NS 62/2017

 

Saksforholdet

Skattekontoret sendte brev til selskapet A AS, den 03.08.2016, om at selvangivelse ikke var levert innen fristen. Selskapet ble stiftet dd.mm.1994, og bransjen er revisjon og rådgivning innen økonomi, skatt, avgift og lignende.

I brev av 01.09.2016, fra styrets leder og daglig leder B, viste han til at han hadde vært sen med regnskapet og hadde problemer med sin regnskapsleverandør, som hadde brukt 3 uker på å løse en feil. I august hadde han vært fullt opptatt med å klargjøre en eiendom som han hadde solgt. Han anslo at han trengte maks to uker på å få regnskap og selvangivelse på plass. Denne henvendelsen ble ikke besvart av skattekontoret.

Selskapet ble skjønnslignet for 2015, siden selvangivelsen ikke ble levert innen fristen, og behandlingsbladet skjønn er datert 13.09.2016. Skattekontoret fastsatte inntekten til kr 210 000. Tilleggsskatten ble ilagt med 30 % og utgjorde kr 17 010, og skatteoppgjøret ble sendt selskapet 12.10.2016.

Selskapet leverte selvangivelse med vedlegg den 28.10.2016. De innleverte oppgavene viste en inntekt før fremførbart underskudd på kr 107 489 og sum underskudd til fremføring på 0. Selskapet ga ikke noen kommentarer i forbindelse med innleveringen.

I brev av 01.11.2016, fra B, ble det vist til at bakgrunnen for den sene leveringen var at regnskapsprogrammet hans C fjernet alle føringene hans, og at servicen fra programleverandøren var fryktelig sen. Han mistet all tillit til programmet og kjøpte nytt regnskapsprogram, D, og har ført alt opp igjen. Til slutt måtte jo også revisoren hans ha tid til å gå gjennom det.

Den nye innleveringen ble behandlet som en klage på ligningen, og skattekontoret fattet vedtak i saken 28.11.2016. Skattekontoret kom frem til at ligningen skulle endres, og la innlevert selvangivelse til grunn ved ny skatteberegning. I vurderingen ble det lagt vekt på at det forelå nye opplysninger som ga et mer korrekt grunnlag for fastsettelse av inntekten. Skattekontoret anså det som klart sannsynlig at skattepliktige kunne ha unndratt inntekt med i alt kr 107 489 gjennom manglende levering av pliktige oppgaver. Det ble dermed ilagt tilleggsskatt med 30 prosent. Grunnlaget for tilleggsskatten ble beregnet ut fra det nye inntektsgrunnlaget på kr 107 489, og tilleggsskatten ble redusert fra kr 17 010 til kr 8 707.

Den skattepliktige fikk tilsendt utkast til innstilling til Skatteklagenemnda i brev av 29. mars 2017 med to ukers frist for å inngi eventuelle merknader. Skattepliktige har ikke inngitt merknader.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige viser til at årsaken til den forsinkede leveringen av selvangivelsen var problemer med regnskapsprogrammet hans. Han måtte derfor føre alt opp på nytt. Skattepliktige ber om at tilleggsskatten frafalles.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret fattet vedtak i saken 28.11.2016 og skattepliktige påklaget vedtaket den 07.12.2016. Klagen er levert innenfor klagefristen, som fulgte av ligningsloven § 9-2 nr. 5, som gjaldt til og med 31.12.2016.

Skattepliktige ble ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 til § 10-4, ved skattekontorets vedtak.

Spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt må dermed vurderes etter ligningslovens regler om tilleggsskatt, og ikke etter skatteforvaltningsloven, som først trådte i kraft 01.01.2017.

Skattepliktige leverte ikke selvangivelse for selskapet innen fristen, jf. ligningsloven § 4-7, og selskapet ble skjønnslignet som følge av dette. Selskapet ble ilagt tilleggsskatt, men denne ble satt ned fordi skattbar inntekt ble redusert på bakgrunn av levering av selvangivelse med vedlegg den 28.10.2016.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av ligningsloven § 10-2 nr. 1:

Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave regnes levering etter at skatteoppgjøret er sendt skattyter.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Høyesterettsdsom (HRD) i UTV. 2008 s. 1548 (Rt. 2008/1409) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Det regnes som unnlatt levering av selvangivelse dersom den er levert etter at skatteoppgjøret er sendt til skattepliktige. I denne saken er skatteoppgjøret for 2015 datert 12.10.2016, og selvangivelse ble levert 28.10.2016.

Videre er det et vilkår at opplysningssvikten "har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler". Etter ordlyden i ligningsloven § 10-2 er det tilstrekkelig at det er en mulighet for at inntekten kunne ha blitt fastsatt for lavt. I denne saken hadde skattepliktige ikke levert selvangivelse innen fristen, og det forelå dermed en mulighet for at inntekten kunne ha blitt fastsatt for lavt ved skatteberegningen.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Skattepliktige leverte selvangivelse den 28.10.2016, og oppga fremførbart underskudd på kr 107 489. Skattekontoret la dette beløpet til grunn, og den skattemessige fordelen som tilleggsskatten skal beregnes ut fra utgjør da kr 107 489, og må anses for å være klart sannsynliggjort.

De objektive vilkårene for tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt. Spørsmålet er så om skattepliktige er unntatt fra tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-3.

Skattepliktige viser til at den forsinkede leveringen skyldes feil med regnskapsprogrammet hans. Det vil derfor være alternativet "annen årsak" i ligningsloven § 10-3 som kan være aktuell. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at de påberopte unnskyldelige forholdene ikke foreligger, jf. Ot.prp. nr. 82

(2008-2009) punkt 8.9.3.

Det fremgår av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 42-43 at terskelen for bruk av unnskyldelige forhold for næringsdrivende er høy.

I denne saken er skattepliktige styrets leder og daglig leder i aksjeselskapet A AS, og det må forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av skatteopplysninger. Det må vektlegges at selskapet driver med regnskap og revisjon, og at daglig leder/ styrets leder er revisor. Skattekontoret anser det dermed ikke for å forligge unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3.

Tilleggsskatt skal som hovedregel ilegges med 30 prosent av den skatt som kunne vært unndratt, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1. I denne saken er tilleggsskatten beregnet med 30 prosent, og utgjør kr 8 707.

Skattekontoret anbefaler at vedtaket av 28.11.2016 opprettholdes.

 

Sekretariatets vurdering

 

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble

opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd annet punktum at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr som er varslet før lovens ikrafttredelse. Skattepliktige ble varslet om tilleggsskatt før 01.01.2017 og saken behandles dermed etter tidligere regler, dvs. etter de regler som følger av ligningsloven.

Sekretariatet er enig i skattekontorets rettslige utgangspunkt, men er uenig i skattekontorets bevisvurdering. Nærværende sak er tilsvarende sak som ble avgjort i stor avdeling den 19. oktober 2016, med saksnummer 01 NS05/2016.

Saken gjelder spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt på bakgrunn av manglende levering av selvangivelse og unntak fra tilleggsskatt på grunn av frivillig retting.

Sekretariatet er av den oppfatning at størrelsen på det beløp som kunne vært unndratt ikke var bevist med klar sannsynlighetsovervekt på tidspunktet for skjønnsligningen. Den etterfølgende innleveringen av selvangivelse må anses som frivillig retting etter ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c.

Reglene om frivilling retting finnes i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktige "frivillig retter" opplysninger som er lagt til grunn tidligere. Unntaket gjelder også i tilfeller hvor ligningen endres som følge av at skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er lagt til grunn ved skjønnsligning som følge av manglende levering av selvangivelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3.

I denne saken har skattyter frivillig rettet den skjønnsligning skattekontoret foretok 12.oktober 2016 ved å levere selvangivelse den 28. oktober 2016.

Virkningen av frivillig retting er i utgangspunktet at tilleggsskatten faller helt bort. Unntak finnes i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c hvor det fremgår at "[t]idligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort". I forarbeidene er dette presisert til at "den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen opprettholdes", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3. Etter ordlyden vises det til den tilleggsskatt som allerede er ilagt. Sekretariatet forstår dette slik at en forutsetning for at den opprinnelige tilleggskatten skal bli stående, er at samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt på det tidspunkt det opprinnelige vedtaket ble truffet. Dette innebærer at vilkårene i ligningsloven § 10-2 må være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt på tidspunktet for ileggelse. Dersom vilkårene ikke var oppfylt, vil det ikke være noe gyldig tidligere ilagt tilleggsskatt. Spørsmålet blir derfor om skattekontoret fattet gyldig vedtak om tilleggsskatt ved ordinær ligning.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av ligningsloven § 10-2, nr.1:

"Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave regnes levering etter at skatteoppgjøret er sendt skattyter."

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Høyesterettsdom (HRD) i Utv. 2008 s. 1548 (Rt. 2008/1409) (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Etter ordlyden er det krav om at skattyter har "unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave". Det regnes som unnlatt levering av selvangivelse at selvangivelsen er levert etter at skatteoppgjøret er sendt skattyter. I saken ble skatteoppgjør sendt ut 15. oktober 2014. Selvangivelse ble levert 1. februar 2016. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at dette vilkåret er oppfylt.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler". Ifølge Lignings-ABC 2014/2015 pkt. 3.9.1 s. 1276 er dette tilfelle hvis den manglende leveringen har ført til at brutto formue eller brutto inntekt er eller kunne blitt fastsatt for lavt. Det er altså nok at det er en mulighet for at inntekten kunne bli fastsatt for lavt. I denne saken førte den manglende levering av selvangivelse til at selskapets alminnelige inntekt måtte fastsettes ved skjønn, og det var derfor en mulighet for at inntekten kunne bli fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved den skjønnsmessige fastsettelsen av inntekten har skattekontoret tatt utgangspunkt i innrapportert omsetning i mva-registeret. På utgiftssiden har skattekontoret overstyrt netto beregnede kostnader fra kr 157 781 til kr 37 000. På behandlingsbladet opplyses følgende:

"Ut fra en helthetsvurdering legges behandlingsbladet til grunn, men jeg har redusert foreslått andre kostnader. Fjorårets beløp var ca 5 %, jeg har satt ca 5 % i år også. Tilleggsskatt vurdert. Tilleggsskatt ilegges med 30 % av inntekten som er fastsatt på grunnlag av avgiftspliktig omsetning, hensyntatt skattemessige fradragsposter."

Problemet i denne saken knytter seg til kostnadenes størrelse, slik at nettoinntekten kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Sekretariatet er av den oppfatning at skattekontoret ikke hadde tilstrekkelig grunnlag for å sette beregnede andre kostnader ned til kr 37 000. Sekretariatet viser her til at forsikringspremie, som er unntatt mva, året før alene utgjorde kr 33 190. Selskapets næringsinntekt (alminnelig inntekt) for 2014 utgjorde kr 25 858. Slik sekretariatet ser det, har skattekontoret feilaktig lagt til grunn fjorårets overskudd som fjorårets andre kostnader ved anslaget av andre kostnader i inntektsåret. Ved en økt omsetning fra kr 619 100 i 2014 til kr 727 740 i 2015, anser sekretariatet at det ikke var bevist med klar sannsynlighetsovervekt at nettoinntekten skulle ha økt med nærmere kr 185 000 (fra 25 858 til 210 000). Skattepliktiges selvangivelse som ble innlevert 28. oktober 2016 viste også at inntekten kun utgjorde kr 107 489.

Resultatet skattekontoret opprinnelig fastsatte inntekten til må dermed sies i liten grad å være forankret i faktiske bevis som eksempelvis grunnlagsdata.

Konsekvensen av dette må bli at fastsettelsen av tilleggsskatt i forbindelse med den opprinnelige ligningen ikke kan anses som gyldig fastsatt fordi inntektens størrelse ikke var klarlagt med de nødvendige kravene til bevisenes styrke. Den videre konsekvens av dette må etter sekretariatets oppfatning bli at de utfyllende opplysninger skattepliktige sendte i ettertid, må anses omfattet av reglene om frivillig retting, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c. Bestemmelsen i siste punktum om at opprinnelig ilagt tilleggsskatt ikke faller bort, forustetter som nevnt etter sekretariatets oppfatning at det ikke hefter noen ugyldighetsgrunn ved den opprinnelige fastsettelsen. Når det som her ikke var tilstrekkelige bevismessige holdepunkter for å fastsette størrelsen på inntektene med klar sannsynlighetsovervekt, må saken behandles som om det ikke hadde blitt fastsatt tilleggskatt ved ordinær ligning.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

 

                                                v e d t a k:

 

Klagen tas til følge. Ilagt tilleggsskatt frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 05    

Saken er trukket fra alminnelig avdeling fordi den skal direkte til stor avdeling.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 23.08.2017     

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Lars Fallan, medlem

                        Olav Hauge, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                            

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling. Nemnda bemerket at saken er avgjort på annet grunnlag enn det skattepliktige har anført.

 

Nemnda traff slikt enstemmig

                                                           vedtak:

 

Klagen tas til følge. Ilagt tilleggsskatt frafalles.