Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven § 15-10, § 8-1, skatteforvaltningsloven § 14-3 - § 14-5

Saken gjelder

Saken gjelder ilagt tilleggsskatt med 20 % for fradragsføring av merverdiavgift tilknyttet bilag stilet til en annen virksomhet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3. Omtvistet beløp er kr 67 001.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Klager er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2017. Formålet er kjøp og salg av aksjer og [...].

Skattemelding for merverdiavgift (mva-melding) for 4. termin 2017 ble plukket ut til kontroll. Selskapet har i den forbindelse opplyst at det er utført betydelige ombygginger av utleielokaler. Dette er finansiert gjennom lån. Det ble videre opplyst at enkeltpersonforetaket var under omorganisering til aksjeselskap, og at det i den forbindelse hadde oppstått en del uklarheter rundt regnskapsføring og eierskap til bankkontoer. Fakturering og bilagsføring var blitt utsatt i påvente av svar fra revisor på en del tekniske spørsmål. Det ble fakturert husleie for juli-august fra enkeltpersonforetaket mens utgifter for ombygging i samme periode er ført i aksjeselskapet. Husleie er fakturert fra og med september i aksjeselskapet.

Mottatt dokumentasjon viste at det var bokført fradrag for inngående avgift i klagers regnskap på fakturaer som var utstedt til A, enkeltpersonforetaket. Skattekontoret har fattet vedtak om tilbakeføring, begrunnet med at bilagene ikke dokumenterer fradrag for inngående avgift for B AS. Kravet etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd ble ikke ansett oppfylt.

I tilsvar på varsel om etterberegning anførte selskapets advokat, D v/advokat-fullmektig E, at det ikke var grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt. Det ble vist til sak fra Skatteklagenemnda, NS 83/2017, og anført at sakene har store likhetstrekk. Skattekontoret sa seg enig i at begge sakene gjaldt omorganisering av selskaper som medførte uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift. Skattekontoret ila likevel tilleggsskatt, begrunnet med at det i vår sak var aktivitet i både enkeltpersonforetaket og aksjeselskapet, samt at virksomheten selv syntes å være oppmerksom på problemstillingen og at det dreide seg om forholdsvis store beløp. Tilleggsskatt ble ilagt med kr. 67 001.

Klage fra selskapet ved daglig leder C kom inn 15. februar 2018 og er rettidig."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 27. mars 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 25. september 2018. Skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det anføres at vedtak om tilleggsskatt er urimelig, i og med at det aldri har vært hensikten å unndra merverdiavgift. Det opplyses at enkeltpersonforetaket i perioden i praksis ikke lenger var i drift og at fakturaene på oppussing på grunn av uvitenhet ble ført i feil virksomhet.

Det anføres videre at de selskapene/virksomhetene som klager har eierinteresser i, aldri har hatt uregelmessigheter i merverdiavgifts- eller skattesammenheng.

Avslutningsvis anføres at tilleggsskatten også vil utgjøre et stort økonomisk problem for selskapet."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 skal skattepliktig som har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig.

Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5.

Utgangspunktet for vurderingen er om den skattepliktige har gitt de opplysninger som man ut fra en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det vises her til skatteforvaltningsloven § 8-1 om at den som skal levere skattemelding mv. "... skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil”. Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster, skal han i skattemeldingen også gi andre opplysninger som har betydning for fastsetting av merverdiavgift, jf. § 8-3 første ledd.

Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forholdene i saken. En uriktig forståelse av skattereglene anses ikke som opplysningssvikt, så lenge det er redegjort for problemstillingen i mva-meldingen eller vedlegg til denne slik at skattemyndighetene selv kan foreta en vurdering. Det er i denne saken ikke gitt merknad på mva-meldingen.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattepliktig anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

For å ilegge tilleggsskatt etter § 14-3 må det være klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som den skattepliktige har gitt, er uriktige eller ufullstendige. De uriktige eller ufullstendige opplysningene må kunne ha ført til at den skattepliktige har oppnådd skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen. Dette er et sterkere beviskrav enn hva som ellers gjelder der en skal legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig ut fra opplysningene i saken.

Vurderingen av om vilkårene i § 14-3 er oppfylt, er tilnærmet objektiv. De mer subjektive betraktninger som kan frita for tilleggsskatt er ment ivaretatt gjennom skatteforvaltningsloven
§ 14-3 andre ledd, jf. § 14-4. Med andre ord, selv om klager ikke har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift, kan det likevel ilegges tilleggsskatt.

Skattekontorets kontroll avdekket at klager hadde fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til et annet foretak, og hvor bilagene var utstedt i det andre foretakets navn. Dette medførte at inngående merverdiavgift ble fradragsført med kr. 335 007 for mye.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene og at dette kunne føre til skattemessige fordeler. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er derfor til stede.

Videre finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktig gjennom de uriktige eller ufullstendige opplysningene har unndratt merverdiavgift med kr. 335 007.

Unnskyldelige forhold
Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Tilleggsskatt skal heller ikke fastsettes hvis opplysningssvikten skyldes noen av de særskilte forholdene som er nevnt i § 14-4.

Det er i utgangspunktet den skattepliktige som må sannsynliggjøre at det foreligger unnskyldelige forhold. Skattemyndighetene har likevel en selvstendig plikt til å vurdere om dette foreligger.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Skattepliktige plikter å sette seg inn i det aktuelle regelverket. I denne saken har klager fradragsført merverdiavgift som ikke var tilstrekkelig dokumentert og som etter alt å dømme heller ikke var knyttet til selskapets egen virksomhet. Det er anført at enkeltpersonforetaket i praksis ikke lenger var i drift i denne perioden. Imidlertid er omsetningen for terminen bokført i enkeltpersonforetaket. Skattekontoret kan derfor ikke si seg enig i at det ikke var drift i foretaket og vi legger til grunn at fakturaene var stilet til riktig subjekt.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven er uttalt at det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Klager har anført at ingen av de virksomhetene han har vært involvert i noen gang har hatt uregelmessigheter i forhold til skatteetaten, og skattekontoret anser ham som en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I denne saken dreier det seg imidlertid ikke om en enkeltstående feil. I en periode hvor det var kjent at det var uklarheter rundt regnskapsføring, bankkonti m.v. er det flere bilag som er feilført. Det opplyses i tilsvar til varsel om oppgavekontroll at det har blitt litt blanding mellom virksomhetene. Skattekontoret legger til grunn at klager er nærmest til å bære ansvar for dette.

Skattekontoret finner etter dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke var tilstede.

Skattekontoret finner heller ikke at det er grunnlag for unntak fra ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-4.

At tilleggsskatten er en økonomisk belastning for selskapet er ikke i seg selv en grunn til ikke å ilegge tilleggsskatt. Eventuelle spørsmål om betalingsutsettelse eller ettergivelse av billighetsgrunner må tas opp med innkrevingsmyndighetene.

Vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men har noen bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Sekretariatet legger til grunn at klagen gjelder ilagt tilleggsskatt.

Tilleggsskatt
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I denne saken har skattepliktige fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet bilag stilet til enkeltpersonforetaket A.

Sekretariatet viser til skattepliktiges anførsler og opplysninger gitt i tilsvar til varsel om fastsetting:

"Enkeltpersonsforetaket A (org. nr. [...]) vedtok 20. juni 2017 å overføre næringsvirksomheten til det nystiftede selskapet B AS (org. nr. [...]) gjennom omdanningsreglene i skatteloven
§ 11-20 med tilhørende forskrifter.

I forbindelse med overføringen av næringsvirksomheten har det oppstått enkelte utfordringer med å få underleverandører til å fakturere til riktig avgiftssubjekt, som fra tidspunktet for omdanningen er B AS. Dette har medført at det feilaktig er fradragsført inngående merverdiavgift i mva-meldingen til B AS for enkelte fakturaer stilt til enkeltpersonsforetaket A.

Det er på det rene at enkeltpersonsforetaket ville ha hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på fakturaene.

(...)

Skatteyter har allerede foretatt en retting av forholdet ved å tilbakeføre den fradragsførte merverdiavgiften fra B AS."

Sekretariatet vil bemerke at etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten. Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget. Nærmere regler om hvordan bilag skal utformes fremkommer særlig av bokføringsloven og i forskrift om bokføring, kap. 5. Den inngående merverdiavgiften er dokumentert (legitimert) med bilag når kjøper har mottatt et salgsdokument som oppfyller kravene som er oppstilt i bokføringsforskriften. Bilaget må blant annet være stilet til kjøper, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 første ledd nr. 2, og § 5-1-2 første ledd.

De strenge formelle kravene til dokumentasjon må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Dersom inngående avgift overstiger utgående avgift, foreligger rett til tilbakebetaling etter merverdiavgiftsloven § 11-5 første ledd. Nevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften søker således å hindre dobbel fradragsføring, og tolkes derfor strengt.

Sekretariatet viser til dom fra Borgarting lagmannsrett 26. april 2006 (UTV-2006-841) som omhandlet fradrag for inngående merverdiavgift på grunnlag av fakturaer som manglet angivelse av "MVA". Vedrørende de strenge formalkrav uttalte retten:

"Videre må reglene om salgsdokumenters legitimasjonsvirkninger fortolkes i lys av at avgiftssystemet - på samme måte som skattesystemet - er basert på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. På dette området er konkrete og oversiktlige bestemmelser med færrest mulig skjønnsmessige elementer nødvendig for å skape forutsigbarhet for de næringsdrivende - og for å forenkle avgiftsmyndighetenes håndhevelse av regelverket."

Sekretariatet er med bakgrunn i ovennevnte enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i sin mva-melding.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Sekretariatet viser til at det er tre bilag i denne saken som uriktig er fradragsført. Dette er bilag 3, 4 og 5, med en samlet inngående merverdiavgift på kr 335 007. Sekretariatet er enig med skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene kunne ført til en skattemessig fordel. Størrelsen på den skattemessige fordelen (kr 335 007) er også bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Skattepliktige har vedrørende unnskyldelige forhold vist til Skatteklagenemndas vedtak (NS 83/2017) i stor avdeling 28. september 2017. Saken gjaldt tilleggsskatt ved fradragsføring av inngående merverdiavgift på grunnlag av bilag stilet til annet avgiftssubjekt. Det var i den saken også snakk om gjennomføring av en overdragelse og videreføring av virksomhet. Skatteklagenemnda kom til at det forelå unnskyldelige forhold og opphevde tilleggsskatten. Skattepliktige har i denne forbindelse vist til følgende uttalelse fra nemnda:

"Siden virksomheten til aksjeselskapet ble videreført i enkeltpersonforetaket, mener sekretariatet at det også er forståelig at skattepliktiges regnskapsfører ikke var tilstrekkelig påpasselig med å sørge for at bilagene var stilet til enkeltpersonforetaket og ikke til aksjeselskapet. For merverdiavgiften knyttet til [bilagene] ville enkeltpersonforetaket ha rett til fradrag dersom de formelle forhold var i orden. "

Skattepliktige anfører at det er store likhetstrekk mellom denne saken og nevnte avgjørelse fra Skatteklagenemnda. Det anføres:

"Skatteyter har i dette tilfellet forsøkt å fradragsføre i henhold til regelverket, men omorganiseringen har medført at enkelte bilag ikke har fått riktig angivelse av kjøper. Dette må etter vårt syn være innenfor rammen av unntaket for unnskyldelige forhold. Etter vårt skjønn skal det derfor ikke ilegges tilleggsavgift."

Sekretariatet vil bemerke at tilleggsskatt vurderes etter en konkret helhetsvurdering i den enkelte sak. Sekretariatet er enig i at foreliggende sak har likhetstrekk med avgjørelse NS 83/2017. Etter sekretariatets vurdering er det likevel forhold som er ulike og som er av avgjørende karakter i forhold til vurderingen i denne saken. Sekretariatet vil i denne forbindelse påpeke at det i denne saken var drift i enkeltpersonforetaket og det ble levert omsetningsoppgaver frem til og med 6. termin 2017. Dette i motsetning til forholdet i NS 83/2017 hvor det ikke var drift i overdragende selskap i det hele tatt. I denne saken er det derfor fare for dobbel fradragsføring av bilagene, gitt også det faktum at anskaffelsene er av en slik art at de kan anses fradragsberettiget i begge virksomheter, jf. skattepliktiges opplysning i tilsvar til varsel sitert ovenfor. I denne saken er det også snakk om vesentlig høyere beløp enn hva som var tilfellet i NS 83/2017. Begge de nevnte forholdene ble det lagt vekt på i NS 83/2017.

Sekretariatet kan etter dette ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i saken. Det vises for øvrig til drøftelsen ovenfor.

Til støtte for vurderingen vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet viser for øvrig til Skatteklagenemndas vedtak 7. mars 2017 (SKNA1-2017-5) hvor det var spørsmål om tilleggsavgift for fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til bilag stilet til annet avgiftssubjekt. Klagen ble ikke tatt til følge. Se også tilsvarende avgjørelse 2. august 2018 (NS 96/2018).

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 67 001, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 5. november 2018 fattet slikt

                                                             v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.