Lovhenvisninger:

Merverdiavgiftsloven (mval.) §§ 1-3, 2-1, 3-1, 3-11, 8-1, 19, 21 Plan- og bygningsloven (pbl.) §§ 12-7, 17-3

 

 

Saksforholdet

Sekretariatet bemerker at innsenders anmodning om bindende forhåndsuttalelse gjelder flere spørsmål hvorav kun ett spørsmål er påklaget. Slik sekretariatet vurderer det kan spørsmålene behandles uavhengig av hverandre, og vi vil derfor i det følgende hovedsakelig gjengi det som er relevant for nærværende sak.

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

2          FAKTUM

Faktumet skattekontoret skal legge til grunn for den bindende forhåndsuttalelsen er som følger:

• A bygger et nytt […]. Prosjektet ble igangsatt i 2020 og […] skal stå klart ved utgangen av 2027.
• I forbindelse med det pågående arbeidet med å bygge […], skal A oppfylle rekkefølgekrav vedtatt av kommunen i reguleringsplan vedtatt av kommunestyret den dd.mm. 2020, sak […]. Den aktuelle rekkefølgebestemmelsen er inntatt i reguleringsplanens punkt […], hvor det heter:

"[…]"

Rekkefølgekravet innebærer altså at A skal oppføre en […], i det videre omtalt samlet som "veianlegget". Reguleringsplanen ble vedtatt av kommunestyret

• A og kommunen fremforhandler en utbyggingsavtale som skal regulere overdragelsen av veianlegget. Utkast til utbyggingsavtalen er inntatt som Vedlegg 2.
• A og kommunens rettigheter og plikter etter utbyggingsavtalen knyttet til veianlegget kan sammenfattes slik:

• A har ansvar for etablering og opparbeidelse av veianlegget iht de standarder og krav som følger av kommuneplanen, herunder at veianlegget skal ferdigstilles innen de frister som følger av rekkefølgebestemmelsen i reguleringsplanen, jf. punkt 6.

• A har ansvar for prosjektet og gjennomføring.

• Kommunen skal gi A full råderett over grunnareal som er nødvendig for oppføringen av veianlegget, jf. punkt 7. A gis en slik full råderett fra om signering av utbyggingsavtalen og frem til ferdigstillelse når kommunen skal overta eiendomsretten til og risikoen for veianlegget.

• A har ansvar for innhenting av nødvendige tillatelser fra kommunale og statlige myndigheter i forbindelse med oppføringen, og bærer risikoen for at manglende tillatelser fra kommunale og statlige myndigheter ved gjennomføringen, jf. punkt 6.

• A skal i den grad A finner det relevant sørge for at veianlegget er tilstrekkelig forsikret i forbindelse med oppføringen, jf. punkt 6.

• A skal holde kommunen orientert i utbyggingsprosessen i form av at kommunen skal gis innsyn i byggeplan og eventuelle endringsordre, jf. punkt 6. Kommunen har ingen rett til å bestemme hvordan oppføringen skal skje, utover de krav til den ferdig oppførte veianlegget og tidspunktet for ferdigstillelse som følger av reguleringsplanen.

• Kommunen overtar eiendomsretten til og risikoen for veianlegget sammen med nødvendig grunnareal for drift og vedlikehold av veien når veianlegget er ferdigstilt, jf. punkt 7.

• A er ansvarlig for finansieringen av veianlegget, dog slik at kommunen skal gi et tilskudd på […] millioner kroner. Beløpet skal betales til A ved overtakelsen av veianlegget.

• Kommunen driver virksomhet med rett til merverdiavgiftskompensasjon etter merverdiavgiftskompensasjonsloven, og skal bruke veianlegget i den kompensasjonsberettigete virksomhet.

[…]

4.2      Vil A ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester i forbindelse med oppføringen av veianlegget, jf. mval. § 8-1?

Dersom overføringen av veianlegget til kommunen anses som omsetning av fast eiendom (punkt 4.1), så er spørsmålet om A vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester i forbindelse med oppføringen av veianlegget, jf. mval. § 8-1.

Et "registrert avgiftssubjekt" har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester "til bruk i den registrerte virksomheten", jf. mval. § 8-1. A er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har derfor fradragsrett i den utstrekning anskaffelser i forbindelse med oppføringen av veianlegget skjer "til bruk i" As registrerte virksomhet. Vilkåret om "til bruk i" innebærer at anskaffelsen må være "relevant for virksomheten og [ha] en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne", og skal vurderes basert på forholdene på tidspunktet varen eller tjenesten anskaffes av virksomheten, jf. HR-2021-2025-A avsnitt 36 og 37 med henvisning til tidligere rettspraksis. Høyesterett presiserer at "[d]et er ikkje eit vilkår for frådrag at ei avgiftspliktig vare eller teneste er erverva til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige verksemda …".

I Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors AS) var spørsmål om Norwegian Contractors AS hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med bygging av ny småbåthavn mv. Byggingen av småbåthavnen var et av flere vilkår Stavanger kommune hadde stilt for at Norwegian Contractors skulle få leie et areal på land og i sjø. Høyesterett konkluderte med at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift pådratt i forbindelse med arbeidet med småbåthavnen fordi anskaffelsene hadde en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til Norwegian Contractor AS' virksomhet. Fra dommen hitsettes:

"På bakgrunn av lovens ordlyd og forarbeidene må vurderingstemaet, som førstvoterende understreket i Rt-1985-93, være hvilken tilknytning oppofrelsen har til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet. Avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten.

Det er ikke nødvendig å gå inn på tilfeller hvor oppofrelsen kan sies dels å gjelde virksomhet som ligger innenfor avgiftsområdet, dels virksomhet som ligger utenfor. NC hadde i nærmere 20 år bygget betongplattformer i Jåttåvågen, og selskapet hadde etter hvert utvidet dokkområdet fra i underkant av 100 daa til ca 300 daa. Utviklingen av området må ha medført betydelige investeringer. Da selskapet fikk oppdraget med å bygge Troll-plattformen – et oppdrag som ikke kunne utføres i Jåttåvågen med mindre dokkområdet ble noe utvidet – var det mest naturlig å undersøke mulighetene for utvidelse der fremfor å finne fram til et nytt sted for produksjonen. Når utvidelsen da forutsatte at småbåthavnen måtte fjernes, har utgiftene med å bygge ny småbåthavn etter min mening en så naturlig og nær tilknytning til NCs byggevirksomhet at selskapet må ha fradragsrett for den inngående avgiften.

Vilkåret om at utgiften må ha en naturlig og nær tilknytning til selskapets egen virksomhet, medfører at ikke enhver oppofrelse den næringsdrivende påtar seg gir fradragsrett for inngående avgift. Når kommunen i den samme avtalen blant annet fikk opsjon til å kreve at NC mot avregning i leien skulle påta seg planlegging og opparbeidelse av en gang- og sykkelvei forbi området, vil en slik utgift lett kunne stå i en annen stilling enn småbåthavnen. Jeg går ikke inn på dette."

At det foreligger fradragsrett i forbindelse med oppføring av tiltak for det offentlige som følge av vilkår i utbyggingsavtale og/eller rekkefølgekrav i reguleringsplan, er også lagt til grunn i HR-2017-2065-A (Avinor AS). Dommen gjaldt spørsmålet om arbeid utført på offentlig vei kvalifiserte til kapitalvare, men som et premiss for denne vurderingen ble det lagt til grunn av et samlet Høyesterett at utbygger (Avinor AS) hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter knyttet til infrastrukturtiltakene, "selv om det allerede ved anskaffelsen var på det rene at tiltakene, når de var fullført, skulle overføres vederlagsfritt til det offentlige", jf. avsnitt 21 og avsnitt 52-53.

På samme måte som i de nevnte dommene, er det et vilkår for byggingen av [anlegget] at A samtidig oppfører veianlegget. As utbygging av [anlegget] er altså betinget av at veianlegget bygges. Kostnadene ved å oppføre veianlegget må derfor anses for å være relevant for og ha en så naturlig og nær tilknytning til As virksomhet at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Vi antar på denne bakgrunn at A har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester i forbindelse med oppføringen av veianlegget, jf. mval. § 8-1, og ber skattekontoret bekrefte at denne forståelsen er korrekt.

Skattekontoret avga bindende forhåndsuttalelse 24. mai 2024 med følgende konklusjon: «A vil ikke ha rett til fradrag etter mval. § 8-1 for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av Veianlegget […]»

Innsender klagde på den bindende forhåndsuttalelsen 28. juni 2024. Innsender var ikke enig i skattekontorets konklusjon på spørsmålet om fradragsrett, og påklagde denne delen av forhåndsuttalelsen.   

Innsender ba om innsyn i skattekontorets uttalelse til sekretariatet, noe som ble gitt 29. juli 2024. Merknader til uttalelsen er mottatt 26. august 2024.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn 4. september 2024. Det kom merknader til innstillingen 18. september 2024. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innsenders anførsler

Sekretariatet siterer følgende fra innsenders klage:

2          KLAGENS BEGRUNNELSE

2.1      Sakens faktum

Faktum er som angitt i punkt 2 i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 3. mai 2024 og sitert på side 3-5 i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse. Faktumbeskrivelsen kan legges til grunn i sin helhet for vurderingen av denne klagen, med følgende presiseringer:

• For å kunne bygge [anlegget] og på denne måten utvide sin avgiftspliktige virksomhet, må A oppfylle de rettslige betingelsene for dette i reguleringsplanen vedtatt av kommunen. Disse betingelsene, såkalte "rekkefølgekrav", fastsatt på grunnlag av plan- og bygningslovens (pbl.) § 12-7 nr. 10, innebærer at A må bygge […] og en ny vei fra […], heretter samlet som "veianlegget".
• De nærmere vilkårene for As oppfyllelse av rekkefølgekravene fastsettes i en utbyggingsavtale med kommunen som forhandles frem innenfor rammene av pbl. § 17-3. Siste utkast til utbyggingsavtalen fulgte som vedlegg 2 til anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.
• I utbyggingsavtalen påtar A seg å oppfylle rekkefølgekravene ved å bygge denne offentlige infrastrukturen og overføre den til kommunen for å kunne oppfylle dette vilkåret for byggetillatelse. Dette skal i utgangspunktet skje for As egen regning og risiko, dog slik at kommunen har akseptert å bidra til finansieringen av byggekostnadene ved å gi et finansielt tilskudd på kr […] millioner til A. Tilskudd er et bidrag til finansiering av As totale kostnader knyttet til oppfyllelse av rekkefølgekravene som er estimert til kr […] millioner +/- 20 %.

 

2.2      Spørsmålet som ønskes avklart

Den bindende forhåndsuttalelsen påklages som nevnt bare for den del av vedtaket som gjelder spørsmål ii):

• Vil A ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester i forbindelse med oppføringen av veianlegget, jf. mval. § 8-1?

Det bes om at Skatteklagenemnda tar stilling til spørsmålet basert på faktum som beskrevet i punkt 2 i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, som også er gjengitt i skattekontorets bindende forhåndsuttalelse på side 3-5, samt presiseringene i punkt 2.1 over.

2.3      Våre merknader til skattekontorets vurdering av spørsmålet om fradragsrett

2.3.1   Rettslig utgangspunkt  

Etter mval. § 8-1 har et "registrert avgiftssubjekt" fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er "til bruk i" den registrerte virksomheten. A er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for sin avgiftspliktige virksomhet med å bygge, forvalte og drifte […], og har derfor fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser "til bruk i" denne virksomheten.

Forståelsen av vilkåret "til bruk i" er utdypet i forarbeidene slik at anskaffelsen må være "relevant" for den avgiftspliktige virksomheten, jf. Ot.prp.nr.17 (1968-69) merknader til § 21. Dette såkalte relevanskravet er så nærmere klarlagt i rettspraksis slik at anskaffelsen må ha "en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til" den avgiftspliktige virksomheten, jf. senest i HR-2021-2025-A (Staten II) avsnitt 36 med henvisning til Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 med referanser til Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Videre heter det i dommens avsnitt 46 og 47 at:

"Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp." (vår understrekning)

I Elkjøp-dommen var saksforholdet at Elkjøp inngikk avtale med eierne av en privatbolig om å oppføre en ny privatbolig på en annen eiendom og overdra denne til eierne av den eksisterende privatboligen mot at Elkjøp som vederlag overtok eiendommen med den eksisterende privatboligen (altså bytte av fast eiendom mot fast eiendom – såkalt makeskifte). Formålet med avtalen for Elkjøp var å sikre seg den aktuelle eiendommen for å kunne utvide sin avgiftspliktige virksomhet ved å bygge en butikk på eiendommen for salg av elektronikk mv. Spørsmålet for Høyesterett var om Elkjøp hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene til oppføring av den nye privatboligen. Staten anførte at vilkåret for fradragsrett ikke var oppfylt fordi anskaffelsene knyttet seg til avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom. Høyesterett vurderte denne anførselen i dommens avsnitt 45-47 som følger:

"… Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig. Bytte omfattes av omsetningsbegrepet, se § 3 nr. 3. Elkjøps bytte av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 er dermed en avgiftsfri omsetning. Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt en avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem.

Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet.

For Elkjøp har byttet av Nordbyhagaveien 43 mot Solheimveien 20 ikke hatt noen egenverdi, men vært et vilkår for at selskapet skulle få tilstrekkelig stor tomt i Solheimveien til å oppføre ny forretningsbygning. Dette eiendomsbyttet kan derfor ikke anses som særskilt virksomhet, men må anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet. Hvorvidt Elkjøp skal kunne kreve fradrag for inngående avgift på kostnadene til oppføring av tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43, må etter dette avgjøres ut fra om disse kostnadene har vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og har tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne."

Spørsmålet om kostnadene var relevante og hadde en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til Elkjøps avgiftspliktige virksomhet, blir vurderte i dommens avsnitt 54 som følger:

"Da oppføringen av tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43 har vært en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning i Solheimveien 10, har oppføringskostnadene vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet, og de må etter min mening også anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum er da oppfylt." (vår understrekning)

Samme spørsmål i et tilsvarende saksforhold ble vurdert av Høyesterett allerede i Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Selskapet inngikk avtale med Stavanger kommune og en lokal båtforening om leie av en eiendom der foreningen hadde sin småbåthavn mot at selskapet bygde en ny småbåthavn til foreningen på en annen eiendom. Formålet med avtalen for selskapet var å sikre seg den aktuelle eiendommen for å kunne utvide sin avgiftspliktige virksomhet ved å bruke den som produksjonsområde for en ny oljerigg. Spørsmålet for Høyesterett var om Norwegian Contractors AS hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene til oppføring av den nye småbåthavnen. Staten anførte at vilkåret for fradragsrett ikke var oppfylt fordi anskaffelsene knyttet seg til avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom. Høyesterett vurderte denne anførselen i dommen som følger:

"Etter min mening kan ikke avgjørelsen knyttes til en sondring etter om oppofrelsen skal klassifiseres som erstatning eller som et bytte, dvs. vederlag for en motytelse, jf. merverdiavgiftsloven § 19. På bakgrunn av lovens ordlyd og forarbeidene må vurderingstemaet, som førstvoterende understreket i Rt-1985-93, være hvilken tilknytning oppofrelsen har til den næringsdrivende avgiftspliktige virksomhet. Avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten.

Det er ikke nødvendig å gå inn på tilfeller hvor oppofrelsen kan sies dels å gjelde virksomhet som ligger innenfor avgiftsområdet, dels virksomhet som ligger utenfor. NC hadde i nærmere 20 år bygget betongplattformer i Jåttåvågen, og selskapet hadde etter hvert utvidet dokkområdet fra i underkant av 100 daa til ca 300 daa. Utviklingen av området må ha medført betydelige investeringer. Da selskapet fikk oppdraget med å bygge Troll-plattformen – et oppdrag som ikke kunne utføres i Jåttåvågen med mindre dokkområdet ble noe utvidet – var det mest naturlig å undersøke mulighetene for utvidelse der fremfor å finne fram til et nytt sted for produksjonen. Når utvidelsen da forutsatte at småbåthavnen måtte fjernes, har utgiftene med å bygge ny småbåthavn etter min mening en så naturlig og nær tilknytning til NCs byggevirksomhet at selskapet må ha fradragsrett for den inngående avgiften." (vår understrekning)

Som påpekt av førstvoterende i Staten II (sitert over) innebærer dette at dersom kostnadene og transaksjonen er en forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten, eventuelt en utvidelse av denne, så er vilkåret for fradragsrett oppfylt, jf. HR-2021-2025-A avsnitt 47. Det at transaksjonen i seg selv innebærer avgiftsunntatt omsetning er i så fall ikke diskvalifiserende for fradragsrett, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Dette er altså lagt til grunn av Høyesterett i flere saker og må anses som en etablert rettsoppfatning. Denne rettsoppfatningen ble også uten videre lagt til grunn av partene i HR-2017-2065-A (Avinor) hvor det i avsnitt 21 heter:

"Partene er enige om at Avinor på anskaffelsestidspunktet hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter knyttet til infrastrukturtiltakene etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette gjelder selv om det allerede ved anskaffelsen var på det rene at tiltakene, når de var fullført, skulle overføres vederlagsfritt til det offentlige."

Saksforholdet i Avinor-dommen var at selskapet måtte bygge offentlig infrastruktur og overføre denne til stat og kommune som vilkår for å få lov til å utvide eksisterende og bygge en ny lufthavn. Infrastrukturtiltaket var altså en forutsetning for utvidelse og etablering av avgiftspliktig virksomhet, og partene la da uten videre til grunn at Avinor hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette etter mval. § 8-1. Spørsmål for Høyesterett var så om infrastrukturen var en såkalt kapitalvare, som i så fall innebar at overdragelsen av infrastrukturen til stat og kommune medførte plikt til å justere fradragsføringen med mindre det ble inngått avtale om overføring av justeringsplikt.

Dommene fra Høyesterett viser at de sentrale momenter i vurderingen av om anskaffelsen er relevant for virksomheten og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, er formålet og virkningene av anskaffelsen for den avgiftspliktige virksomheten. Hvis anskaffelsen er en forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten, eventuelt en utvidelse av denne, så er vilkåret oppfylt. Dette er tilfellet selv om anskaffelsen gjelder bygging og overdragelse av fast eiendom som ikke er til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten, og selv om den faste eiendommen overdras mot vederlag slik at anskaffelsen gjelder avgiftsunntatt omsetning, jf. HR-2017-2065-A (Avinor), Rt-2012-432 (Elkjøp) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Det avgjørende er at anskaffelsen er en forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten. Det foreligger da en slik tilknytning mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten at vilkåret for fradragsrett er oppfylt.

2.3.2   Anskaffelsen er "til bruk i" As avgiftspliktige virksomhet

Skattekontoret legger i den bindende forhåndsuttalelsen til grunn at "[k]ostnadene som pådras til Veianlegget er direkte knyttet til den fremtidige unntatte transaksjonen. Siden A ikke skal eie og drifte Veianlegget etter at Veianlegget er ferdig, vil oppføringskostnadene ikke ha noen konkrete virkninger for As avgiftspliktige virksomhet", jf. side 18 i uttalelsen. A mener at denne vurderingen er feil, da bygging og overføring av veianlegget til kommunen er en forutsetning for As utvidelse av den avgiftspliktige virksomheten.

Veianlegget bygges og overføres til kommunen for å oppfylle krav om dette i reguleringsplanen, som er oppstilt som vilkår for at A skal få lov til å gjennomføre prosjektet med bygging av nytt [anlegg] i B kommune. Rekkefølgekrav inntas i reguleringsplaner i tilfeller hvor det er nødvendig at for eksempel kommunal infrastruktur må etableres i tilknytning til et byggetiltak, og i så fall oppstilles etablering av slik infrastruktur som et vilkår for å kunne foreta byggetiltaket. Byggingen av veianlegget er således en forutsetning for den planlagte utvidelsen av As avgiftspliktige virksomhet. A får ikke tillatelse til å utvide den avgiftspliktige virksomheten uten å bygge og overføre veianlegget til kommunen. Noen mer konkret, betydningsfull og funksjonell virkning for den avgiftspliktige virksomheten kan ikke en anskaffelse ha.

Når det gjelder formålet med anskaffelsen, så ville ikke A bygget veianlegget hadde det ikke vært for kravet/pålegget fra kommunen. Dette gjelder selv om A mottar et finansielt tilskudd fra kommunen, da dette kun dekker en brøkdel av kostnadene ved å bygge veianlegget. Hvorvidt kommunen gir et tilskudd eller ikke til oppfyllelse av et rekkefølgekrav beror på en konkret vurdering av hva som fremstår som rimelig og forholdsmessig ut fra kravene til utbyggingsavtalens innhold iht. pbl. § 17-3. Veianlegget har med andre ord ingen egeninteresse for A utover den virkning og interesse oppfyllelse av rekkefølgekravene har for den avgiftspliktige virksomheten i A. Formålet med anskaffelsen er altså utelukkende å oppfylle de betingelser kommunen har satt for at A skal kunne utvide sin avgiftspliktige virksomhet.

Både virkningene og formålet med anskaffelsen er altså utelukkende knyttet til As avgiftspliktig virksomhet. Det at overdragelsen av veianlegget isolert sett anses som avgiftsunntatt omsetning som følge av det finansielle bidraget fra kommunen, er da uten betydning for fradragsretten, jf. Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors) og Rt-2012-432 (Elkjøp). Det at motytelsen i den avgiftsunntatte transaksjonen er et pengebeløp og ikke et naturalgode, endrer ikke tilknytningen mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten og er derfor irrelevant i denne sammenheng.

På denne bakgrunn må anskaffelsene knyttet til å bygge og overdra veianlegget til kommunen for å oppfylle vilkårene i reguleringsplanen for utvidelse av As avgiftspliktige virksomhet, anses for å være relevante for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne og dermed "til bruk i" As avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8-1.

3          AVSLUTTENDE MERKNADER

Det bemerkes avslutningsvis at i de fleste utbyggingsprosjekter som er underlagt rekkefølgekrav om opparbeidelse av kommunal infrastruktur i reguleringsplan for området, forhandler utbygger og kommunen om de nærmere vilkårene for oppfyllelse av rekkefølgekravene og inngår utbyggingsavtaler innenfor rammene for dette i plan- og bygningsloven. Det er ikke uvanlig at resultatet av disse forhandlingene blir at kommunen bidrar med et finansielt tilskudd. Dette henger ofte sammen med kravet i plan- og bygningsloven om at rekkefølgekravet ikke må fremstå som et urimelig vilkår for utbyggers utbyggingsprosjekt, da kommunen kan bøte på et ellers urimelig vilkår ved å yte et finansielt bidrag. I tillegg har de fleste kommuner vedtatt at utbyggere tilbys avtale om overføring av justeringsplikt når de oppfyller rekkefølgekrav ved å opparbeide og overføre infrastruktur til kommunen, for å forhindre at merverdiavgift blir en unødvendig og tyngende merkostnad for utbygger. Dersom det i denne bindende forhåndsuttalelsen blir lagt til grunn at utbyggere ikke har fradragsrett i tilfeller hvor utbygger mottar finansielt tilskudd fra kommunen, så vil dette være noe nytt sammenliknet med dagens praksis som vil rokke ved balansen i en lang rekke utbyggingsavtaler og derfor være av stor prinsipiell betydning. Dette kan også medføre at utbyggingsavtaler får et urimelig og ubalansert innhold i strid med kravene til slike avtaler i pbl. § 17‑3. Konsekvensen vil være at avtalene er ugyldige. En slik lovforståelse som skattekontoret har lagt til grunn vil derfor kunne være svært kontroversiell.

Sekretariatet siterer følgende fra innsenders merknader til skattekontorets uttalelse:

1          INNLEDNING

Vi viser til klage over bindende forhåndsuttalelse av 28. juni 2024 for A org.nr. […] (heretter "A") i sak med skattekontorets referanse […] og skattekontorets uttalelse til sekretariatet som A har fått innsyn i med referanse […]. A mener uttalelsen gir en uriktig fremstilling av sakens spørsmål og betydning, og ønsker av den grunn å knytte noen merknader til uttalelsen for å forsikre seg om at sekretariatet får en riktig og fullstendig forståelse av saken.

2          HVA ER SAKENS RETTSLIGE PROBLEMSTILLING?

Sakens spørsmål er om A vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til oppfyllelse av rekkefølgekravet (bygging og overføring av veianlegget til kommunen) som kommunen har oppstilt som betingelse for at A skal få lov til å etablere/utvide sin avgiftspliktige virksomhet.

Det virker som at skattekontoret i utgangspunktet er enig i at A vil ha fradragsrett, da det finnes omfattende retts- og forvaltningspraksis om at vilkåret for fradragsrett er oppfylt dersom anskaffelsen er nødvendig/en forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten, slik tilfellet er i foreliggende sak. Skattekontoret legger imidlertid til grunn at denne praksisen kun gjelder tilfeller der "overdragelsen skjer vederlagsfri" slik at det "ikke [er] snakk om omsetning av fast eiendom mot vederlag", og anfører at dette skiller saksforholdene i praksis hvor det innrømmes fradragsrett fra saksforholdet i foreliggende sak, jf. side 2 i uttalelsen. Skattekontoret anfører altså at det ikke foreligger fradragsrett fordi A vil motta et finansielt bidrag fra kommunen til dekning av deler av kostnadene ved bygging av veianlegget.

Sakens rettslige problemstilling er således om et tiltak som innebærer bygging og overføring av fast eiendom til kommunen, som er rettslig vilkår for at skattepliktige lovlig skal kunne etablere/utvide sin avgiftspliktige virksomhet, likevel ikke kan anses for å være "til bruk i" den skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet dersom skattepliktige mottar et finansielt bidrag fra kommunen.

A ønsker å understreke at Høyesterett i flere saker har konkludert med at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til bygging av fast eiendom selv om den skal overdras mot vederlag, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). Høyesterett har senest i HR-2021-2025-A (Staten 2) bekreftet dette, jf. dommens avsnitt 47 hvor det sies:

"Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp." (vår understrekning)

I skattekontorets vedtak og uttalelse til sekretariatet er As anførsel om dette gjengitt, men ikke behandlet. Skattekontorets begrunnelse for at A ikke oppfyller tilknytningskravet i mval. § 8-1 er utelukkende at A vil motta et finansielt bidrag fra kommunen, som skattekontoret betegner som "vederlag" for veianlegget selv om bidraget kun vil dekke en del av kostnadene til bygging av veianlegget og A derfor ikke kan anses for å ha noen realisasjonsinteresse i tiltaket. Selv om det skulle være riktig å betegne det finansielle bidraget som et vederlag er en slik vurdering uansett i strid med en korrekt forståelse av tilknytningskravet slik dette er klarlagt av Høyesterett.

Tilknytningskravet er oppfylt når "anskaffelsen eller oppofrelsen [er] relevant for virksomheten og [har] en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne", jf. Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 43 med referansar til Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I Sira Kvina-saken var det tale om tiltak som var nødvendige for etableringen av den avgiftspliktige virksomheten og Høyesterett la da til grunn at det måtte sies å bestå "den nærmeste tilknytningen" mellom tiltaket og virksomhet.

Når oppfyllelse av rekkefølgekravene er nødvendig/en forutsetning for at A skal kunne etablere/utvide sin avgiftspliktige virksomhet, så er altså tilknytningskravet i mval. § 8-1 oppfylt. A har som nevnt ingen annen interesse i bygging og overføring av veianlegget til kommunen enn dette.

3          ER SAKEN PRINSIPIELL?

Skattekontoret har på forsiden av sin uttalelse til sekretariatet angitt at saken ikke anses for å være prinsipiell. A stiller seg uforstående til dette, all den tid skattekontorets begrunnelse for å nekte fradragsrett er i strid med det som fremgår av flere dommer fra Høyesterett uten at dette er viet en eneste kommentar.

A mener skattekontorets vedtak og begrunnelse innebærer at saken utvilsomt er prinsipiell og ber sekretariatet ta tilbørlig hensyn til dette.

Sekretariatet siterer følgende fra innsenders merknader til innstilling:

1 INNLEDNING

Vi viser til sekretariatets utkast til innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda overfor A, org. nr. […]. Saken gjelder klage over bindende forhåndsuttalelse avgitt av skattekontoret 24. mai 2024 ("BFUen").

A fikk innsyn i sekretariatets utkast innstilling til vedtak Skatteklagenemnda 4. september 2024, med 14 dagers frist til å inngi merknader. Disse merknadene er således rettidig fremsatt.

Når det gjelder sakens faktum viser vi til fremstillingen i innstillingen, som kan legges til grunn. Vi viser også til våre rettslige anførsler fra klagen og merknadene til skattekontoret uttalelse, som er inntatt i innstillingen.

Vi vil i den følgende gi enkelte merknader til sekretariatets vurdering av sakens rettslige side, samt supplere våre anførsler.

2 KORT OM DEN BINDENDE FORHÅNDSUTTALELSEN

I BFUen legger skattekontoret til grunn at A ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av et veianlegg, som B kommune gjennom rekkefølgekrav i reguleringsplanen har oppstilt som betingelse for at A skal få lov til å bygge [anlegg], som dermed innebærer at A utvider sin avgiftspliktige virksomhet. Skattekontorets begrunnelse for å nekte A fradragsrett er at A gjennom en utbyggingsavtale med kommunen forplikter seg til å bygge veianlegget mot at kommunen gir et finansielt bidrag. Skattekontoret mener dette finansielle bidraget medfører at anleggsbidraget til A for oppfyllelse av rekkefølgekrav i form av realytelse blir avgiftsunntatt omsetning og at A dermed ikke vil ha fradragsrett.

3 SEKRETARIATETS INNSTILLING

Sekretariatet innstiller på at As klage ikke tas til følge. Det vises til at omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift, og at utgangspunktet er at det ikke er fradragsrett knyttet til slik omsetning. Det legges til grunn at As nærmeste formål med anskaffelsen av veianlegget er å realisere en unntatt transaksjon, ettersom "oppføringen av veianlegget vil være direkte knyttet til et salg av fast eiendom." At den avgiftsunntatte overdragelsen til kommunen eventuelt gir "gunstige forretningsmessige virkninger for den øvrige virksomheten i A", er etter sekretariatets syn en avledet virkning, som ikke etablerer en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

4 VÅRE MEKNADER

4.1 Generelt

Vi er uenige i sekretariatets vurdering av As rett til fradrag for inngående merverdiavgift på veianlegget.

Våre anførsler kan oppsummeres som følger, og utdypes nærmere nedenfor:

1. A har ikke "omsatt" veianlegget til kommunen
2. Tilknytningskravet er oppfylt uavhengig av om veianlegget er omsatt
3. Tilknytningskravet er under enhver omstendighet oppfylt for de deler av anlegget som ikke dekkes av kommunens bidrag

4.2 Ikke omsetning

Bakgrunnen for anmodningen om bindende forhåndsuttalelse var at kommunen i utbyggingsavtalen stilte krav om at A innhentet en BFU for å få avklart at veianlegget ville bli ansett oppført i egen regi, og ikke for kommunens regning og risiko, slik at det ikke skal beregnes merverdiavgift på det finansielle bidraget fra kommunen. Dette ble bekreftet i BFUen. Hvorvidt kommunens bidrag må anses som vederlag for en motytelse, slik at veianlegget er "omsatt" i merverdiavgiftslovens forstand, ble ikke problematisert i anmodningen, fordi vi ikke kunne se at det var relevant verken for denne problemstillingen eller As fradragsrett for inngående mva på veianlegget.

Skattekontoret synes imidlertid for fradragsspørsmålets vedkommende å ha lagt avgjørende vekt på at veianlegget ikke overdras vederlagsfritt til kommunen, men "omsettes", for på denne måte å skille dette tilfellet fra tidligere praksis der fradrag er innvilget for opparbeidelse av offentlig infrastruktur.

Som vi kommer tilbake til under i punkt 4.3 nedenfor, kan vi ikke se at dette har betydning for As fradragsrett. Vi ønsker likevel å fremme som en ny prinsipal anførsel at veianlegget ikke er omsatt fra A til kommunen.

For at det skal foreligge omsetning, må det skje en "levering av varer og tjenester mot vederlag", jf. mval. § 1-3 (1) bokstav a. Med andre ord må det være snakk om en gjensidig bebyrdende transaksjon. I Merverdiavgiftshåndboken uttaler Skattedirektoratet i denne sammenheng (punkt 1-3.2.1) at det i uttrykket "mot vederlag" ligger et krav om sammenheng mellom leveransen og vederlaget. Rene tilskudd og bidrag, som ikke er vederlag for en motytelse, anses ikke som omsetning.

Kommunens finansielle bidrag har i dette tilfellet sitt grunnlag i en lovforankret utbyggingsavtale mellom A og B kommune. Med utbyggingsavtale menes i denne sammenheng en avtale mellom kommunen og grunneier eller utbygger om utbygging av et område, som har sitt grunnlag i kommunens planmyndighet etter plan- og bygningsloven og som gjelder gjennomføring av kommunal arealplan, jf. plan- og bygningsloven (pbl.) § 17‑1.

En utbyggingsavtale kan regulere den private utbyggerens oppfyllelse av rekkefølgekrav om kommunal infrastruktur gjennom anleggsbidrag i form av realytelser eller kontantbidrag. I slike tilfeller setter pbl. § 17-3 tredje ledd begrensninger for de tiltak og kostnader som kan pålegges den private part:

"Avtalen kan også gå ut på at grunneier eller utbygger skal besørge eller helt eller delvis bekoste tiltak som er nødvendige for gjennomføringen av planvedtak. Slike tiltak må stå i rimelig forhold til utbyggingens art og omfang og kommunens bidrag til gjennomføringen av planen og forpliktelser etter avtalen. Kostnadene som belastes utbygger eller grunneier til tiltaket, må stå i forhold til den belastning den aktuelle utbygging påfører kommunen."

Med andre ord kan ikke den private part (her A) gjennom en utbyggingsavtale pålegges tiltak som ikke står i rimelig forhold til utbyggingens art og omfang og kommunens bidrag, eller kostnader som er uforholdsmessige gitt utbyggingens belastning på kommunen.

For å sikre at den privates anleggsbidrag til å oppfylle rekkefølgekrav ikke blir for stort kan kommunen bidra til at utbyggingsavtalen blir tilstrekkelig balansert i henhold til kravene i pbl. § 17-3 ved å gi et bidrag til finansieringen av rekkefølgetiltaket. Etter praksis kan også et alternativt være at kommunen gjennomfører tiltaket selv mot et forholdsmessig kontantbidrag fra den private part (uten mva-belastning) dersom dette vurderes som mest hensiktsmessig for gjennomføringen av tiltaket. En lignende finansieringsordning er også foreslått i ny § 17-5 i plan – og bygningsloven, jf. Kommunal- og distriktsdepartementets høringsnotat om forslag til endringer i plan- og bygningsloven om grunneierfinansiering av infrastruktur, utbyggingsavtaler mv. av 12.desember 2023.

Følgende uttales om den foreslåtte bestemmelsen på side 160 i høringsnotatet:

"Andre punktum bestemmer at hvis kommunen bidrar til gjennomføring av planen, kan det tas hensyn til dette ved fastsetting av private bidrag. Bestemmelsen innebærer at størrelsen på det private bidraget kan bli høyere enn de rammene som følger av første jf. tredje ledd. Forutsetningen er at kommunen påtar seg en økonomisk eller annen forpliktelse som innebærer en fordel for grunneier eller utbygger."

Som eksempler på bidrag fra kommunen nevner høringsnotatet bistand til å koordinere flere grunneiere og administrative kostnader i forbindelse med å redusere utbyggers kostnader til merverdiavgift ved realopparbeidelse (typisk ved å inngå justeringsavtale). Kommunen kan altså bidra på ulike måter, både ved direkte økonomiske bidrag og mer indirekte ved for eksempel administrativt arbeid. Uavhengig av måten kommunen bidrar på er formålet det samme, å redusere belastningen på den private utbyggeren slik at forholdsmessighet oppnås i tråd med regelverket. Kommunens bidrag har således ikke karakter av å være vederlag for konkrete varer eller tjenester, men et finansielt tilskudd for å oppfylle planbestemmelse i reguleringsplan og plan- og bygningslovens krav til utbyggingsavtaler.

I tilfellet som er omfattet av BFUen fremgår følgende av punkt 6 i utkastet til utbyggingsavtale:

"A er ansvarlig for finansieringen av Realytelsene dog slik at B kommune gir et bidrag til finansieringen etter ferdigstillelse (jfr. pkt. 7 under), og er frem til overtakelse eier av Realytelsene."

I punkt 7 fremgår følgende:

"B kommune skal gi et bidrag til finansiering av kostnadene for opparbeidelse av Realytelsene med et totalbeløp på NOK […] millioner.

B kommune skal overta Realytelsene inkl. nødvendig grunnareal for drift og vedlikehold ved ferdigstillelse."

Utgangspunktet i utbyggingsavtalen er altså at A skal finansiere deler av rekkefølgetiltaket som realytelse, og overdra anlegget til kommunen ved ferdigstillelse. Kommunen skal på sin side "gi et bidrag til finansiering av kostnadene." Det finansielle bidraget på NOK […] millioner tilsvarer kun en brøkdel av totalkostnadene ved veianlegget, som er estimert til NOK […] millioner (ekskl. mva).

Et bidrag til finansiering av en liten del av totalkostnadene for offentlig infrastruktur kan etter vår oppfatning ikke anses som et vederlag for infrastrukturen. Som det fremgår ovenfor er ikke formålet med kommunale bidrag av denne typen å være betaling for infrastrukturen, men å oppfylle kravene til forholdsmessighet i pbl. § 17-3.

A kan derfor ikke anses å omsette veianlegget til kommunen. Det må anses overført vederlagsfritt, slik at gjennomføringen av tiltaket ikke utgjør mva-unntatt omsetning. I tråd med praksis for opparbeidelse av kommunal infrastruktur som ledd i oppfyllelse av rekkefølgekrav må A dermed innvilges fradrag for inngående merverdiavgift på veianlegget.

4.3 Tilknytningskravet er uansett oppfylt

A driver en fullt ut mva-pliktig virksomhet. Det er fast praksis for at opparbeidelse av infrastruktur som ledd i oppfyllelse av rekkefølgekrav anses som relevant for en avgiftspliktig utbygger, og er fradragsberettiget i henhold til mval. § 8-1. Dette gjelder selv om det er klart fra starten av at infrastrukturen skal overføres til det offentlige. Høyesteretts praksis knyttet til "til bruk"-kriteriet og forvaltningspraksis knyttet til opparbeidelse av offentlig infrastruktur er redegjort for tidligere, og gjentas ikke her. Vi viser til vår anmodning om bindende forhåndsuttalelse, klagen og merknadene til skattekontorets uttalelse til sekretariatet.

Vi legger derfor til grunn at A ville blitt innrømmet fradragsrett for veianlegget dersom foretaket ikke hadde mottatt det finansielle bidraget fra kommunen. Spørsmålet Skatteklagenemnda skal ta stilling til er derfor om kommunens finansielle bidrag gjør at tilknytningskravet til As avgiftspliktige virksomhet ikke lenger er oppfylt, dersom bidraget medfører at det skjer en unntatt omsetning av fast eiendom fra A til kommunen.

Etter vår oppfatning er det ikke grunnlag for et slikt synspunkt. Tvert imot er et slikt synspunkt direkte i strid med Høyesteretts praksis. Vi viser til Norwegian Contractors-dommen, der det fremgår at det ikke har betydning for fradragsretten om det har skjedd en omsetning eller en ensidig transaksjon:

"Etter min mening kan ikke avgjørelsen knyttes til en sondring etter om oppofrelsen skal klassifiseres som erstatning eller som et bytte, dvs. vederlag for en motytelse, jf. merverdiavgiftsloven § 19. På bakgrunn av lovens ordlyd og forarbeidene må vurderingstemaet, som førstvoterende understreket i Rt-1985-93, være hvilken tilknytning oppofrelsen har til den næringsdrivende avgiftspliktige virksomhet. Avgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten."

Også i Elkjøpdommen skjedde det et bytte av fast eiendom, det vil si en omsetning, uten at dette fikk betydning for Elkjøps fradragsrett.

Uavhengig av om det foreligger en avgiftsunntatt omsetning eller en ensidig transaksjon, beror fradragsrett på en konkret vurdering av tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten.

Som Høyesterett viser til i HR-2021-2025-A (Staten II), er sentrale momenter i tilknytningsvurderingen formålet med anskaffelsen og de konkrete virkningene anskaffelsen har for den avgiftspliktige virksomheten vurdert opp mot hvor sterkt den er knyttet til den avgiftsfritatte omsetningen.

Sekretariatet legger i innstillingen til grunn at As "nærmeste formål" med anskaffelsene er å "realisere en unntatt transaksjon". Dette er en oppfatning som ikke samsvarer med det reelle formålet, noe som klart fremgår av størrelsen på finansieringsbidraget sett i forhold til de totale kostnadene ved veianlegget. A har ingen selvstendig interesse av eller ønske om å gjennomføre en transaksjon som innebærer et tap på NOK […] millioner (de estimerte kostnadene ved tiltaket på NOK […] millioner minus "vederlaget" på NOK […] millioner). Det sier seg derfor selv at A ikke ville ha bygget veianlegget og gjennomført transaksjonen hvis dette ikke hadde et annet formål. Formålet med anskaffelsen er i dette tilfellet utelukkende å oppfylle et rekkefølgekrav for å kunne utvide den avgiftspliktige virksomheten. Det å realisere transaksjonen har i seg selv ingen egenverdi for A. Tvert imot er byggingen av veianlegget et "nødvendig onde" og en ren utgiftspost som utføres kun for å oppnå det virkelige formålet; nemlig å oppfylle kravet kommunen hadde stilt for at A skulle kunne utvide sin avgiftspliktige virksomhet. Kommunens finansielle bidrag, som kun utgjør ca. 15 % av kostnaden til anlegget, endrer ikke at dette var det nærmeste og eneste formålet med tiltaket.

For A er anskaffelsen en nødvendig forutsetning for at foretaket skal kunne utvide sin avgiftspliktige virksomhet. Det er altså ikke kun snakk om avledede "gunstige forretningsmessige virkninger" for den øvrige virksomheten i A, slik sekretariatet legger til grunn. Uten byggingen av veianlegget kan det heller ikke bygges [anlegg]. Selv om anskaffelsen er direkte knyttet til den unntatte transaksjonen, så er transaksjonen kun et middel for å utvide og drive den avgiftspliktige virksomheten, noe som innebærer at virkningene av anskaffelsen for den avgiftspliktige virksomheten er minst like sterke som tilknytningen til den unntatte transaksjonen. Vilkåret for fradragsrett er dermed oppfylt. Vi viser til Norwegian Contractors-dommen og Elkjøpdommen, som er sammenlignbare tilfeller.

Vi viser også til en dom nylig avsagt av Gulating lagmannsrett 4. september 2024 (ikke rettskraftig). Spørsmålet i saken var om Shell hadde fradragsrett for mva på kostnader til drift av anleggsbrakker til husing av arbeidere i forbindelse med utvidelsen av et landanlegg for mottak av gass, eller om arbeidernes bruk av brakkene til private formål (losji) medførte at anskaffelsene ikke hadde tilstrekkelig tilknytning til Shells avgiftspliktige virksomhet. Etter å ha gjennomgått de sentrale rettskildene knyttet til forståelsen av tilknytningskravet oppsummerer lagmannsretten som følger:

"Oppsummert mener lagmannsretten at overnattingstjeneste på anlegget var en nødvendig forutsetning for gjennomføringen av NYX-prosjektet. Både infrastruktur og hensynet til effektiv og rasjonell utnyttelse av arbeidsstyrken med 12-timers skift innebar at det ikke var et reelt alternativ å benytte andre overnattingsmuligheter, og slike var i praksis heller ikke tilgjengelige i nærområdet. Omkostningene til brakkeriggen står dermed i nær sammenheng med og understøtter den avgiftspliktige virksomheten.

Det følger av dette at kostnaden til brakkehotell hadde en sterkere tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten enn bare å være «bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig», som etter rettspraksis ikke er tilstrekkelig for fradragsrett. At brakkehotellene ikke var til direkte faktisk bruk i Shells avgiftspliktige virksomhet som er leting og utvinning av petroleumsprodukter som olje og gass, må etter omstendighetene ha begrenset vekt ved tilknytningsvurderingen i lys av den avgjørende betydningen som brakkeanlegget hadde for at NYX-prosjektet på Nyhamna i det hele tatt skulle la seg praktisk gjennomføre. Lagmannsretten nevner at både Sira-Kvina-dommen, Norwegian Contractors-dommen og Elkjøp-dommen gjaldt fradrag for kostnader som isolert sett lå fjernt fra virksomhetenes avgiftspliktige virksomhet, men hvor det likevel ble innrømmet fradrag. […]

Som tingretten viser lagmannsretten også til at det å tilby overnatting ikke har vært en selvstendig målsetting for Shell, kun et nødvendig middel for å utvide og drive den avgiftspliktige virksomheten. …" (våre understrekninger)

Lagmannsrettens oppsummering viser at den faktiske bruken av en anskaffelse, herunder om anskaffelsen brukes privat eller inngår i en unntatt transaksjon med eller uten vederlag, har begrenset vekt i tilknytningsvurderingen så lenge anskaffelsen er en nødvendig forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten. At en anskaffelse er en nødvendig forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten styrker således tilknytningen til denne, og svekker samtidig betydningen av en tilknytning til en unntatt eller privat bruk. Det er dette som er situasjonen for As oppføring av veianlegget. Den avgjørende betydningen anskaffelsen har for den avgiftspliktige virksomheten vurdert opp mot at den unntatte transaksjonen kun er et middel for å oppnå det fradragsberettigede formålet, uten noen egeninteresse, gjør at kostnaden må tilordnes den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontorets og sekretariatets tolkning vil dessuten slå beina under dagens praksis for inngåelse av balanserte utbyggingsavtaler i henhold til kravene i pbl. § 17-3 og modellen for finansiering av offentlig infrastruktur og utbyggingsavtaler som Kommunal- og distriktsdepartementet legger opp til å lovfeste i pbl. 17-5, jf. punkt 4.2 ovenfor. At et mindre offentlig bidrag eller andre "gjenytelser" skal føre til at den avgiftspliktige mister fradragsretten til potensielt svært høye mva-beløp, som langt overstiger det bidraget som mottas, gjør at modellen ikke kan brukes i praksis som tiltenkt. Eksempelvis medfører en slik forståelse i dette tilfellet at A taper […] millioner på å motta bidraget fra kommunen, istedenfor at kostnadene reduseres, slik intensjonen med bidraget er. Den tolkningen som legges til grunn i BFUen får derfor store ringvirkninger utenfor denne konkrete saken. Dette kan medføre at private utbyggere i utbyggingsavtaleforhandlinger i stedet for å gi realytelser for oppfyllelse av rekkefølgekrav krever at kommunen gjennomfører tiltaket selv mot finansielle bidrag fra utbygger. Tolkningen skaper dessuten vanskelige grensedragninger med hensyn til hvor stort det finansielle bidraget må være for at tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten forsvinner og fradragsretten går tapt. Ville for eksempel resultatet blitt det samme hvis bidraget var på NOK 10 millioner, eller NOK 1 million, eller NOK 100 000?

5 AVSLUTNING

På bakgrunn av våre merknader ovenfor ber vi om at sekretariatet revurderer sitt forslag til konklusjon og innstiller på at klagen tas til følge, slik at A innvilges fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene til veianlegget.

I motsatt fall ber vi om at våre merknader inntas i sin helhet i innstillingen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse vurdert spørsmålet slik:

5.3      Spørsmål ii)

Den overordnede problemstillingen er om A vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av Veianlegget.

5.3.1   Rettslig utgangspunkt – mval. § 8-1

Hovedregel om fradrag for inngående merverdiavgift er mval. § 8-1, som lyder:

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten.»

Mval. § 8-1 stiller som vilkår for fradragsrett at det foreligger en tilknytning mellom de pådratte anskaffelsene og den avgiftspliktige virksomheten, jf. ordlyden "til bruk i". I forarbeidene og i rettspraksis er dette presisert til at "anskaffelsen må være relevant for" den avgiftspliktige virksomheten. Vilkåret er nærmere utdypet i Høyesterettspraksis.

I HR-2012-578-A (Elkjøp-dommen), uttaler Høyesterett i avsnitt 43:

«Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001- 1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret.»

I Høyesteretts seneste avgjørelse, HR-2021-2025-A (Staten II), uttaler Høyesterett i avsnitt 46 og 47:

«Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var Elkjøp.»

Når det gjelder tiltak som er pålagt av det offentlige gjennom reguleringsplaner i form av rekkefølgekrav er det i praksis lagt til grunn at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven på anskaffelser til å oppfylle slike krav, så fremt ikke tiltaket eksklusivt skal tjene andre eiendommer enn selskapets egne. Dette er lagt til grunn i flere bindende forhåndsuttalelser bl.a. BFU 50/07 og BFU 29/08, og er også lagt til grunn i HR-2017-2065-A (Avinor-dommen) i avsnitt 21.

Fradragsretten skal videre vurderes ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet, jf. HR- 2006-419-P (Arves-trafikkskole) avsnitt 33.

5.3.2   Konkret vurdering

A er i henhold til Rekkefølgekravene fra B kommune pålagt å etablere følgende:

• […]
• Ny vei fra […],
• […]

Ved ferdigstillelsen skal ovennevnte, som i anmodningen samlet er betegnet som et Veianlegg, overdras til B kommune.

Skattekontoret legger til grunn som en forutsetning for den bindende forhåndsuttalelsen at A driver merverdiavgiftspliktig virksomhet i form av bygging, drift og vedlikehold av […], jf. mval. § 3-1 sammenholdt med mval. § 2‑1.

Denne saken gjelder kostnader til oppføring av ovennevnte Veianlegg. Dette er anskaffelser som er relevante for og har en nær og naturlig tilknytning til As avgiftspliktige virksomhet. Skattekontoret legger derfor til grunn at A som utgangspunkt har fradragsrett for inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene.

Det fremgår imidlertid av det opplyste at Veianlegget etter ferdigstillelse skal overdras til B kommune. Veianlegget som skal overføres anses som fast eiendom i henhold til mval. § 3-11, jf. skattekontorets vurdering under spørsmål i).

I dette tilfellet er det altså klart allerede på anskaffelsestidspunktet at Veianlegget skal overdras.

Mottakeren, B kommune, skal bruke Veianlegget i sin kompensasjonsberettigede virksomhet. Overdragelsen til B kommune vil være unntatt fra merverdiavgift etter mval. § 3-11 første ledd.

Spørsmålet blir derfor om anskaffelser til Veianlegget som skal overdras til B kommune kan anses å være til bruk i As avgiftspliktige virksomhet med bygging, drift og vedlikehold av […], eller om anskaffelsene er til bruk i avgiftsunntatt overdragelse av fast eiendom.

Utgangspunktet er at det ikke foreligger fradragsrett for anskaffelser til en unntatt transaksjon, jf. HR-2021-2025-A (Staten II) avsnitt 39. Som det går frem av avsnitt 40 i Staten II, er dette utgangspunktet ikke unntaksfritt. I tilfeller hvor en næringsdrivende som driver fullt ut avgiftspliktig virksomhet har anskaffelser til en enkeltstående, unntatt transaksjon, må det vurderes konkret om kostnaden skal anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Formålet med anskaffelsen vil her være et sentralt moment. Videre må de konkrete virkningene kostnaden har for den avgiftspliktige virksomheten vurderes opp mot virkningene kostnaden har for unntatt omsetning. Hensynet til å unngå avgiftskumulasjon må veies opp mot hensynet til å unngå subsidiering av virksomhet som ikke er avgiftspliktig, jf. avsnitt 46 i dom omtalt som Staten II.

Det finnes tilfeller, som også innsender viser til, hvor det innrømmes fradragsrett for anskaffelser til fast eiendom/anlegg selv om det allerede på anskaffelsestidspunktet har vært klart at eiendommen/anlegget skal overdras vederlagsfritt. Dette gjelder i hovedsak utbyggere som blir pålagt ulike tiltak, som for eksempel å opparbeide ulike infrastrukturanlegg (rekkefølgekrav) som skal overdras til kommune eller fylkeskommune etter ferdigstillelse. I slike tilfeller anses kostnadene til infrastrukturanlegg nødvendige for at utbygger skal få gjennomført sitt prosjekt, slik at også kostnadene til infrastrukturen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det som skiller de tilfellene fra denne konkrete saken er at overdragelsen skjer vederlagsfri. I de tilfellene var det således ikke snakk om omsetning av fast eiendom mot vederlag.

Når det gjelder infrastrukturtiltak og spørsmål om fradrag for kostnader til utbygging av dette, så har Skattedirektoratet vurdert spørsmålet konkret i flere bindende forhåndsuttalelser, heriblant i BFU 29/08. Et spørsmål i saken var om et selskap hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester som gjaldt opparbeidelse av infrastruktur som rundkjøring, fortau, opprusting av vann- og avløpsnett og støybeskyttelsestiltak som utbyggeren, i henhold til reguleringsplanen, var pålagt å utføre både innenfor og utenfor egen grunn. Med reservasjon for eventuelle infrastrukturtiltak som eksklusivt skulle tjene andre eiendommer enn selskapets eiendom, la Skattedirektoratet til grunn at selskapet ville ha fradragsrett for sin andel av infrastrukturkostnadene. Skattedirektoratet la vekt på at det dreide seg om infrastrukturkostnader som var påkrevd som følge av utviklingen av området. Det var således den andel av relevante utgifter som falt på selskapet som kunne fradragsføres, jf. prinsippet om anskaffelser i sameie.

Også arbeider som ikke er pålagte, men som utføres etter avtale med offentlige myndigheter, kan være relevante for den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret vil vise til HR-2001-199 (NC-dommen), hvor Høyesterett behandlet spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med bygging av en småbåthavn. Selskapet fikk i forbindelse med bygging av en plattform behov for å utvide sitt leieareal. Kommunen satte som vilkår for utvidelse av leiearealet at selskapet skulle dekke nødvendige utgifter for å holde andre leietakerinteresser i nabolaget skadesløse. Selskapet påtok seg blant annet å fjerne en småbåthavn og bygge en ny på en annen tomt i nærheten, samt utvide to eksisterende brygger. Ny småbåthavn ble bygget i regi av selskapet. Selskapet kjøpte nødvendige tjenester, skaffet stein og la asfalt. Anskaffelsene til å bygge ny havn ble ansett å ha en naturlig og nær tilknytning til virksomheten fordi den var nødvendig for å skaffe arealer til utvidelse av industrivirksomheten. Høyesterett presiserte at Sira-Kvina-dommen ikke kunne tas til inntekt for at fradragsrett for kostnader som ikke er til direkte bruk i egen virksomhet, er betinget av at selskapet er rettslig forpliktet til å betale dette eller at det dreier seg om erstatning for skadevoldende aktivitet. Høyesterett kom til at selskapet hadde fradragsrett for merverdiavgift på kostnadene til byggingen. Hvor langt fradragsretten gjelder i slike tilfeller er noe uklart. Det er forutsatt i NC-dommen at ikke enhver oppofrelse som den næringsdrivende påtar seg vil gi rett til fradrag.

Kostnadene som pådras til Veianlegget er direkte knyttet til den fremtidige unntatte transaksjonen. Siden A ikke skal eie og drifte Veianlegget etter at Veianlegget er ferdig, vil oppføringskostnadene ikke ha noen konkrete virkninger for As avgiftspliktige virksomhet. Overdragelsen av Veianlegget til B kommune er en avgiftsunntatt transaksjon. Symmetrihensynet er et tungtveiende moment mot fradragsrett. Skattekontoret finner derfor at det i dette tilfelle ikke er anledning til å fravike ordlyden i mval. § 3-11 og Høyesteretts rettsforståelse av fradragsretten for anskaffelser direkte knyttet til oppføring av fast eiendom som skal overdras ved ferdigstillelse.

Etter en konkret helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at A ikke har fradragsrett etter mval. § 8-1 for inngående merverdiavgift på kostnader til å oppføre Veianlegget.

5.3.3   Konklusjon

A vil ikke ha rett til fradrag etter mval. § 8-1 for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av Veianlegget. Det tas derfor ikke stilling til spørsmål iii) i anmodningen, fordi det spørsmålet kun er aktuelt dersom skattekontoret hadde svart ja på spørsmål ii).

Skattekontoret har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders klage:

[…]

I det alt vesentlige er det de samme anførsler som er fremsatt i klagen som fremkommer i anmodning om BFU. Skattekontoret vil helt kort knytte noen kommentarer til klagen.

Skattekontoret bemerker at det er den avgiftspliktige virksomheten til A som danner rammene for fradragsretten, og det avgjørende er derfor hvilken tilknytning anskaffelsene har til denne virksomheten. Salg av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, og det klare utgangspunktet er da at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med slikt salg.

I klagen er det vist til flere dommer fra Høyesterett blant annet Norwegian Contractors- dommen (RT-2001-1497), Elkjøp-dommen (RT-2001-1497) og Avinor-dommen (HR-2017-2065-A). Felles for disse, slik skattekontoret forstår klagers anførsler, er at hvis anskaffelsen er en forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten, eventuelt en utvidelse av denne, så er vilkåret for at anskaffelsen er relevant for virksomheten og har en naturlig og nær tilknytning til denne oppfylt.

Som skattekontoret har vist til i avgitte BFU, finnes det tilfeller hvor det innrømmes fradragsrett for anskaffelser til fast eiendom/anlegg selv om det allerede på anskaffelsestidspunktet har vært klart at eiendommen/anlegget skal overdras vederlagsfritt. Dette gjelder i hovedsak utbyggere som blir pålagt ulike tiltak, som for eksempel å opparbeide ulike infrastrukturanlegg (rekkefølgekrav) som skal overdras til kommune eller fylkeskommune etter ferdigstillelse. I slike tilfeller anses kostnadene til infrastrukturanlegg nødvendige for at utbygger skal få gjennomført sitt prosjekt, slik at også kostnadene til infrastrukturen er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det som skiller de tilfellene fra denne konkrete saken, er at overdragelsen skjer vederlagsfri. I de tilfellene var det således ikke snakk om omsetning av fast eiendom mot vederlag.

Skattekontoret vil vise til dommen vedrørende Hellerudsletta Eiendom (LB 2017-30580), hvor Lagmannsretten oppsummerer rettstilstanden vedrørende fradragsrett for inngående merverdiavgift på enkeltstående avgiftsunntatt omsetning:

"Ved anskaffelser som knytter seg til avgiftsunntatt omsetning i en ellers avgiftspliktig virksomhet, vil fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsene som utgangspunkt være utelukket. Fra dette utgangpunktet gjelder det unntak der anskaffelsen likevel har slik relevans for, og nær og naturlig tilknytning til, avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, at anskaffelsen må anses til bruk også i den avgiftspliktige virksomheten. Dette vil bero på en helhetsvurdering med utgangspunkt i den konkrete anskaffelsen. Sentrale momenter ved vurderingen vil være formålet med anskaffelsen, hvilke konkrete virkninger anskaffelsen har for den avgiftspliktige virksomheten, samt graden av tilknytning til den avgiftsunntatte omsetningen. Formålet med fradragsretten og systembetraktninger vil også komme inn. Fradragsretten skal ha tilstrekkelig omfang til at avgiftskumulasjon unngås. Samtidig bør fradragsretten ikke være så vid at aktivitet som ikke beregner utgående merverdiavgift, subsidieres"

Anskaffelsene har ikke tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det er ingen funksjonell sammenheng mellom anskaffelsene knyttet til omsetning av veianlegget og virksomheten. Selv om bygging av [anlegg] vil kunne utvide A sin avgiftspliktige virksomhet ved f.eks. økt omsetning, er koblingen mellom anskaffelsene og virksomheten for avledet. Anskaffelsene kan da ikke anses foretatt «til bruk» i den avgiftspliktige virksomheten.

Merverdiavgiftssystemet er et transaksjonsbasert system, og hovedregelen er at det ikke er fradragsrett for anskaffelser til bruk i avgiftsunntatte enkelttransaksjoner. Dette er bekreftet av Høyesterett i Telenor-dommen.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke kommet frem nye forhold eller faktum i klagerunden og skattekontoret anser at skattekontorets bindende forhåndsuttalelse er korrekt. Skattekontoret kan derfor ikke se at det foreligger grunnlag for å omgjøre vedtaket. Vedtaket opprettholdes.

Relevante kilder

Skattekontoret har henvist til følgende dom:

• Hellerudsletta eiendom inntatt i LB 2017-30580.

Sekretariatets vurderinger

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd. Klagen er rettidig.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 24. mai 2024 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

Sekretariatet mener at A ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester i forbindelse med oppføringen av veianlegget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. 

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Rettslige utgangspunkter og konkret vurdering

Skattekontoret har i avgitt BFU konkludert – i tråd med innsenders anførsel – med at As oppføring og overdragelse av veianlegg i forbindelse med utbygging av [anlegg] vil skje i egenregi, og at overføringen til B kommune er å anse som salg av fast eiendom.

Omsetning av alle typer varer og tjenester er avgiftspliktig med mindre de er uttrykkelig unntatt eller fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd.

Omsetning av fast eiendom er unntatt fra loven, jf. § 3-11 første ledd. For unntatt omsetning skal det ikke beregnes utgående avgift, og det er ikke fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til slik omsetning.

Skattekontorets konklusjon betyr at det ikke skal beregnes utgående avgift på det finansielle bidraget fra kommunen. Spørsmålet som innsender deretter ønsker avklart, er hvorvidt A vil ha fradragsrett i forbindelse med oppføringen av veianlegget.

Problemstillingen er om A vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester i forbindelse med oppføringen av veianlegget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten.

Lovens formulering «til bruk i» gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det er ikke et vilkår for fradrag at varen eller tjenesten er ervervet til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten, men anskaffelsen må være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, jf. HR-2012-578-A (Elkjøp) avsnitt 43 med referanser til Rt-1985-93 (Sira Kvina) og HR-2001-199 (Norwegian Contractors). Disse tilknytningskravene er gjentatt i HR-2015-1202-A (Telenor) avsnitt 41 og 42, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) avsnitt 38, og har senest kommet til uttrykk i HR-2021-2025-A (Staten II) avsnitt 36.

Vilkårene for fradragsrett skal vurderes i lys av forholdene på anskaffelsestidspunktet, jf. HR-2006-419-P (Arves Trafikkskole), avsnitt 33.       

Sekretariatet bemerker at lovens ordning er symmetrisk ved at inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Som følge av at omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, er utgangspunktet at det ikke er fradragsrett for anskaffelser tilknyttet slik omsetning. Dette utgangspunktet er kommet til uttrykk blant annet i Telenor-dommen, avsnitt 34, og Skårer Syd, avsnitt 31.

Utgangspunktet gjelder imidlertid ikke unntaksfritt, jf. Elkjøp, avsnitt 45. Om vurderingstemaet for det tilfellet at en avgiftspliktig virksomhet har en unntatt omsetning, siterer sekretariatet følgende fra Staten II, avsnitt 40:

Dette utgangspunktet er ikkje unntaksfritt, jf. Rt-2012-432 Elkjøp avsnitt 45. Dersom vare- eller tenestekjøp knytte til avhending av fast eigedom er til bruk i den registrerte verksemda og oppfyller tilknytingskriteria, kan det etter omstenda vera frådragsrett etter meirverdiavgiftslova § 8-1. Dette er føresett også i Rt-2015-652 Telenor og HR-2017-1851-A Skårer Syd. Spørsmålet er kva som er dei nærare vilkåra for å gje ei avgiftspliktig verksemd frådragsrett for inngåande avgift for kostnader knytt til avgiftsfri omsetnad.

Vurderingstemaet utdypes i dommens avsnitt 46 og 47:

Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkeleg tilknyting for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg og konkret. Føremålet med vare- eller tenestekjøpet vil vera eit sentralt moment. Vidare må dei konkrete verknadene kjøpet har for den avgiftspliktige verksemda, vurderast opp mot kor sterkt det er knytt til den avgiftsfritekne omsetnaden. Avveginga må ikkje tapa av syne føremålet med frådragsretten. På den eine sida bør ein unngå avgiftskumulasjon. På hi sida bør frådragsretten ikkje vera så vid at aktivitet som ikkje er meirverdiavgiftspliktig, blir subsidiert.

Positive økonomiske ringverknader for den avgiftspliktige verksemda av transaksjonar som ikkje er nært knytte til sjølve verksemda og fyrst og fremst er bedriftsøkonomisk motiverte, vil normalt ikkje vera tilstrekkeleg for å rekne kostnader knytte til slike transaksjonar for å vera til bruk i den avgiftspliktige verksemda. Har den avgiftspliktige verksemda derimot ei meir direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilseia at tilknytinga er tilstrekkeleg til at kostnaden må reknast til bruk også i den avgiftspliktige verksemda. Dette vil mellom anna kunne vera tilfelle der transaksjonen og kostnaden er ein føresetnad for den avgiftspliktige verksemda, slik tilfellet var i Rt-2012-432 Elkjøp.

Spørsmålet er om As anskaffelser til den unntatte omsetningen av veianlegget, likevel vil være fradragsberettiget fordi anskaffelsene har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, og dermed er til bruk i den.

Som en forutsetning for BFUen har skattekontoret lagt til grunn at A driver avgiftspliktig virksomhet med bygging, drift og vedlikehold av […], jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, sammenholdt med § 2-1.

Helt konkret må det derfor vurderes om kostnadene som pådras i forbindelse med oppføringen av veianlegget må anses å være til bruk i As avgiftspliktige virksomhet med bygging, drift og vedlikehold av […], eller i deres avgiftsunntatte overdragelse av fast eiendom til B kommune.

A har anført at bygging og overføring av veianlegget til kommunen er en forutsetning for deres utvidelse av den avgiftspliktige virksomheten. Dette fordi oppføringen av veianlegget er oppstilt som et vilkår for at A skal få lov til å gjennomføre prosjektet med bygging av [anlegg]. A mener at det foreligger fradragsrett i forbindelse med oppføring av tiltak for det offentlige som følge av vilkår i utbyggingsavtale og/eller rekkefølgekrav i reguleringsplan, og at dette er lagt til grunn i Norwegian Contractors- og Avinor-dommen.

Når det gjelder infrastrukturtiltak og spørsmål om fradrag for kostnader til utbygging av dette, vil sekretariatet vise til skattekontorets avgitte BFU hvor temaet er behandlet. Skattekontoret viser til at det finnes tilfeller hvor det innrømmes fradragsrett for anskaffelser til fast eiendom/anlegg selv om det allerede på anskaffelsestidspunktet har vært klart at eiendommen/anlegget skal overdras til kommune eller fylkeskommune etter ferdigstillelse. Skattekontoret poengterer så at det som skiller slike tilfeller fra denne konkrete saken er at overdragelsene skjedde vederlagsfritt. Det var således ikke snakk om omsetning av fast eiendom mot vederlag. Sekretariatet slutter seg til dette.

At det foreligger fradragsrett for anskaffelser til transaksjoner som er en forutsetning for avgiftspliktig virksomhet, mener A ellers følger av Staten II- og Elkjøp-dommen. At transaksjonen i seg selv innebærer unntatt omsetning er i så fall ikke diskvalifiserende for fradragsrett. Ifølge A er dette lagt til grunn av Høyesterett i de refererte sakene, og må anses som en etablert rettsoppfatning.

Sekretariatet deler ikke innsenders anførte forståelse av de ovenfor nevnte høyesterettsdommene. Innsender skriver i klagen på side 5:

Som påpekt av førstvoterende i Staten II (sitert over) innebærer dette at dersom kostnadene og transaksjonen er en forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten, eventuelt en utvidelse av denne, så er vilkåret for fradragsrett oppfylt, jf. HR-2021-2025-A avsnitt 47 […]

A synes her å mene at transaksjoner som utgjør en forutsetning for avgiftspliktig virksomhet automatisk er fradragsberettiget. Sekretariatet har gjengitt avsnitt 47 i Staten II-dommen ovenfor, og vil presisere at førstvoterende uttaler at dersom den avgiftspliktige virksomheten har en mer direkte interesse i transaksjonen, kan dette tilsi at tilknytningen er tilstrekkelig til at kostnaden må regnes til bruk også i den avgiftspliktige virksomheten, og at dette blant annet kan være tilfelle der transaksjonen er en forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten – slik tilfellet var i Elkjøp-dommen.

Sekretariatet fastholder at om en kostnad har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet til å være fradragsberettiget, må vurderes helhetlig og konkret i hvert enkelt tilfelle. Formålet med kostnaden er et sentralt moment i vurderingen. De konkrete virkningene et kjøp har for den avgiftspliktige virksomheten må vurderes opp mot hvor sterk tilknytning det har til den avgiftsunntatte transaksjonen.   

Videre har A fremholdt at de ikke ville ha bygget veianlegget hadde det ikke vært for pålegget fra kommunen. Det finansielle bidraget fra kommunen på kr […] millioner utgjør kun en brøkdel av de totale kostnadene knyttet til oppfyllelse av rekkefølgekravet, som er estimert til ca. […] millioner. Veianlegget har følgelig ingen egeninteresse for A, utover den virkning og interesse oppfyllelse av rekkefølgekravet har for den avgiftspliktige virksomheten.

A mener at både virkningene og formålet med anskaffelsene utelukkende er knyttet til deres avgiftspliktige virksomhet. At overdragelsen av veianlegget isolert sett anses som avgiftsunntatt omsetning som følge av det finansielle bidraget fra kommunen, er da uten betydning for fradragsretten.

Sekretariatet ser poenget til innsender, og er enig i at den unntatte transaksjonen i dette tilfellet har redusert egenverdi all den tid den isolert sett påfører A kostnader som ikke kompenseres fullt ut ved det finansielle bidraget fra kommunen. Som A påpeker, oppfylles rekkefølgekravet for å kunne utvide den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatet er imidlertid ikke enig i at det er uten betydning for fradragsretten at overdragelsen av veianlegget anses som avgiftsunntatt omsetning. Tvert imot mener vi at det er sentralt at anskaffelsene til oppføringen av veianlegget vil være direkte knyttet til et salg av fast eiendom. Det nærmeste formålet med anskaffelsene er dermed å realisere en unntatt transaksjon. Symmetrihensynet taler da for at det ikke er fradragsrett. At den avgiftsunntatte overdragelsen til kommunen eventuelt gir gunstige forretningsmessige virkninger for den øvrige virksomheten i A, er etter sekretariatets syn en avledet virkning, en virkning som ikke etablerer en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatet mener derfor at det i denne saken ikke er grunnlag for å fravike det klare utgangspunktet om at inngående avgift på anskaffelser til en unntatt transaksjon ikke er fradragsberettiget, jf. Høyesteretts uttalelser blant annet i Telenor, Skårer Syd og Staten II-dommene.

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at vi har vært noe i tvil om konklusjonen. Som nevnt ser vi poenget til innsender om at oppføringen og overdragelsen av veianlegget gjøres for å oppfylle kommunens rekkefølgekrav. Imidlertid skal A motta vederlag for overdragelsen, og størrelsen på vederlaget kan ikke være avgjørende. Det klare utgangspunktet i rettspraksis er at kostnader til en unntatt transaksjon ikke er fradragsberettiget, og at det kun er der transaksjonen mangler egenverdi at fradrag likevel kan være aktuelt. Som vurderingen over viser, er sekretariatets syn at det i dette tilfellet ikke er tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten til å fravike dette utgangspunktet. 

Sekretariatets vurdering av innsenders merknader til innstilling

Innsender har kommet med merknader til innstillingen. I merknadene anføres det at overføringen av veianlegget fra A til kommunen ikke utgjør «omsetning», jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, men at det må anses overført vederlagsfritt slik at gjennomføringen av tiltaket ikke utgjør en unntatt omsetning. Anførselen må ses i sammenheng med at A driver avgiftspliktig omsetning, og at kostnadene til oppføring av veianlegget i utgangspunktet er fradragsberettiget.   

I innsenders anmodning om BFU var ett av spørsmålene om det finansielle bidraget fra kommunen skulle anses som betaling for avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom. Om dette skriver skattekontoret på side 12 i BFUen:

Når det gjelder spørsmål i) legger skattekontoret til grunn, på bakgrunn av mottatte opplysninger, at spørsmål kun er om A omsetter byggetjenester eller fast eiendom. Om det finansielle tilskuddet fra B kommune utgjør vederlag for omsetning etter mval. § 1-3 bokstav a omfattes derfor ikke av den bindende forhåndsuttalelsen.

Spørsmålet blir dermed om A omsetter avgiftspliktige byggetjenester eller fast eiendom til B kommune. Dette må avgjøres etter en konkret vurdering av om Veianlegget må anses oppført i egen eller fremmed regi, som igjen beror på en konkret vurdering av flere momenter.

Det siterte viser at spørsmålet om det finansielle bidraget fra kommunen utgjør vederlag for omsetning ikke er en del av BFUen. Sekretariatet bemerker at det ikke er anledning til å ta opp nye spørsmål i klagebehandlingen. 

På spørsmålet om det finansielle bidraget fra kommunen skulle anses som betaling for avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom, konkluderte skattekontoret med at A oppfører veianlegget i egenregi og dermed selger fast eiendom til B kommune, og at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift i forbindelse med salget. Denne konklusjonen er ikke påklaget av innsender. Sekretariatet anser det derfor som et etablert premiss for klagesaken at overføringen av veianlegget til kommunen er å anse som salg av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Videre har innsender i merknadene utdypet tidligere fremsatte anførsler om at tilknytningskravet er oppfylt, og at det foreligger fradragsrett for kostnadene til oppføringen av veianlegget. Sekretariatet har behandlet disse anførslene i innstillingen, og viser til drøftelsen over. Når det gjelder innsenders henvisninger til Gulating lagmannsrettsdom avsagt 4. september 2024 (LG-2022-185320) vil ikke sekretariatet kommentere denne da den ikke er rettskraftig.

Etter en gjennomgang av innsenders merknader fastholder sekretariatet at det ikke vil være fradragsrett for inngående merverdiavgift som knytter seg til oppføringen av det aktuelle veianlegget. 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

SKNS1 92/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.10.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer delte seg i et flertall og et mindretall. 

Flertallet, Andvord, Backer-Grøndahl, og Stenhamar, er uenig i sekretariatets vurdering av om det foreligger fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1. Disse medlemmene mener at A vil ha fradragsrett for kostnadene i forbindelse med oppføringen av veianlegget. Etter deres syn har A ingen egeninteresse i å oppfylle rekkefølgekravet som er stilt av kommunen, i og med at de ved oppfyllelsen vil måtte pådra seg kostnader som ikke på langt nær kompenseres av det finansielle bidraget fra kommunen. I likhet med innsender mener de at oppfyllelsen av rekkefølgekravet er en forutsetning for den avgiftspliktige virksomheten til A, og anskaffelsene til oppføringen av anlegget vil derfor være relevant for, og ha en nær og naturlig tilknytning til deres avgiftspliktige virksomhet. Flertallet viser i denne forbindelse til HR-2021-2025-A (Staten II) avsnitt 36 og 40, hvor det står at utgangspunktet om at det ikke kan kreves fradrag for anskaffelser til omsetning av fast eiendom, ikke gjelder unntaksfritt.

Videre viser nemndas flertall til vurderingstemaet som er utdypet i dommens avsnitt 46 og 47, og finner at flertallets konkrete vurdering i den foreliggende saken er i samsvar med de kriteriene som er anvist der.

Stenhamar finner grunn til å utdype sitt syn på saken slik:
Jeg legger til grunn at det finansielle tilskuddet på kr […] millioner til A er et bidrag til finansiering av As totale kostnader knyttet til oppfyllelse av rekkefølgekravene. Jeg anser at bidraget fremkommer som en konsekvens av kravet i plan- og bygningsloven om at rekkefølgekravet ikke må fremstå som et urimelig vilkår for utbyggers utbyggingsprosjekt og at kommunen bøter på et ellers urimelig vilkår ved å yte et finansielt bidrag. Jeg mener bidraget fra kommunen ikke bærer preg av å være et vederlag for overdragelse av fast eiendom. Videre at formålet med anskaffelsene ikke er å realisere en unntatt transaksjon, men å oppfylle de rettslige betingelsene, "rekkefølgekrav", for deretter å kunne bygge [anlegget], og på denne måten utvide A sin avgiftspliktige virksomhet.

 

Mindretallet Folkvord og Ongre sluttet seg til sekretariatets innstilling.  

Nemnda konkluderte deretter i samsvar med flertallets oppfatning.

Konklusjon

Klagen tas til følge.