Lovhenvisninger:.Skatteloven § 6-1

Saksforholdet

Skattekontoret har i redegjørelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

"A-konsernet utvikler, produserer og distribuerer [...]-løsninger for næringsdrivende og består både av produksjons- og distribusjonsselskaper. Distribusjonsselskapene selger varer både fra konsernets produksjonsselskaper og fra eksterne leverandører. Det norske selskapet B AS AS er konsernspiss, men bedriver også produksjon og distribusjon og har omkring [...] ansatte. B AS sin fabrikk [....]. Konsernets øvrige arbeidstakere er ansatt i de utenlandske datterselskapene. Ifølge årsberetningene for 2014 og 2015 har konsernet totalt omkring [...] ansatte.

Konsernets fabrikker er beliggende i Norge, [land 2], [land 3], [land 4], [land 5] og [land 6] hvor [...] produseres og selges videre til konsernets salgsselskaper. Distribusjonsselskapene holder også til i disse landene i tillegg til flere andre land.

Selskapets styre har for årene 2012-2015 og 2017 besluttet at det skal utbetales en bonus til alle konsernets ansatte. Beslutningen har blitt fattet på styremøte ved slutten av hvert inntektsår og har ifølge styreprotokollene vært begrunnet i resultatfremgang og ønske om motivasjon. Bonusutbetalingen er begrenset oppad til kr 10 000, men er tilpasset forskjellene i lønnsnivå for de utenlandske datterselskapene uten at enkeltselskapers bidrag til konsernets resultat er hensyntatt ved beregningen.

B AS har ved innlevering av selvangivelsen for begge inntektsårene opplyst om at de har krevd fradrag for refusjon av bonusutbetalingene til de ansatte i konsernets utenlandske datterselskaper."

Saksgangen er beskrevet på følgende måte:

"Sentralskattekontoret for storbedrifter varslet selskapet i brev av 13. desember 2016 om endringen av ligningen for inntektsårene 2014 og 2015. Skattekontoret anså ikke refusjonen til datterselskapene som fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 og ba samtidig om opplysninger om hvilke beløp som var fradragsført.

Etter utsatt svarfrist leverte selskapet svar og tilleggsopplysninger i brev datert 3. februar 2017. I svarbrevet redegjorde selskapet for sin rettsoppfatning med hensyn til fradragsrett for refusjonskostnadene og ga samtidig opplysninger om fradragsførte beløp.

Sentralskattekontoret sendte utkast til vedtak i brev av 11. desember 2017. Selskapet v/ C advokat D leverte kommentarer til utkastet i brev av 31. januar 2018.

Sentralskattekontoret fattet vedtak i brev av 28. juni 2018. I vedtaket ble det lagt til grunn at B AS ikke hadde fradragsrett for refusjon av bonusutbetalinger til ansatte i utenlandske datterselskaper. Dette ble begrunnet med at kostnadene ikke oppfylte tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1 første ledd. Vedtaket hadde slik konklusjon:

2014: Alminnelig inntekt økes med kr 7 198 936, fra kr 104 158 440 til kr 111 357 376 2015: Alminnelig inntekt økes med kr 8 430 251, fra kr 62 758 607 til kr 71 188 858

Skattepliktige ble i e-post sendt 19. juli 2018 innvilget utsatt klagefrist til 31. august 2018. I brev av 31. august 2018 påklaget selskapet sentralskattekontorets vedtak."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter den 19. november 2018. Den skattepliktiges fullmektig kom med merknader til skattekontorets redegjørelse i brev til sekretariatet datert 26. april 2019.

Utkast til innstilling ble sendt den skattepliktiges fullmektig på e-post den 21. september 2021. Skattepliktiges fullmektig bekreftet på e-post den 23. september at de er enig i innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen til sekretariatet:

"Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 31. august 2018. Klagen er på totalt 10 sider i tillegg til 15 vedlegg. Vedleggene 1-5 er utdrag av referat fra styremøtene i B AS i perioden 2012-2015 og 2017. Vedleggene 6-10 og 11-15 er henholdsvis utdrag fra styrets årsberetning og vedlegg til selvangivelsen i samme perioder. Skattepliktige anfører i det vesentlige følgende:

Refusjon av bonusutbetalingene til ansatte i utenlandske datterselskaper er en kostnad pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt jf. skatteloven § 6-1 første ledd. Tilknytningsvilkåret er i SalMar-dommen, Utv. 2018 s.647 formulert som at det ikke gis fradrag for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter. I tidligere Høyesterettspraksis er vilkåret også formulert som et krav om nær og umiddelbar sammenheng. I vår sak er bonusutbetalingene en kostnad som oppfyller vilkåret om tilknytning til selskapets egen fremtidige inntjening uavhengig av hvilken formulering av tilknytningsvilkåret som legges til grunn.

Det er feil av skattekontoret å ikke ta stilling til hva som var formålet med utbetalingene, og i stedet begrunne nekting av fradrag med kostnadens art.

Formålet med utbetalingene er å øke motivasjon og innsats hos de ansatte i hele A-konsernet. Dette bidrar til effektive leveranser av høy kvalitet slik at B AS får reduserte kostnader ved kjøp fra utenlandske produksjonsselskaper, og økte salg til konsernets utenlandske salgsselskaper. En tilleggseffekt er kulturbygging, stolthet og lojalitet til A-konsernet.

Inntjening i B AS sin virksomhet er avhengig av at de utenlandske produksjons- og salgsselskapene har effektive leveranser til B AS og samtidig lykkes med salget av produktene som B AS selger. Betydningen illustreres av tabellene under som viser at B AS sine innkjøp fra datterselskaper utgjør [tilsvarer] over halvparten av selskapets innkjøp fra eksterne leverandører. B AS sine salg til datterselskaper utgjør [tilsvarer] omkring halvparten av eksternt salg. Det er således ikke tale om generelle og løse utsagn om mulige inntekter, jf. Kverva-dommen gjengitt i Rt. 2015 s. 1068. Tabell […]

Det er ingen holdepunkter for å anta at det angitte formålet er uriktig. Dette fremgår både av styredokumenter og årsrapportene. Skattekontoret har dermed ikke adgang til å overprøve det forretningsmessige skjønn med hensyn til om utbetalingene er egnet til å øke B AS sin skattepliktige inntekt gjennom god leveransekvalitet, reduserte innkjøpspriser og økte salgsinntekter.

Bonusutbetalingene er forretningsmessig fundert og kunne vært gitt til uavhengige produsenter og distribusjonsselskaper. Beslutningen er fattet av styret i B AS alene, uten noe forutgående løfte. De ansatte har ikke hatt krav på bonus og utbetaling har blitt gitt uavhengig av resultatet i det enkelte datterselskap. Det er dermed heller ikke tale om en situasjon hvor datterselskapene beslutter bonusutdelingen og kostnaden flyttes over til morselskapet. Bonusutbetalingene har heller ikke tilført datterselskapene noen økt verdi, og det er ikke tale om noen formuesoverføring fra morselskap til datterselskaper. Betalingsmåten, ved at det enkelte datterselskap utbetaler for så å kreve dette refundert fra B AS, er valgt av rent praktiske hensyn.

At utbetalingene også kan komme datterselskapene til gode er en tilleggseffekt til økt salg og reduserte innkjøpspriser for B AS. Det følger av Kverva-dommen avsnitt 72 at hovedformålet ikke endres av at handlingen har sidevirkninger. Skattekontoret begrunner sitt vedtak med Øie Prosjektutvikling-dommen, Utv. 2017 s. 1158. I dommen åpner lagmannsretten for at et morselskap etter en konkret vurdering kan ha rett til fradrag for bonus- og lønnskostnader utbetalt til ansatte i et annet konsernselskap.

De faktiske forhold i Øie Prosjektutvikling skiller seg fra denne saken på flere områder. Hovedformålet i denne saken er å sikre skattepliktig inntekt i B AS, mens det for Øie Prosjektutvikling AS var å sikre og øke utbyttet i datterselskapene. I Øie Prosjektutvikling var grunnlaget for bonusutbetalingene et opprinnelig løfte fra eieren av morselskapet Øie Prosjektutvikling AS til nøkkelansatte i datterselskapet Øie AS om å få kjøpe aksjer i datterselskapet til bokført verdi. Det må dermed ha vært dette løftet som bidro til motivasjon og arbeidsinnsats gjennom utsiktene til større gevinst ved salg av aksjene i Øie AS. Det fremgår ikke av lagmannsrettsdommen at det ble utdelt noe utbytte.

I tillegg fant bonusutbetalingene sted på et tidspunkt hvor aksjene i datterselskapet var solgt, og det forelå dermed en oppofrelse etter at selve inntekten var innvunnet, noe som taler for at det ikke foreligger fradragsrett. I denne saken er formålet med utbetalingen å sikre fremtidige inntekter. Det er også vanskelig å se for seg at Øie Prosjektutvikling AS under noen omstendighet kunne ha hatt fradragsrett dersom avtalen hadde blitt oppfylt gjennom kjøp av rabatterte aksjer, i stedet for en kontantutbetaling.

Det gjøres subsidiært gjeldende at skatteloven § 6-24 første ledd utgjør et selvstendig grunnlag for fradragsrett i den utstrekning utbetalingen til utenlandske datterselskaper kan anses pådratt for å erverve utbytte fra datterselskapene (eventuelt gevinst på aksjene i datterselskapene). Det vises i den forbindelse til Kverva-dommen Rt. 2015 s.1068 avsnitt 66, hvor det fremgår at fradragsretten etter § 6-24 også omfatter kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper."

I merknadene til skattekontorets redegjørelse til sekretariatet har den skattepliktiges rådgiver gått nærmere gjennom forståelsen av og betydningen av henholdsvis tilknytningskravet, hovedformålslæren og armlengdeprinsippet.

Følgende fremgår blant annet av merknadene til skattekontorets redegjørelse:

«[...]Tilknytningsvilkåret

Når det gjelder utgangspunktene for vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt i nærværende sak, vil B AS vise til Tandberg-dommen, jf. HR-2018-570-A, hvor det i avsnitt 36 heter følgende:

"Tilknytningskriteriet innebærer at det må være tilstrekkelig nær tilknytning mellom kostnaden og de fremtidige inntektene. Her vil skattyters formål med kostnaden på det tidspunktet den ble pådradd, være et sentralt moment. Det må foretas en alminnelig bevisbedømmelse der det sentrale vil være hvilket formål man kan slutte seg til ut fra de objektive kjensgjerninger som foreligger. Ved denne bevisbedømmelsen kan etterfølgende forhold kaste lys over hva som var formålet på det relevante tidspunktet." (våre understrekinger)

B AS gjør gjeldende at det er selskapets formål på det tidspunkt beslutningene om utbetalingene til de utenlandske datterselskapene ble gjort som er avgjørende for spørsmålet om fradragsrett.

Som det framgår av klagen er beslutningene for de respektive år gjort av selskapets styre i desember det enkelte år. [...]

Av styrereferatene som fulgte som vedlegg til klagen fremgår det at utbetalingene er begrunnet i resultatframgangen i konsernet. [...]

[...] Det fremgår av årsberetningene [...] at styret i morselskapet ser stor nytte av å motivere ansatte i hele konsernet til [å] bidra til kontinuerlig resultatframgang.

B AS gjør gjeldende at det basert på det ovenfor angitte ut fra en alminnelig bevisbedømmelse må legges til grunn at det har vært styrets forventning på beslutningstidspunktene å oppnå økt salg av varer fra selskapets fabrikker i Norge til konsernets utenlandske salgsselskaper og samtidig å oppnå reduserte kostnader ved kjøp fra selskapets utenlandske produksjonsselskaper. I tillegg kommer forventingen om effektive leveranser av høy kvalitet på produserte varer. Viktig har også vært den betydning utbetalingene har for kulturbygging, stolthet og lojalitet til A-konsernet.

Når det gjelder bevisbedømmelsen viser selskapet særlig til styrereferatene og årsberetningene som er fremlagt som vedlegg til selskapets klage [... ] Videre viser selskapet til redegjørelsen fra E i brev til selskapet datert 24. april 2019. E var administrerende direktør i selskapet og konsernsjef i perioden 2001 til 2015. [I redegjørelsen fra E til B AS ved F er det gjort rede for bakgrunnen for bonusutbetalingene til alle ansatte i konsernet. Det fremgår av brevet at B AS i tillegg til å være holdingselskap i konsernet, også var eier av de største produksjons- og salgsenhetene i konsernet. Brevet beskriver hvilke vurderinger som ble gjort da bonusordningen ble etablert og de ulike formålene ordningen skulle ivareta.]

Videre viser selskapet til prosessen rundt beslutningene; at hverken styret eller ledelsen i datterselskapene har vært involvert, at utbetalingene er gjort uavhengig av det enkelte datterselskaps økonomiske stilling og at datterselskapene har hatt sine egne bonusordninger.[...]

[...] Hovedformålslæren

[...]

For det tilfelle at Skatteklagenemnda skulle [...] legge til grunn at utbetalingene delvis har økt inntjening hos datterselskapene som mål, vil B AS gjøre gjeldende at hovedformålslæren uansett må komme til anvendelse og føre til full fradragsrett for B AS.

Det vises i denne forbindelse til Tandberg-dommen, jf. HR-2018-570-A, hvor det i avsnitt 36 heter følgende:

"Dersom én og samme kostnad tjener flere innbyrdes uavhengige formål, blir det avgjørende for fradragsretten om hovedformålet var å «erverve, vedlikeholde eller sikre» inntekt for skattyteren. Hovedformålslæren er beskrevet slik i HR-2018-391-A avsnitt 64:

«... Læren går i korthet ut på at i de situasjoner en kostnad har flere formål, vil det viktigste formålet i utgangspunktet være avgjørende for fradragsretten. Er dette et inntektstilknyttet formål, foreligger fradragsrett; er hovedformålet et annet, foreligger ikke fradragsrett, ... Fra rettspraksis kan blant annet vises til Rt-2005-1434 avsnitt 44 (Total) der 'den alminnelig aksepterte hovedformålsbetraktning- hvorvidt utgiftens tilknytning til inntektservervet objektivt sett fremstår som det vesentligste', var avgjørende for resultatet." (vår understreking)

Videre vises det til dommen avsnitt 37 hvor det heter følgende:

"Den ankende part har pekt på at i de sakene der hovedformålslæren har vært anvendt, har det dreid seg om kombinasjoner av inntektsrelaterte og ikke-inntektsrelaterte formål for samme skattyter. Man kan imidlertid ikke slutte fra dette til at hovedformålslæren bare gjelder i disse tilfellene. Det avgjørende for fradragsrett er om det foreligger tilstrekkelig nær tilknytning til den aktuelle skattyterens inntekt. Den naturlige konsekvens av dette er etter mitt syn at hovedformålslæren også må gjelde dersom en kostnad pådradd av en skatt er for å erverve egen inntekt, skulle ha til formål å fremme også andre skattyteres inntekt. Fradragsretten må da avhenge av om hovedformålet var å fremme denne skattyterens inntekt."

Det følger av det siterte fra dommen at selv om utbetalingene skulle ha som delvis formål å øke inntjeningen hos datterselskapene (ref. "andre skattyteres inntekt") vil hovedformålslæren måtte komme til anvendelse og avgjøre saken.

Det må således etter B AS oppfatning uansett legges til grunn at hovedformålet har vært å oppnå økt salg av varer fra selskapets fabrikker i Norge til konsernets utenlandske salgsselskaper og samtidig reduserte kostnader ved kjøp fra selskapets utenlandske produksjonsselskaper.

[...] Armlengdeprinsippet

[...]

Utbetalingene er etter selskapets oppfatning en kostnad som pådras for å motivere samtlige ansatte i konsernet til fortsatt stor innsats med sikte på kontinuerlig resultatfremgang. Selskapets oppfatning er videre at kostnaden som påskjønnelsen til de ansatte innebærer ikke ville vært pådratt i datterselskapene som uavhengige selskaper.

B AS viser til vedlagte oversikt over driftsinntekter og driftsresultat i B AS og datterselskapene for årene 2014 og 2015 [vedlegg 2 til merknader til skattekontorets redegjørelse]. Oversikten viser betydelige forskjeller i datterselskapenes resultater for de aktuelle årene. [...] For selskapene med de dårligste resultatene må det være klart at disse som uavhengige selskaper ikke ville foretatt noen ekstraordinær bonusutbetaling.

For de øvrige datterselskapene er det også klart mest nærliggende å legge til grunn at heller ikke disse som uavhengig selskaper ville foretatt noen utbetaling av ekstraordinær bonus. Det foreligger for øvrig ingen holdepunkter for at noen av selskapene har identifisert noe behov for en ekstraordinær bonusutdeling [...]. Det kan i denne forbindelse også vises til at datterselskapene har hatt sine egne bonusordninger.

For inntektsåret 2014 er det fem datterselskaper som har et årsresultat i prosent av omsetningen som overstiger B AS' eget prosentvise resultat i prosent av omsetningen. Det gjelder datterselskapene G (land 4), H (land 3), I (land 2), J (land 7) og G (land 4). Det fremgår at flere datterselskaper har dårligere resultater enn B AS og at resultatene varierer betydelig mellom selskapene.

Også for inntektsåret 2015 er det flere datterselskaper som har dårligere resultater enn B AS og resultatene varierer også dette året betydelig mellom selskapene. For dette året er det seks selskaper som har et årsresultat som overstiger B AS' eget prosentvise resultat. Det gjelder datterselskapene G (land 4), H (land 3), I (land 2), K (land 8), L  (land 6) og M (land 6).

Det vises i denne forbindelse til OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Entreprises and Tax Administrations fra juli 2017 (TPG), hvor punkt 7.6 lyder slik:

"Under the arm's length principle, the question whether an intragroup service has been rendered when an activity is performed for one or more group members by another group member should depend on whether the activity provides a respective group member with economic or commercial value to enhance or maintain its business position. This can be determined by considering whether an independent enterprise in comparable circumstances would have been willing to pay for the activity if performed for it by an independent enterprise or would have performed the activity inhouse for itself. If the activity is not one for which the independent enterprise would have been willing to pay or perform for itself, the activity ordinarily should not be considered as an intra-group service under the arm's length principle." (vår understreking)

Videre vises det til TPG punkt 7 .10 lyder slik:

"In contrast, if for example a parent company raises funds on behalf of another group member which uses them to acquire a new company, the parent company would generally be regarded as providing a service to the group member. The 1984 Report also mentioned "costs of managerial and control (monitoring) activities related to the management and protection of the investment as such in participations". Whether these activities fall within the definition of shareholder activities as defined in these Guidelines would be determined according to whether under comparable facts and circumstances the activity is one that an indendent enterprise would have been willing to pay for or to perform for itself. Where activities such as those described above are performed by a group company other than solely because of an ownership interest in other group members, then that group company is not performing shareholder activities but should be regarded as providing a service to the parent or holding company to which the guidance in this chapter applies." (vår understreking)

Etter B AS oppfatning følger det av det ovenfor anførte at det på ingen måte er tale om noen uthuling av armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1 og aksjeloven §§ 3-8 og 3-9, slik skattekontoret anfører i sin redegjørelse. Tvert imot er den foretatte fradragsføring i det tråd med det som følger av disse bestemmelsene.

Ut fra en alminnelig bevisbedømmelse må det etter B AS oppfatning legges til grunn at ingen av datterselskapene som uavhengige selskaper ville pådratt kostnaden med en ekstraordinær bonusutdeling, en utdeling ut over det som eventuelt måtte følge av det enkelte selskaps egen bonusordning. Således kan fradragsføringen heller ikke føre til noen forrykning av skattefundamentene, slik skattekontoret også anfører.

Det skal også anføres at fradragsføring i nærværende tilfelle har mye til felles med de tilfeller hvor uavhengige produsenter og importører gir en påskjønnelse til ansatte hos forhandlere og fradragsfører kostnaden, jf. Skatte-ABC 2018/2019 under emnet "Studiereise/kongressdeltakelse mv." Det som er felles er at påskjønnelsene i begge tilfeller har som siktemål å motivere til fortsatt innsats og fremtidige inntekter for den som pådrar seg kostnaden.

B AS vil også avvise at det er tale om allokering av kostander etter eget valg, slik skattekontoret anfører. Dette begrunnes med de betydelige forskjellene i datterselskapenes resultater, at selskapene har sine egne bonusordninger og at det ikke foreligger holdepunkter for at datterselskapenes lokale styrer og ledelse selv har identifisert noe behov for å utbetale ekstraordinære bonuser, jf. TPG punkt 7.8. I tillegg kommer det som tidligere er anført i vår klage om at beslutningen om utbetalingene ble fattet av styret i B AS uten noen involvering av styret eller ledelse i datterselskapene.

Det skal også anføres at dersom skattekontorets oppfatning legges til grunn vil det i realiteten skje en dobbeltbeskatning. B AS får i så fall ikke fradrag for utbetalingene. Hos datterselskapene gis det i utgangspunktet fradrag, men dette nullstilles ved datterselskapenes inntektsføring av et tilsvarende beløp. Således får heller ikke datterselskapene fradrag for utbetalingene.

B AS vil også vise til TPG punkt 7.9 om aksjonærkostnader som lyder slik:

"A more complex analysis is necessary where an associated enterprise undertakes activities that relate to more than one member of the group or to the group as a whole. In a narrow range of such cases an intra group activity may be performed relating to group members even though those group members do not need the activity and would not be willing to pay for it were they independent enterprises. Such an activity would be one that a group member (usually the parent company or a regional holding company) performs solely because of its ownership interest in one or more other group members i.e. in its capacity as shareholder. This type of activity would not be considered to be an intra-group service, and thus would not justify a charge to other group members. Instead, the costs associated with this type of activity should be borne and allocated at the level of the shareholder . ..."(vår understreking)"

B AS gjør gjeldende i tilknytning til det sist siterte at det er intet som tyder på at styrene og/eller ledelsen i det enkelte datterselskap har sett noe behov eller vært villig til å betale for en ekstraordinær bonus til sine ansatte. Etter selskapets syn følger det således også av TGP punkt 7.9 at det er riktig å tillate fradragsføring for utbetalingene hos B AS.

I klagen ble det vist til det som ble anført allerede i selskapets svarbrev av 3. februar 2017 om at kulturbygging, stolthet og lojalitet til A-konsernet medvirker til en positiv utvikling for B AS i Norge. I dette ligger også at det som en integrert del av selskapets arbeid med god eierstyring og selskapsledelse (corporate governance), har vært viktig at alle ansatte i konsernet skulle nyte godt av en ekstraordinær bonus og at utbetalingene således også kan begrunnes med et ønske å ivareta selskapets eierinteresser.

Det vises til innledning til den norske anbefalingen om eierstyring og selskapsledelse, hvor det heter følgende:

"God eierstyring og selskapsledelse vil styrke tilliten til selskapene og bidra til størst mulig verdiskaping over tid, til beste for aksjeeiere, ansatte og andre interessenter."

Etter dette kan fradragsretten etter B AS' oppfatning også hjemles i skatteloven 6-24 første ledd.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen til sekretariatet:

"Formelle forhold

Klagen er rettidig og tilfredsstiller for øvrig de krav som stilles etter skatteforvaltningsloven § 13-5, og skal derfor behandles av Skatteklagenemnda.

Materielle forhold

Innledning

I kontorvedtak 2014-209KV tok Sentralskattekontoret for storbedrifter (sentralskattekontoret) stilling til den skattemessige behandlingen av B AS sin utbetaling av bonus til alle konsernets ansatte i 2014 og 2015. Kontoret kom til at bonusutbetalingen til de ansatte i B AS var fradragsberettiget, men at refusjonen av bonusutbetalingen til de ansatte i datterselskapene ikke oppfylte tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1.

Spørsmålet i saken er dermed om B AS har fradragsrett etter skatteloven § 6-1 første ledd, subsidiært § 6-24, for refusjon av bonusutbetalinger til de ansatte i konsernets utenlandske datterselskaper.

Det er enighet mellom kontoret og selskapet om at det er uten betydning for fradragsretten om bonusen hadde blitt utbetalt direkte fra B AS til den enkelte ansatte i de utenlandske datterselskapene, i stedet for slik det ble gjort, der det enkelte datterselskap foretok utbetalingen og så fikk kostnadene refundert av B AS.

Rettslig utgangspunkt

Skatteloven § 6-1 første ledd første punktum har følgende ordlyd:                                                                   

"Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt."

Bestemmelsen inneholder to vilkår for fradragsrett. For det første må det foreligge en oppofrelse av en fordel, jf. uttrykket "pådratt". For det andre må det være en tilknytning mellom kostnaden og den skattepliktige inntekten.

I denne saken er det enighet om at B AS har pådratt seg en kostnad ved at de har refundert datterselskapene for bonusutbetalingene.

Nærmere om tilknytningsvilkåret

Et av vilkårene for fradrag etter hovedregelen om fradrag i skatteloven § 6-1 er at det må være tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden og den skattepliktiges inntekt eller inntektsskapende aktivitet. Ikke enhver tilknytning vil være tilstrekkelig. Hvor nær sammenheng det må være mellom kostnaden og inntekten har vært behandlet av Høyesterett flere ganger, senest i Utv. 2018 s.647 (SalMar). I avsnitt 33 presiseres det nærmere hvordan tilknytningsvilkåret skal forstås:

"Den grunnleggende forutsetningen for fradrag er altså at det er tilstrekkelig nær tilknytning mellom den pådratte kostnaden og fremtidig inntjening. Hva som nærmere ligger i tilknytningskravet, er utdypet i en rekke høyesterettsdommer. Jeg kan ikke se at det er noen foranledning til å fravike den normen som kan utledes av disse dommene. Et annet spørsmål er hvordan tilknytningskravet best uttrykkes. I Skagendommen Rt-2012-744 og Kvervadommen Rt-2015-1068 er vilkåret formulert som et krav om "nær og umiddelbar" sammenheng. Det er mulig dette isolert sett kan gi inntrykk av en mer begrenset fradragsrett enn det som faktisk følger av Høyesteretts dommer på området, og at det er mer treffende å sammenfatte praksis slik at det ikke vil være fradragsrett for kostnader som har en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter." (kontorets utheving)

Sentralskattekontoret legger til grunn at et viktig hensyn i vurderingen av om tilknytningsvilkåret er oppfylt, og om kostnaden er for fjern eller indirekte tilknyttet til den skattepliktiges inntekt eller inntektsskapende aktivitet, er prinsippet om at hvert aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt. Dette fremgår allerede av skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Prinsippet er også slått fast og vektlagt i flere Høyesterettsdommer, jf. blant annet Rt. 1990 s. 958 (Quatro). Spørsmålet i saken var om gevinst ved salg av aksjer var skattepliktig etter skatteloven 1902 § 42 første ledd fordi aksjene var eid "i næring". I vurderingen tok førstvoterende følgende utgangspunkt (s. 962):

"Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold. Aksjonærene – hva enten de er en eller flere fysiske personer eller ett eller flere selskaper – kan ikke i skattemessig henseende tilregnes den virksomhet som [datter]selskapet driver, likegyldig om den har gitt vinning eller tap. Skal noe annet gjelde, må man ha særskilt grunnlag for det. Hjemmel for en form for skattemessig identifikasjon mellom selskapet og dets aksjonærer har man i enkelte uttrykkelige bestemmelser i skattelovgivningen, som er uten betydning i denne sak." (kontorets klammeparantes med tilføyelse)

Dette ble også gjentatt i Utv. 2015 s.1794 (Kverva) hvor Høyesterett uttaler:

"(61) Det er et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett at et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold, [...] Det er ved spørsmål om fradragsrett altså ikke grunnlag for noen integrert betraktning av selskapsaksjonær og underliggende selskaper."

I vurderingen av om tilknytningen er for fjern eller indirekte vil formålet med kostnaden være et sentralt moment, jf. Kvervadommen avsnitt 64. Det kan også bli aktuelt å vurdere om kostnaden var nødvendig og tilstrekkelig for å oppnå det angitte formålet, dersom kostnaden i liten grad anses egnet eller effektiv vil dette svekke tilknytningen, jf. SalMar-dommen avsnitt 40. I dommen heter det videre:

"(42) At et tiltak kommer andre enn virksomheten til gode, utelukker i utgangspunktet ikke fradrag, jf. Kvervadommen avsnitt 75. Men jo mer allmenn og generell virkningen er, desto lettere vil kostnaden måtte anses primært som en samfunnsnyttig gave og ikke en inntektsrelatert kostnad.

(43) Tilsvarende vil det kunne ha betydning om inntektsvirkningen kun er en indirekte effekt. Som fremhevet i Skagendommen avsnitt 62, vil en assosiasjonsverdi som ikke er gitt nevneverdig substans, ikke oppfylle tilknytningskriteriet".

Spørsmålet om fradrag for kostnader til bonusutbetalinger ble nylig avgjort i en rettskraftig dom fra Eidsivating lagmannsrett, jf. Utv. 2017 s.1158 (Øie Prosjektutvikling). Saken omhandlet Øie Prosjektutvikling AS sitt krav på skattemessig fradrag for bonuskostnader til fire ansatte i et datterselskap. Lagmannsretten kom til at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning, uavhengig av om man foretok vurderingen etter skatteloven § 6-1 eller
§ 6-24. I begrunnelsen fremgår blant annet følgende på s. 1164:

"(...) Det er uomtvistet at bonuskostnader er en form for lønnskostnader og som etter sin art kan være fradragsberettiget. Som ovenfor sitert fra forarbeider og rettspraksis, skal imidlertid hvert enkelt aksjeselskap ved beskatningen bedømmes ut fra sine egne forhold, og det er ikke grunnlag for noen integrert betraktning av selskapsaksjonær og underliggende selskaper ved spørsmål om fradragsrett. Inntekter og utgifter skal tilordnes det aksjeselskap som har ervervet eller pådratt seg den aktuelle inntekt eller kostnad. Dette innebærer at et konsernselskap normalt ikke har rett til skattemessig fradrag for bonus- og lønnskostnader til ansatte i et annet konsernselskap."

Sentralskattekontoret legger etter dette til grunn at lønnskostnader er en type kostnad som etter sin art normalt kun kan kreves fradratt i arbeidsgiverselskapet. Dersom noe annet skal legges til grunn må det foreligge særlige omstendigheter.

Oppfyller B AS sin refusjon av bonusutbetaling til ansatte i utenlandske datterselskaper tilknytningsvilkåret – konkret vurdering

Selskapet har i sin klage anført at formålet med å pådra seg kostnaden var å øke motivasjonen og arbeidsinnsatsen hos de ansatte i datterselskapene. Dette skulle igjen ha tre hovedeffekter:

1. Reduserte kostnader for B AS ved kjøp av varer fra utenlandske datterselskaper
2. Økt salg av varer produsert på B AS sine fabrikker til utenlandske datterselskaper
3. Kulturbygging, stolthet og lojalitet til A-konsernet

Sentralskattekontoret legger til grunn at en bonusutbetaling til de ansatte i datterselskapene kan ha betydning for motivasjonen og innsatsen, og at betalingene slik kan ha en indirekte effekt på B AS sin inntekt slik selskapet anfører. Vi finner imidlertid at tilknytningen til effektene som fremgår ovenfor uansett må anses å være for fjern og avledet, og at en eventuell innvirkning på selskapets inntekter er for indirekte. Et slikt tiltak vil primært komme datterselskapene, og ikke morselskapet, til gode. Det vises i den forbindelse til utgangspunktet som er gjengitt ovenfor om at det ikke er hjemmel for skattemessig identifikasjon mellom selskaper og dets aksjonær.

Sentralskattekontoret fastholder konklusjonen og begrunnelsen fra vedtaket om at bonusutbetalinger er en form for lønnskostnad som etter sin art kun kan kreves fradratt i arbeidsgiverselskapet. Dette standpunktet kan ikke endres av at fradragsretten begrunnes med lavere innkjøpskostnader og økt salg til datterselskapene. Når et morselskap pådrar seg kostnader på vegne av andre selskaper i konsernet vil dette alltid kunne påvirke resultatet i morselskapet enten gevinsten hentes ut som økt utbytte, økt gevinst på aksjene, eller som anført i foreliggende tilfelle, reduserte innkjøpskostnader og økt salg. Lønnskostnader til ansatte i andre selskaper har gjennomgående en for fjern og avledet tilknytning til selskapers egen inntekt. At en slik tilknytning blir for indirekte støttes av uttalelser i Øie Prosjektutvikling hvor det fremgår på s. 1166:

"Selv om bonusavtalen bidro til motivasjon og arbeidsinnsats som påvirket resultatet i Øie AS, og derigjennom utbyttet til Øie Prosjektutvikling AS, vil dette som nevnt ikke være tilstrekkelig i seg selv til at tilknytningskravet anses oppfylt. Bonuskostnader er en form for lønnskostnader som skal tilordnes arbeidsgiverselskapet, og utbetaling av bonus- og lønn til ansatte i andre selskap i konsernet gir ikke rett til skattemessig fradrag. Det fremgår uttrykkelig av Kverva-dommen avsnitt 61 at Quatro-prinsippet fortsatt gjelder, og at ethvert aksjeselskap skal bedømmes som eget skattesubjekt. Det er etter lagmannsrettens syn ingen holdepunkter for at Kverva-dommen har ment å åpne opp for en utvidet adgang til fritt å allokere inntekter og utgifter innad i konsernet. Hverken hensynet til symmetri eller nøytralitet, eller det som for øvrig er anført av ankende part, gir grunnlag for en endret vurdering."

Selskapet har anført at saksforholdet i Øie Prosjektutvikling AS skiller seg fra foreliggende sak blant annet ved at det i den saken omhandlet en aksjekjøpslovnad og at det uansett ville ha vært vanskelig å se for seg at Øie Prosjektutvikling AS kunne hatt fradragsrett for rabatterte aksjer fra datterselskapet Øie AS.

Sentralskattekontoret er enig i at Øie Prosjektutvikling gjaldt en annen faktisk situasjon. Dette kan likevel ikke føre til et annet resultat i denne saken da lagmannsrettens omtale om bonuskostnader er helt generell og derfor også har rettskildemessig betydning for den foreliggende sak.

Også skattelovens system taler mot at det skal være adgang til å allokere kostnader mellom ulike selskaper i konsern etter eget valg. En slik forståelse av regelverket vil kunne føre til en forrykning av skattefundamentene og i tillegg uthule armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1 og aksjeloven §§ 3-8 og 3-9. Av den grunn bør det heller ikke være avgjørende om arbeidsvederlaget karakteriseres som ordinær lønn eller bonus, nøytralitetshensyn tilsier at fradragsretten vurderes på samme måte.

Selskapet har i klagen anført at det er uten betydning at utbetalingene også kommer datterselskapene til gode fordi dette kun er en tilleggseffekt, som ikke kan gi grunnlag for å nekte fradrag. De har i den forbindelse blant annet vist til Kvervadommen hvor det fremgår:

"(72) Etter min oppfatning kan imidlertid bedømmelsen av hva som er selskapets hovedformål med tilskuddet, ikke endres av at dette har sidevirkninger."

Sentralskattekontoret er enig med selskapet i at det ikke utelukker fradrag at en kostnad har sidevirkninger som kommer andre virksomheter til gode. Det må likevel skilles mellom sidevirkninger og, slik det er i denne saken, tilfeller der kostnaden hovedsakelig kommer datterselskapene til gode.

Saksforholdet skiller seg videre fra Kverva-dommen ved at det i denne saken er spørsmål om i hvilken grad selskaper skal ha adgang til å fradragsføre kostnader som tilhører andre nærstående selskaper. Det sentrale spørsmålet i Kverva-dommen var hvorvidt tilskuddet til kultur- og skolebygg var av en slik art at det hadde tilstrekkelig tilknytning til fremtidig inntektsskapning for Kverva AS, eller om tilskuddet hadde mer preg av å være en gave som skulle ivareta samfunnsmessige interesser.

Det er i klagen også anført som begrunnelse for fradragsrett at beslutningen om bonusutbetalingene ble fattet av styret i B AS alene, at de ansatte ikke hadde krav på bonus og at det ikke var slik at datterselskapene hadde påtatt seg en forpliktelse om bonusutbetaling som senere ble overtatt av morselskapet.

Disse argumentene knytter seg etter sentralskattekontorets syn til selve tilordningen av kostnaden, og burde ikke være avgjørende for tilknytningsvurderingen. Dersom slike anførsler blir utslagsgivende vil tilknytningsvurderingen for lønnskostnader reduseres til å bli et tilordningsspørsmål som avgjøres med bakgrunn i hvem som etter det underliggende forhold er forpliktet. Sentralskattekontoret har i saken lagt til grunn at det er B AS som er forpliktet og dermed må tilordnes kostnaden.

Selskapet har videre påberopt seg Øie Prosjektutvikling-dommen til støtte for at det i denne saken burde innrømmes fradrag. Det er vist til at dommen åpner for at det i enkelte tilfeller kan kreves fradrag for andre selskapers lønnskostnader når det på s.1164 uttales at konsernselskaper "normalt ikke har rett til skattemessig fradrag for bonus- og lønnskostnader til ansatte i et annet konsernselskap."

Det fremgår ikke av dommen hvilke tilfeller det eventuelt åpnes for å innrømme fradrag. Sentralskattekontoret er likevel enig i at det kan tenkes unntak og viser til at det blant annet i Skatte-ABC 2018 under emnet "Studiereise/kongressdeltagelse mv." punkt 6.1 "Fradrag for yter" fremgår følgende:

"Importører og produsenter av kapitalvarer gir ofte sine forhandlere eller deres ansatte reiser mv. som belønning for salgsinnsats. Kostnadene til slik belønning er som regel fradragsberettigede for yteren. Gjelder kostnadene ikke betaling for en slik motytelse, vil ytelsen normalt måtte anses som en representasjon. Fradragsretten vil da som utgangspunkt være avskåret for yteren (...)"

Dette skiller seg imidlertid fra foreliggende sak. Det er ikke tale om å belønne konkrete salgsprestasjoner hos en forhandler, men å gi et lønnstilskudd til samtlige datterselskaper som har mer karakter av overskuddsfordeling/gave. Det er etter kontorets syn ingen særlige omstendigheter i denne saken som gjør at man burde fravike hovedregelen om at lønnskostnader er fradragsberettiget kun i arbeidsgiverselskapet. Også kontrollhensyn tilsier at tilknytningsvilkåret for lønnskostnader i konsernforhold vurderes strengt. Vi viser i den forbindelse til det vi har skrevet om armlengdeprinsippet.

Etter kontorets oppfatning er tilknytningen mellom bonusutbetalingene og B AS sin inntekt for indirekte og avledet og kostnaden er dermed ikke fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

Fradrag etter skatteloven § 6-24

Selskapet har også påberopt seg skatteloven § 6-24 som selvstendig hjemmel for fradragsrett. Det er i den forbindelse særlig vist til Kverva-dommen avsnitt 66 hvor det fremgår følgende:

"Som jeg tidligere har fremholdt, må det etter dommen i Rt-2014-1057 (Telenor) anses fastslått at tilknytningskravet i § 6-24 er det samme som etter § 6-1. Begrepet "eierkostnader" er ikke definert i proposisjonen. Etter det jeg kan se, er formuleringen benyttet for å angi hvordan man skal trekke skillet mellom fradragsberettigede og aktiveringspliktige kostnader. Uttrykket "eierkostnader" kan etter min oppfatning ikke være begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men må også omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper"

Sentralskattekontoret er enig med skattepliktige i at § 6-24 ikke kun hjemler fradragsrett for kostnader til å administrere aksjeporteføljen. Uttalelsene i dommen kan likevel ikke forstås slik at enhver kostnad i et datterselskap også oppfyller tilknytningsvilkåret i forhold til morselskapet. Det fremgår bl.a. av forarbeidene til § 6-24, se Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.3 s. 62-63:

"Det er ikke grunnlag for en integrert betraktning av selskapsaksjonær og underliggende selskap ved tolkningen av skatteloven § 6-1. Fradragsrett kan således ikke kreves ut fra at kostnaden er tilknyttet aksjeinntekt som reflekterer skattepliktig inntekt i det underliggende selskapet."

Sentralskattekontoret forstår denne uttalelsen slik at kostnader som har til formål å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt i datterselskapene normalt har en for fjern og avledet tilknytning til også å oppfylle tilknytningsvilkåret i forhold til morselskapet. Kostnader i datterselskapenes virksomheter er egnet til å øke resultatene i datterselskapenes virksomhet, og kan slik gi en indirekte fordel for morselskapets resultat, men denne tilknytningen blir for avledet til at vilkåret kan anses oppfylt. Det er dermed kontorets oppfatning at det heller ikke er selvstendig grunnlag for fradragsrett etter skatteloven § 6-24.  

Oppsummering

Det er etter dette kontorets oppfatning at lønnskostnader er en type kostnad som etter sin art kun oppfyller tilknytningsvilkåret i skatteloven § 6-1, jf. § 6-24 i relasjon til arbeidsgiverselskapet. Dette omfatter også bonusutbetalingene i foreliggende tilfelle. Bonusutbetalingene til de ansatte i de utenlandske datterselskapene har dermed en for fjern og indirekte tilknytning til B AS sin inntekt og er ikke fradragsberettiget i selskapets alminnelig inntekt."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4 første ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Sakens faktiske forhold

Den skattepliktige i saken er konsernspiss i et internasjonalt konsern som utvikler, produserer og distribuerer [...]-.

Det fremgår av brev fra tidligere konsernsjef E datert 24. april 2019 at de største produksjons- og salgsorganisasjonene i konsernet inngår i det norske selskapet. I tillegg har konsernet etablert produksjons- og distribusjonsselskaper i utlandet. Konsernets fabrikker ligger i Norge, [land 2], [land 3], [land 4], [land 5] og [land 6]. Salgsaktivitetene finner sted i de samme landene, i tillegg til flere andre land. Av i alt [...] ansatte i konsernet i 2014/2015 var omkring [...] ansatt i den norske konsernspissen.

Konsernets produksjonsselskaper selger sine varer til distribusjonsselskapene. Det meste av produksjonsselskapenes solgte varer kommer etter det opplyste fra konsernets produksjonsselskaper. For det norske selskapet utgjorde kostnader for innkjøp fra datterselskaper i gjennomsnitt mer enn 1/3 av selskapets totale varekostnader. Salg til datterselskaper utgjorde bortimot 1/3 av totale driftsinntekter. Tabeller som viser varekostnader og driftsinntekter er inntatt ovenfor under "Skattepliktiges anførsler", hvor ovennevnte forholdstall er uttrykt ved at handel med konsernselskaper "utgjør" over/omkring halvparten av eksterne kjøp/salg.

Det fremgår av årsregnskapene for 2014 og 2015 at den vesentligste delen av selskapets inntekter var egne salgsinntekter. Aksjeinntekter i form av utbytte fra datterselskaper utgjorde kun en mindre del av selskapets inntekter.

Oversikt over inntekter og resultat for 2014 og 2015 fremgår av nedenstående tabell med tall fra selskapets årsregnskap: Tabell […]

Sekretariatet legger til grunn at selskapet har en todelt funksjon, ved at det i egenskap av konsernspiss ivaretar overordnede oppgaver på konsernnivå, herunder utvikling av den overordnede strategien, i tillegg til at det er et viktig produksjons- og salgsselskap, som utøver samme type funksjoner som de utenlandske datterselskapene.

Selskapet har for alle år i perioden 2012-2017, med unntak av 2016, besluttet å utbetale ekstraordinære bonuser til alle ansatte i konsernet. Selskapets redegjørelse for bakgrunnen for bonusutbetalingen er gjengitt under "Skattepliktiges anførsler ovenfor". Som det fremgår av redegjørelsen, var bonusen avhengig av at konsernet som helhet nådde nærmere angitte resultatmål, og det var ingen sammenheng mellom bonusen og resultatet i det enkelte selskap eller den enkelte ansattes innsats og resultater. Datterselskapene var heller ikke involvert da bonusordningen ble vedtatt. 

En detaljert beskrivelse av bakgrunnen for bonusutbetalingene fremgår også av brev fra tidligere konsernsjef E til selskapet datert 24. april 2019.

Det er her fremhevet at det norske selskapet var og er en del av den globale verdikjeden i konsernet, hvor selskapene er avhengig av hverandre for suksess. Ifølge E bidro måling og oppfølgning av lokale resultater til å skape en sterk resultatorientert kultur lokalt i de enkelte land. Samtidig var det en fare for suboptimalisering. E har trukket frem følgende vurderinger som inngikk i diskusjonene og etter hvert beslutningen om å utbetale bonus til alle ansatte:

• Bonusen ble begrunnet i at konsernet måtte ha bedre resultater enn året før, og at konsernet samlet hadde nådd sine resultatbudsjetter, det vil si at det ikke skulle etableres noen forventning om at de ansatte ville få bonus uansett resultat.
• Det ble vurdert svært viktig på konsernnivå å bygge en felles bedriftskultur, stolthet av å være en del av konsernet og lojalitet for bedriften. Ved å betale bonusen dra konsernspissen ble det synliggjort at konsernet verdsatte den enkeltes bidrag til utviklingen av konsernet og betydningen av samarbeid/samspill på tvers av selskaper.
• Det ble ansett svært viktig for utviklingen av kontinuerlig forbedring av resultatene å bygge en sterk bedriftskultur globalt med fokus på felles verdier.

Bonusutbetalingen har ifølge tidligere konsernsjef bidratt til økte inntekter i den norske konsernspissen ved større stabilitet i arbeidsstokken, økt samarbeid og økt gjensidig forståelse for hverandres rolle i verdikjeden. Det fremgår videre at selv om konsernet var bevisst på at selv om en bonus til ansatte i andre selskaper også ville ha positive resultateffekter i disse selskapene, så ville bonusen klart ha størst positiv effekt for inntekten i konsernspissen. Ifølge E hadde bonusen også de ønskelige virkningene i form av resultatfremgang og sammenheng mellom kostnader bokført i konsernspissen og økte inntekter i dette selskapet. Det fremgår av protokoll fra styremøte 17. desember 2012 at bonusordningen ble vedtatt etter initiativ fra E.

Rettslige problemstillinger

Spørsmålet i saken er om vilkårene for fradragsrett etter skatteloven § 6‑1 første ledd og/eller § 6‑24 er oppfylt.

Skatteloven § 6-1 første ledd inneholder etter sin ordlyd tre kumulative vilkår for fradragsrett:

• det må være snakk om en "kostnad"
• kostnaden må være "pådratt",
• og kostnaden må være pådratt "for å" erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt - tilknytningskravet

Vilkårene er tilsvarende i skatteloven § 6‑24, med unntak av at spørsmålet her er om kostnaden har tilknytning til skattefri inntekt som er unntatt fra beskatning etter fritaksmetoden.

I tillegg til de tre eksplisitte vilkårene som fremgår av bestemmelsen, er det en forutsetning for fradragsrett at den aktuelle kostnaden skal tilordnes den skattepliktige, jf. for eksempel Frederik Zimmer, "Lærebok i skatterett, 8. utgave, 2018, side 96. Regler om tilordning må anses for å være nedfelt implisitt i de enkelte skattelovsregler, jf. Zimmer side 122. Det fremgår på side 96 at tilordning i fradragsstilfellene gjelder spørsmål hvilket skattesubjekt som kan kreve fradrag for den enkelte kostnadspost.

At tilordning inngår som en integrert del av skatteloven 6‑1 første ledd, bekreftes for eksempel av LB‑2013‑69127‑2 (Boligleie Holding II), hvor innholdet i bestemmelsen er oppsummert på følgende måte:

«For at det skal foreligge fradragsrett for skattyter, må det på skattyters hånd foreligge en oppofrelse av en fordel som tilordnes skattyter, og oppofrelsen av fordelen må ha tilknytning til skattyters inntekt eller inntektsskapende aktivitet.»

Slik sekretariatet ser det, reiser saken to ulike spørsmål, som i prinsippet må vurderes hver for seg:

1. Kan den aktuelle bonuskostnaden tilordnes det norske morselskapet?
2. Har kostnaden eventuelt tilstrekkelig nær tilknytning til det norske selskapets inntekt eller inntektsskapende aktivitet (tilknytningsspørsmålet)?

Det er ikke tvilsomt at bonusutbetalingen innebærer en oppofrelse av en fordel, slik at den skattepliktige må anses å ha «pådratt» en kostnad.

Partenes argumentasjon synes å bygge på at kostnaden i utgangspunktet skal tilordnes det norske selskapet. Skattekontoret har også uttalt i redegjørelsen til sekretariatet at det er enig i at kostnaden skal tilordnes det norske selskapet, og ikke de utenlandske datterselskapene. Imidlertid er tilordnings- og allokeringsspørsmål vektlagt ved vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt.

Sekretariatet legger til grunn at spørsmål om tilordning til riktig skattesubjekt og tilknytning til inntekt eller inntektsskapende virksomhet i praksis vil kunne være nært knyttet opp til hverandre i et tilfelle hvor det er spørsmål om en kostnad hovedsakelig kommer mor- eller datterselskap(er) til gode. Slik sekretariatet ser det, må de to spørsmålene imidlertid skilles fra hverandre. Ettersom det er et grunnleggende vilkår for fradragsrett at en kostnad kan tilordnes det aktuelle skattesubjektet, vil det etter sekretariatets vurdering gi lite mening å drøfte tilknytningen til inntekt eller inntektsskapende virksomhet uten først å ha vurdert om den aktuelle kostnaden kan tilordnes den aktuelle skattepliktige.

Det bemerkes at terskelen for å tilordne en kostnad som knytter seg til løpende drift av et datterselskap til et morselskap, vil kunne være høyere enn terskelen for fradrag basert på tilknytning mellom kostnaden og inntekt / inntektsskapende aktivitet, i alle fall hvor det er snakk om fradrag etter skatteloven § 6‑24. Det vises i denne sammenheng til Henrik Skar, «Tilknytningskravet i sktl. § 6‑1 (1), Skatterett nr. 1 2021, side 26, hvor følgende fremgår i petit:

«Siden det å oppnå utbytte og aksjegevinster er et relevant inntektsformål, kan morselskaper t.o.m. få fradrag for kostnader forbundet med den løpende driften av datterselskapene, som f.eks. til leie av forretningslokale eller kjøp av konsulentrådgiving o.l. [...] Imidlertid vil det da kunne være åpning for å korrigere inntekten eller tilordningen etter internprisingsbestemmelsen i sktl. § 13-1, noe som ikke minst er viktig for å beskytte skatteprovenyet der datterselskapet er utenlandsk.»

Sekretariatet bemerker at rettspraksis knyttet til tilknytningskravet i skatteloven § 6‑24 i utgangspunktet også fremstår liberal, jf. for eksempel Kverva-dommen (Rt‑2015‑1068), hvor den skattepliktige fikk fradrag for tilskudd til bygging av skole og kulturhus i kommunen hvor datterselskapene var hjemmehørende. I den aktuelle saken var tilordning av kostnaden ikke tema, og Høyesterett la ikke vekt på at kostnaden kunne ha vært belastet datterselskapet. Sekretariatet antar at tilordningsspørsmålet kunne vært mer problematisk dersom datterselskapet hadde vært hjemmehørende i utlandet, uten at dette er tematisert i dommen. 

Sekretariatet vil nedenfor først drøfte om den aktuelle kostnaden i utgangspunktet kan tilordnes det norske selskapet – uten å ta stilling til om kostnaden har tilstrekkelig tilknytning til inntekt eller inntektsskapende aktivitet i selskapet. Det må i denne sammenheng sees hen til om kostnaden hører hjemme i det norske selskapet basert på de underliggende privatrettslige forhold og det skatterettslige armlengdeprinsippet, jf. skatteloven § 13‑1.

Under forutsetning av at den aktuelle bonuskostnaden skal tilordnes det norske morselskapet og ikke skal avskjæres som følge av interessefellesskap, må tilknytningskravet vurderes nærmere.

Både tilordnings- og tilknytningsvurderingen må ta utgangspunkt i det norske selskapets rolle og funksjon i konsernet. Forskjellen vil, etter sekretariatets oppfatning, være at det i relasjon til tilordning vil være et spørsmål om det norske selskapet er «rette vedkommende» til å bære kostnaden, mens det i relasjon til tilknytningskravet vil være tilstrekkelig å påvise tilstrekkelig nærhet mellom kostnaden og inntekt eller inntektsskapende aktivitet – uten å ta stilling til om kostnaden kunne/skulle ha vært belastet et annet skattesubjekt.

Spørsmål om bonuskostnaden kan tilordnes det norske selskapet

Tilordning gjelder i fradragsstilfellene spørsmål om hvilket skattesubjekt som kan kreve fradrag for den enkelte kostnadspost, jf. Frederik Zimmer, "Lærebok i skatterett, 8. utgave, 2018, side 96.

Tilordningsspørsmål er, i motsetning til andre grunnleggende vilkår for skatteplikt og fradragsrett, lite omhandlet i rettspraksis. Dette skyldes antakelig at tilordningsspørsmålet normalt ikke er tvilsomt. Zimmer skriver følgende om tilordningskravet på side 96:

«En særskilt problemstilling gjelder hvordan man bestemmer hvilket skattesubjekt som skal skattlegges for den enkelte inntektspost og hvilket subjekt som kan kreve fradrag for den enkelte kostnadspost. Dette omtales gjerne som et spørsmål om tilordning. Reglene om dette må anses nedfelt i den enkelte skatteregel. Men det underliggende prinsipp er at det privatrettslige – eller annet ikke-skatterettslig – rettighetsforhold er bestemmende (den skattyter som er privatrettslig kreditor for en inntektspost, er også rett skattyter). Svært ofte er dette problemløst.»

Det fremgår her at det underliggende prinsipp er at det privatrettslige rettighetsforholdet er bestemmende for tilordningen. Kostnader skal tilordnes (fradras hos) den skattyter som har pådratt seg kostnaden og som etter de underliggende forhold var forpliktet til å bære kostnaden», jf. også Skatte-ABC, «Kostnader – allment om fradrag», punkt 8 «Tilordning av fradrag», punkt 8.1.

Prinsippene for tilordning av fradragsposter er utdypet av Zimmer på side 246, hvor følgende fremgår:

«Om tilordning av fradragsposter gjelder prinsipper av samme karakter som dem som gjelder for bruttoinntektsposter: Fradrag kan kreves av den som etter det underliggende forhold er forpliktet til eller av andre grunner må bære oppofrelsen (og fradragsrett er betinget av at tilknytningsvilkåret er oppfylt hos ham). Retten til å fradra underskudd skal således tilordnes den som har hatt det. For betalingsforpliktelser innebærer prinsippet at det må dreie seg om betalerens egen forpliktelse; dette er uttrykkelig sagt i loven for gjeldsrenter (jf. uttrykket «skattyters gjeld») og lagt til grunn i HR-2018-570-A Ericsson.

Dette innebærer at hvis A betaler renter av Bs gjeld, vil ingen av dem få fradrag for rentebetalingen (utenfor virksomhet): A fordi det ikke er hans gjeld, B fordi han ikke har foretatt noen betaling (hatt noen oppofrelse; tidfestingsreglene kan kanskje endre dette bildet noe, se pkt. 11.5.3).»

Det fremgår her at fradragsrett forutsetter at det er snakk om den skattepliktiges «egen» forpliktelse. Videre er det presisert at konsekvensen av at den som krever fradrag, ikke er forpliktet etter de underliggende forhold, er at ingen av partene får fradrag for betalingen.

I dette tilfellet fremstår det i utgangspunktet ikke tvilsomt at det er det norske morselskapet som er forpliktet til å bære kostnaden basert på de underliggende privatrettslige forhold, ettersom det er dette selskapet som har vedtatt bonusordningen og forpliktet seg til å utbetale bonusen.

Spørsmålet er om alminnelige tilordningsregler likevel tilsier at den aktuelle bonuskostnaden ikke skal tilordnes morselskapet. Skattekontoret har i denne sammenheng uttalt følgende:

«[S]kattelovens system taler mot at det skal være adgang til å allokere kostnader mellom ulike selskaper i konsern etter eget valg. En slik forståelse av regelverket vil kunne føre til en forrykning av skattefundamentene og i tillegg uthule armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1 og aksjeloven §§ 3-8 og 3-9.»

Skattekontorets uttalelse relaterer seg til tilknytningskravet i skatteloven § 6‑1, men hører etter sekretariatets vurdering mer naturlig hjemme under vurderingen av tilordningsspørsmålet.

Sekretariatet er enig i skattekontorets utgangspunkt, det vil si at det ikke er «adgang til å allokere kostnader mellom ulike selskaper i samme konsern etter eget valg». Dette følger av at det enkelte aksjeselskap, som påpekt både av skattekontoret og den skattepliktige, er et selvstendig skattesubjekt.

Tilordning av inntekter har vært tema i flere Høyesterettsdommer.

HR‑2015‑2268‑A (Herkules Capital I AS) gjaldt spørsmål om såkalt «carried interest» - en resultatbasert utbetaling i fondsforvalterbransjen - skulle tilordnes en «general partner» i et fond på Jersey eller de bakenforliggende norske eierne. Høyesteretts flertall kom til at «carried interest» skulle tilordnes «general partner». De ble i denne sammenheng lagt vekt på at det var dette selskapet som hadde truffet investeringsbeslutningene, og at strukturen hadde en reell forretningsmessig begrunnelse. Inntekten kunne dermed ikke tilordnes de bakenforliggende eierne.

Høyesterett uttalte følgende om tilordning av inntekter:

(50)      Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Jeg viser til Rt-2008-1537 ConocoPhillips avsnitt 40. Førstvoterende konstaterer der at de omtvistede disposisjonene var reelle og bindende, og at de måtte «leggjast til grunn privatrettsleg». I forlengelsen av dette uttaler han at en endret tilordning da må bygge på gjennomskjæringsprinsipper.

(51)      Situasjonen er annerledes hvor avtalepartenes betegnelse ikke stemmer overens med realiteten. Som nevnt i Rt-2008-1307 Alvdal Bygg avsnitt 23 må betegnelsen i slike tilfeller vike for en riktig skatterettslig bedømmelse. Førstvoterende utdyper dette i avsnitt 25:

«Dersom en slik fri bevisbedømmelse tilsier at det faktiske grunnlaget for skattyters klassifisering ikke kan legges til grunn, kan ligningsmyndighetene omklassifisere i tråd med en riktig skatterettslig bedømmelse.»

(52)      Skattyters klassifisering og tilordning kan altså fravikes hvis betegnelsen ikke dekker den privatrettslige realiteten. Hjemmelen er her alminnelige klassifiserings- og tilordningsprinsipper, og skattemyndighetene trenger da ikke gå veien om den ulovfestede omgåelsesnormen eller skatteloven § 13-1. Jeg viser generelt til Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten, Skatterett nr. 3, 2012 side 186-199

Høyesteretts votum bekrefter at den underliggende privatrettslige realiteten skal legges til grunn, og at alminnelige tilordningsprinsipper kan gi grunnlag for å fravike den skattepliktiges tilordning, dersom denne ikke dekker den privatrettslige realitet. Dommen underbygger videre at det ved vurderingen av hva som er «den privatrettslige realiteten» på inntektssiden, vil være relevant å se hen til hvem som har utøvd aktiviteten som generer inntektene, og om den aktuelle strukturen den skattepliktige krever lagt til grunn ved beskatningen, har en forretningsmessig begrunnelse.

Sekretariatet legger til grunn at det vil være tilsvarende adgang til å fravike den skattepliktiges tilordning av kostnader dersom denne ikke dekker den privatrettslige realiteten.

I denne saken har den skattepliktige pådratt seg en kostnad til en bonusordning selskapet selv har initiert uten involvering fra de utenlandske datterselskapene. Dette taler etter sekretariatets oppfatning i utgangspunktet klart for det er det norske selskapet som er forpliktet i henhold til den underliggende privatrettslige realiteten. 

Imidlertid fremstår bonusen som et vederlag til ansatte i de utenlandske datterselskapene for deres arbeidsinnsats, på linje med lønn. Dette kan tilsi at den underliggende privatrettslige realitet er at de ansatte mottar bonus for sitt arbeid i selskapet hvor de er ansatt, og at kostnaden dermed hører hjemme i de enkelte arbeidsgiverselskapene basert på de underliggende privatrettslige forholdene.

Sekretariatet legger til grunn at utbetaling av ordinær lønn til de ansatte i de utenlandske datterselskapene fra det norske selskapet, ikke ville ha vært fradragsberettiget. I et slikt tilfelle hadde det vært en direkte forbindelse mellom arbeidsinnsatsen i det enkelte selskap og lønnsutbetalingen. Det underliggende privatrettslige forholdet hadde da vært at den utenlandske arbeidsgiveren ville vært forpliktet til å betale lønn for utført arbeid.

Spørsmålet er om bonusutbetalingene det er snakk om i dette tilfellet likevel kan tilordnes det norske morselskapet.

Etter sekretariatets oppfatning har den aktuelle bonusutbetalingen flere trekk som gjør at den skiller seg fra lønns- og bonusutbetalinger fra arbeidsgiver: Det dreier seg for det første om en konsernordning som ikke knytter seg til arbeidsinnsatsen i det enkelte selskap eller den enkelte ansatte, men til resultatet på konsernnivå. Ordningen er videre initiert av morselskapet selskapet alene, uten involvering av de ulike datterselskapene. Et annet særtrekk ved ordningen er at beløpet som er utbetalt til den enkelte ansatte, er relativt beskjedent, og forutsetningsvis utgjør en liten andel av den totale avlønningen.

Slik sekretariatet ser det, har bonusutbetalingen det her er snakk om en annen karakter enn utbetaling av ordinær lønn og bonus fra datterselskapene, som, etter sekretariatets syn, klart nok må tilordnes det enkelte datterselskap. De ansattes krav på ordinær lønnskompensasjon og eventuell bonus henger sammen med rettsforholdet mellom arbeidsgiver og den enkelte ansatte. I dette tilfellet er det imidlertid snakk om en tilleggsutbetaling som faller utenfor det ordinære kompensasjonssystemet for de ansatte, og som heller ikke knytter seg til resultater i det enkelte selskap. Ordningen omfatter samtlige ansatte i konsernet, inkludert ansatte i det norske selskapet.

Ovennevnte tilsier etter sekretariatets vurdering at de aktuelle bonuskostnadene ikke hører hjemme i de utenlandske datterselskapene, men i det norske morselskapet. Som det fremgår ovenfor, kan resultatet av «feil» tilordning fra skattepliktiges side ved at ett konsernselskap dekker et annet selskaps kostnader, innebære at ingen av konsernselskapene får skattemessig fradrag. Det er med andre ord ikke et vilkår for å sette den skattepliktiges tilordning til side, at en kostnad rent faktisk kan tilordnes et annet konsernselskap. Slik sekretariatet ser det, må tilordningen av en kostnad likevel ta hensyn til om det – fra et norsk skattemessig perspektiv – er riktig(ere) å tilordne den aktuelle kostnaden til et annet skattesubjekt. Dette følger av at tilordningen skal skje til den eller de som er forpliktet til å dekke kostnaden basert på de underliggende privatrettslige forhold. I denne saken ville det, slik sekretariatet forstår det, ikke vært rom for å tilordne en forholdsmessig andel av kostnadene til de utenlandske datterselskapene, ettersom disse ikke var involvert i etablering av bonusordningen, og bonusen heller ikke hadde sammenheng med virksomheten eller resultatet i disse selskapene.

Etter sekretariatets vurdering innebærer ovennevnte at det er det norske selskapet som er forpliktet til å utbetale bonusen basert på de underliggende privatrettslige forhold. Kostnaden skal dermed i utgangspunktet tilordnes dette selskapet.

Det bemerkes at skattekontoret i sin vurdering av tilknytningskravet har fremhevet prinsippet om at hvert aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt. Det er i denne sammenheng vist til Rt‑1990‑958 (Quatro), hvor Høyesterett blant annet uttalte at «[a]ksjonærene [...] ikke i skattemessig henseende tilregnes den virksomhet som [datter]selskapet driver», som også senere rettspraksis knyttet til tilknytningskravet i skatteloven §§ 6‑1 og 6‑24 viser til.

Sekretariatet bemerker at Quatro-dommen gjaldt spørsmål om aksjer var eid av aksjonæren som del av selskapets egen næringsvirksomhet. Etter de dagjeldende regler var det en forutsetning for skatteplikt/fradragsrett ved realisasjon at aksjene var eid i den skattepliktiges egen næring, som i den aktuelle saken forutsatte nær sammenheng mellom virksomheten i mor- og datterselskapet.

Sekretariatet kan ikke se at uttalelsene i Quatro-dommen og senere rettspraksis knyttet spørsmål om virksomhetstilknytning / tilknytning til inntektsskapende virksomhet, har direkte betydning for tilordningsspørsmålet – ut over at prinsippet om at hvert enkelt aksjeselskap er det selvstendig skattesubjekt også gjelder med tanke på tilordningen. Som det fremgår ovenfor, er tilordning et spørsmål om hvilket skattesubjekt en kostnad hører hjemme hos basert på de underliggende privatrettslige forhold. En nærmere vurdering av dette spørsmålet tar nettopp utgangspunkt i det enkelte aksjeselskaps egne forhold.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere nærmere om armlengdeprinsippet i skatteloven § 13‑1 tilsier at kostnaden ikke kan allokeres til det norske morselskapet.

Nærmere om armlengdeprinsippet

Skattekontoret har i redegjørelsen til skattekontoret uttalt at en forståelse av regelverket som innebærer at det er adgang til å allokere kostnader mellom ulike selskaper i konsern etter eget valg, vil føre til «en forrykking av skattefundamentene og i tillegg uthule armlengdeprinsippet i skatteloven § 13‑1 og aksjeloven §§ 3‑8 og 3‑9.»

Sekretariatet legger, basert på drøftelsen ovenfor, til grunn at de aktuelle kostnadene i utgangspunktet kan tilordnes det norske morselskapet uten at det dermed skjer noen urettmessig forrykking av skattefundamentene, ettersom det er dette selskapet som har initiert kostnaden og er forpliktet til å bære den etter de underliggende privatrettslige forhold.

Spørsmålet er om skatteloven § 13‑1 likevel tilsier at den skattepliktige ikke kan få fradrag for bonusprovisjonskostnaden. Sekretariatet vil ikke gå nærmere inn på reglene i aksjeloven, ettersom disse ikke har direkte betydning for den skatterettslige behandlingen.

Den skattepliktige har anført fradragsføringen av bonuskostnaden er i det tråd med det som følger av skatteloven § 13-1 (og aksjeloven §§ 3-8 og 3-9). Det er i denne sammenheng vist til at ingen av datterselskapene som uavhengige selskaper ville pådratt kostnaden med en ekstraordinær bonusutdeling. Således kan fradragsføringen etter den skattepliktiges oppfatning heller ikke føre til noen forrykning av skattefundamentene.

Den skattepliktige har vist til OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Entreprises and Tax Administrations fra juli 2017 (TPG), punktene 7.6 og 7.10 fra kapitlet, som gjelder «intra-group services». Det fremgår innledningsvis av kapittelet at det gjelder spørsmål om når det er ytet tjenester mellom konsernselskaper, og fastsettelse av armlengdes pris dersom det foreligger slike tjenester. 

Det fremgår av punkt 7.6 at «intra-group services» skal anses å ha blitt ytet dersom en uavhengig part ville ha vært villig til å betale for tjenesten eller utføre den selv.

Det følger av retningslinjenes punkt 7.9 at aksjonæraktiviteter ikke skal anses som «intra-group services», det vil si at det ikke skal betales vederlag for slike aktiviteter. Punkt 7.10 angir aktiviteter som ikke skal anses som aksjonæraktiviteter. Det fremgår at det, også i relasjon til denne bestemmelsen, vil være avgjørende om en uavhengig part hadde vært villig til å betale for eller utføre aktiviteten selv. 

Sekretariatet er enig med den skattepliktige i at OECD-retningslinjene tilsier at det ikke skal betales vederlag fra andre konsernselskaper for en kostnad som et konsernselskap påtar seg i tilfeller hvor det er på det rene at en uavhengig part ikke ville vært villig til å betale for den aktuelle tjenesten.

Retningslinjene gjelder, slik sekretariatet forstår det, direkte tjenester som ytes – og ikke tilordning av kostnader. Sekretariatet er imidlertid enig med den skattepliktige i at retningslinjene underbygger at det ikke skjer noen uthuling av armlengdeprinsippet i et tilfelle hvor et konsernselskap bærer en kostnad som også kommer andre konsernselskaper til gode i et tilfelle hvor de andre konsernselskapene ikke ville ha vært villig til å dekke den aktuelle kostnaden dersom det hadde vært uavhengige.

Sekretariatet legger grunn at de utenlandske konsernselskapene i denne saken, som opplyst av den skattepliktige, i utgangspunktet ikke ville ha vært villige til å dekke de aktuelle bonuskostnadene. Det vises i denne sammenheng særlig til at bonusutbetalingene ikke hadde sammenheng med resultatet i de respektive selskapene eller innsatsen til de ansatte i det aktuelle selskapet. Videre hadde datterselskapene sin egen separate avlønningsmodell.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det ikke er adgang til fritt å allokere kostnader i konsernet etter eget valg. Slik sekretariatet ser det er det imidlertid i dette tilfellet snakk om kostnader som hører hjemme i det norske morselskapet. Det bemerkes at vurderingen ville ha vært en annen dersom bonusutbetalingene fra det norske selskapet hadde fremstått som en integrert del av den ordinære avlønningen av de utenlandske ansatte. Sekretariatets viser i denne sammenheng til drøftelsen ovenfor om tilordning av kostnader.

Etter dette legger sekretariatet til grunn at armlengdeprinsippet ikke er til hinder for at det norske selskapet kan kreve fradrag for bonusutbetalinger til ansatte i de utenlandske datterselskapene. 

Spørsmål om tilknytningskravet er oppfylt etter skatteloven § 6‑1 første ledd og/eller § 6‑24

Innledning

Argumentasjonen i klagesaken har direkte vært knyttet til spørsmål om krav til tilknytning er oppfylt i relasjon til skatteloven §§ 6‑1 første ledd og 6‑24.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere nærmere om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom de aktuelle bonuskostnadene og skattepliktige og/eller skattefrie inntekter i selskapet.

Som det fremgår ovenfor legges det til grunn at kostnadene i utgangspunktet kan tilordnes det norske selskapet, og at armlengdeprinsippet ikke er til hinder for dette. Fradragsretten må da, etter sekretariatets vurdering, ta utgangspunkt i om den aktuelle kostnaden har tilstrekkelig tilknytning til den skattepliktiges egen inntekt og inntektsskapende virksomhet, og ikke hvilket konsernselskap kostnaden er nærmest knyttet til.

Det bemerkes innledningsvis at rettspraksis ikke alltid skiller klart mellom tilordningsspørsmål og spørsmål om en kostnad har tilstrekkelig tilknytning til inntekt eller inntektsskapende virksomhet. Det kan derfor være noe uklart hva som har vært den reelle begrunnelsen for å nekte fradrag i den enkelte sak.

Rettskildesituasjonen

Den skattepliktige har prinsipalt anført at bonuskostnadene er pådratt med formål å fremme den skattepliktiges egen produksjons- og salgsvirksomhet ved å øke motivasjon og innsats hos de ansatte i hele konsernet. Dette er forutsatt å bidra både til effektive leveranser av høy kvalitet til det norske selskapet og økte salg fra det norske selskapet til konsernets utenlandske salgsselskaper, som forutsetningsvis vil øke fremtidig inntjening og lønnsomhet i det norske selskapet. Det er, etter sekretariatets vurdering, ikke tvilsomt at bonuskostnaden også kan øke skattefrie aksjeinntekter i selskapet. Sistnevnte er av den skattepliktige angitt som en subsidiær anførsel. Ettersom selskapet har både skattepliktige og skattefrie inntekter som stammer fra samarbeid med / eierskap i datterselskapene, kan det, etter sekretariatets vurdering, være vel så naturlig å vurdere fradragsretten dels etter § 6-1 og dels etter § 6‑24.

Både skattekontoret og den skattepliktige har referert rettspraksis knyttet til forståelsen av tilknytningskravet, herunder flere Høyesterettsdommer på området. Rettspraksis gir, slik sekretariatet ser det, god oversikt over det generelle innholdet i tilknytningskravet.

Tilgjengelig rettspraksis knyttet til bonusutbetalinger til ansatte i et datterselskap, synes å være begrenset til UTV‑2017‑1158 (Øie Prosjektutvikling), som skattekontoret og den skattepliktige er uenige om betydningen av.

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av om den aktuelle bonuskostnaden har tilstrekkelig tilknytning til selskapets inntekter, må ta utgangspunkt i retningslinjene som er stilt opp i Høyesterettspraksis. Betydningen av Øie Prosjektutvikling-dommen vil bero på om dommen er i overensstemmelse med grunnleggende retningslinjene som er stilt opp av Høyesterett og likheten med de faktiske forhold i denne saken.

Vurdering av om bonuskostnaden har tilstrekkelig tilknytning til inntekter i det norske selskapet

Utgangspunkter for tilknytningsvurderingen

Det foreligger, som nevnt, en rekke Høyesterettsdommer om tilknytningskravet.

Skattekontoret har i redegjørelsen til skattekontoret blant annet sitert deler av Høyesteretts votum i HR‑2018‑580‑A (Salmar), som gjaldt fradrag for bidrag til ulike fritids- og ungdomsaktiviteter i kommunen hvor selskapet drev sin virksomhet. Saken gjaldt fradrag etter skatteloven § 6‑24, men Høyesterett la til grunn at tilknytningskravet er det samme i skatteloven § 6‑24 som i § 6‑1.

Høyesterett påpekte i dommen at det ikke var noen grunn til å fravike normen som er oppstilt i en rekke Høyesterettsdommer, men mente at det var et annet spørsmål hvordan tilknytningskravet best kan uttrykkes. I Skagen‑dommen (Rt‑2012‑744) og Kverva‑dommen (Rt‑2015‑1068) er vilkåret formulert som et krav om "nær og umiddelbar" sammenheng. Ifølge Høyesterett kunne dette isolert sett gi uttrykk av en mer begrenset fradragsrett enn det som følger av Høyesterettspraksis, slik at det kan være mer treffende å sammenfatte praksis slik at det ikke vil være fradragsrett for kostnader som har "en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter". 

Slik sekretariatet forstår Høyesteretts uttalelser, må innholdet i tilknytningskravet finnes ved å se hen til hvilke tilknytningskrav som er oppstilt i de enkelte saker, mer enn de generelle formuleringene, som i seg selv gir begrenset veiledning.

Det er imidlertid mulig å oppstille noen grunnleggende krav og retningslinjer basert på foreliggende Høyesterettspraksis:

Det er for det første en forutsetning for fradragsrett at den skattepliktiges hovedformål med å pådra seg kostnaden er å erverve, vedlikeholde eller sikre inntekt, jf. for eksempel Tandberg-dommen (HR‑2018‑391‑A), som den skattepliktige har henvist til. Formålet må i utgangspunktet vurderes med utgangspunkt i den skattepliktiges utsagn om hva som var hovedformålet med investeringen, jf. Kverva-dommen (Rt‑2015‑1068).

Det fremgår i denne sammenheng at domstolene ikke skal sensurere den skattepliktiges forretningsskjønn, og at det det bare unntaksvis vil være aktuelt å foreta en vurdering av om kostnaden er egnet til å oppfylle formålet. Det kreves ikke påvisning av at tilskuddet gir inntekter som selskapet ellers ikke ville hatt eller krav til motytelse. Imidlertid vil "generelle og løse utsagn om fremtidige inntektsmuligheter" vanskelig kunne oppfylle tilknytningskravet.

Det er ikke til hinder for fradrag at en kostnad, for eksempel et tilskudd, også kommer andre til gode som "gratispassasjerer", jf. Kverva-dommen (Rt‑2015‑1068), men hovedformålet må ikke være å støtte andre, jf. Skagen-dommen (Rt‑2012‑744). Videre må det være en viss saklig sammenheng mellom kostnaden og skattyters egne inntekter og behov som skattyter selv har, jf. for eksempel Salmar-dommen (HR‑2018‑580‑A).

Høyesterettspraksis knytter seg i stor grad til tilskudd til formål som (også) kommer allmennheten til nytte. Hovedformålslæren gjelder imidlertid også, som påpekt av den skattepliktige, dersom en kostnad pådratt av en skattyter også skulle ha som formål å fremme andres skattepliktiges inntekt, jf. Tandberg‑dommen (HR‑2018‑391‑A).

Som nevnt ovenfor, følger det av rettspraksis at tilknytningskravet er det samme i relasjon til skatteloven § 6-1 og § 6-24. Vurderingen vil imidlertid kunne bli ulik, siden kostnadene forutsetningsvis vil knytte seg til ulike typer inntekter etter de to bestemmelsene.

Av Ot.prp. nr. 1 (2005‑2006) fremgår det at fradragsretten knyttet til skattefrie aksjeinntekter knytter seg til "eierkostnader". Hva som ligger i eierkostnader i praksis, er nærmere avklart i Kverva-dommen, som gjaldt et holdingselskap som hovedsakelig hadde skattefrie utbytteinntekter fra datterselskapene. Det fremgår av dommen at uttrykket eierkostnader ikke er begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men også må omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper. Sekretariatet legger til grunn at den nærmere grensedragningen må skje basert på de enkelte kostnaders konkrete tilknytning til den skattepliktiges egen inntekt / inntektsskapende aktivitet i den enkelte sak.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere nærmere om tilknytningskravet er oppfylt med hensyn til det aktuelle bonuskostnadene det er krevd fradrag for i denne saken – både i relasjon til skatteloven § 6‑1 og § 6‑24.

Både den skattepliktige og skattekontoret har trukket frem en rekke forhold om anføres å tale for og imot at tilknytningskravet er oppfylt. Sekretariatet vil nedenfor vurdere betydningen av de ulike forholdene og deretter foreta en samlet vurdering av om det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom den aktuelle kostnaden og inntekter i det norske selskapet. Vurderingen vil hovedsakelig ta i tilknytningskravet slik dette er formulert i Høyesterettspraksis.

Betydningen av UTV‑2017‑1158 (Øie Prosjektutvikling) vil bli vurdert særskilt. Som sekretariatet vil komme nærmere tilbake til, kan de faktiske forhold som lå til grunn for denne avgjørelsen, i utgangspunktet synes parallelle til denne saken. Sekretariatet legger likevel til grunn at domsresultatet i saken ikke kan tillegges avgjørende vekt for resultatet i denne saken. 

Betydningen av at det er snakk om en lønns-/bonusutbetaling

Skattekontoret har lagt til grunn at lønnskostnader er en type kostnad som etter sin art normalt kun kan kreves fradratt i arbeidsgiverselskapet, og at det må foreligge særlige omstendigheter dersom noe annet skal legges til grunn. Den skattepliktige har på sin side anført at det er feil av skattekontoret å ikke ta stilling til hva som er formålet med utbetalingen, og i stedet begrunne nekting av fradrag med kostnadens art.

Både skattekontoret og den skattepliktige har i denne sammenheng henvist til Øie Prosjektutvikling-dommen (UTV‑2017‑1158), hvor det blant annet fremgår at et konsernselskap normalt ikke har rett til skattemessig fradrag for bonus- og lønnsutbetalinger utbetalt til ansatte i et annet konsernselskap. I den aktuelle saken la lagmannsretten til grunn at det ikke var tilstrekkelig til at tilknytningskravet var oppfylt, at bonuskostnader bidro til økt motivasjon og arbeidsinnsats i et datterselskap.

Lagmannsretten uttalte i denne sammenheng at hvert aksjeselskap skal bedømmes som et eget skattesubjekt, og at Kverva-dommen, som gjaldt fradrag for kostnader til skole og kulturhus i kommunen hvor datterselskapene var hjemmehørende, ikke har ment å åpne opp for en utvidet adgang til fritt å allokere inntekter og utgifter innad i konsernet. Sekretariatet bemerker at det her er noe uklart om lagmannsretten drøfter tilordning kostnader eller tilknytning til den skattepliktiges inntekter og inntektsskapende aktivitet. Som det fremgår ovenfor, mener sekretariatet at tilordningsspørsmålet må drøftes separat. For øvrig vil sekretariatet komme tilbake til dommen nedenfor.

Sekretariatet legger til grunn at det åpenbart er riktig, som påpekt av skattekontoret, at bonus- og lønnsutbetalinger normalt kun gir rett til skattemessig fradrag for arbeidsgiverselskapet. Dette følger av at bonus og lønn normalt er godtgjørelse for arbeid utført for dette selskapet. For ordinær lønn antar sekretariatet at det vanskelig kan bli snakk om fradrag for andre selskaper enn det selskapet den ansatte er ansatt i. Sekretariatet viser i denne sammenheng til det som er sagt om tilordning av lønnskostnader ovenfor.

Det foreligger det imidlertid ingen holdepunkter i skatteloven §§ 6‑1 og 6-24 for at fradragsretten vil være avhengig av kostnadens art – fradragsretten er utelukkende betinget av at den aktuelle kostnaden har tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig inntekt. Det foreligger heller ikke Høyesterettspraksis som tilsier at kostnadens art i seg selv vil være avgjørende.

Sekretariatet legger på bakgrunn av dette til grunn at fradragsretten må vurderes basert på retningslinjene som er oppstilt i Høyesterettspraksis sammen med andre relevante rettskilder.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at de generelle formuleringene i Øie Prosjektutvikling-dommen i utgangspunktet kan tilsi at vilkårene for fradragsrett heller ikke er oppfylt i denne saken, men kan ikke se at de aktuelle formuleringene kan tillegges avgjørende vekt dersom øvrige rettskilder tilsier at tilknytningskravet er oppfylt. Det vises i denne sammenheng til at det er snakk om en enkeltstående lagmannsrettsdom som gjaldt en konkret bonusutbetaling i en oppkjøpssituasjon hvor mottakeren i utgangspunktet var blitt lovet aksjer i datterselskapet. 

Sekretariatet vil derfor først vurdere om krav til tilknytning må anses oppfylt etter basert på retningslinjene som er stilt opp i Høyesterettspraksis, og deretter gå nærmere inn på betydningen av Øie Prosjektutvikling-dommen.

Hoved(formålet) med utbetalingene

Den skattepliktige har opplyst at bakgrunnen for etableringen av bonusordningen var å øke motivasjon og innsats hos de ansatte i hele konsernet. Bonusutbetalingene har vært knyttet opp til resultatet for konsernet som helhet. For den skattepliktige isolert sett vil ordningen etter det opplyste bidra til reduserte kostnader ved kjøp fra utenlandske datterselskaper og økte salg til konsernets utenlandske salgsselskaper. Sekretariatet legger til grunn at den vesentligste delen av selskapets inntekter, vil være salgsinntekter, hvorav omtrent 1/3 av inntektene vil komme fra datterselskapene.

Fremlagte styreprotokoller og brevet fra tidligere konsernsjef E til selskapet datert 24. april 2019 bekrefter etter sekretariatets syn den skattepliktiges formål med bonusutbetalingen.

Skattekontoret har på sin side lagt til grunn at en eventuell effekt på inntekten i det norske selskapet, vil være for fjern og avledet, og at tiltaket primært kommer datterselskapene til gode.

Etter sekretariatets vurdering er det i utgangspunktet ingen grunn til å betvile den skattepliktiges opplysninger om effektene bonusen var forventet å ha for selskapet selv. Sekretariatet vil komme nærmere tilbake til skattekontorets uttalelser om effekt på inntekten i det norske selskapet nedenfor under den nærmere drøftelsen av krav til nærhet mellom kostnad og inntekt.

Sekretariatet legger til grunn at formålet må vurderes med utgangspunkt i den skattepliktiges utsagn om hva som er hovedsiktemålet med investeringen, så lenge en alminnelig bevisvurdering ikke tilsier at det angitte formålet ikke kan være riktig eller har formodningen mot seg, jf. Kverva-dommen. Det fremgår av rettspraksis at krav til tilknytning ikke er oppfylt hvis hovedformålet er å yte støtte til mottakeren, jf. Skagen‑dommen (Rt‑2012‑744). Tilsvarende må gjelde dersom hovedformålet er å tilgodese datterskaper ved å yte støtte til andre. Det er imidlertid ikke til hinder for fradrag at en kostnad pådratt av en skattyter også har som formål å fremme andres skattepliktiges inntekt, jf. Tandberg-dommen (HR‑2018‑391‑A), avsnitt 37.

Det er ikke tvilsomt at bonusutbetalingen i denne saken også vil kunne komme datterselskapene til gode, i form av økte inntekter og resultatforbedring i disse selskapene isolert sett. Dette har åpenbart også vært klart for den skattepliktige.

Slik bonusordningen er beskrevet, anser sekretariatet det imidlertid sannsynliggjort at hovedformålet har vært å fremme det norske selskapets virksomhet, slik den skattepliktige har opplyst. Sekretariatet viser i denne sammenheng til at det norske selskapet både er konsernspiss og har de største produksjons- og salgsavdelingene i konsernet, og at ordningen er videre generell, og ikke knyttet til enkelte selskaper i konsernet. Utbetalingene skjer videre direkte til de enkelte ansatte, ikke til datterselskapene, og det er det norske selskapet som har initiert ordningen.

Som sekretariatet vil komme nærmere tilbake til nedenfor, kan kostnaden heller ikke, etter sekretariatas oppfatning, anses for fjern eller indirekte.

Krav til "nær og umiddelbar sammenheng" / at kostnaden ikke skal være for fjern eller indirekte

Det følger som nevnt av rettspraksis at det gjelder et krav om "nær og umiddelbar" sammenheng, eller at kostnader ikke skal ha "en for fjern eller indirekte tilknytning til fremtidige inntekter".

Som nevnt gjelder det krav om en viss saklig sammenheng mellom kostnaden og inntektsvirkninger for skattyter og behov som skattyter selv har, jf. Salmar-dommen (HR‑2018‑580‑A), som gjaldt tilskudd til aktiviteter for barn og unge. I motsetning til i Kverva-dommen (Rt‑2015‑1068), som gjaldt fradrag for tilskudd til skole/kulturhus som skulle oppføres i kommunen hvor selskapets datterselskap var hjemmehørende, og hvor skolen dels skulle ha fokus på fag som var knyttet til aktivitetene selskapet bedrev, ble disse kostandene ikke ansett fradragsberettigede. Høyesterett viste særlig til mangelen på saklig sammenheng, at støtten ikke var avgjørende for å sikre bosetning og stabil arbeidskraft, og at støtten var en generell ordning som gikk til å fremme trivsel blant den samlede befolkningen i kommunen. 

Etter sekretariatets oppfatning fremstår den saklige sammenhengen mellom kostnaden og fremtidige inntekter langt sterkere i denne saken enn det som var tilfellet i Kverva-saken. En bonus som utbetales til ansatte i datterselskaper som inngår i samme verdikjede som selskapet selv, har etter sekretariatets oppfatning nærmere tilknytning til selskapets virksomhet enn bidrag som ytes til for eksempel bygging av skole og kulturhus på det stedet hvor selskapets datterselskap er hjemmehørende.

Det fremgår for øvrig som nevnt av Kverva-dommen at domstolene ikke skal sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører en investering eller påtar seg en kostnad, og at det bare unntaksvis kan bli snakk om å se bort fra skattyters formål fordi den anses uegnet. Sekretariatet bemerker at det ikke er holdepunkter for å anta at kostnaden var uegnet i dette tilfellet, ettersom både konsernet og selskapet etter det opplyste oppnådde resultatfremgang.

Kverva-saken gjaldt spørsmål om tilskudd til skole og kulturhus i kommunen hvor to datterselskaper var hjemmehørende, var fradragsberettiget. Høyesterett la til grunn at det forelå nær sammenheng mellom mor- og datterselskapene, og at det derfor måtte anses relevant å hensynta tilskuddets mulige virkning for datterselskapene. Staten hadde i saken anført at kostnaden mer naturlig kunne vært tatt som en kostnad i produksjonsselskapet, som i første rekke ville nyte godt av tilskuddet. Høyesterett fant imidlertid at et slikt resonnement vanskelig kunne sees å være forenlig med regelen om fradragsrett i § 6‑24, ettersom fritaksregelen bygger på at inntekten er generert gjennom en eierkjede. Slik sekretariatet ser det, er dette et spørsmål om tilordning av kostnaden, se ovenfor. Dommen underbygger imidlertid at det i relasjon til skatteloven § 6‑24 uansett ikke er til hinder for at tilknytningskravet et oppfylt, at en fordel kommer et datterselskap til gode.

Som nevnt ovenfor var det i denne saken det norske morselskapet som initierte bonus-ordningen etter forslag fra konsernsjefen. Det fremgår av den skattepliktiges klage at det ikke var aktuelt for de enkelte datterselskapene å utbetale bonus. Selskapene var heller ikke involvert i etablering av ordningen, og bonusen var ikke knyttet til resultatmål i det enkelte datterselskap, men til resultatet på konsernnivå. Sekretariatet legger til grunn at det ikke hadde vært mulig å etablere en bonusordning som omfattet alle ansatte i konsernet dersom morselskapet ikke hadde tatt initiativet til dette og finansiert ordningen.

Slik sekretariatet ser det, har kostnadene i denne saken dermed nær sammenheng med morselskapets inntekter – uavhengig av om fradrag kreves etter skatteloven § 6‑1 eller § 6‑24 – selv om de også kommer datterselskapene til gode. Spørsmål om fradragsrett etter henholdsvis skatteloven § 6‑1 og § 6‑24 vil bli vurdert nærmere nedenfor.

Som det fremgår ovenfor under drøftelsen av tilordningsspørsmålet, legger sekretariatet til grunn at de aktuelle bonuskostnadene kan tilordnes det norske selskapet, ettersom det er dette selskapet som er forpliktet etter de underliggende privatrettslige forhold. Sekretariatet er således ikke enig med skattekontoret i at det norske selskapet «påtar seg kostnader på vegne av andre selskaper i konsernet» i dette tilfellet.

Etter dette legger sekretariatet i utgangspunktet til grunn at kostnaden har en nær og umiddelbar sammenheng med den skattepliktiges virksomhet. Sekretariatet vil nedenfor drøfte nærmere om vilkårene for fradragsrett er oppfylt etter henholdsvis skatteloven § 6‑1 og § 6‑24.

Fradragsrett etter skatteloven § 6‑1 og/eller § 6‑24?

Den skattepliktige i denne saken har både skattepliktige salgsinntekter og skattefrie aksjeinntekter. Det kan da være aktuelt med fradrag både etter skatteloven § 6‑1 og § 6‑24.

Tilknytningskravet er det samme i relasjon til begge bestemmelser, jf. Kverva-dommen.

Det er noe uklart hva som ligger i at tilknytningskravet er det samme. Ettersom inntektene det er snakk om er vesensforskjellige, vil vurderingen kunne bli ulik i praksis, særlig fordi kostnader som eventuelt anses fradragsberettiget etter skatteloven § 6‑24 kan være knyttet til inntektsstrømmer som i første omgang innvinnes i et underliggende selskap. Poenget må være at det gjelder samme krav til nærhet kostnaden og den aktuelle inntekten det er snakk om i relasjon til de to bestemmelsene.

Den skattepliktige har anført at hovedformålet med den pådratte kostnaden var å øke motivasjon og innsats hos de ansatte i hele konsernet for å bidra til effektive leveranser av høy kvalitet og økte salg til konsernets utenlandske salgsselskaper. En tilleggseffekt er etter det opplyste forutsatt å være kulturbygging, stolthet og lojalitet til konsernet. Slik sekretariatet ser det, kan det være naturlig å anse sistnevnte formål, det vil si kulturbygging, stolthet og lojalitet, som virkemidler for å oppnå det som selskapet anser som hovedformålet.

Det angitte hovedformålet henger, slik sekretariatet ser det, direkte sammen med den skattepliktiges skattepliktige salgsinntekter. Forutsatt at kostnadene anses å ha tilknytning til denne delen av den skattepliktiges inntekt, legger sekretariatet til grunn at kravene til tilknytning i skatteloven § 6‑1 er oppfylt. Det vises til den generelle drøftelsen av tilknytningskravet ovenfor.

Spørsmålet er om tilknytningskravet også er oppfylt i relasjon til skatteloven § 6‑24, i den grad kostnadene anses å ha tilknytning til den skattepliktiges skattefrie aksjeinntekter. Den skattepliktige har påberopt seg skatteloven § 6‑24 som en subsidiær hjemmel for fradragsrett. Slik sekretariatet ser det, er det mest naturlig å se det slik at den pådratte kostnaden delvis knytter seg til skattepliktig inntekt, og delvis til skattefri inntekt, ettersom den skattepliktige har en kombinasjon av salgsinntekter og aksjeinntekter.

Den skattepliktige har i relasjon til spørsmål om fradragsrett vist til Kverva-dommen avsnitt 66 hvor det fremgår følgende:

"Som jeg tidligere har fremholdt, må det etter dommen i Rt-2014-1057 (Telenor) anses fastslått at tilknytningskravet i § 6-24 er det samme som etter § 6-1. Begrepet "eierkostnader" er ikke definert i proposisjonen. Etter det jeg kan se, er formuleringen benyttet for å angi hvordan man skal trekke skillet mellom fradragsberettigede og aktiveringspliktige kostnader. Uttrykket "eierkostnader" kan etter min oppfatning ikke være begrenset til kostnader med å administrere aksjeporteføljen, men må også omfatte kostnader til å sikre og øke utbyttet fra datterselskaper"

Skattekontoret har lagt til grunn at uttalelsene i Kverva-dommen ikke tilsier at det foreligger fradragsrett i denne saken. Det er i denne sammenheng blant annet uttalt at «[k]ostnader i datterselskapenes virksomheter er egnet til å øke resultatene i datterselskapenes virksomhet, og kan slik gi en indirekte fordel for morselskapets resultat, men denne tilknytningen blir for avledet til at vilkåret kan anses oppfylt».

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at ikke enhver kostnad som er egnet til å øke resultatet i et datterselskap, vil være fradragsberettiget for morselskapet. Dette ville, slik skattekontoret påpeker, åpne for en integrert beskatning av mor- og datterselskap.

I denne saken utøver imidlertid morselskapet en aktiv eierfunksjon, i tillegg til å fungere som et operativt selskap i verdikjeden. Bonusutbetalingen er, slik sekretariatet forstår det, knyttet til morselskapets kombinerte rolle som aktiv konsernspiss og operativt selskap. 

Når skatteloven § 6‑24 åpner for fradrag for kostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter, er det vanskelig å se at kostnader som tilordnes en aktiv konsernspiss som er så sterkt involvert i konsernets virksomhet som i denne saken, ikke skal være fradragsberettiget. Det vises i denne sammenheng til det som er sagt om tilordningsspørsmålet ovenfor.

Slik sekretariatet leser Kverva-dommen, var morselskapet i den saken et selskap uten ansatte som samarbeidet med ansatte i datterselskapene. Videre fremsto det – i motsetning til hva tilfellet er i denne saken - som et nærliggende alternativ at datterselskapet, som var hjemmehørende i den aktuelle kommunen, kunne ha dekket kostnaden. Det var heller ikke snakk om en kostnad som var direkte knyttet til datterselskapene, men om tilskudd til skole og kulturhus.

Tilknytningen fremstår på bakgrunn av ovennevnte forhold, etter sekretariatets vurdering, sterkere i denne saken enn i Kverva-saken.

Sekretariatet legger etter dette i utgangspunktet til grunn at det foreligger tilstrekkelig tilknytning både i relasjon til skatteloven § 6‑1 og § 6‑24. Dette innebærer at det etter sekretariatets vurdering ikke er nødvendig å ta stilling til i hvilken grad de aktuelle bonuskostnadene skal anses å knytte seg til henholdsvis skattepliktig salgsinntekt eller skattefrie aksjeinntekter.

Sekretariatet vil nedenfor går nærmere gjennom betydningen av Øie Prosjektutvikling-dommen, som både skattekontoret og den skattepliktige har henvist til.

Særlig om Øie Prosjektutvikling-dommen

Skattekontoret og den skattepliktige er, som nevnt, uenig om den rettskildemessige betydningen av Øie Prosjektutvikling-dommen (UTV‑2017‑1158).

Skattekontoret har i redegjørelsen uttalt at lagmannsrettens omtale om bonuskostnader er helt generell og derfor også har rettskildemessig betydning for den foreliggende sak. Den skattepliktige mener derimot at faktum i saken skiller seg fra denne saken, slik at dommen ikke kan tillegges avgjørende betydning.

Saken gjaldt spørsmål om et morselskap hadde rett til skattemessig fradrag for bonuskostnader til fire ansatte i et datterselskap. Bakgrunnen for bonusutbetalingen var at de fire ansatte i datterselskapet tidligere hadde blitt lovet å få kjøpe aksjer i datterselskapet til bokført pris. Kjøp av aksjer ble ikke gjennomført. Da datterselskapet senere ble solgt, fikk de fire ansatte isteden utbetalt en bonus fra morselskapet. Bonusavtalene ble gjort betinget av bindingstid på tre år, men ble, slik sekretariatet forstår det, ansett som en erstatning for de tidligere aksjekjøpslovnadene. Tilknytningsvurderingen ble av lagmannsretten derfor knyttet til tidspunktet da lovnadene om aksjekjøp ble gitt.

Lagmannsretten kom til at det ikke var tilstrekkelig tilknytning mellom bonuskostnadene og inntektene i morselskapet, uavhengig av om vurderingen skulle foretas etter skatteloven § 6‑24 eller § 6‑1. Lagmannsretten la i denne sammenheng vekt på at hvert aksjeselskap skal vurderes for seg, og at dette innebærer at et konsernselskap normalt ikke har rett til skattemessig fradrag for bonus- og lønnskostnader utbetalt til ansatte i et annet konsernselskap. At aksjekjøpslovnaden virket motiverende på de fire ansatte til å gjøre en ekstra arbeidsinnsats, innebar etter lagmannsrettens syn ikke at det var tilstrekkelig nær og umiddelbar tilknytning mellom lovnadene og inntektene i datterselskapet. Det ble videre uttalt at «[e]t datterselskaps resultater uansett vil være egnet til å påvirke resultatet i morselskapet, særlig som i dette tilfellet hvor morselskapet er et holdingselskap, men [at] dette ikke [er] tilstrekkelig til å tilordne kostnader til morselskapet».

Det fremgår av saken at morselskapet var konsernspiss i et tett sammenvevd konsern, med tett økonomisk og finansieringsmessig integrasjon, og at mor- og datterselskapene hadde likeartet virksomhet og felles lokaler, felles administrasjon og felles anvendelse av medarbeidere i konsernet. Dette medførte imidlertid ikke, etter lagmannsrettens syn, at de forelå en slik nær og umiddelbar tilknytning mellom bonuskostnadene og inntektene som skatteloven §§ 6‑1 og 6‑24 krever. 

Sekretariatet legger til grunn at Øie Prosjektutvikling-saken har likhetstrekk med denne saken i og med at det er snakk om en bonusutbetaling fra et morselskap til ansatte i et (tidligere) datterselskap, og at det var snakk om et konsern hvor virksomheten i de ulike selskapene var nært integrert. Lagmannsrettens formuleringer med hensyn til fradragsrett for lønns- og bonuskostnader er også svært generelle.

En vesentlig forskjell er at det i Øie-saken var snakk om en bonus som trådte istedenfor en lovnad om kjøp av aksjer i datterselskapet til bokført pris flere år tidligere, kombinert med tre års bindingstid. Med andre ord var det snakk om en betaling som trådte istedenfor utstedelse av aksjer som var lovt, men som aldri var blitt gjennomført, i forbindelse med at aksjene i datterselskapet ble solgt, og morselskapet dermed ikke kunne innfri aksjekjøpslovnaden.

Slik sekretariatet ser det, fremstår bonusutbetalingene i realiteten som en kostnad morselskapet pådro seg i forbindelse med salget av aksjene – eller en reduksjon av gevinsten tilsvarende verdien av aksjekjøpslovnadene som hvilte på aksjene. Det fremgår ikke av dommen i hvilken grad aksjekjøpslovnadene ble ansett bindende, men det fremgår klart at bonusutbetalingene var foranlediget av lovnadene og salget til en tredjepart. Dette skiller seg etter sekretariatets vurdering vesentlig fra faktum i denne saken.

Som den skattepliktige har påpekt, fant bonusutbetalingene i Øie Prosjektutvikling-saken videre sted på et tidspunkt hvor aksjene i datterselskapet var solgt, og det forelå dermed en oppofrelse etter at selve inntekten var innvunnet, mens formålet med utbetalingen i denne saken er å sikre fremtidige inntekter. Sekretariatet bemerker i denne sammenheng at tilknytningsvurderingen i saken ble gjort på tidspunktet for aksjekjøpslovnadene. Sekretariatet har vanskelig for å se at dette kan være riktig, ettersom kostnaden først påløp på et senere tidspunkt, men går ikke nærmere inn på dette.

Den skattepliktige har påpekt at det er vanskelig å se for seg at Øie Prosjektutvikling AS under noen omstendighet kunne ha hatt fradragsrett dersom avtalen hadde blitt oppfylt gjennom kjøp av rabatterte aksjer, i stedet for en kontantutbetaling. Sekretariatet er enig i denne betraktningen. Slik sekretariatet ser det, innebærer dette at det på tidspunktet for tilknytningsvurderingen (slik lagmannsretten fastsatte dette), ikke var rom for å kreve fradrag for noen kostnad. Dette tilsier at fradragsrett heller ikke kan oppstå på et senere tidspunkt som følge av at lovnaden måtte erstattes av en kontantutbetaling.

Sekretariatet bemerker videre at deler av domspremissene i dommen synes å relatere seg til tilordning av bonuskostnaden uten at det er foretatt en nærmere vurdering av de underliggende privatrettslige forhold. Som det fremgår ovenfor, er sekretariatet av den oppfatning at bonuskostnadene i denne saken kan tilordnes morselskapet, ettersom det er morselskapet som er forpliktet til å bære kostnadene basert på de underliggende privatrettslige forhold.

Det fremgår av Øie Prosjektutvikling-dommen at «[b]onuskostnader er en form for lønnskostnader som skal tilordnes arbeidsgiverselskapet, og [at ]utbetaling av bonus- og lønn til ansatte i andre selskap i konsernet gir ikke rett til skattemessig fradrag». 

Formuleringen tyder i utgangspunktet på at enhver utbetaling som klassifiseres som «bonus» må tilordnes arbeidsgiverselskapet. Sekretariatet er enig i at dette må være utgangspunktet. Etter sekretariatets vurdering gir imidlertid omfattende Høyesterettspraksis imidlertid ingen holdepunkter for at kostnadens art og benevnelse i seg selv skal være avgjørende for fradragsretten – verken med tanke på tilordning eller tilknytning til inntektsskapende virksomhet. Dette tilsier at tilknytningsvurderingen må basere seg på de generelle retningslinjene som er stilt opp i praksis i lys av den reelle tilknytningen til den enkelte kostnad, uavhengig av kostnadens art og benevnelse.

Det vises videre til at dommen er en enkeltstående lagmannsrettsdom som gjaldt en utbetaling som trådte isteden for aksjer i en oppkjøpssituasjon. Slik sekretariatet ser det, bør det ikke legges avgjørende vekt på lagmannsrettens generelle formuleringer i saken, all den tid disse, slik sekretariatet ser det, reelt sett ikke synes å være avgjørende for domsresultatet. Det vises i denne sammenheng til at det var snakk om en kontantutbetaling isteden for utstedelse av aksjer i en oppkjøpsituasjon. Dommen går, slik sekretariatet ser det, heller ikke dypt inn i vurderingstemaene som er oppstilt av Høyesterett i en rekke saker. 

Etter dette er sekretariatet enig med den skattepliktige i at dommen ikke innebærer at vilkårene for fradragsrett ikke skal anses oppfylt i denne saken. 

Oppsummering

Sekretariatet er etter dette kommet til at kostnader til bonusutbetalinger til ansatte i utenlandske datterselskaper skal tilordnes den skattepliktige i henhold til alminnelige tilordningsprinsipper, og at armlengdeprinsippet i skatteloven § 13‑1 ikke er til hinder for at kostnaden bæres fullt ut av det norske selskapet.

Videre har kostnadene etter sekretariatets vurdering tilstrekkelig tilknytning til den skattepliktiges skattepliktige og skattefrie inntekter, jf. skatteloven §§ 6‑1 og 6‑24. Basert på den skattepliktiges informasjon om formålet med å pådra seg kostnaden, fremstår tilknytningen til skattepliktig inntekt sterkest, jf. skatteloven § 6‑1. Sekretariatet finner det uansett ikke nødvendig å ta stilling til hvordan kostnadene eventuelt fordeler seg på henholdsvis skattepliktige og skattefrie inntekter, ettersom tilknytningskravet, slik sekretariatet ser det, uansett vil være oppfylt.

Etter dette må den skattepliktige innrømmes fradrag for kostnader til bonusutbetalinger til ansatte i utenlandske datterselskaper med kr 7 198 936 for inntektsåret 2014 og kr 8 430 251 for 2015, til sammen kr 15 629 187. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.10.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Pål Kårbø, medlem

                        Truls Lie, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.