurderingen viser Skattedirektoratet til at utgifter til tomteopparbeidelse i form av klargjøring/planering av byggeklar tomt utvilsomt kan utgjøre store beløp som igjen vil kunne innebære en betydelig verdiøkning av tomtene og videre at

«Isolert sett kunne dette tale for at også slike arbeider ble omfattet av kapitalvarebegrepet, og at rettsvirkningene etter kap. 9 slår inn allerede på dette tidspunktet, slik at det eksempelvis foreligger adgang til å overføre justeringsrett dersom utbygger utenfor merverdiavgiftsloven overdrar tomten til mottager som skal benytte den til avgiftspliktig formål. På den annen side vil det forhold at det foreligger en kapitalvare også innebære en plikt for avgiftssubjekter som har fradragsført tomteopparbeidelseskostnader, men som av ulike grunner omdisponerer til ikke-avgiftspliktig formål, til å betale tilbake merverdiavgiften til staten. Se mval. § 9-7.»

Justeringsreglene kan virke både til gunst og til ugunst for de næringsdrivende og det å foreta en utvidende tolkning av lovens ordlyd var derfor etter direktoratets oppfatning ikke uproblematisk. Det ble videre uttalt at

«Prosjekteringskostnader alene, som kan utgjøre store beløp, er ikke naturlig å omtale som fast eiendom som har vært gjenstand for nybygging, og tilsvarende vil det etter vårt syn også være problematisk å anse arbeider med å klargjøre tomt for bygging for isolert å omfattes av ordlyden, selv om det er arbeider av fysisk karakter. Noe driftsmiddel, hvor bruk er gjenstand for tilbakeføring eller justering, har ikke begynt å materialisere seg. Det er fortsatt bare en (byggeklar) tomt, hvor det riktignok er foretatt verdiøkende arbeider.»

Det som også skiller foreliggende sak fra saksforholdet i denne uttalelsen, er at innsender i foreliggende tilfelle planlegger å leie ut de opparbeidede tomtene og i henhold til skattekontorets bindende forhåndsuttalelse vil selskapet vil kunne bli frivillig registrert for denne utleien. Den frivillige registreringen er videre betinget av at leietaker driver avgiftspliktig virksomhet på tomten. Dersom leietaker endrer bruken til en aktivitet som ikke er avgiftspliktig, innebærer dette altså at vilkårene for frivillig registrering for utleier ikke lenger er oppfylt. Hvis innsenders opparbeidelse av tomtene anses for å etablere en kapitalvare i henhold til merverdiavgiftsloven vil det dermed etter omstendighetene foreligge en plikt til å (ned)justere fradragsført inngående merverdiavgift etter reglene i lovens kapittel 9. Sett opp mot det siterte avsnittet fra direktoratets uttalelse ovenfor («Noe driftsmiddel, hvor bruk er gjenstand for tilbakeføring eller justering, har ikke begynt å materialisere seg»), taler dette for at arbeidene med opparbeidelse av innsenders tomter skal kunne anses for å etablere en kapitalvare. Som det fremheves i denne uttalelsen vil imidlertid det at arbeidene anses for å være en kapitalvare både være til gunst og til ugunst for de merverdiavgiftspliktige, noe som etter sekretariatets oppfatning tilsier at det skal utvises forsiktighet med en utvidende tolkning av lovens ordlyd.

Sekretariatet vil i denne sammenheng vise til Sivilombudets uttalelse av 18. april 2024, som gjaldt en klage på et vedtak fra Skatteklagenemnda fra 2023. Spørsmålet i saken var om arbeider med avskoging, gravearbeider og planering av en tomt etablerte en kapitalvare i relasjon til merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b). Tomten ble deretter leid ut som biloppstillingsplass for en bilforhandler. Selskapet anførte for Sivilombudet at siden de hadde gjort alt som trengs for å leie ut tomten, ville det være feil dersom de ikke fikk fradrag fordi den aktuelle avgiftspliktige sluttbruken krevde mindre arbeid på tomten før aktiviteten kunne finne sted. Sivilombudet vurderte dette slik:

«Vi kan ikke se at det avgjørende for om det er etablert en kapitalvare skal være hvorvidt arbeidene medfører at eiendommen er ferdigstilt for den konkrete avgiftspliktige virksomheten. Det avgjørende må være om arbeidene, uavhengig av arten av den avgiftspliktige virksomheten, kan karakteriseres som «nybygging». Lovgiver har satt en grense eller en terskel for hvilke arbeider som må til for at det kan sies å være etablert en kapitalvare. Omfanget av arbeidene er i den forbindelse relevant, i den forstand at arbeidene må være av en slik art og et slikt omfang at de kan karakteriseres som «nybygging». Etter vårt syn er dette ikke tilfelle i klagers sak.»

Sekretariatet er enig i dette og mener at det at opparbeidelsen av tomtene til innsender medfører at eiendommen er klar til å brukes i avgiftspliktig utleievirksomhet – altså en bruk som i teorien vil kunne være gjenstand for tilbakeføring eller justering – ikke kan være avgjørende for hvorvidt det etableres en kapitalvare eller ikke. Etter sekretariatets oppfatning må det legges avgjørende vekt på lovens ordlyd og slik sekretariatet ser det, faller innsenders arbeider utenfor hva som kan forstås som «ny-, på eller ombygging».

Siden innsender ikke selv skal oppføre byggene, kan sekretariatet heller ikke se at innsenders arbeider med opparbeidelse av tomtene er så sammenvevd faktisk og kontraktuelt med den fremtidige oppføringen av bygningene at det ikke vil være riktig å skille disse arbeidene fra hverandre ved vurderingen av om det etableres en kapitalvare, slik Høyesterett åpner opp for i Mandal kommune-dommen avsnitt 48.

Etter sekretariatets oppfatning er vurderingen og konklusjonen i vurderingen ovenfor i tråd med både lovens ordlyd, forarbeider, rettspraksis og tilgjengelig forvaltningspraksis. Sekretariatet kan heller ikke se at dette skal være i strid med justeringsreglenes formål, som er at fradraget i størst mulig grad skal reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid.

Sekretariatet fastholder på denne bakgrunn at innsenders planlagte arbeider med opparbeidelse av tomter for utleie ikke kan anses for å etablere en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b).

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

SKNA8 9/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 08 - 18.03.2025:

Behandling

Medlemmene Fredriksen, Jakobsen og Ongre sluttet seg til sekretariatets innstilling. 

 

Konklusjon:

Klagen tas ikke til følge.