Lovhenvisninger: merverdiavgiftsloven §§ 8-1, 8-2 og 3-6

3.    Saksforholdet

Skattekontoret har opplyst og vurdert saken slik i vedtaket av 17. februar 2020:

«3. Saksforholdet

3.1 Saksgangen
Saken har pågått over flere år med en omfattende korrespondanse. I brev av 16.7.2015 tok Sentralskattekontoret opp spørsmål om fordelingsnøkler for fellesanskaffelser som er benyttet dels i avgiftspliktig virksomhet og dels i avgiftsunntatt virksomhet. A besvarte spørsmålet i brev av 21.10.2015. Det ble opplyst at fordelingsnøkkelen var basert på fjorårets omsetning innenfor og utenfor avgiftsområdet. Følgende fradragsnøkler er benyttet i kontrollperioden:

2014: 56,99 %
2015: 55,05 %
2016: 52,53 %

I brev av 3.2.2016 anmodet skattekontoret om tilleggsopplysninger i saken. Kontoret bemerket at det stilles vilkår om at fordeling basert på omsetning i rimelig grad må gjenspeile bruken i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet. Kontoret viste til lagmannsrettens dom i Utv. 2012 s. 1552 BMW Financial Services hvor retten kom til at en ren omsetningsbasert fradragsnøkkel i selskapets leasing- og utlånsvirksomhet, ikke var anvendelig.

A ble anmodet om å redegjøre nærmere for valg av fordelingsnøkkel i selskapets leasing- og utlånsvirksomhet og hvilke vurderinger som var gjort i forhold til at nøkkelen må være forretningsmessig forsvarlig og gjenspeile den faktiske bruken i unntatt og avgiftspliktig virksomhet.

I brev av 15.4.2016 redegjorde selskapet nærmere for valg av fordelingsnøkkel. Selskapet mente at nøkkelen var anvendelig etter selskapets vurdering av gjeldende rett og viste til følgende momenter for å benytte en omsetningsbasert nøkkel (oppsummert):

• Ressursbruken i tilknytning til leasingavtaler er større enn ved låneavtaler.
• Kjøp og salg av biler inngår som en integrert del av selskapets leasingvirksomhet.
• BMW-dommen omhandlet et tilfelle der forhandler kun drev med billån og leasing. A inkluderer renter fra forbruker- og kredittkortlån i omsetningsnøkkelen. Rentesatsene er vesentlig høyere enn ved billån.
• Andre typer fordelingsnøkler er vurdert som uhensiktsmessige. Å telle kontrakter antas ikke å gi et riktig bilde fordi antallet kontrakter varierer for mye i ulike virksomhetsområder. Det er etter selskapets vurdering tvilsomt om tidsbruk og fordeling basert på antall ansatte ville gi en riktigere nøkkel enn omsetning.

A presiserte at selskapet i 2014 har forvaltet lån for utenlandske selskaper i forbindelse med verdipapirisering. Ved beregningen av omsetningsnøkkelen for 2014 har A også inkludert renteinntekter i nøkkelen fra lånene for de utenlandske selskapene, selv om A ikke var eier av disse lånene (se eget punkt om "SPV-virksomheten i Irland" nedenfor).

Det ble også opplyst at fordelingsnøklene pr. 1. juli 2015 var justert ved å inkludere omsetningstall fra B som ble fusjonert med selskapet. For 4. til
6. termin 2015 ble det opplyst at fordelingsnøkkelen var 49,5 %.

I e-post av 5.5.2016 ble det bedt om en nærmere forklaring på noen av tallene som lå til grunn for beregningen av fradragsnøklene. I tillegg ble det bedt om antall kontrakter for henholdsvis leasing og lån. I brev av 22.6.2016 ble tallene forklart nærmere, i tillegg ble det vedlagt oversikt over inngåtte kontrakter og begrunnet at kontrakttelling ikke ville gi et korrekt fordelingsgrunnlag.

Kontoret foreslo i brev til selskapet av 11.7.2016 å avholde et møte for å diskutere saken. Møte med selskapet ble avholdt 1.12.2016. Fradragsnøkkel ved fellesanskaffelser ble drøftet. A, ved deres rådgiver fra C redegjorde nærmere for selskapets syn på saken.

Kontoret varslet om endringer i brev av 6.4.2017 og begrunnet varselet med at det i rettspraksis er lagt til grunn at en omsetningsbasert nøkkel ikke er godt egnet til å gjenspeile faktisk bruk i avgiftssubjekt som driver avgiftsunntatt utlånsvirksomhet og avgiftspliktig leasingvirksomhet.

Selskapet har i tilsvar til varsel av 1.6.2017 anført at rettspraksisen kontoret har vist til ikke er relevant fordi faktum i rettspraksis og endringssaken er forskjellig. Selskapet viste til at fradragsføringen er riktig fordi fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeilet antatt bruk i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, jf. mval. § 8-2. Selskapet viste i tilsvaret til at fordelingen basert på omsetning uansett må anses å ligge innenfor rammene for et forretningsmessig forsvarlig skjønn som i rimelig grad gjenspeiler bruken, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2.

På bakgrunn av ytterligere korrespondanse om fordelingsnøkkelen ble det avtalt et nytt møte med selskapet i saken. I brev av 18.8.2017 presiserte også kontoret noen punkter som kontoret ønsket belyst i møte.

Møtet ble avholdt 13.9.2017. I etterkant av møtet mottok kontoret en e-post fra selskapet av 5.10.2017 med presentasjonen samt en presisering av anførsler i saken, blant annet knyttet til "SPV-virksomheten", betydning av bilsalgene og anvendelse av en utjevningsfaktor på avgiftspliktige leasinginntekter som etter selskapets vurdering skal gjenspeile merarbeidet som er knyttet til leasingkontrakter (i forhold til utlånskontrakter).

I brev av 7.11.2017 ba kontoret om ytterligere opplysninger knyttet til renteinntekter fra SPVene og innholdet i de tjenestene som selskapet mente var avgiftspliktige. I brev fra selskapet av 20.11.2017 ba selskapet om en nærmere presisering av spørsmålene. Sentralskattekontoret sendte et nytt brev av 20.12.2017 til selskapet der spørsmålene ble presisert. Selskapet sendte svar i brev av 29.1.2018.

På dette tidspunktet hadde saken utviklet seg. Selskapet og sentralskattekontoret hadde vært gjennom flere runder med avklaringer av faktum og anførsler over lengre tid. Etter en gjennomgang av korrespondansen i saken fant kontoret det nødvendig å sende et presisert varsel til selskapet i brev av 27.8.2018. I dette varselet opprettholdt kontoret synet om at avdragselementet i leasingleien måtte holdes utenfor beregningen, regnskapsmessig gevinst av salg av leasingbiler medtas og omsetning knyttet til As egne lån. SPV-virksomheten ble i presisert varsel holdt utenfor fordi denne omsetningen var utenfor merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde. Renteinntekter som selskapet mottok gjennom verdipapiriseringen og "deferred purchase price", ble ansett som unntatt omsetning fordi dette måtte anses som vederlag for overføring av låneporteføljen (i verdipapirisering). I det oppdaterte utkast til beregning kom skattekontoret til følgende fradragsnøkler:

2014: 23,48 %
2015: 22,43 %
2016: 17,3 %

Selskapet sendte et tilsvar til presisert varsel i brev av 14. november 2018. Kontoret har sitert fra tilsvaret i punktet om avgiftspliktiges merknader nedenfor. Selskapet viste blant annet til at det ved bruk av alternative nøkler kom til et resultat som støtter opp under at anvendt nøkkel er riktig. Selskapet påpekte videre at løpetiden på billån og leasingkontrakter er forskjellig. Mens et billån har en løpetid på 10 år har en leasingavtale normalt en løpetid på 3 år. Selskapet påpekte at selskapet da bruker 3,3 ganger (10 år/3 år) så mye mer tid på leasingavtaler enn på låneavtaler.

Kontoret sendte brev med tilleggsopplysninger knyttet til noen av anførslene i selskapets brev herunder om løpetiden på billån og varigheten av leasingavtaler, se kontorets brev av 5.12.2018.

I brev av 15.1.2019 besvarte selskapet kontorets forespørsel. Her opplyser selskapet at gjennomsnittlig løpetid ved inngåelse av billån er på 83,3 måneder (dvs. ca. 7 år), men at faktisk løpetid på billån er i gjennomsnitt 33 måneder (ca. 2,8 år). Bakgrunnen er at billånene innfris raskere enn avtalt løpetid på ca. 7 år. Selskapet påpekte at faktisk varighet på leasingavtaler er i gjennomsnitt 37,6 måneder (dvs. 3,1 år). Kontorets oppklaring av dette forholdet viser at selskapet faktiske bruker mindre tid på leasingavtaler enn på låneavtaler, dersom dette måles etter faktisk gjennomsnittlig varighet.

Selskapet påpekte i dette brevet at gjennomsnittlig løpetid som viser en lengre varighet på leasingkontrakter enn på lånekontrakter ikke gir et riktig bilde av kostnadsbruken likevel. Selskapet opplyste at en stor andel av leasingavtalene innfris i måned 36 og det meste av gjenværende leasingavtaler innfris i måned 60. Låneavtalene følger et jevnere mønster noe som selskapet mener illustrerer at låneinntekten har en lengre "haleperiode" med inntekter som ikke krever vesentlig merarbeid fra selskapet.

Effekten av denne "halen" underbygges av en oppstilling fra selskapet over faktiske inntekter på billån og leasingkontrakter som viser at utlånsinntektene var på kr [beløp] på billån og [beløp] på leasing. Denne inntjeningsdifferansen på 87 % mener selskapet må tas inn som en utjevningsfaktor i en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

Selskapet anfører at denne utjevningsfaktoren må inkluderes i tillegg til det selskapet omtaler som "leasingkoeffisienten" på 1,25 som skal kompensere for merarbeid med leasingkontrakter vs. lånekontrakter. Selskapet mener denne ikke er høy nok alene fordi bilsalget i kontorets utkast til fordelingsnøkkel ikke er medtatt i sin helhet og da ikke tar høyde for kostnader knyttet til administrasjon av bilsalgene. Selskapet viser ellers til tilsvar som kontoret siterer fra nedenfor og opprettholder synet om at det ikke foreligger skjønnsadgang fordi den anvendte omsetningsbaserte nøkkel gir et rimelig bilde av faktisk bruk av felleskostnader.

Skattekontoret sendte utkast til vedtak 28. juni 2019. Skattekontoret opprettholdt her vurderingene i varselet. Det ble foretatt noen mindre justeringer ved SPV-virksomheten til selskapets fordel. Endringen bestod i å ikke inkludere såkalt "deferred purchase price" som unntatt omsetning. Skattekontoret antok at denne delen kunne anses som en inntekt av mer tilfeldig karakter. Etter en konkret vurdering reduserte skattekontoret den varslede tilleggsskatten fra 20 % til 5 %. Skattekontoret ba også om mer informasjon knyttet til beregning av renter på leasing og lånkontrakter (regneark).

Selskapet besvarte skattekontorets spørsmål. Det er vist til at tidligere informasjon viser en forenklet rentesats og vedlagt en justert oversikt som tar hensyn til noen faktorer som ikke var inkludert tidligere (startleie mm). Selskapet kommenterte også skattekontorets utkast i brev av 23. september 2019. Det fremgår at tidligere anførsler opprettholdes. Anførslene presiseres noe. Selskapet mener det ikke er grunnlag for tilleggsskatt da det ikke er endringsadgang. Etter selskapets vurdering er uansett 5 % en for streng reaksjon.

3.2 As virksomhet

3.2.1 A – virksomhet i avgiftsmessig perspektiv
A er et heleid datterselskap av D som er en del av E, en av verdens største banker. Hovedaktiviteten i Norge er leasingvirksomhet (kjøretøy) og finansieringstjenester (herunder kredittkort, forbrukslån og innskudd) rettet mot privatmarkedet. Selskapet driver også virksomhet i [land 1] og [land 2].

[illustrasjon]

Den mottatte oversikten over gir et bilde over hele virksomheten. Auto inkluderer billån, leasing og SPV-aktivitet. Slik kontoret oppfatter faktum representerer leasing- og utlånsaktiviteten den vesentligste delen av virksomheten, hvorav Auto utgjør om lag 80 % av gross outstanding (utlån) av totale utlån.

Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisterert i [måned] [år] med formål å drive bankvirksomhet herunder finansiell leasing. Selskapet driver avgiftsunntatt virksomhet i form av finansielle tjenester, jf. mval. § 3-6 og avgiftspliktige tjenester i hovedsak i form av leasing av biler og tilbakesalg av biler til forhandler. Selskapet driver da delt virksomhet og må fordele fellesanskaffelser, jf. mval. § 8-1 og § 8-2. Selskapet er ikke fellesregistrert med andre selskaper i Norge og sender inn to-månedlige oppgaver. Innsendte omsetningsoppgaver i kontrollperioden viser følgende tall:

[tabell]

Auto-virksomheten har vært fokus i skattekontorets kontroll da denne virksomheten driver delt virksomhet. Den øvrige virksomheten driver i hovedsak avgiftsunntatt finansiell virksomhet.

Selskapet har betydelige fellesanskaffelser i form av IT, markedsføring, innleie, kredittvurdering- og overvåkning, innleie av ressurser, rådgivningstjenester, telefon, innleie av eiendom m.m. Selskapet har også anskaffelser som er til eksklusiv bruk i henholdsvis avgiftsunntatt og avgiftspliktig virksomhet. Saken gjelder ikke slike anskaffelser. Skattekontoret bemerker at en vesentlig kostnad i virksomheten er innkjøp av kjøretøy som kjøpes inn, leies ut og selges tilbake til forhandler. Disse anskaffelsene anses som fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1 og er ikke en del av endringssaken.

3.2.2 SPV – virksomhet i Irland
A overdro deler av sin bilkreditportefølje til irske Limited-selskaper i 2013 og 2014. Overdragelsen er å anse som såkalt verdipapirisering, jf. finansvirksomhetsloven § 2-36 (opphevet). Reglene om verdipapirisering ble opphevet i forbindelse med ny lov om finansforetak og finanskonsern (finansforetaksloven), jf. Prop. 125 L (2013-2014) punkt 6.10.4.

Bakgrunnen for verdipapirisering fremgår av NOU 2000:9, NOU 2001: 23 punkt 6.1 og Ot. prp. nr. 104 (2001-2002) punkt 4.3.4 flg. og spesielt 4.5.1.3.

Verdipapirisering er en finansieringsmetode som benyttes internasjonalt for å finansiere utlånsvirksomhet og avlaste risiko i kapitalmarkedet. Virkemiddelet benyttes ved at finansinstitusjoner overdrar kundefordringer, typisk lån til formuesgjenstander, til et uavhengig spesialforetak. Ved verdipapirisering var det et lovkrav at låneporteføljen kun kan selges til et spesialforetak som utelukkende eier de kjøpte porteføljene.

A verdipapiriserte deler av sin billånsportefølje etter tillatelse fra Finanstilsynet.

Verdipapirisering innebærer at finansinstitusjonen kan nyttiggjøre seg den fulle verdien av porteføljen allerede på salgstidspunktet, til for eksempel finansiering av nye utlån til kundene. Spesialforetaket finansierer kjøpet av porteføljen ved å utstede obligasjoner (rentebærende verdipapirer) til investorer. Obligasjonene er basert på, og utstedes med sikkerhet i, de kjøpte porteføljene. Spesialforetaket ("SPV") er ikke underlagt tilsyn av Finanstilsynet.

Når billånene i porteføljen blir nedbetalt på vanlig måte, får investorene i modellen også betaling. Når lånene i den overdratte porteføljen er nedbetalt opphører obligasjonene å eksistere, og investorene skal på dette tidspunktet ha fått igjen sine penger, med tillegg av renter underveis.

I en verdipapirisering er det vanlig at selger av lånene ivaretar administrasjonen av porteføljen, på vegne av spesialforetaket. 

I saken har A administrert porteføljen som ble overdratt til de irske selskapene.

Det vises til en skjematisk oppstilling av transaksjonene i verdipapirisering som er benyttet i prospektet ved utstedelse av obligasjoner fra SPVene. Oversikten viser noe av kompleksiteten i finansieringsmetoden.

[illustrasjon]

Verdipapiriseringen gir følgende inntektsstrømmer i det norske avgiftssubjektet A (2014):

[tabell]

Inntektene fra SPVet regnskapsføres som en inntekt i Norge. Bakgrunnen for dette er at A fortsatt har kredittrisiko knyttet til den overdratte porteføljen. Det vises til beskrivelsen av verdipapiriseringen i vedlegg til selvangivelsen for 2014 (skattekontorets oppsummering):

• Regnskapsmessig anses A for å ha kontroll over SPV'ene. Bilkredittlånene som er overdratt til SPVene inngår i regnskapet til A fordi A fortsatt har risikoen for lånene gjennom ansvarlig lån til SPVene og som obligasjonseier. Det er opplyst at dette følger av IFRS.
• Ved salgene av porteføljene ble det gjort en vurdering som konkluderte med at A og SPVene måtte anses som uavhengige parter.
• A har risikoen for kundenes mislighold av lån.
• Betaling av kundenes renter og avdrag går til SPV'ene via A.
• Oppfølging av kundeansvar foretas av A.

Verdipapiriseringsreglene ble opphevet fra 1. januar 2016.

En utredning om gjennomføring av nye EU-regler om verdipapirisering (Forordning 2017/2402) ble oversendt departementet 29. mai 2019. Saken har vært på høring og er under behandling (se www.regjeringen.no for flere detaljer).

4. Avgiftspliktiges merknader

4.1 Varsel om endring
Kontoret viser til selskapets tilsvar av 14. november 2018 der selskapets merknader og anførsler presiseres.

Prinsipalt mener selskapet at den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen som er anvendt av A er riktig. Selskapet viser til at Merverdiavgiftsloven legger opp til en omsetningsbasert fordelingsnøkkel og at den anvendte nøkkelen må anses å gi uttrykk for antatt bruk. Selskapet mener den anvendte omsetningsbaserte nøkkelen ligger innenfor et forretningsmessig forsvarlig skjønn og at skattekontoret da ikke har skjønnsadgang.

Subsidiært, dersom fordelingsnøkkelen må endres, mener selskapet at en eventuell endring av fordelingsnøkkelen må hensynta flere parametre i avgiftspliktiges favør enn det skattekontoret har lagt til grunn i varselet for at nøkkelen i rimelig grad kan anses å representere bruken i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet:

• Dersom kun renteelementet i leasingleien og gevinst på bilsalg inkluderes som avgiftspliktig omsetning vil ikke nøkkelen reflektere felleskostnadenes faktisk bruk.
• Hele omsetningen fra bilsalget må inkluderes (ikke bare gevinsten).
• All renteinntekt fra SPV-virksomheten må inkluderes i nøkkelen (som "tenkt" omsetning av fordelingshensyn, ikke som avgiftssubjektets unntatte omsetning).
• Det må justeres for merarbeid knyttet til behandling av leasingavtaler.
• Det må i tillegg justeres for at renteinntekten er ulik for forskjellige låneprodukter.
• Deferred purchase price (vederlag for overdragelse av verdipapir) kan ikke inkluderes i nøkkelen dersom renteinntekter ikke skal inkluderes.
• En "hybridnøkkel" som tar hensyn til flere parametere i As konkrete tilfelle gir et mer riktig bilde av felleskostnadenes faktiske bruk enn skattekontorets nøkkel.
• Skattekontorets omsetningsbaserte nøkkel i varselet er for ensidig.

Skattekontoret siterer fra tilsvaret:

2. Kort oppsummering av SFS' varsler

Med rettslig utgangspunkt i Utv. 2012 s 1552 (BMW Financial) og EU-domstolens avgjørelse i sak C- 183/13 (Banco Mais), anfører SFS i Varselet at As anvendte fradragsnøkkel ikke reflekterer antatt bruk av felleskostnader. Dette begrunnes med at A har inntatt inntekter fra salg av leasingbiler og avdragselementet i leasingleien. I SFS' opprinnelige beregning ble dessuten all låneomsetning, herunder omsetning i SPVene, ansett som unntatt omsetning ved beregning av fordelingsnøkkelen. På bakgrunn av etterfølgende korrespondanse mellom partene har SFS i Presisert Varsel opprettholdt synet på at avdragselementet i leasingleien skal holdes utenfor beregningen, mens kun regnskapsmessig gevinst fra salg av leasingbiler skal inntas som avgiftspliktig inntekt. Videre skal all omsetning tilknyttet As egne lån regnes inn som unntatt omsetning. Når det gjelder den såkalte SPV-virksomheten synes SFS å ha feiloppfattet deler av As anførsler.

Dette behandles nærmere nedenfor i pkt 4.4. Oppsummert synes det å være SFS' syn at alle renteinntekter og posten «Deferred Purchased Price» mottatt fra SPVene skal inkluderes i nevneren som unntatt omsetning. SFS har i oppstillingen i pkt. 2.6 i Presisert Varsel akseptert at forvaltningshonoraret som er oppkrevd fra SPVene skal inngå i brøkens teller. SFS har også inntatt en bemerkning knyttet til omfanget av forvaltning av SPV-lån sammenlignet med forvaltning av egne lån. I sin oppdaterte beregning kommer SFS til at det skal legges til grunn fradragsnøkler på 23,48 % for 2014, 22,43 % for 2015 og 17,30 % for 2016, mot selskapets anvendte nøkler på henholdsvis 55,78 %, 56,99 % og 55,05 % for de samme årene.

3. As virksomhet og fellesanskaffelser til denne

3.1 As samlede virksomhet
A har i møter med SFS og i tidligere korrespondanse redegjort for As virksomhet, herunder gjeldende fem virksomhetsområder:

• Bil/Auto
• Forbrukslån
• Kredittkort
• Salgsfinansiering
• Innskudd

Virksomheten Bil/Auto kan igjen splittes i henholdsvis Leasing og Billån som er henholdsvis fullt ut avgiftspliktig og unntatt avgiftsplikt. Innenfor Bil/Auto utøves også aktivitet knyttet til forvaltning av lån i SPVene. Sistnevnte aktivitet pådrar betydelige kostnader i Bil/Auto, da den løpende forvaltningen av disse lånene er like omfattende som løpende forvaltning av As egne lån. De øvrige fire virksomhetene genererer ingen utgående merverdiavgift, og det er etter det vi kan se heller ingen konkret uenighet knyttet til hvordan omsetningen innenfor disse virksomhetsområder er hensyntatt ved As beregning av fordelingsnøkler. Et meget viktig forhold ved vurdering av As anvendte nøkkel - som synes oversett av SFS - er imidlertid at rentene på As rene låneprodukter er vesentlig høyere enn den rentesats som er innkalkulert i leasingleien.

3.2 Bilvirksomheten og fellesanskaffelsene i denne
Bilvirksomheten var dominerende frem til og med fusjonen mellom A og B den [dato] og er i dag fortsatt As største forretningsområde. Virksomhetsområdet Bil/Auto består i å tilby billeasing og billån, herunder forvaltning av lån i SPVene. Omsetningen fra disse respektive virksomhetsområder har lenge stått sentralt i saken og ulike spørsmål i denne sammenheng vil bli behandlet nedenfor. Et forhold som i langt mindre grad har vært i SFS' fokus er de ulike innsatsfaktorene i produksjonen av tjenestene.

En vesentlig del (over 50 %) av As avgiftsbelagte kostnader knytter seg til IT-tjenester og markedsføringstjenester. I tillegg kommer kostnader til porto og telekommunikasjon, kredittvurdering og -overvåkning, innleide ressurser og andre eksterne tjenester, samt revisor- og advokatutgifter.

Det er som utgangspunkt den antatte faktiske bruken av disse høyst ulike innsatsfaktorene i henholdsvis avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet som skal være styrende for fradragsnøkkelen. Som tidligere påpekt av A er det svært vanskelig om ikke umulig å finne korrekte, anvendbare metoder for å «registrere» eller «måle» den konkrete faktiske bruk av disse innsatsfaktorene.

Et eksempel på dette er kostnader til markedsføring. Som oversikten viser benytter A betydelige beløp på annonsering og den overveiende del av kostnadene knytter seg til generell reklame som fremhever merkevaren «A» og ikke det enkelte produkt.

Når det gjelder den andre store kostnadsposten, IT-kostnader, er det også her krevende å gjøre en konkret vurdering av den faktiske bruk. Det bemerkes innledningsvis at A i perioden har hatt betydelige IT-kostnader som er behandlet uten fradragsføring. Dette gjelder for eksempel IT-kostnader pådratt i forbindelse med korttransaksjoner i kredittkortvirksomheten. IT-kostnadene som fradragsføres som felleskostnader knytter seg i det alt vesentlige til forvaltning av leasing- og låneporteføljene (egne og SPV), samt generelle IT-kostnader knyttet til regnskap mv. Det er således ingen holdepunkter for at IT-kostnader brukes mer intensivt i den avgiftsunntatte delen av virksomheten.

4. As anvendte fradragsnøkkel

 4.1 Innledning
I det følgende vil vi dokumentere at As anvendte fradragsnøkkel ligger innenfor et forretningsmessig forsvarlig skjønn, og at det ikke er grunnlag for å tilsidesette denne som uriktig etter skatteforvaltningsloven§ 12-1. Etter å ha gjennomgått de rettslige utgangspunktene i punkt 4.2, vil vi gå nærmere inn på As anvendte skjønn i punkt 4.3, samt fremlegge alternative nøkler som støtter opp om at As nøkkel i rimelig grad gjenspeiler bruken av felleskostnader i punkt 4.4. Videre vil vi i punktene 4.5 og 4.6 tilbakevise at SFS' argumentasjon om at BMW-dommen og Banco Mais-dommen i seg selv gir grunnlag for skjønn, samt i punkt 4. 7 tilbakevise SFS' fortolkning av EU-retten tilknyttet salg av leasingbiler. Endelig vil vi oppsummere og konkludere med at det ikke foreligger grunnlag for å tilsidesette den anvendte fradragsnøkkelen i punkt 4.8.

4.2 Rettslig utgangspunkt
Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, jf. sktfvl § 12-1. En fastsetting kan være uriktig dersom den bygger på feil faktum eller feil rettsanvendelse. As beregning av forholdsmessig fradrag etter prinsippene i mval § 8-2, jf. FMVA § 8-2-2 bygger på at den anvendte omsetningsbaserte nøkkel samlet sett gjenspeiler fellesanskaffelsenes antatte bruk. Det sentrale ved vurderingen av om det i et slikt tilfelle foreligger endringsadgang, er om skjønnet selskapet har lagt til grunn ved fordelingen av inngående avgift er forretningsmessig forsvarlig.

For at skattekontoret skal kunne endre en skjønnsmessig fastsetting, må skattemyndighetene påvise at den skattepliktiges egen fastsetting er uriktig, dvs. at selskapets forretningsmessige skjønn bygger på feil faktum eller rettsanvendelse. Det er ikke adgang til å sette til side den skattepliktiges skjønn på grunnlag av at skattemyndighetene mener at det skjønnsmessige beløpet er for høyt eller for lavt, uten å påvise nærmere hva som er feil ved skjønnet, se Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.1, s. 170.

Dette er i samsvar med tidligere praksis. Om denne praksisen uttales i MVA-kommentaren (2016) s 533:

«Ordlyden i § 8-2 første ledd om fordeling av inngående merverdiavgift åpner for skjønn, jf. uttrykket «til antatt bruk». ( .. .) Skal avgiftsmyndighetene overprøve avgiftssubjektets skjønn, må nytt skjønn foretas. Etter mval. § 18-1 er avgiftsmyndighetenes adgang til bruk av skjønn begrenset. F.eks. må avgiftssubjektets fordeling da være bygget på et regnskap som ikke er ført i samsvar med bokføringsloven, herunder den dokumentasjon som er nødvendig for å underbygge avgiftsregnskapet, jf. § 18-1 første ledd bokstav b.»

Ved vurderingen av om en skjønnsmessig skattefastsetting er uriktig, må det i tråd med praksis legges til grunn at ikke ethvert avvik mellom det som anses som korrekt beregning og avgiftspliktiges skjønn gir grunnlag for endring til ugunst for avgiftspliktige. Det vises i denne sammenheng til LB-2002-253 (Storslett Hotell). Saken gjeldt spørsmålet om en beregning av forholdsmessig fradrag etter tidligere merverdiavgiftslov var uriktig og derfor kunne være gjenstand for en etterberegning etter tidligere merverdiavgiftslov§ 55 (for alle relevante formål tilsvarende dagens
sktfvl § 12-1 (1)).

Lagmannsretten uttalte følgende av betydning for endringsadgangen:

«Selv om den «riktige» fordelingen som nevnt sannsynligvis ligger et sted mellom partenes respektive standpunkter, finner lagmannsretten at det skjønn Storslett hotell har foretatt, er innenfor det begrensede spillerom som må tillates en avgiftspliktig. Storslett hotells omsetningsoppgave var derfor ikke uriktig. Avgiftsmyndighetene hadde da ikke hjemmel til å fastsette beregningsgrunnlaget for inngående merverdiavgift ved skjønn. Klagenemndas vedtak må derfor oppheves.»

Virksomheter som driver både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven skal fordele fellesanskaffelser etter antatt bruk, jf. mval. § 8-2. Dersom bruken ikke kan fastslås konkret, kan det benyttes fordelingsnøkler basert på ulike parametere. Det sentrale for vurderingen er om skjønnet selskapet har lagt til grunn ved fordelingen av inngående avgift er forretningsmessig forsvarlig, basert på erfaringer om bruken og kostnadsfordelingen etter god forretningsskikk, jf. Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift
nr. 18 § 1.

Som SFS påpeker i Presisert Varsel punkt 2.1 legger regelverket ikke opp til at fordelingen av fellesanskaffelser mellom avgiftspliktig og unntatt virksomhet skal være helt nøyaktig. Den skattepliktige må foreta en konkret vurdering av hvilken fordelingsnøkkel som er best egnet til å illustrere antatt bruk. Vurderingen kan være utfordrende i praksis. Merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-2 angir derfor to konkrete metoder for fastsettelse av nøkkel for henholdsvis anskaffelser til bygg og felles driftskostnader. Det er den sistnevnte regelen som i dette tilfelle kommer til anvendelse.

Bestemmelsen i § 8-2-2 har (som tidligere referert) følgende ordlyd:

«Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken.»

Lovgiver har ved bestemmelsen anerkjent at det er et behov for sjablonmessige regler når det gjelder felles driftskostnader. Vilkåret om at fordelingen i rimelig grad må gjenspeile bruken er som påpekt av SFS å anse som en «sikkerhetsventil». Det er naturlig å forstå dette slik at for felles driftskostnader som omfattes av FMVA § 8-2-2 skal det noe mer til å sette til side en omsetningsbasert nøkkel i tilfeller der fordelingsnøkkelen beregnes direkte basert på § 8-2. I motsatt fall vil regelen i § 8-2-2 være uten reell betydning, ettersom den skattepliktige uansett vil måtte dokumentere den antatte bruken.

I denne sammenhengen understrekes at regelverket må tolkes utfra at merverdiavgiftslovgivningens system i vesentlig grad bygger på symmetriprinsippet, jf. eksempelvis HR-2017-1851-A (Skårer Syd) premiss 31. Symmetriprinsippet innebærer at det skal være fradragsrett for all inngående mva som pådras i tilknytning til omsetning som skal tillegges utgående mva. En omsetningsbasert nøkkel vil gjennomgående ivareta oppfyllelse av symmetriprinsippet. Sistnevnte gjelder særlig i tilfelle der anskaffelsen rent faktisk er til bruk både i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, men hvor det etter anskaffelsens art ikke er mulig (eller svært krevende) å måle fordelingen av bruken på en bedre måte enn ved å bruke omsetningstallene. Typisk vil markedsføringskostnader som ikke er knyttet til bestemte produkter ikke kunne allokeres til en konkret bruk. En omsetningsnøkkel vil derfor ivareta korrekt symmetri mellom inngående og utgående avgift.

4.3 A har anvendt et forretningsmessig forsvarlig skjønn ved valg av fradragsnøkkel
A har i kontrollperioden benyttet en nøkkel med utgangspunkt i omsetningen som er innrapportert gjennom mva-meldingene for foregående år. I beregningen er inntekter fra leasing og salg av biler fullt ut tatt inn som avgiftspliktig omsetning. På den andre siden er selskapets utlånsvirksomhet både hva gjelder billån, forbrukslån og kredittkort fullt ut tatt inn som unntatt omsetning. Også SPVomsetningen, som er regnskapsført hos A, er tatt inn i beregningen av fradragsnøkkel som unntatt omsetning.

Fradragsnøkkelen er anvendt på fellesanskaffelser som omtalt i
pkt. 3.2. over. Dette er kostnader som etter As vurdering faller inn under begrepet felles driftskostnader etter FMVA § 8-2-2. Fradragsnøkkelen er etter hva vi forstår ikke benyttet på kostnader som aktiveres skattemessig. Det er i denne sammenhengen viktig å merke seg at i den grad avgiftsbelagte kostnader har latt seg allokere fullt ut til et av virksomhetsområdene, er fordelingsnøkkelen ikke anvendt. Fordelingsnøkkelen er anvendt på kostnader som ikke eller vanskelig lar seg allokere. Det ligger i sakens natur at det da også er krevende å vurdere den antatte bruken av disse kostnadene.

Den anvendte fordelingsnøkkelen innebærer at forholdsmessig fradrag er beregnet etter prinsippene i FMVA § 8-2-2, som legger opp til at vurderingen skal gjøres basert på forrige regnskapsår. A har hvert år foretatt en forretningsmessig vurdering av hvorvidt den anvendte fradragsnøkkelen reflekterer fellesanskaffelsenes antatte bruk. Vurderingstemaer i tilknytning til skjønnet omfatter i det vesentlige følgende forhold:

Salg av leasingbiler utgjør en integrert del av leasingvirksomheten

Løpetiden for leasingkontrakter er vesentlig kortere enn for billån og dermed mer ressurskrevende

Løpende arbeid med leasingkontrakter er mer tidkrevende enn vanlige billån

Rentesatsen på kredittkort- og forbrukslån er vesentlig høyere enn på leasing og billån

SPV-omsetningen er i sin helhet inntatt som unntatt omsetning

A har også vurdert hvorvidt andre fradragsnøkler vil gi et mer korrekt bilde av kostnadsbruken. Dette gjelder for det første antall kontrakter, som ikke anses å fungere som en basis ettersom antall lån innen kredittkort- og forbrukermarkedet er uforholdsmessig høyt sammenlignet med leasing og billån. Heller ikke tidsbruk anses anvendelig som grunnlag for fordeling, ettersom det ikke nødvendigvis er et likt forhold mellom tidsbruk i organisasjonen for omsetning av henholdsvis lån- og leasingtjenester og hvordan den faktiske bruken av fellesanskaffelsene fordeler seg på de samme tjenestene. Av samme grunn er også bruk av antall ansatte blitt ansett som et lite egnet fordelingsgrunnlag, også på grunn av at de samme saksbehandlerne både jobber med lån og leasing.

På denne bakgrunn har A etter en helhetsvurdering konkludert med at en omsetningsnøkkel basert på de regnskapsmessige tallene vil gi det mest riktige bildet av den antatte bruken av kostnadene i virksomheten. En slik nøkkel er også blitt vurdert som praktikabel og enkel å kontrollere for myndighetene.

4.4 Alternative nøkler støtter opp under at den valgte fradragsnøkkelen i rimelig grad gjenspeiler bruken av felleskostnader
A har fremlagt flere alternative beregningsmåter som støtter opp under at den benyttede fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene.  Det vises for det første til presentasjonen gitt i møtet
13. september 2017, hvor det i punkt 2.3 er inntatt en alternativ beregning hvor inntekter fra salg av leasingbiler samt SPV-omsetningen utelates. Denne beregningen gir en fradragsnøkkel på 53,08 % for 2014, og 50,17 % for 2015.

Videre er det fremlagt en fordelingsnøkkel basert på porteføljestørrelser (uten up-lift for leasing), som gir følgende fradragsnøkler:

[tabell]

A har i tillegg utarbeidet en fordelingsnøkkel basert på kostnadsallokering. Det vises til redegjørelse i brev av 23. februar 2017 og 18. mai 2017. Modellen bygger på en analyse av hvordan ulike typer kostnader er knyttet til de ulike produktene, basert på faktiske tall for 2016. A har overordnet applisert metodikken for den kostnadsbaserte fordelingsnøkkelen historisk. Med bakgrunn i regnskapstallene i 2013 og 2014 viser dette en nøkkel for 2014 og 2015 på henholdsvis 53,97% og 47,18%.

SFS har i den pågående prosessen stilt spørsmål ved at kostnadsallokeringsmodellen beregner kostnader tilknyttet forvaltningen av SPV-lånene til å være kr [beløp] (basert på faktiske tall for 2016), mens forvaltningshonoraret utgjorde henholdsvis kr [beløp] for årene 2016. A opplyste i brev av 18. mai 2017 at kostnadsallokeringsmodellen inkluderer kostnader som pådras i forbindelse med inngåelse og etablering av låneforhold. SFS har i brev av 20. desember 2017 vist til at dette er kostnader A pådrar til bruk i unntatt omsetning.

A har som ledd i utviklingen av en mer robust kostnadsallokeringsmodell nærmere vurdert grunnlagene for kostnadsallokeringsmodellen for 2016. Når det gjelder informasjonen om at kostnadene inkluderer avtaleinngåelse og etablering av avtaleforhold, har de etterfølgende undersøkelsene vist at dette resonnementet er uriktig. A har meget begrensede felleskostnader i tilknytning til selve avtaleinngåelsen ved lån og leasingkontrakter. Distribusjonen er i all hovedsak satt ut til bilforhandlere, og kostnadene er direkte allokert enten til den unntatte billånvirksomheten eller fullt fradragsberettiget leasingvirksomhet.

Samme undersøkelse har dessuten vist at en allokering av kostnader innad i Bil/Auto basert på antall aktive kontrakter for henholdsvis egne lån, SPV-lån og leasingkontrakter, ikke gir et riktig bilde av den faktiske bruken. Bakgrunnen for dette er at løpetiden på billån og leasingkontrakter er forskjellig. Et billån har i utgangspunktet en løpetid på 10 år, mens en leasingavtale normalt løper i 3 år. Dette kan illustreres på følgende måte:

[illustrasjon]

Dette innebærer at A i snitt bruker 3,3 (10/3) ganger så mye tid i tilknytning til leasingavtaler som ett låneforhold. Mer konkret; A oppnår den samme inntektsstørrelsen på ett låneforhold som på 3,3 leasingavtaler. I tillegg følger det av avtalenes karakter at A bruker mer tid på leasing enn på å forvalte lån - den såkalte leasingkoeffisienten.

For å dokumentere leasingkoeffisienten finner vi for ordens skyld grunn til å vise til redegjørelsen som ble gitt i møtet mellom SFS og A 13. september 2017, hvor de ulike arbeidsoppgavene knyttet til henholdsvis leasing og lån ble belyst. Oversikten fra møtepresentasjonen inneholder en detaljert oversikt over arbeidsoppgaver knyttet til hver av aktivitetene:

[illustrasjon]

I vedlegg 1 er det foretatt en utregning for 2016 der man tar høyde for at kostnadsfordeling basert på antall kontrakter gir et galt bilde av faktisk bruk. Dette viser at korrekt allokering til SPV-lånene skulle vært [beløp]. Med andre ord viser oppstillingen at SFS' resonnement ikke er gyldig for dette året.

SFS har i Presisert Varsel sådd tvil om As forutsetning om at det benyttes like mye ressurser på forvaltning av SPV-lånene som på egne lån. Dette er begrunnet med at SPV-omsetningens andel av felleskostnader er høyere enn hva som er fakturert i honorar til SPVene. Grunnlaget for synspunktet synes å være basert på følgende oppsett:

[illustrasjon]

Vi har følgende kommentarer til oppsettet:

Fradragsnøkkelen lagt inn for årene 2014 og 2015 synes å være uriktige, SFS viser til As tilsvar av 1. juni 2017, hvor det for årene 2014 og 2015 ble fremlagt justerte omsetningsnøkler på henholdsvis 50,55 % og 45,94 %, og ikke 59,58 % og 50,76 % slik SFS' oppsett anviser, Oppsettet bygger videre på en leasingkoeffisient på 1,25, som danner grunnlaget for kolonnen betegnet som «SPV-omsetningens andel», Oppsettet tar imidlertid ikke hensyn til forskjell i løpetid på henholdsvis lån og leasing, slik redegjort for over.

Et oppsett korrigert for disse forholdene viser følgende:

[illustrasjon]

Oppsettet viser at det er en viss forskjell mellom forvaltningshonoraret og den allokerte kostnaden. Etter vår oppfatning underbygger imidlertid ikke dette at den anvendte fradragsnøkkelen gir et uriktig bilde av kostnadsbruken, men heller at ytterligere kostnader skulle vært allokert til leasing. Det vises i denne sammenheng at leasingrenten er lavere enn for lån, jf. pkt 5.2.1 under. I og med at modellen tar utgangspunkt i omsetningsstørrelser fanges denne skjevheten ikke opp. For øvrig skal det bemerkes at en slik modell ikke nødvendigvis gir et helt riktig bilde av den faktiske bruken, og at det må forventes enkelte forskjeller mellom omsetningstall og kostnader. I denne sammenheng skal det bemerkes at utgangspunktet for prisingen i dag er at forvaltningen primært består i å levere en ren innfordringstjeneste, hvor A innkrever innbetalinger fra SPVenes lånekunder. Det er imidlertid ikke tatt hensyn til at A også har en del andre regulatoriske forpliktelser knyttet til oppfølgingen av lånene, samt at forvaltningsverktøyene nok er mer kostnadsdrivende enn for rene inkassooppdrag. Sistnevnte bidrar også til å forklare forskjellen mellom kostnader og forvaltningshonorarets størrelse. Basert på det ovennevnte fastholdes at de alternative fradragsnøklene A har fremlagt støtter opp om at den anvendte fradragsnøkkelen gir et fornuftig bilde av kostnadsbruken.

4.5 BMW-dommen gir ikke grunnlag for tilsidesettelse av As nøkkel
I Utv, 2012 s 1552 (BMW Financial) tok Borgarting lagmannsrett stilling til bruk av omsetningsnøkkel etter tidligere forskrift§ 3 (videreført i FMVA § 8-2-2) for en virksomhet som tilbød leasing og billån.

Lagmannsrettens flertall kom til at selv om det var holdepunkter for at arbeid med leasingkontrakter er mer arbeidskrevende enn arbeid med lånekontrakter, var ikke omsetningstallene i det konkrete tilfellet egnet til å si noe om den forholdsmessige bruken av fellesanskaffelser ettersom omsetningen beregnes på grunnleggende forskjellig måte for henholdsvis lån og leasing. Lagmannsrettens flertall la vekt på at selskapet ikke hadde gjort forsøk på å underbygge at det skulle være noen sammenheng mellom omsetningstall og faktisk bruk av anskaffelser. Flertallet kom dermed til at «[d]en fordelingen som BMW har anvendt, bygger da ikke p& noe forsvarlig forretningsmessig skjønn».

Mindretallet kom på sin side til at det å benytte omsetningsstørrelser i det aktuelle tilfellet lå innenfor «det slingringsmonn en avgiftspliktig skal tilstås ved utøvelsen av sitt forretningsmessige skjønn». På samme måte som i Storslett Hotell-dommen uttalte mindretallet at riktig fordeling etter bruk antakelig lå et sted mellom statens konklusjon og BMWs oppgaver, men at «[k]ontrollhensyn tilsier imidlertid at en avgiftspliktig kan falle tilbake på størrelser som er dokumentert i regnskapene, slik omsetningen er».

Når det gjelder BMW-dommen, vil vi påpeke at det foreligger klare skiller i virksomheten BMW drev, og virksomheten til A. For det første omfatter As virksomhet også forbrukslån- og kredittkorttjenester. Som nevnt i pkt. 3.1 er dette tjenester som på grunn av høyere rentesats genererer langt større renteinntekter enn billån og leasing, noe som igjen medfører at man får en forholdsmessig høyere unntatt omsetning. For det annet driver A i motsetning til BMW Financial Services AS en utadrettet virksomhet, som må antas å ha en vesentlig forskjellig sammensetning av kostnader som er tillagt merverdiavgift. BMW-dommen gir eksempelvis ingen holdepunkt for at BMW Financial Services AS hadde fradragsført vesentlige kostnader til markedsføring. For As del er kostnader til markedsføring som nevnt i pkt. 3.2 en av de mest betydelige avgiftsbelagte kostnadsdriverne.

Det vises også til at i vurderingen av om BMW hadde gjort en forsvarlig forretningsmessig vurdering, la rettens flertall vekt på at selskapet ikke hadde gjort tiltak for å finne frem til en mer egnet fordelingsnøkkel. Slik det fremgår av punkt [4.3] over har A i sitt forretningsmessige skjønn vurdert bruk av ulike fordelingsnøkler, men som av ulike grunner ikke er egnet for bruk sett i lys av sammensetningen av As virksomhet.

Ettersom SFS tidligere har gitt uttrykk for at BMW-dommen er en sentral rettskilde i saken, vil vi igjen påpeke at dommen er avsagt under dissens. Dommen er som nevnt faktumbasert og ble forsøkt anket, men Høyesteretts ankeutvalg fant at saken ville ha så begrenset betydning utenfor saken at anken ikke ble tillatt fremmet. Alle de nevnte faktorer svekker dommens rettskildemessige vekt.

4.6 Banco Mais-dommen gir ikke grunnlag for tilsidesettelse av As nøkkel
I norsk avgiftsrett gjelder det ingen generell regel om at det skal ses bort fra visse deler av en avgiftspliktig omsetning ved beregning av en omsetningsbasert nøkkel, uavhengig av kostnadsdriverne i virksomheten. Heller ikke EU-retten oppstiller en slik regel.

I sak C-183/13 (Banco Mais) tok EU-domstolen stilling til hvorvidt avgiftsdirektivet var til hinder for at en medlemsstat (Portugal) kunne ha regler om fastsetting av fradragsnøkler som fravek fra hovedregelen om omsetningsnøkkel. Domstolen uttaler i avsnitt 32 at avgiftsdirektivet ikke var til hinder for dette såfremt den alternative beregningsmetoden «sikrer en mere nøjagtig fastlæggelse av pro rata-satsen ( ... )». Domstolen overlot til den foreleggende portugisiske domstol å avgjøre hvorvidt dette var tilfellet i saken. Banco Mais-dommen kan derfor ikke forstås som at et selskap som driver leasingvirksomhet per definisjon ikke vil kunne benytte en ren omsetningsbasert nøkkel.

Det bemerkes at EU-retten har begrenset rettskildemessig vekt ved tolkningen av merverdiavgiftsloven § 3-6, med mindre lovgiver har søkt å oppnå harmonisering med EU-reglene, jf. HR-2017-2065-A (Avinor).

4.7 Omsetningstall fra salg av leasingbiler er korrekt inntatt i den anvendte omsetningsbaserte nøkkel
Når det gjelder salg av leasingbiler, vurderte SFS i Varselet at disse inntektene skal holdes utenfor beregningen av omsetningsbasert fradragsnøkkel. SFS viste da til følgende avsnitt i MVA-kommentaren (5.utg 2016) s 540:

«Omsetningen må korrigeres for enkelte forhold. Offentlige tilskudd og verdi av uttak skal som utgangspunkt medregnes, jf. det som er sagt over. Salg av driftsmidler kan sannsynligvis, i samsvar med bestemmelsens formål, ikke inngå som omsetning. EUs avgiftsdirektiv forutsetter en slik korreksjon, se artikkel 174 nr. 2. Dersom salg av f.eks. en stor tomt eller et skip skulle tas med, kan det slå tilfeldig ut. Slike salg har lite med de regulære driftskostnader å gjøre».

Basert på etterfølgende diskusjoner har SFS likevel kommet til at disse inntektene skal regnes med, men da redusert til gevinst/tap. SFS har ikke utdypet hva som ligger bak denne vurderingen.

Salg av driftsmidler skal som hovedregel inngå i grunnlaget for beregning av fordelingsnøkkel, jf. Skattedirektoratets brev av 25. januar 2001. At leasingbilen vil selges ved utløp av leasingperioden, dvs. senest etter fire år, er kjent og forutsatt allerede ved anskaffelse av bilen og det etterfølgende salget er dermed en del av selskapets ordinære virksomhet. Sitatet fra MVA-kommentaren sikter til de mer ekstraordinære enkeltstående salg. Selv om EU-praksis også her har begrenset rettskildemessig vekt, viser vi til EU-domstolens avgjørelse i sak e-98/07 (Nordania Finans), hvor retten tok stilling til hvorvidt leasingbiler er å anse som et «investeringsgode». Domstolen kom til at leasingbiler ikke er et slikt investeringsgode, under henvisning til at «salget af disse køretøjer ved disse kontrakters ophør er en integrerende del av denne virksomheds sædvanlige økonomiske virksomhet».

Vi kan heller ikke se at øvrig rettspraksis tilsier at inntekter fra salg av leasingbiler skal holdes utenfor vurderingen, eller begrenses til en gevinst/tap-betraktning. EU-domstolen tar ikke stilling til dette i Banco Mais-dommen. På bakgrunn av at denne er av nyere dato enn Nordania Finans-dommen, legges det til grunn at inntekter fra salg av leasingbiler ble medregnet i Banco Mais uten at dette ble utfordret av skattemyndighetene.

4.8 Det foreligger ikke grunnlag for å tilsidesette den anvendte fradragsnøkkelen
Som gjennomgangen over viser har SCB anvendt et forretningsmessig forsvarlig skjønn ved valg av fradragsnøkkel. Selskapet har ut fra erfaringer og bransjepraksis foretatt en vurdering av om den valgte nøkkelen reflekterer den faktiske bruken av felleskostnadene. Også alternative grunnlag for beregning av fradrag er vurdert (hoder, tidsbruk mv), men forkastet da de ikke gir et like riktig bilde av kostnadsbruken. Fradragsnøkkelen er videre dokumentert ved at selskapet har fremlagt flere alternative beregningsmetoder, som bekrefter at den valgte fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeiler bruken av felleskostnadene.

Som rettslig begrunnelse for skjønnsadgangen har SFS vist til de prinsipper SFS utleder av BMWdommen og Banco Mais-dommen. Over har vi dokumentert at SFS' begrunnelse for å holde salg av leasingbiler utenfor omsetningsnøkkelen ikke er korrekt, jf. Nordania Finans-dommen. Videre skiller faktum i BMW-dommen seg så vesentlig fra denne saken at dommen har begrenset vekt. Heller ikke Banco Mais-dommen gir rettslige holdepunkter for å holde avdragselementet i leasingleien utenfor beregningsgrunnlaget, uten at det foretas en konkret vurdering av de aktuelle kostnadene.

Det sistnevnte er nettopp svakheten med SFS' begrunnelse for etterberegningen. SFS trekker ut løsrevne prinsipper fra Banco Mais/BMW uten å foreta en konkret vurdering av hvorvidt den valgte omsetningsnøkkelen reflekterer faktisk bruk av felleskostnadene. Dette kommer særlig til uttrykk ved at SFS i realiteten ikke vil akseptere at leasingforvaltning tar vesentlig lenger tid enn låneforvaltning, samt at salg av leasingbiler er en integrert del av SCBs virksomhet. På den annen side nekter SFS å anerkjenne at forvaltning av egne lån og SPV-lån tar like lang tid, og således velger i stor grad å se bort fra at SPV-forvaltningen er en avgiftspliktig tjeneste. I denne sammenheng påpekes at SFS også velger ikke å bruke sammenlignbare inntekter hva gjelder forvaltning av SPV-lån og egne lån, men samtidig argumenterer for at avgiftspliktige inntekter skal marginaliseres ettersom «ulik beregning av avgiftspliktig omsetning beregnes svært forskjellig», uten å se hen til den faktiske kostnadsbruken tilknyttet inntektene. SFS' beregning tar heller ikke høyde for den vesentlige ulikheten i rentenivå hva gjelder lån og leasing sett opp mot kredittkort- og forbrukslån.

De avgiftspliktige inntektene utgjør en vesentlig del av totalomsetningen til A. En justert omsetningsbasert nøkkel hvor både inntekter fra leasingleie og fra salg av leasingbiler holdes utenfor beregningen vil derfor være i motstrid med symmetriprinsippet og dermed med merverdiavgiftslovgivningens system.

Vi finner her grunn til å minne om at dersom skattemyndighetene skal endre en skjønnsmessig fastsetting, må skattemyndighetene først påvise at den skattepliktiges egen fastsetting er uriktig. Med utgangspunkt i de teoretiske betraktningene i BMW- og Banco Mais-dommene, fremstår det som at SFS er overbeviste om at den anvendte fradragsnøkkelen er uriktig. Metoden SFS benytter for å komme til denne konklusjonen tar imidlertid ikke i tilstrekkelig grad stilling til den faktiske kostnadsbruken. SFS' beregning av kostnader tilknyttet SPV-forvaltningen opp mot forvaltningshonoraret gir heller ikke alene skjønnsadgang, da den inneholder svakheter slik gjennomgangen over viser. SFS mangler derfor grunnlag for å konkludere med at den anvendte fradragsnøkkelen er uriktig.

Vi kan heller ikke se at SFS har foretatt en konkret vurdering av As forretningsmessige skjønn for hvert av årene som er gjenstand for kontroll. Basert på ovennevnte dokumentasjon synes det åpenbart at det ikke foreligger skjønnsadgang for 2014 og første halvdel av 2015, men også for den øvrige delen av kontrollperioden viser gjennomgangen at den valgte fradragsnøkkelen ligger innenfor As skjønnsmessige spillerom og at det derfor ikke er adgang til å tilsidesette de innleverte mvameldingene som uriktige, jf. sktfvl § 12-1.

5. SFS' beregning av ny fradragsnøkkel

5.1 Generelt om skattemyndighetenes skjønnsvurdering
Dersom SFS mot formodning fremdeles skulle konkludere med at det foreligger endringsadgang og at den benyttede fradragsnøkkelen må tilsidesettes, vil det være behov for å gjøre flere korrigeringer av fradragsnøkkelen SFS legger opp til å benytte i det presiserte varselet.

Ved en eventuell skjønnsfastsetting, skal skjønnet settes til det som fremstår som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Bestemmelsen er en videreføring av merverdiavgiftsloven§ 18-1. Dette kravet til skjønnsvurderingen fremgikk ikke uttrykkelig av § 18- 1, men det forelå utvilsomt en slik plikt også før lovendringen. Det vises til Høyesteretts uttalelser i Rt. 1994 s. 260:

«Ligningsmyndighetene plikter B fastsette det faktiske grunnlag for ligningen p§ grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger, målet må være å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og resultatet må ikke fremtre som vilkårlig eller åpenbart urimelig. Dette kan domstolene prøve.»

Dette innebærer at også opplysninger som taler til den skattepliktiges gunst må hensyntas ved bruk av skjønn, som fremhevet i Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.6.3.3.

5.2 Nødvendige korrigeringer ved bruk av justert omsetningsbasert fradragsnøkkel 

5.2.1 Leasingvirksomheten
SFS har med hjemmel i Banco Mais/BMW-dommene lagt til grunn at avdragselementet i leasingleien skal holdes utenfor beregningen av omsetningsnøkkelen. I tillegg vurderer SFS at inntekter fra salg av leasingbiler kun skal hensyntas med et gevinstelement.

Etter vår oppfatning vil en nøkkel som kun hensyntar renteelementet i leasingleien og gevinstelementet ved salg av leasingbiler ikke reflektere faktisk bruk av kostnader i tilknytning til leasingvirksomheten.

Innledningsvis bemerkes at SFS' presumsjon om at merarbeid knyttet til leasing fremfor billån er inntatt i leasingrenten ikke medfører riktighet, jf. også punkt 3.2 over med beskrivelse av merarbeidet knyttet til leasingkontrakter. Tabellen viser As gjennomsnittlige rentesatser for henholdsvis leasing og billån i kontrollperioden:

[tabell]

Som det fremgår av tabellen er gjennomsnittlig leasingrente markert lavere enn billånsrente for samtlige år. Bakgrunnen er at det er lavere marginer i markedet for leasing enn ved billån. For å være en ledende aktør i bilmarkedet må imidlertid A også yte dette produktet.

For øvrig vises til redegjørelsen under punkt 3.2 der det fremgår at A i snitt bruker 3,3 (10/3) ganger så mye tid i tilknytning til leasingavtaler som ett låneforhold.

I denne sammenheng vil vi også bemerke at leasingtilbudet til A normalt fungerer slik at A inngår gjenkjøpsavtale med bilforhandleren på tidspunktet da leasingavtalen inngås, hvor bilforhandleren forplikter seg til å kjøpe bilen tilbake til en forhåndsavtalt restverdi. Avdragselementet i leasingleien settes lik avskrivingen på bilen gjennom leasingperioden. Ettersom bilen selges tilbake til forhåndsavtalt pris, oppnås det liten eller ingen regnskapsmessig gevinst på slike salg. Det vises til henholdsvis bokførte salgsinntekter for salg av leasingbiler og bokført gevinst/tap på de samme salgene for regnskapsårene som fradragsnøklene i kontrollperioden bygger på:

[tabell]

Å begrense inntektsstørrelsen til gevinst/tap samtidig som man kun anvender renteelementet som grunnlag for avgiftspliktig omsetning i leasingvirksomheten, vil dermed ikke gi et riktig bilde av hvilke kostnader som er pådratt i tilknytning til leasingaktiviteten. En meget betydelig andel av leasingaktiviteten knytter seg nettopp til opphør av leasingavtalen. I de fleste tilfeller skjer dette på regulært vis ved at leasingperioden løper ut og A vil i slike tilfeller håndtere salget mot forhandler og leasingkunden i de tilfeller hvor bilen kjøpes tilbake under restverdigaranti. I disse tilfeller vil tidsbruken dels knytte seg til ordinær løpende dialog med forhandler og kunde, dels - og da gjerne mer tidkrevende - til spørsmål om kundens ansvar for skader, slitasje mv. utover det som følger av leasingkontraktens bestemmelser. Enda mer ressurskrevende er de ekstraordinære salgstilfeller hvor leasingkunden ikke er i stand til å betjene leasingleien eller av andre grunner misligholder leasingavtalen.

Dersom SFS fastholder at det foreligger skjønnsadgang vil skjønnsutøvelsen måtte ta utgangspunkt i hvordan den konkrete bruk i avgiftspliktig virksomhet har vært for hver enkelt kostnadstype. Deretter må den samlede bruken i avgiftspliktig virksomhet måles opp mot den nøkkel A har benyttet i kontrollperioden. I en modell må det gjøres en korrigering for ovennevnte forhold. Etter vår oppfatning vil det som et utgangspunkt være naturlig å multiplisere leasingrenten med en leasingkoeffisient på i alle fall 1,25, i tillegg til en koeffisient på 3,3 som justerer for forskjellig løpetid jf. ovenfor. A er videre av den oppfatning at man ved et eventuelt skjønn også bør justere opp leasingrenten for å likestille den med lånerenten iht. tabellen over.

5.2.2 Inntekter knyttet til SPV-lånene
Det er videre behov for justeringer knyttet til SPV-omsetningen, for å sørge for at inntektsstrømmene i tilknytning til SPVene blir balansert i tråd med den faktiske ressursbruken i A.

For det første er det behov for justeringer i den avgiftspliktige omsetningen knyttet til forvaltningen av SPV-lånene. Det er etter hva vi forstår enighet om at ved bruk av en justert omsetningsbasert fradragsnøkkel, skal forvaltningshonoraret tas inn i beregningen som avgiftspliktig omsetning.

Det vil imidlertid etter vårt syn gi et vesentlig skjevt bilde dersom forvaltningshonoraret skal benyttes som omsetningsstørrelse for (avgiftspliktig) omsetning knyttet til låneforvaltning, samtidig som renteinntekter skal benyttes som omsetningsstørrelse for (unntatt) forvaltning av egne lån. Det vises til at A pådrar tilsvarende kostnader i forbindelse med forvaltning av lån på vegne av SPVene som ved forvaltning av egne lån. Som beskrevet i As tilsvar av 1. juni 2017 kan denne skjevheten kompenseres ved å benytte renteinntektene på SPV-lånene som omsetningsstørrelse i vektingen av den avgiftspliktige forvaltningsvirksomheten. Når det gjelder SFS' anførsel om at det vil gi en for høy fradragsnøkkel dersom SPV-omsetningen vektes inn på denne måten, vises det til redegjørelsen i punkt 4.4.

Dersom SFS fastholder at den avgiftspliktige forvaltningen skal settes lik forvaltningshonoraret, og at omsetningen i SPVene skal holdes utenfor beregningen, oppstår spørsmålet om hvordan de øvrige unntatte inntektene mellom A og SPVene skal påvirke nøkkelen. Dette omfatter inntektsstrømmene betegnet som «Notes Clas Bog C», «Deferred Purchase Price» og «Swap Subordinated Loans» i det presiserte varselet.

Etter vår oppfatning vil det i et slikt tilfelle være nødvendig å ta ut disse inntektene fra beregningen. Bakgrunnen er at inntektsstrømmene krever minimalt av tid- og ressursbruk. A anslår at antallet årsverk dedikert til arbeidsoppgaver knyttet til disse inntektsstrømmene ligger på 1-2. Når det gjelder inntektsstrømmen «Deferred Purchase Price» skriver SFS at denne må anses som et utsatt vederlag for overdragelsen av låneporteføljen. Etter vår oppfatning er det her vanskelig å forstå SFS' argumentasjon om at (avgiftspliktige) salg av leasingbiler skal anses som salg av driftsmidler som ikke skal tas med i beregningen av fradragsnøkkel, mens (unntatte) inntekter fra salg av driftsmidler i form av låneportefølje derimot skal tas med.

Etter vårt syn vil det å ta inn renteinntektene fra SPVene i beregningen medføre at fradragsnøkkelen ikke i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene. Dette gjelder som nevnt særlig dersom SFS opprettholder sitt syn på at inntekter fra salg av leasingbiler skal holdes utenfor beregningen, med unntak av gevinstelementet. For å oppnå en fradragsprosent som i rimelig grad gjenspeiler bruken av fellesanskaffelsene må derfor begge disse inntektsstrømmene enten regnes med, eller holdes utenfor beregningen. Å benytte en fradragsnøkkel der renteinntektene fra SPVene tas inn som unntatt omsetning, mens inntekter fra salg av leasingbiler holdes utenfor - eventuelt at kun gevinst/tap medregnes - vil gi et svært misvisende bilde sammenlignet med kostnadsbruken tilknyttet disse tjenestene.

5.2.3 Adgangen til å foreta korrigeringer i SFS' metodikk
I tilknytning til As krav om bruk av leasingkoeffisient, skriver SFS i varselets punkt 2.4 at det å «gjøre ytterligere endringer i metodikken vil skape en slags hybrid som skiller seg fra prinsippet om omsetningstall som hjelpemiddel». Det antas at SFS her sikter til at det i BMW-dommen - hvor det ble akseptert å benytte en leasingkoeffisient på 1,25 - ble benyttet tellekontraktmetode fremfor omsetningsstørrelser.

Vi deler ikke SFS' syn på dette. For det første vises det til at formålet med å justere den omsetningsbaserte nøkkelen må være å komme frem til en fordeling som i rimelig grad gjenspeiler bruken. Det fremstår i tillegg selvmotsigende at SFS varsler om at de vil justere omsetningstallene der dette medfører en ulempe for A, men samtidig velger ikke å justere omsetningstallene der dette vil medføre en fordel for A under henvisning til at dette vil bryte med omsetningsmetodikken. Dette gjelder ikke minst sett i lys av at SFS rent faktisk legger til grunn at inntektstallene gir et uriktig bilde av kostnadsdriverne i leasingaktiviteten.

6. Tilleggsavgift

SFS har opplyst at det vurderes å ilegge tilleggsskatt med 20 %
jf. sktfvl § 14-5. Etter vår vurdering er vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke oppfylt i dette tilfellet. Det vises til at det enten må ha vært gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eventuelt at det er unnlatt å gi pliktige opplysninger og at dette må ha medført avgiftsmessige fordeler for den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Som gjennomgangen over viser har A gjort forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser basert på en fradragsnøkkel som gir et riktig bilde av hvordan fellesanskaffelsene har fordelt seg i henholdsvis avgiftspliktig og unntatt virksomhet. Ettersom A har gjort en forsvarlig forretningsmessig vurdering er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller tilbakeholdt pliktige opplysninger. Det foreligger dermed heller ingen opplysningssvikt som kunne ha medført avgiftsmessige fordeler for A.

Dersom SFS likevel er av den oppfatning at vilkårene som oppstilles i
sktfvl § 14-3 første ledd er oppfylt, vil det uansett ikke være grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt ettersom forholdet faller inn under unnskyldningsregelen i
sktfvl § 14-3 annet ledd.

Det vises til at regelen i § 14-3 annet ledd er ment å fange opp bl.a. de tilfeller hvor det etter merverdiavgiftsloven ble ilagt tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten ble ansett som forholdsvis liten, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2, hvor følgende uttales om rekkevidden av bestemmelsen:

«Det er vanskelig å konkretisere hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold på alle de områdene som omfattes av lovforslaget. Departementet legger til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten.»

Tilfellene som det refereres til i forarbeidene knytter seg til forvaltningspraksis som er omtalt i skattedirektoratets Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 4.4:

«Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.»

Sett i lys av sakens kompleksitet og omfang - som gjenspeiles av den omfattende korrespondansen mellom A og SFS - vil en eventuell uaktsomhet fra As side måtte karakteriseres som «forholdsvis liten». Ileggelse av tilleggsavgift med 20% vil ut fra SFS sin beregnede fradragsnøkkel medføre en tilleggsskatt i størrelsesorden kr [beløp]. Dette vil åpenbart innebære en uforholdsmessig streng reaksjon.

SFS må i sin vurdering også hensynta at A er en «ellers lojal og aktsom skattepliktig», som omtalt over. Det vises også til at lovgiver i Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 også gir uttrykk for at «regelverket som foreslås i all hovedsak vil bidra til en lempeligere behandling av de skattepliktige», hvilket bør gi utslag til fordel for A. Det er etter dette under enhver omstendighet ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt etter reglene i skatteforvaltningsloven.

Det vises for øvrig til at det følger av skatteforvaltningslovens overgangsbestemmelser i § 16-2 (2) at skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt kun kommer til anvendelse dersom bruk av disse reglene vil lede til et mer gunstig resultat for A enn etter de tidligere reglene om tilleggsavgift i merverdiavgiftsloven:

«§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.»

Dette innebærer at SFS vil være pliktig til å vurdere begge regelsettene. Dersom SFS skulle være av den oppfatning at unnskyldningsregelen i
sktfvl § 14-3 annet ledd ikke kommer til anvendelse, vil uansett vilkårene for å fastsette tilleggsavgift med et fast beløp i samsvar med forvaltningspraksis knyttet til mval § 21-3 være oppfylt.

Ved en slik konklusjon bes fastbeløpets størrelse fastsettes i samsvar med forvaltningspraksis.

7. Oppsummering og konklusjon

På bakgrunn av gjennomgangen over fastholdes at det ikke foreligger endringsadgang, ettersom A har anvendt en fradragsnøkkel som ligger innenfor et forretningsmessig forsvarlig skjønn og som i rimelig grad gjenspeiler bruken av felleskostnader.

Dersom SFS likevel skulle komme til at endringsadgang foreligger og at den anvendte fradragsnøkkel skal tilsidesettes, vil et slikt skjønn måtte skje ut fra helt andre kriterier enn det som er lagt til grunn for SFS' foreslåtte nøkkel i det Presiserte Varsel.

På denne bakgrunn anmodes SFS om å frafalle den varslede endring, subsidiært foreta en ny, grundig gjennomgang av saken.

4.2 Selskapets kommentarer til utkast til vedtak

Skattekontoret utarbeidet et utkast til vedtak som ble oversendt selskapets advokat. Kommentarene til skattekontorets utkast er slik skattekontoret vurderer dem i hovedsak de samme som i tilsvaret. Selskapet har utbrodert noen anførsler og presisert andre. For ordens skyld oppsummeres derfor selskapets kommentarer kronologisk slik de fremgår i brevet:

• Selskapet er uenig i vektingen av BMW Financial Services og forståelsen av dommens premisser. Skattekontoret legger uriktig avgjørende vekt på en del av lagmannsrettens resonnement i begrunnelsen for at kun renteelementet fra leasinginntekten skal inkluderes i beregningen.
• Selskapet mener det gir et uheldig utslag å se bort fra merarbeidet med leasingkontrakter ift. arbeidet med lån. Det er også ulogisk at skattekontoret anerkjenner merarbeidet med leasingkontraktene (som faktum) uten å korrigere for dette i tillegg til de justeringer skattekontoret har gjort i skattekontorets fordelingsnøkkel.
• Selskapet mener det er tilstrekkelig dokumentert at merarbeidet ikke reflekteres i en høyere rentesats slik skattekontoret anfører.
• Det bryter med utgangspunktet i regelverket om "antatt bruk" å gjøre en prinsipiell inntektsvurdering.
• Det er vesensforskjeller mellom virksomheten drevet av BMW Financial Services i dommen og As virksomhet. I tillegg er det ulik faktisk bruk. Skattekontoret har ikke gjort nok for å tilpasse nøkkelen selskapets særegenheter. Selskapet mener det må gjennomføres en mer nyansert vurdering der det tas hensyn til dokumentert merarbeid ved leasing ift. til lån.
• Rentesatsen på ulike virksomhetsområder er forskjellig. Bakgrunnen er ulike risikoelementer, som sikkerhet i form av pant. Ulik rentesats er en uheldig skjevhet som er et moment for å justere nøkkelen.
• Forbruket av kostnader er ikke jevnt fordelt (faktum). A har mer krevende administrasjon knyttet til auto enn til forbrukslån og kredittkort. Disse produktene gir relativt sett høye renteinntekter i forhold til forbruket sammenlignet med auto. Selskapet mener dette viser at det er en sammensatt risikovurdering som begrunner rentesatsen og at renteinntekter derfor ikke gir en god indikasjon på forbruket av fellesanskaffelser.
• Skattekontorets modell forutsetter at marginene er de samme, noe selskapet kan dokumentere at ikke er tilfelle. Selskapet mener det er et moment i den samlede vurderingen at en større andel av felleskostnader kan allokeres til det området med størst marginer (høyere margin pga. kredittrisiko).
• Selskapet mener praksis i EU, herunder [land 1] ikke kan forstås som en etablert bransjestandard på finansområdet slik skattekontoret anfører.
• Selskapet er uenig i at bilsalget (ut over gevinst og tap) skal holdes utenfor beregning av nøkkel. Nordania Finans-dommen taler etter selskapets vurdering for å inkludere hele omsetning av biler i en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.
• Samlet sett mener selskapet at det skattekontoret mener er en "prinsippfeil" i kombinasjon med avdragselementets størrelse ikke kan begrunne en endring alene. Det er ikke tilstrekkelig for å anerkjenne endringsadgang. Det kreves en mer omfattende analyse av bruken for å utfordre den nøkkelen selskapet har anvendt.
• Selskapet mener at skattekontorets metode gir et skjevt resultat som ikke hensyntar faktiske opplysninger om merbruk i avgiftspliktig virksomhet.
• Skattekontorets metode beskrives som en mangelfull og teoretisk fundert metode for å korrigere prinsippfeil. Fordelingsmetodikken tar etter selskapets syn ikke hensyn til at flere alternative nøkler selskapet har redegjort for gir samme resultat som den selskapet har anvendt. Dvs. at når flere modeller for å beregne forholdsmessige fradrag kommer til samme konklusjon underbygger dette at en omsetningsbasert nøkkel er forretningsmessig forsvarlig og innenfor selskapets skjønnspregede handlingsrom for fordeling av inngående merverdiavgift.
• Dersom det er endringsadgang i saken mener selskapet uansett at skattekontorets skjønnsutøvelse er feil. Den bygger på et teoretisk grunnlag som mangler støtte i regelverket og sakens faktum. Selskapet mener også det er påtakelig at skattekontoret justerer ned avgiftspliktig omsetning og unnlater å akseptere å justere opp avgiftspliktig virksomhet for å ta høyde for faktisk merarbeid.
• Nøkkelen til skattekontoret må uansett justeres ytterligere i selskapets favør for at inntektsstrømmene til SPVene blir balansert i forhold til faktisk ressursbruk. Det er ikke nok å utelate "deffered purchase price" i oversikten.
• Selskapet mener renteinntekten fra SPVene skal vektes som avgiftspliktig forvaltningsomsetning for fordelingshensyn. Selskapet mener dette blir mest korrekt og begrunner dette med at selskapet pådrar tilsvarende kostnader i forbindelse med forvaltning av lån på vegne av SPVene som ved forvaltning av egne lån. Det gir derfor et svært skjevt bilde dersom kun forvaltningshonoraret (avgiftspliktig omsetning i Norge) skal benyttes som omsetningsstørrelse samtidig som renteinntekter skal benyttes som omsetningsstørrelse for (unntatt) forvaltning av egne lån.

5. Skattekontorets vurderinger

5.1 Innledning
Fra og med 1. januar 2017 gjelder skatteforvaltningsloven (sktfvl.). Av overgangsbestemmelsene i skftvl. § 16-2 første ledd første punktum følger det at fristreglene i § 12-6, hvor hovedregelen er at fristen for å ta opp saker til endring er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, gjelder for saker som er tatt opp til endring etter at skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Saken omfatter skattleggingsperioden 2014 - 2016. Varsel om endring av merverdiavgift ble sendt 6. april 2017 og saken er derfor tatt opp innenfor fem års fristen jf. sktfvl. § 12-6 første ledd.

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan skattemyndighetene endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Før fastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning,
jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, 2. ledd. Det vises til Skatteforvaltningshåndboken (2. utg. 2018) på side 416 flg.

Momentet spørsmålets betydning veier her tungt og tilsier at fastsettingen endres. Som det fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.3.3 på side 167 skal blant annet størrelsen på det beløpet endringssaken gjelder vektlegges. Det har også betydning om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktige, og hvorvidt den får prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak.

Ved skattekontorets vurdering av om fastsettingen skal endres er det særlig lagt vekt på at selskapets omsetningsbaserte fordelingsnøkkel ikke samsvarer med det som etter skattekontorets vurdering må anses som gjeldende rett. Feilen ligger i avgiftsbehandling av kostnader i leasing som er et stort virksomhetsområde i selskapet. Det er også lagt vekt på beløpets størrelse og differansen mellom anvendt nøkkel og skattekontorets nøkkel. Kontoret har lagt noe vekt på likebehandling av leasingvirksomhet.

Etter en helhetsvurdering av momentene har kontoret kommet til at fastsettingen av merverdiavgift skal endres.

5.2 Relevant regelverk og rettslig utgangspunkt ved fordeling av fellesanskaffelser i leasingvirksomhet

Hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift fremgår av merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Fradragsregelen for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet fremgår av mval. § 8-2 første ledd, første setning:

"Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten."

Ordlyden gir anvisning på at fordelingen skal baseres på "antatt bruk". Ordlyden bygger på Finansdepartementet forskrift nr. 18 til merverdiavgiftsloven av 1969. I Finansdepartementets merknader til fordelingsregelen (tidligere mval. § 23) belyses hvordan Finansdepartementet mente antatt bruk skulle forstås:

"Utgangspunktet for beregningen av det forholdsmessige fradrag er varens eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven"

(...)

"Ved beregningen av det forholdsmessige avdrag vil den næringsdrivende måtte nytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Som regel må beregningen foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk. Som støtte for skjønnet vil han kunne nytte tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende vare eller ytelse. For øvrig må han ta sikte på å finne frem til en kostnadsfordeling som stemmer med kravene til god forretningsskikk"

Prinsippet om "antatt bruk" er et utgangspunkt for fordeling. I juridisk teori er lovens uttrykk ansett som et "hovedprinsipp for fordeling", se MVA-kommentaren, Gjems-Onstad m.fl. (2015) side 533.

Antatt bruk må bygge på et forretningsmessig forsvarlig skjønn. Skjønnet kan funderes på tidligere brukserfaringer dvs. en form for målt bruk. Ordlyden setter i prinsippet ingen begrensninger i metode for å begrunne "antatt bruk". Fordelingen må uavhengig av valgt metode bygge på "god forretningsskikk". Med god forretningsskikk menes at en handler i tråd med alminnelige prinsipper om ansvarlig aktsomhet og etterrettelighet i næringslivet. God forretningsskikk kan også være å benytte en metode som er utbredt og anerkjent som en etablert bransjepraksis.

Formålet med fordelingsnøkler er å treffe forbruket så godt det lar seg gjøre for en nærmere kategori av felleskostnader. En helt nøyaktig fordelingsnøkkel er normalt vanskelig å oppnå. En mest mulig nøyaktig nøkkel er et mål, men nøyaktighet må vurderes mot hensynet til næringsdrivendes mulighet for å administrere en fordelingsnøkkel og hensynet til avgiftsmyndighetenes kontroll.

Finansdepartementet har med hjemmel i mval. § 8-2 femte ledd gitt forskrift om fordeling av inngående merverdiavgift på felles driftskostnader,
jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2:

"Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken."

Dette er en hjelperegel til fordelingsregelen i mval. § 8-2 første ledd. Omsetningsforholdet mellom unntatt og avgiftspliktig virksomhet vil for visse anskaffelser være en akseptabel målestokk for riktig fordeling av fellesanskaffelser som har den samme forholdsmessige bruk. En omsetningsbasert fordelingsnøkkel er en utbredt fordelingsnøkkel og vil i mange tilfeller være en akseptabel "hovedregel" for fellesanskaffelsers bruk.

Omsetningsbasert fordelingsnøkkel har sin bakgrunn i at det kan være vanskelig og upraktisk å fordele felles driftskostnader etter antatt bruk. Nøkkelen tar utgangspunkt i at det er en sammenheng mellom kostnader og inntekter og at kostnadene i utgangspunktet fordeler seg jevnt. Et sentralt vilkår for å benytte denne forenklede metodikken er derfor at omsetningstallene faktisk gjenspeiler bruken i "rimelig grad". En praktisk konsekvens av en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er at en konkret fellesanskaffelse som er lite til bruk i unntatt virksomhet bare oppnår et lavt fradrag fordi omsetningstallene "overstyrer" fordelingen, eller motsatt, at det oppnås høyere fradrag for en konkret anskaffelse enn bruken faktisk skulle tilsi isolert sett. Nøkkelen legger opp til at slike isolerte "feil" er akseptable under forutsetning av at hovedprinsippene for forholdet mellom inntekter og kostnader treffer innenfor rimelighetens grenser. Dersom omsetningstallene ikke gjenspeiler bruken blir fradragets størrelse også feil og merverdiavgiftsoppgavene blir uriktige.

Regelverket legger opp til en realitetssjekk for å unngå at omsetningsbasert fordelingsnøkkel blir en sovepute som resulterer i skjeve fordelingsnøkler. For noen typer virksomhet er en omsetningsbasert nøkkel mindre egnet som målestokk for fordeling.

Leasingvirksomhet er en slik virksomhet.

I lagmannsrettens dom, gjengitt i Utv. 2012 s. 1552 BMW Financial Services, kom flertallet til at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ikke var egnet som grunnlag for forholdsmessig fordeling mellom avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. Dommen gjelder leasingvirksomhet.

Leasingvirksomhet er en vesentlig del av As virksomhet. Dommen er etter skattekontorets vurdering en sentral rettskilde i saken fordi den klargjør at omsetningsbasert nøkkel ikke er godt egnet for fordeling i leasingvirksomhet. Skattekontoret er enig i lagmannsrettens vurderinger. Lagmannsretten konkluderer i saken med at en omsetningsbasert nøkkel ikke kan anvendes i leasingvirksomhet. Det siteres fra dommen:

"Slik lagmannsretten ser det, er det sentrale spørsmålet om omsetningen i rimelig grad gjenspeiler bruken så langt den er mulig å fastslå. Ved vurderingen må det, som påpekt i merknadene til forskriften § 1, gis et visst spillerom for skjønn fra den avgiftspliktiges side.

Avgiftsmyndighetene og tingretten har lagt stor vekt på at omsetningen beregnes svært forskjellig i lånevirksomhet og i leasingvirksomhet. I leasingvirksomhet er hele leien, også den delen som er avdrag på bilen, del av omsetningen. I lånevirksomhet derimot er avdragsdelen ikke del av omsetningen. Lagmannsretten er enig i at omsetningen vurdert isolert derfor ikke vil være egnet som grunnlag for å anta noe om den faktiske bruken i de respektive virksomhetsområdene.

Det ser ut til at avgiftsmyndighetene i enkeltsaker har akseptert omsetning som fordelingsnøkkel for utgifter til felles drift av blant annet leasing- og lånevirksomhet. Lagmannsretten kan imidlertid ikke se at det er lagt fram forvaltningspraksis av en slik styrke og varighet at kravet om rimelig sammenheng til bruken kan anses forlatt. Retten viser blant annet til at det i Merverdiavgiftshåndboken, også i de utgaver som forelå i det aktuelle tidsrommet for denne saken, er uttalt følgende om anvendelse av alternative beregningsmåter som i forskriften § 3:

Disse alternative beregningsmåtene må anses som hjelpemidler for å komme fram til den antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven. Det er en forutsetning for å benytte slike forholdstall at de i rimelig grad gjenspeiler bruken av varen og tjenesten.

Lagmannsretten viser også til det siterte fra Gjems Onstad/Kildal ovenfor. Situasjonen er dermed en annen enn i Rt-2000-1444, der det forelå en fast og entydig praksis.

I kontrollperioden ga omsetning som fordelingsnøkkel fradrag for mellom 67,4 og 73 prosent av inngående avgift på felles driftsutgifter. Avgiftsmyndighetenes anslag etter telling av kontrakter tilsa 32 prosent i fradrag. Skatt øst la til grunn at det var 25 prosent mer arbeid med leasingavtaler enn med låneavtaler, og ga et skjønnsmessig tillegg på
8 prosentpoeng, slik at den fradragsberettigede andelen ble satt til 40 prosent. En differanse på mellom 27 og 35 prosent ligger etter lagmannsrettens syn klart utenfor det slingringsmonn den næringsdrivende skal tilstås"

Dommen inneholder også rettens vurderinger rundt endringskompetanse og avgiftsmyndighetenes konkrete skjønnsutøvelse i saken. Skattemyndighetenes anledning til å overprøve selskapets forretningsmessige skjønn behandles særskilt nedenfor. Dommen fra Borgarting lagmannsrett ble ikke tatt opp til behandling for Høyesterett og er rettskraftig. Skattekontoret bemerker at lagmannsretten la til grunn at en isolert omsetningsbasert nøkkel på bakgrunn av ulik klassifisering av inntekt som omsetning for fordelingsformål ikke var "egnet til å anta noe om den faktiske bruken". Dette er en vurdering som skattekontoret slutter seg til.

5.3 Skattekontorets vurdering av fordelingsnøkkelen i saken

5.3.1 Innledning
A har benyttet en omsetningsbasert fordelingsnøkkel basert på rapporterte omsetningstall. Skattekontoret mener den anvendte nøkkelen ikke reflekterer antatt bruk i virksomheten fordi omsetningsstørrelsene i virksomheten ikke er sammenlignbare. Den anvendte nøkkelen medfører at fordelingen ikke reflekterer antatt bruk, jf. mval. § 8-2. De leverte skattemeldingene er uriktige og skattekontoret har ved korrigeringen av nøkkelen skjønnsadgang.  Slik kontoret vurderer gjeldende rett er det i lagmannsrettens rettskraftige dom i BMW-saken vurdert at en slik omsetningsbasert fordelingsnøkkel ikke er godt egnet som hjelpestørrelse for å vurdere antatt bruk i leasingvirksomhet.

Metoden som skattekontoret har benyttet i vedtaket består som nevnt i å fjerne avdragselementet i leasingvirksomheten fra fordelingsnøkkelen. Metoden inkluderer da renteelementene i leasingvirksomheten. Metoden er basert på skjønn, men tar hensyn til etablerte prinsipper for fordeling i leasingvirksomhet. Skattekontoret har ved skjønnsutøvelsen utvist forsiktighet med å justere mer enn skjevheten da ytterligere justeringer etter vår vurdering har uoversiktlige konsekvenser som kan medføre risiko for vilkårlighet. Skattekontoret har heller ikke utfordret andre faktiske sider av fordelingsskjønnet f.eks. ved å gjennomføre kontroll av tidsbruk, telling av kontrakter mv.

Skattekontoret har vurdert selskapets anførsler i tilsvaret og kommentarene til skattekontorets utkast til vedtak. Kontoret mener det er grunnlag for skjønnsutøvelse i saken fordi nøkkelen som er anvendt ikke hensyntar at omsetning ved leasing og lån beregnes forskjellig.

Kontoret er derfor uenig i at den omsetningsbaserte nøkkelen kan anses å gjenspeile faktisk bruk.

Skattekontoret står fast på hovedprinsippet i saken, det vil si at felleskostnader i leasingvirksomheten ikke kan fordeles ved å benytte en ren omsetningsbasert nøkkel og at en ved å fjerne alle avdragselementene i fordelingsnøkkelen får en brøk for sakens fellesanskaffelser som er egnet til å gjenspeile faktisk bruk i rimelig grad.

Kontoret har vært i noe tvil om hvordan SPV-virksomheten skal påvirke det forholdsmessige fradraget. A har anført at SPV-virksomheten skal inngå som avgiftspliktig omsetning i fordelingsnøkkelen, mens den i merverdiavgiftsoppgavene ble behandlet som avgiftsunntatt. Etter en konkret vurdering har skattekontoret valgt å ikke ta med alle de finansielle postene i SPV-virksomheten. Dette medfører at fradragsprosenten blir noe høyere enn varslet, sammenlignet med om alle postene i SPV-virksomheten var med.

Nedenfor omtales skattekontorets endringsadgang i punkt 5.3.2. I punkt 5.3.3 redegjøres det for skattekontorets fordelingsnøkkel. I punkt 5.3.4 omtales verdipapiriseringen og forvaltning av SPV. I punkt 5.3.5. vurderes alternative fordelingsnøkler og i punkt 5.3.6 oppstilles en skjematisk oversikt over skattekontorets fordelingsnøkkel.

Skattekontorets fordelingsnøkkel medfører følgende fordelingsstørrelser:

2014: 26,15 %
2015: 25,47 %
2016: 19,34 %

5.3.2 Særlig om skattekontorets adgang til å korrigere fordelingsnøkkel som medfører uriktig fradrag
Dersom merverdiavgiftsmeldingene i kontrollperioden må anses som uriktige har skattekontoret endringsadgang, jf. sktfvl. § 12-1.

Selskapets prinsipale anførsel er at skattekontoret ikke har endringskompetanse i saken fordi meldingene er riktige. Selskapet viser til at det er benyttet et forsvarlig forretningsmessig skjønn ved valg av fordelingsnøkkel og at skjønnet gjenspeiler antatt bruk.

Etter skattekontorets vurdering er utgangspunktet at skattemyndighetene må påvise en feil i anvendt nøkkel som er stor nok til å medføre at merverdiavgiftsmeldingen må anses å være uriktig. Det er ikke tilstrekkelig at skattekontorets skjønn gir et annet resultat enn selskapets fordelingsskjønn.

Det vises til Borgarting lagmannsretts dom i LB-2002-253 Storslett Hotell Eiendom. Saken gjaldt bruk av fordelingsnøkler på et hotell som ble brukt både i (den gang) avgiftsunntatt hotellvirksomhet og avgiftspliktig restaurantvirksomhet. Saken gjaldt fordeling av kostnader i et hotellbygg og er ikke direkte sammenlignbar med faktum i vår sak, men det kan utledes av dommen at det ved anvendelse av fordelingsnøkler må tas stilling til avgiftspliktiges spillerom ved valg av nøkkel. Ved vurderingen må det tas hensyn til avgiftsmyndighetenes kontroll, men det skal også være anledning til å benytte etablerte fordelingsnøkler forutsatt at denne er fundert på et forretningsmessig forsvarlig skjønn og avgiftspliktige har opptrådt lojalt mot regelverket, sitat:

"Den gjennomgang av de ulike postene under fellesanskaffelsene som er foretatt ovenfor, kan tyde på at den strengt korrekte fordelingen av inngående avgift ligger et sted mellom det myndigheten har gjort i sitt vedtak, og det Storslett hotell la til grunn. Det avgjørende er hvor stort spillerom som tillates.

Avgiftsmyndighetenes beregningsmåte har fordeler ut fra et administrativt synspunkt og er egnet til å effektivisere håndhevelsen. Hensynet til effektiviteten må avveies mot hensynet til å unngå etterberegninger hvor skatteyterens valg av avgiftsgrunnlag har skjedd på en ordinær og lojal måte, jf. Rt. 1987 side 385.

(..)

Selv om den «riktige» fordelingen som nevnt sannsynligvis ligger et sted mellom partenes respektive standpunkter, finner lagmannsretten at det skjønn Storslett hotell har foretatt, er innenfor det begrensede spillerom som må tillates en avgiftspliktig. Storslett hotells omsetningsoppgave var derfor ikke uriktig"

I kontrollperioden har selskapet benyttet en hjelpestørrelse basert på omsetning. Det fremgår av BMW-saken at avdragselementet er årsaken til at omsetningsfordeling er uegnet i leasingvirksomhet. Spørsmålet er om feilen har medført en vridning i forholdet mellom omsetningsstørrelsene i As tilfelle som medfører at den omsetningsbaserte nøkkelen ikke gjenspeiler antatt bruk.

Hovedproblemet med As fordelingsnøkkel er etter skattekontorets vurdering at det ikke er tatt hensyn til at beregning av omsetning er ulik ved leasing og ved lån. Avdragselementet er en vesentlig størrelse i nøkkelen og en korrigering utgjør i seg selv vesentlige beløp i forhold til samlet omsetning. Avdragselementet i leasingleien og avdragselementet i avtalt restverdi (bilomsetning) utgjør ca. 45 % av rapportert omsetning:

2013: [beløp] (rapportert omsetning [beløp])
2014: [beløp] (rapportert omsetning [beløp])
2015: [beløp] (rapportert omsetning [beløp])

Vi mener avdragselementets størrelse i forhold til den samlede omsetningen i seg selv taler for at en omsetningsnøkkel ikke vil gjenspeile antatt bruk.

Det vises også til lagmannsrettens vurdering i BMW-saken der det ved vurderingen av skjønnsutøvelsen blir lagt vekt på forholdet mellom selskapets uriktige nøkkel og skattekontorets korrigerte nøkkel:

"I kontrollperioden ga omsetning som fordelingsnøkkel fradrag for mellom 67,4 og 73 prosent av inngående avgift på felles driftsutgifter. Avgiftsmyndighetenes anslag etter telling av kontrakter tilsa 32 prosent i fradrag. Skatt øst la til grunn at det var 25 prosent mer arbeid med leasingavtaler enn med låneavtaler, og ga et skjønnsmessig tillegg på
8 prosentpoeng, slik at den fradragsberettigede andelen ble satt til
40 prosent. En differanse på mellom 27 og 35 prosent ligger etter lagmannsrettens syn klart utenfor det slingringsmonn den næringsdrivende skal tilstås"

I foreliggende sak har skattekontoret kommet til at det bare er rentene fra leasingvirksomheten som skal inkluderes. Dette medfører at differansen mellom skattekontorets nøkkel og selskapets nøkkel i prosentpoeng blir vesentlig (se for øvrig punktet om kontorets metode nedenfor):

2014: 30,8 %
2015: 29,6 %
2016: 33,2 %

Etter vår vurdering er denne forskjellen utenfor en næringsdrivendes slingringsmonn.

Skattekontoret bemerker at lagmannsretten i BMW-saken fant at differansen på 27 og 35 prosentpoeng lå "klart utenfor" slingringsmonnet som den næringsdrivende skal tilstås.

Kontoret mener at det må stilles høye krav til profesjonelle virksomheter av As størrelse. Mindre justeringer vil få store beløpsmessige virkninger. Ved økt kompleksitet bør det samtidig gis et visst handlingsrom for mindre feil. Kontoret legger til grunn at prinsippene for fradragsføring av inngående merverdiavgift i BMW-saken er godt kjent i det norske leasingmarkedet. Etter vår vurdering er dette et moment som taler for å redusere slingringsmonnet selskapet bør tilstås i saken. Hovedregelen for fordeling bygger på tilliten til at næringsdrivende bygger på forretningsmessig forsvarlige vurderinger. Selskapet har benyttet en omsetningsbasert nøkkel på tross av resultatet fra BMW-saken. Det bemerkes at selskapet ikke har opplyst skattekontoret om at en omsetningsbasert nøkkel er benyttet etter at dommen falt i 2012.

Kontoret har, etter å ha vurdert anførslene i selskapets tilsvar kommet til en fordelingsnøkkel som avviker med om lag 30 - 33 % prosentpoeng. Kontoret mener størrelsen på avdragene og forskjellen mellom fradragsnøklene er avgjørende momenter som taler for at kontoret har endringsadgang.

A mener at nøkkelen må anses som forsvarlig på tross av prinsippfeilen som kan utledes av BMW-saken. Selskapet begrunner dette med andre beregninger som bygger opp under at en omsetningsnøkkel er riktig.

Når skattekontoret kontrollerer fordelingsnøkler tas det utgangspunkt i den nøkkelen som selskapet faktisk har anvendt. At flere alternative beregningsmetoder som ikke er anvendt kommer opp under behandling av saken konkluderer på samme resultat som en omsetningsbasert nøkkel har etter vårt syn mindre relevans når den nøkkelen som er anvendt inneholder vesentlige feil. Det vises videre til skattekontorets vurdering av selskapets alternative nøkler for beregning av fradrag nedenfor.

Saksgangen illustrerer også skattekontorets utfordringer med å kontrollere fordelingsnøkler når det fremlegges nye metoder som må vurderes under saksgangen. Kontrollhensyn taler for at klare feil kan korrigeres selv om annen alternativ metodikk gir et resultat i nærheten av anvendt nøkkel. Som det fremgår under mener også skattekontoret at de alternative metodene ikke kan begrunne at fordelingsnøkkelen gjenspeiler antatt bruk. Etter vår vurdering er skattekontorets fordelingsnøkkel en robust nøkkel for anvendelse i leasingvirksomhet og vil miste objektiviteten i omsetningsnøkkelens natur dersom det plukkes elementer fra alternative metodikker for å øke fradragsretten. 

Den prinsipale påstanden om at vilkår for endringsadgang ikke er oppfylt henger sammen med selskapets subsidiære påstand om at nøkkelen skattekontoret har anvendt må justeres for å gi et fradrag som gjenspeiler antatt bruk i rimelig grad. Bakgrunnen for dette er at en justering av nøkkelen, f.eks. ved å inkludere bilomsetning og/eller ta med en "leasingkoeffisient" på 1,25 for merarbeid med leasing reduserer differansen mellom selskapets anvendte nøkkel og skattekontorets vurdering. Resultat blir at differansen ligger nærmere en akseptabel skjønnsmargin som avgiftspliktige skal tilstås.

Selskapet mener at kontoret ikke har gjort en tilstrekkelig konkret analyse av om omsetningstallene reflekterer faktisk bruk av felleskostnader, noe som reduserer skattekontorets skjønnsmargin for å endre anvendt nøkkel. De sentrale anførslene er:

• Det tas ikke nok hensyn til at ansatte bruker mer tid på leasing enn på lån.
• Kontoret bruker ikke sammenlignbare inntekter hva gjelder forvalting av SPV lån og egne lån.
• Avgiftspliktige inntekter marginaliseres.
• Rentenivået er høyere i kreditt- og forbrukslånsvirksomhet enn lån og leasingvirksomhet.

Kontoret viser til at korrigeringen som er gjennomført korrigerer for prinsippfeilen i den omsetningsbaserte nøkkelen. Etter vårt syn ligger det i en fordelingsnøkkels natur at det blir enkelte akseptable skjevheter som ivaretar hensyn til avgiftsmyndighetenes kontroll og avgiftspliktiges administrasjon av nøkkelen. Essensen i en omsetningsbasert nøkkels funksjon er nettopp at ujevnheter som følger av beregningsgrunnlag og faktisk bruk ses bort fra. Avgiftsmyndighetene har også et visst slingringsmonn ved skjønnsutøvelsen når oppgaven først må anses å være uriktig.

Skattekontoret mener selskapet ikke har utvist et forretningsmessig forsvarlig skjønn ved å legge en omsetningsbasert fordelingsnøkkel til grunn i leasingvirksomheten. Avdragselementet er såpass vesentlig at det ligger utenfor et forretningsmessig forsvarlig skjønn å ikke hensynta dette i nøkkelen. Feilen har også medført en fordelingsnøkkel som avviker vesentlig fra skattekontorets korrigerte nøkkel.

5.3.3 Skattekontorets metode - justert omsetningsbasert nøkkel

Innledning
Ved utlån regnes renter, ikke avdrag, som omsetning. Ved leasing regnes både renter og avdrag som omsetning. Dette medfører at hele vederlaget ved leasing anses som avgiftspliktig utleie. Ved utlån anses ikke avdragsdelen av vederlaget som avgiftsunntatt utlån. Forskjellen i omsetningsberegningen resulterer i en uforholdsmessig høy andel avgiftspliktig omsetning og gjør i utgangspunktet omsetningsstørrelser lite egnet som fordelingskriterium for fellesanskaffelser i leasingvirksomhet.

Kontoret mener som nevnt at en ved å fjerne avdragsdelen i omsetningsnøkkelen for fordeling av felleskostnader reparerer skjevheten som oppstår. Kostnadsfordelingen blir riktigere ved at en sammenligner renter i annen finansiell virksomhet med renter i leasingvirksomheten. Etter kontorets vurdering skal alle renteelementer i leasingvirksomheten inkluderes mens alle avdragselementer holdes utenfor. Det understrekes at skattekontoret justerer omsetningstall for fordelingshensyn og ikke korrigerer rapportert utgående omsetning.

Etter kontorets vurdering skal bilsalgene, i relasjon til justert fordelingsnøkkel, ikke inkluderes. Vi er enig i at bilsalgene er å anse som avgiftspliktig omsetning og at denne skal rapporteres som fritatt omsetning av brukte kjøretøy, jf. mval. § 6-7 tredje ledd. Vi er også enig i at det er fradragsrett for alle anskaffelser som er til eksklusiv bruk i avgiftspliktig virksomhet, herunder utleie og salg av kjøretøy. Poenget til skattekontoret er at det er riktig å benytte en særegen nøkkel på grunn av leasingvirksomheten, som bare hensyntar renteelementet. Dette er et grep som bare er aktuelt for leasingvirksomhet og som skyldes spesielle fordelingshensyn som springer ut av leasingvirksomhetens art.

Skattekontoret viser til at hos de fleste selskap vil inntekter og kostnader være nært knyttet til hverandre. Dette følger også forutsetningsvis av omsetning som utgangspunkt for fordeling. Kjøp av innsatsfaktorer (kostnader) foretas for å øke inntektene i enda større grad. Dersom virksomhetsområdene i selskapet ikke avviker vesentlig fra hverandre, vil det da kunne være naturlig å ta utgangspunkt i renteinntektene for å si noe om antatt bruk av kjøpene man har foretatt, som en tilnærming.

Normalt er det stor grad av likhet mellom de regnskapsmessige driftsinntektene i et selskap og omsetningen. For et finansieringsselskap som driver med leasing, måles imidlertid omsetningen forskjellig fra inntektene. Omsetningen fra leasingvirksomheten måles med utgangspunkt i renter, gebyrer og avdrag.

Den unntatte omsetningen fra annen utlånsvirksomhet måles med utgangspunkt i renter og gebyrer, ikke avdrag.

Inntektene i regnskapet fra hver av de to kategoriene av virksomheter måles begge med utgangspunkt i renter og gebyrer. Dette følger av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) og regnskapsstandarden for leasing, IAS 17/IFRS 16 at finansielle leieavtaler skal presenteres som utlån i utleiers regnskap. Inntektene fra virksomhetene inkluderer ikke kundenes avdrag på leasinglån. I bankens kostnader inngår heller ikke avdragene banken betaler på sin gjeld, men derimot bankens renter og gebyrer på den samme gjelden. Normalt vil en bank, i samsvar med sin forretningsstrategi, søke å oppnå størst mulig overskudd. Banken vil da vurdere hvilke kostnader det kan være hensiktsmessig å pådra seg, basert på forventninger om hvilke inntekter kostnadene vil være med å generere.

Ettersom omsetningen i leasingvirksomhet inkluderer kundens avdrag på lånet vil det være naturlig å korrigere for dette, når man skal sammenligne med unntatt omsetning fra annen utlånsvirksomhet. På samme måte må man også korrigere for forskjellen mellom "omsetning" av bruktbilsalg etter leasingperioden, og inntekter (gevinst/tap) fra bruktbilsalg etter leasingperioden. Bilene har en avtalt restverdi ved denne omsetningen som skal gå til avdrag av det resterende lånet på leasingobjektet. Ved denne omsetningen vil det normalt kunne oppstå en mindre resultateffekt (inntekt eller kostnad). Skattekontoret aksepterer at denne inntekten eller kostnaden inngår i fordelingsnøkkelen, men gjentar at den del av omsetningen som utgjør avdragselement på leasingobjektet må holdes utenfor. Dette følger av de økonomiske realiteter i leasingvirksomhet. I tillegg må andre rettssubjekters omsetning (SPVenes) holdes utenfor, slik at man ikke blander inn inntektsgrunnlaget fra andre selskap, utenfor merverdiavgiftsområdet, i As fradragsnøkkel.

Selskapet har innvendt at skattekontorets metode er for teoretisk anlagt. For det første mener selskapet at det ikke kan utledes av lagmannsrettens resonnement i BMW-saken at bare renteinntekt skal inkluderes i beregningen. For det andre mener selskapet at metodikken bryter med det praktiske utgangspunktet som selskapet utleder av ordlyd og rettspraksis.

Skattekontoret mener lagmannsrettens premisser, økonomisk teori, og rettspraksis fra EU underbygger skattekontorets metode. Lagmannsretten skriver at "retten er enig i at omsetning vurdert isolert ikke vil være egnet som grunnlag for å anta noe om den faktiske bruken". Dette er slik vi forstår det teori i praksis. Regnskapsmessig behandling, og eksemplene fra praksis i EU om håndteringen av utfordringene med fordeling av fellesanskaffelser i leasingvirksomhet underbygger lagmannsrettens resonnement.

Betydningen av avdragselementet 
Selskapet har pekt på at virksomheten til A ikke er sammenlignbar med BMW-saken fordi A også driver annen avgiftsunntatt virksomhet. Kontoret er ikke enig i at As flerartede virksomhet utjevner skjevheten ved å inkludere avdragselement i fordelingsnøkkelen. Kontoret viser til lagmannsrettens vurderinger i BMW-saken der det fremgår av vurderingen at det er feil å benytte en ren omsetningsbasert nøkkel i leasingvirksomheten. Retten viser til at det er måten omsetning beregnes på som er problemet. Denne skjevheten er også til stede i As leasingvirksomhet.

Som det fremgår av oversikten over As virksomhetsområder utgjør "auto"- virksomheten, som både omfatter lån og leasing, en vesentlig del av virksomheten. Vi viser også til at beregningen av avdragselementet i avgiftspliktig leasing utgjør betydelige beløp (Avdragselementet i leasingleien utgjør [beløp] per år og avdragselementet bilsalg utgjør [beløp] per år). Prinsippfeilen i As omsetningsbaserte nøkkel gir store utslag på fordelingsnøkkelen selv om virksomheten også har annen avgiftsunntatt finansiell virksomhet. Kontoret har også tatt høyde for å ikke påvirke annen virksomhet ved å begrense justeringen av den omsetningsbaserte nøkkelen til leasingdelen.

Rettspraksis fra EU –Banco Mais, VW Financial Services, Nordania Finans, og svensk praksis 
Skattekontorets metode gjør en korrigering i selskapets nøkkel. Saken gjelder tolkning av merverdiavgiftslovens prinsipper for fordeling av inngående merverdiavgift. EUs merverdiavgiftsdirektiv er ikke en del av EØS-avtalen. Rettspraksis fra EU er derfor i utgangspunktet ikke en tungtveiende rettskilde. Innenfor finanssektoren er dette noe mer nyansert. Ved avgrensningen av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3-6 er etablerte tolkningsprinsipper fra EUs rettspraksis en tungtveiende kilde, jf. Rt. 2009 side 1632 ABG Sunndal Collier/Carnegie (avsnitt 32). Skattekontoret viser også til Høyesteretts avgjørelse i HR-2019-2335-A Gjensidige Pensjonsforsikring AS (avsnitt 42) der det er vist til at konkurransesituasjonen internasjonalt er en viktig grunn til at de norske reglene er lagt tett opp til EU-reglene selv om avgiftsregelverket ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen. Skattekontoret viser også til Prop. 1 S (2008-2009) punkt 3.2.1 der det fremgår at virksomhet i finanssektoren lett kan flytte på seg og at det derfor er et mål at norske finansinstitusjoner skal ha "tilnærmet samme rammevilkår som finansinstitusjoner i andre land i EØS-området". 

Etter vår vurdering er det relevant å se hen til praksisen fra EU ved vurderinger av fordelingsnøkler for finansområdet når denne praksisen underbygger at det foreligger en bransjestandard for fordeling som er anerkjent innenfor finansiell virksomhet. En slik metodikk for leasingvirksomhet er relevant å se hen til når en fordelingsnøkkels forretningsmessige forsvarlighet vurderes etter merverdiavgiftsloven. Det understrekes at det er merverdiavgiftslovens prinsipper for fordeling skattekontoret bygger på, ikke EUs merverdiavgiftsdirektiv. Rettspraksis fra EU støtter skattekontorets vurderinger i saken, men er ikke avgjørende for vurderingen av fradragsrettens rekkevidde etter merverdiavgiftsloven.

I C-183/13 Banco Mais behandlet EU-domstolen riktigheten av en banks fordelingsnøkkel. Bankens virksomhet bestod av leasing-virksomhet og utlån, men også andre finansielle tjenester. Banken hadde gjort fullt fradrag for leasingkjøretøyer som var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, se avsnitt 8 i dommen. Banken hadde benyttet en omsetningsbasert fordelingsnøkkel for fellesanskaffelsene og det var dette som var sakens tema. Portugisiske skattemyndigheter mente den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen ikke ga et riktig bilde. Spørsmålet som ble stilt retten var, sitat:

I en leasingaftale, hvor kunden betaler en leje, som består af afdrag på lån, renter og andre omkostninger, skal denne betalte leje da i sin helhed indregnes i nævneren ved  beregningen af pro rata-satsen, eller skal derimod kun renterne tages i betragtning, da de udgør den løn eller indtjening, som bankvirksomheden opnår gennem leasingaftalen?

EU retten aksepterte avgiftsmyndighetenes fremgangsmåte i saken.

I denne henseende er sjette direktiv ikke til hinder for, at medlemsstaterne for en bestemt transaktion anvender en anden metode eller opdelingsnøgle end den, der er baseret på omsætningen, forudsat at denne metode sikrer en mere nøjagtig fastlæggelse af pro rata-satsen for fradrag for den indgående moms end den, der følger af anvendelsen af den omsætningsbaserede metode (jf. i denne retning dom BLC Baumarkt, EU:C:2012:689, præmis 24).

I denne henseende skal det bemærkes, at mens en banks gennemførelse af leasingtransaktioner inden for bilbranchen som de i hovedsagen omhandlede kan nødvendiggøre benyttelse af visse goder eller tjenesteydelser til blandet brug, såsom bygninger, elforbrug eller visse tværgående serviceydelser, er denne benyttelse oftest først og fremmest en følge af finansieringen og administration af de kontrakter, der er indgået af leasinggiver med sine kunder, og ikke af, at køretøjerne bliver stillet til rådighed. Det påhviler den forelæggende ret at sikre sig, at dette er tilfældet i hovedsagen.

Under disse omstændigheder fører beregningen af fradragsretten ved anvendelse af den metode, som er baseret på omsætning, og hvorved der tages hensyn til beløb, der svarer til den del af lejen, der betales af kunderne, og som skal kompensere tilrådighedsstillelsen af køretøjerne, til, at der fastsættes en mindre præcis pro rata-sats for fradraget for den indgående moms end den, der fremkommer ved den af Fazenda Pública anvendte metode, som alene baserer sig på den del af lejen, som svarer til de renter, der udgør modydelsen til de finansierings- og kontraktadministrationsomkostninger, som bæres af leasinggiver, og som giver anledning til hovedparten af benyttelsen af goder og tjenesteydelser til blandet brug med henblik på gennemførelse af leasingtransaktioner inden for bilbranchen

Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 17, stk. 5, tredje afsnit, litra c), skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for, at en medlemsstat under omstændigheder som i hovedsagen pålægger en bank, som bl.a. udøver leasingvirksomhed, i tælleren og i nævneren af den brøk, som har til formål at fastsætte en og samme pro rata-sats for fradraget for samtlige af bankens goder og tjenesteydelser til blandet brug, alene at medtage den del af den leje, som betales af kunderne inden for rammerne af deres leasingkontrakter, som svarer til renterne, når benyttelsen af disse goder og disse tjenesteydelser først og fremmest er en følge af finansieringen og administrationen af disse kontrakter, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve

Etter kontorets vurdering viser EU-rettens vurderinger av fordelingsnøkler i leasingvirksomhet at det å alene ta med renteelementet i fordelingsnøkkelen er uttrykk for et prinsipp som bedre ivaretar fordeling av normale felleskostnader i finansiell leasingvirksomhet enn en ren omsetningsbasert nøkkel.

Metoden som ble anvendt for å reparere skjevheten i BMW-saken og i Banco Mais er ikke den samme. Målet var det samme – å finne en nøkkel som gjenspeilet felleskostnaders bruk i leasingvirksomhet. I BMW-saken benyttet skattekontoret en telle-kontraktmetode. I Banco Mais tok portugisiske myndigheter tak i skjevhetens kjerne og korrigerte omsetningsnøkkelen.

Skatteverket i Sverige har inntatt samme prinsipp i "Rättslig Vägledning  2018  Mervärdesskatt  Avdrag och återbetalning för ingående skatt  Avdrag för ingående skatt  Avdragsrätten vid blandad verksamhet": "Syftet med regeln i artikel 173.2 om avvikelse från omsättningsmetoden i artikel 174 är att ge medlemsstaterna möjlighet att beakta den specifika karaktären hos vissa av den skattskyldiges verksamheter för att kunna uppnå mer exakta resultat vid en fördelning av ingående skatt. EU-domstolen har konstaterat att medlemsstaterna har rätt att föreskriva att en fördelning avseende en viss transaktion, i första hand ska ske enligt en annan fördelningsnyckel än den som grundar sig på omsättningsmetoden, under förutsättning att den valda metoden garanterar ett mer exakt fastställande av den avdragsgilla andelen. Det är därmed tillåtet för medlemsstaterna att ha avdragsregler som beaktar den särskilda användningen av varorna eller tjänsterna (C-183/13, Banco Mais, punkterna 23, 29 och 32 och där angiven praxis). Den beräkningsregel som anges i artiklarna 174.1 och 175.1 gäller endast när omsättningsmetoden tillämpas. När omsättningsmetoden frångås ska istället medlemstaterna fastställa metoder och regler för beräkningen av den avdragsgilla andelen. Medlemsstaterna ska då se till att beräkningen är så exakt som möjligt med beaktande av syftet med regeln, systematiken och principen om skatteneutralitet. Beräkningsmetoderna ska på ett objektivt sätt avspegla den andel av kostnaderna som kan hänföras till transaktioner som medför avdragsrätt (C-183/13, Banco Mais, punkterna 25-26 och 30-31 samt där angiven praxis).

En medlemsstat som beräknar den avdragsgilla andelen enligt artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet har rätt att under vissa omständigheter borträkna vissa intäkter från både täljare och nämnare i det allmänna bråk som fastställer den avdragsgilla andelen för förvärv med blandad användning. EU-domstolen har konstaterat att en medlemsstat har rätt att ålägga en bank som bedriver leasingverksamhet att endast ta med den andel av hyrorna som motsvarar ränta och inte den del som avser amortering, om användningen av de inköpta varorna och tjänsterna framför allt uppkommer med anledning av finansieringen och förvaltningen av dessa avtal (C-183/13, Banco Mais, punkterna 34 och 35"

Poenget som fremgår av siste avsnitt i sitatet er at medlemsstatene kan fordele basert på renteomsetning alene forutsatt at tjenestene brukes i forbindelse med finansiering og forvaltning av leasingavtaler.  Skattekontoret mener prinsippet som er anvendt i Banco Mais støtter skattekontorets vurdering av den justerte nøkkelen som anvendes for fordeling av fellesanskaffelser i As tilfelle. Vi mener prinsippet er lagt til grunn som gjeldende rett i Sverige. Vi mener den metoden skattekontoret benytter i saken for å avhjelpe skjevheten i As omsetningsbaserte nøkkel etter norsk merverdiavgiftsrett støttes av EU-retten.

Skattekontoret viser også til C-153/17 Volkswagen Financial Services. Her viser retten til Banco Mais som en bransjestandard fordi fellesanskaffelser typisk anses å være tilknyttet en finansiering og administrasjon av slike kontrakter og ikke av at kjøretøy blir stillet til disposisjon for kunden:

"Domstolen har ganske vist i præmis 33 i dom af 10. juli 2014, Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056), med hensyn til et bankinstitut, der gennemførte leasingtransaktioner inden for bilbranchen, med forbehold af den nationale rets kontrol, fastslået, at mens en banks gennemførelse af sådanne transaktioner kan nødvendiggøre benyttelse af visse goder eller tjenesteydelser til blandet brug, såsom bygninger, elforbrug eller visse tværgående serviceydelser, er denne benyttelse oftest først og fremmest en følge af finansieringen og administration af de kontrakter, der er indgået af leasinggiver med dennes kunder, og ikke af, at køretøjerne bliver stillet til rådighed.

Det er under disse særlige omstændigheder, at Domstolen i den nævnte doms præmis 34 fastslog, at beregningen af fradragsretten ved anvendelse af den metode, som er baseret på omsætning, og hvorved der tages hensyn til beløb, der svarer til den del af lejen, der betales af kunderne, og som skal kompensere leveringen af køretøjerne, fører til, at der fastsættes en mindre præcis pro rata-sats for fradraget for den indgående moms end den, der fremkommer ved den anvendte metode, som alene baserer sig på den del af lejen, som svarer til de renter, der udgør modydelsen til de finansierings- og kontraktadministrationsomkostninger, som bæres af leasinggiver, og som giver anledning til hovedparten af benyttelsen af goder og tjenesteydelser til blandet brug med henblik på gennemførelse af leasingtransaktioner inden for bilbranchen."

Slik skattekontoret leser dommen omtales her leasingtransaksjoner i bilbransjen generelt. Som nevnt er dette relevant ift. begrepet forretningsmessig forsvarlig skjønn, jf. mval. § 8-2 merverdiavgiftsforskriften
§ 8-2-2 og Finansdepartementets merknader til fordelingsregelen mval § 23 (se ovenfor).

Selskapet har trukket frem en eldre dom fra EU som støtte for at bilomsetningen skal medtas i en omsetningsbasert nøkkel. I C-98/07 Nordania Finans tok EU-domstolen stilling til om kjøretøy måtte anses som "investeringsgoder" og av den grunn holdes utenfor en fordelingsnøkkel:

"Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret konkret oplyst, om sjette direktivs artikel 19, stk. 2, skal fortolkes således, at begrebet »investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed« omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed, således som det er tilfældet i hovedsagen, indkøber med henblik på dels udlejning, dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør"

EU-domstolen kom til at kjøretøyene ikke kunne utelates fra fordelingsnøkkelen som investeringsgode i den konkrete saken:

"Som generaladvokaten har anført i punkt 68 i forslaget til afgørelse, ville inkludering af dette omsætningsbeløb i beregningen af pro rata-satsen for fradraget således fordreje resultatet heraf, i den forstand, at det ikke længere vil afspejle den del, hvormed goder eller tjenesteydelser til blandet brug har været brugt til henholdsvis afgiftspligtig og afgiftsfritagen virksomhed.

Under disse omstændigheder kan begrebet »investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed« i sjette direktivs artikel 19, stk. 2, ikke omfatte goder, hvis videresalg for den pågældende afgiftspligtige person har karakter af en sædvanlig økonomisk aktivitet. For den afgiftspligtige person indebærer erhvervelsen og det efterfølgende videresalg nemlig almindelig anvendelse af goder og tjenesteydelser til blandet brug. Da dette salg således er omfattet af den afgiftspligtige persons almindelige og afgiftspligtige virksomhed, skal omsætningsbeløbet, der er knyttet dertil, tages i betragtning ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget, for at dette beløb bedst muligt kan afspejle den del af brugen af goder og tjenesteydelser til blandet brug, der anvendes til denne virksomhed, idet formålet om den fælles momsordnings neutralitet ellers ville blive tilsidesat.

Hvis videresalget efter udløbet af leasingkontrakter af de køretøjer, som var omfattet af disse kontrakter, således som det er tilfældet i hovedsagen, har karakter af almindelig virksomhed for den berørte afgiftspligtige person, der driver denne virksomhed professionelt og systematisk, ville det være i modstrid med formålet om neutralitet, hvis denne afgiftspligtige person ikke faktisk befries for den del af momsen, der hviler på de fællesomkostninger, der er knyttet til gennemførelsen af dette salg og således har tjent til udøvelsen af den sædvanlige afgiftspligtige virksomhed. Det følger heraf, at omsætningen i forbindelse med et sådant salg ikke kan anses for at vedrøre »investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed« i sjette direktivs artikel 19, stk. 2's forstand"

Skattekontoret forstår dommen slik at spørsmålet var om kjøretøyene måtte anses som "investeringsgoder" som måtte holdes utenfor en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Regelen har likhetstrekk med regelen i norsk praksis som innebærer at det kan ses bort fra enkeltstående vilkårlige salg av driftsmidler som har uforholdsmessige store utslag på omsetningsstørrelsene uten at det er noen faktisk endring i bruken av fellesanskaffelser.

Skattekontoret anser Nordania - dommen som et mindre relevant støtteargument fordi den omhandler et annet spørsmål enn i vår sak (om bilsalg er tilfeldige salg eller ikke). De nøytralitetshensyn som dommen legger vekt på er i Banco-Mais saken ivaretatt ved at det var innrømmet fullt fradrag for kjøretøyene (som i vår sak) og at de gjenstående fellesanskaffelsene (som i vår sak) har en tilknytning til den finansielle leasingvirksomheten (som i vår sak). Det vises videre til at A ikke driver ordinært salg av kjøretøy. Det er bilforhandleren som selger bilen videre til neste bruker. Dersom omsetningen av biler også inkluderes i fordelingsnøkkelen for fellesanskaffelser vil ikke nøkkelen i rimelig grad gjenspeile As faktiske bruk av felleskostnader.

EU-avgjørelsene har som nevnt ikke særlig vekt rent rettskildemessig, men skattekontoret mener avgjørelsene fra EU støtter opp under skattekontorets beregningsmodell som har klar støtte i BMW-dommens premisser. Etter skattekontorets vurdering viser senere avgjørelser i Banco-Mais og VW Financial Services til en etablert standard ved fordeling av felleskostnader i leasingvirksomhet i EU som tillater at medlemslandene kan basere et forretningsmessig skjønn på renteelementet i leasingvirksomheten og renteelementet alene på typiske felleskostnader.

I denne type virksomhet anses normalt kostnadene å knytte seg til finansiering og administrasjon av leasingkontrakter der motytelsen fra kunden er rentene, se Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.5.5 der det fremgår at "merverdien som skapes gjennom finansieringstjenester vil den for en stor del ligge skjult i rentegodtgjørelsen". Dette stemmer overens med premissene i Banco Mais og VW Financial Services  Skattekontorets metode ivaretar også symmetrihensynet i mval. § 8-2 annet ledd om at avgiftspliktige har fradragsrett "bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten". 

Vi presiserer at skattekontorets vurdering bygger på at grunnprinsippet i fordelingsregelen er "antatt bruk". Antatt bruk skal funderes på et forretningsmessig forsvarlig skjønn. Et etablert prinsipp for fordeling i leasingvirksomhet i EU, som harmonerer med resonnementet fra norsk rettspraksis om fordeling i leasingvirksomhet, vil etter skattekontorets vurdering være et relevant støtteargument.

Omsetning av kjøretøy 
A opplyser på sine nettsider at en typisk leasingtransaksjon starter med at leietaker av bilen oppsøker en ekstern forhandler. Personen finner en bil og får opplyst prisen og gjenkjøpsgarantien dvs. den prisen forhandleren er villig til å betale for å kjøpe bilen tilbake av leasingselskapet etter endt leasingperiode. Deretter blir A kontaktet og A gjennomfører en kredittsjekk av leasingkunden og vurderer bilpris og restverdien satt av bilforhandler. A kjøper bilen av bilforhandleren og leier den ut til leasingkunden. Etter endt leasingperiode leveres bilen tilbake til forhandler og A selger bilen tilbake til bilforhandleren til avtalt restverdi etter endt leasingperiode.

Selskapet har i tillegg til avgiftspliktig utleie rapportert en betydelig andel avgiftspliktig salg av kjøretøy (fritatt omsetning med fradragsrett). As omsetning av bilsalg var kr [beløp] i 2013, kr [beløp] i 2014 og kr [beløp] i 2015.

Omsetningen knytter seg til avtalt gjenkjøp dvs. at forhandler av bilen kjøper tilbake bilen fra leasingselskapet. Leasingselskapet har gjort fullt fradrag ved innkjøp av kjøretøy som leies ut og selges og for leasingformidlingen (utleieformidling) som faktureres fra bilforhandler. Skattekontoret aksepterer dette, men er uenig i at den avgiftspliktige omsetningen også skal inkluderes i selskapets fordelingsnøkkel for felleskostnader.

A har ikke egne utsalgssteder i Norge som f.eks. driver med mottak, reparasjon, vedlikehold, klargjøring eller kjøp og salg av kjøretøy. Selskapets virksomhet er av finansiell karakter. Selskapet har normalt ikke noen fysisk befatning med kjøretøyet i forbindelse med utlevering av kjøretøyet til kunden eller ved tilbakelevering av kjøretøyet til forhandler. Det er heller ingen anskaffelser som relaterer seg til mottak, klargjøring eller salg av kjøretøy i oversikten over fellesanskaffelser. Etter kontorets vurdering driver A en typisk finansieringsvirksomhet. Leasingvirksomheten kan sammenlignes med den virksomheten som er omtalt i BMW-saken, Banco Mais og VW Financial Services.

Det er derfor bare den delen av leasingen som tilsvarer renteelementet i leiebeløpet som må inngå i beregningen av fradragsnøkkel for fellesanskaffelser, fordi renteelement utgjør motytelsen for finansierings- og administrasjonstjenestene. Tilbakesalget av bilene til forhandlerne kan ikke anses som noen slik motytelse. Tilbakesalget er en del av avdragselementet ved finansieringen av leasingkontraktene. Av fordelingshensyn har skattekontoret derfor holdt den fritatte omsetningen utenfor slik at renter alene inkluderes i nøkkelen. Dette ivaretar symmetri og nøytralitet ved fordelingen fordi det da vil være renteinntekter fra leasingvirksomheten som inngår i nøkkelen, sammen med andre renteinntekter fra øvrig finansieringsvirksomhet.

Skattekontoret har inkludert gevinsten/tapet ved bilomsetningen i nøkkelen, fordi gevinst/tap vil inngå i renteinntekter for leasingvirksomheten. Som nevnt utgjør bilomsetningen en del av avdragselementet, derfor vil gevinst/tap ved bilomsetning ikke være vesentlig sammenlignet med bilomsetningen. De faktiske tallene viser også dette.

Skattekontoret har i saken hatt en målsetning om å finne en nøkkel som objektivt sett er godt egnet til å fordele inngående merverdiavgift på den typen felleskostnader som er normale i finansiell leasingvirksomhet.

Rendyrket justert omsetningsnøkkel
Selskapet mener prinsipalt at den omsetningsbaserte nøkkelen er riktig uten ytterligere justeringer, men har anført subsidiært at metodikken skattekontoret har anvendt må justeres ytterligere for å bli riktig.

Skattekontoret er uenig i dette. Slik skattekontoret vurderer saken vil en omsetningsbasert nøkkel generelt sett ikke være helt treffsikker. Heller ikke skattekontorets justerte omsetningsbaserte nøkkel er helt treffsikker, men den korrigerer en vesentlig feil ved den anvendte nøkkelen. Skattekontoret har av forsiktighetshensyn unngått å korrigere for mange forhold ut over avdragselementet. Bakgrunnen for dette er at den omsetningsbaserte nøkkelen etter vår vurdering ikke bør blandes ut med andre hjelpestørrelser med mindre det er gode holdepunkter for at slike justeringer faktisk medfører en riktigere nøkkel og at dette kan dokumenteres. Som det fremgår nedenfor er de alternative justeringene etter skattekontorets vurdering ikke godt egnet til å kombinere uten å risikere at de robuste prinsippene den justerte omsetningsbaserte nøkkelen bygger på forvitrer.

Selskapet har vist til at det er en ulik rentesats på billån i forhold til andre lån. Forbrukslån og kredittkortlån har en høyere rentesats. Bakgrunnen er ifølge selskapet sammensatt, men det er vist til ulik risiko for ulike låneprodukter. Skattekontoret mener dette ikke er relevant å ta hensyn til ved en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Det vises til at den omsetningsbaserte nøkkelen i utgangspunktet ikke er helt nøyaktig og at noen skjevheter som oppstår som følge av systemvalg må aksepteres.

Selskapet har også vist til at det forholdsmessig sett er en ubalanse mellom anskaffelsenes bruk og renteinntektene. Det er vist til at selskapet har høyere marginer på forbrukerkreditten. Dette viser at kostnadene forholdsmessig blir ujevnt fordelt når disse produktene gir relativt sett høye renteinntekter i forhold til forbruket av kostnader sammenlignet med leasingvirksomheten som krever mer kostnader for samme inntjening. Som nevnt mener skattekontoret at dette er en konsekvens av en omsetningsbasert fordelingsnøkkels kjernefunksjon. Konkrete fellesanskaffelser som er lite til bruk i unntatt virksomhet kan risikere å oppnå et lavt fradrag fordi omsetningstallene "overstyrer" fordelingen, eller motsatt, at det oppnås høyere fradrag for en konkret anskaffelse enn bruken faktisk skulle tilsi isolert sett. Ulike marginer er derfor i seg selv ikke relevant moment fordi en omsetningsbasert nøkkel i sin natur ikke er helt treffsikker for anskaffelser som brukes i ulike virksomhetsområder.

Det er anført at det bør legges inn en leasingkoeffisient for merarbeid knyttet til leasing på samme måte som i BMW-saken. Skattekontoret er uenig i dette og mener det ikke er rom for noe tillegg etter at nøkkelen er justert slik at det fokuseres på renteomsetningen. Det skjønnsmessige tillegget i BMW-saken var en del av "tellekontraktmetoden". Denne er ikke relevant å benytte i saken blant annet på grunn av omfang av kredittkortavtaler noe også selskapet er enig i. Det er etter vår vurdering ikke anledning til å kombinere et element av tellekontraktmetoden med skattekontorets metodikk når tellekontraktmetoden fra BMW-saken ikke er egnet. En leasingkoeffisient vil lage en hybrid som vi mener er mindre treffende for kostnadene i saken.

Kontoret legger også til grunn at den implisitte renten som er lagt til grunn i leasingkontraktene må være dekkende for administrasjonskostnadene knyttet til denne aktiviteten slik at merarbeidet allerede er inkludert i de justerte omsetningstallene fra leasingvirksomheten. Vi viser til det som er sagt ovenfor herunder at Finansdepartementet har uttalt at effektiv rente på leasing dekker både rente og administrasjonskostnader. Dvs. at det ikke er behov for en ytterligere oppgrossing når en sammenligner renteinntekter (som i Banco-Mais). I BMW-saken var det en annen metodikk som ble benyttet, tellekontraktmetoden, og denne er det enighet om at ikke er egnet blant annet fordi det er svært mange kredittkortavtaler i virksomheten.

Selskapet har også vist til en oversikt over inntektene for et utvalg kontrakter inngått i 2011 i tilsvaret til varsel. Selskapet har vist til at billån i gjennomsnitt genererer inntekter på [beløp] kr, og at en leasingavtale gjennomsnitt gir [beløp] kr i inntekter og mener dette begrunner en faktor på 1,87 ([beløp]/[beløp]). Skattekontoret tok opp spørsmål knyttet til tallene. Det viste seg å være feil slik at oppdaterte tall utgjør [beløp] og [beløp] og gir en faktor på 1,55. Dette viser at det er grunn til å være forsiktig med å benytte tilleggsfaktorer for å avvike skattekontorets skjønn. Skattekontoret viser også til en tidligere anførsel om kontraktenes løpetid. Etter skattekontorets oppklaring viste det seg at faktisk løpetid på lånekontraktene ikke var 3,3 ganger høyere enn leasingkontraktene slik avtalegrunnlaget kunne signalisere, men faktisk var lavere enn leasingkontraktene på grunn av raskere nedbetaling av lån.

Kontoret er videre uenig i at en inntektsberegning er egnet som utjevningsfaktor i tillegg til den etablerte justerte omsetningsbaserte. Som nevnt mener skattekontoret at det ikke er rom for å blande elementer fra ulike nøkler i saken. Vi antar også at inntektsstrømmene kan variere noe som gjør nøkkelen mindre robust for markedssvingninger. 

Kontorets metodikk bygger på at antatt bruk ved forholdsmessig fradrag må vurderes konkret i kombinasjon med at domstolen har avvist ujusterte omsetningsbasert fordelingsnøkkel i leasingvirksomhet. Som støtte for at skattekontorets metodikk ikke er vilkårlig og bygger på etablerte forretningsmessige prinsipper kan det også vises til en etablert EU-praksis for finansiell virksomhet, hvor renteinntektene knyttet til finansieringen danner grunnlag for skjønnet i en banks leasingvirksomhet (jf. C-183/13 Banco Mais avsnittene 34 og 35 som senere er referert i andre dommer fra EU-domstolen). Skattekontoret mener denne rettspraksisen utfyller resonnementet om at en ren omsetningsbasert nøkkel isolert ikke er egnet som grunnlag for å si noe om faktisk antatt bruk og støtter opp under skattekontorets metodikk i den konkrete saken.

Selskapet har vist til at det er ulogisk at skattekontoret kan anerkjenne at det faktisk er mer arbeid med leasingkontrakter uten å legge på et påslag for dette i nøkkelen. Skattekontoret viser til at selskapet gjennom sine renteinntekter forventes å kunne dekke sine tilhørende kostnader. Den effektive renten som er hensyntatt i inntektsstørrelsene ovenfor, og som bygger på selskapets egen rapportering i samsvar med regnskapsstandarden IAS 17 leasing ved finansielle leieavtaler, forventes å dekke både foretakets kostnader til finansiering, men også kostnader til administrasjon og oppfølging. Dette fremgår også av Finansdepartementets uttalelse i forbindelse med innføring av unntaket for finansielle tjenester i Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.5.5:

"Når det gjelder merverdien som skapes gjennom finansieringstjenester vil den for en stor del ligge "skjult" i rentegodtgjørelsen, netto renteinntekter, som finansinstitusjonen opparbeider. Rentegodtgjørelse som oppkreves ved kredittytelser er delvis vederlag for kreditten, for å utsette forbruket, delvis vederlag for risiko og inflasjon og delvis vederlag for selve tjenesteytelsen".

Det vil da presumptivt ikke være behov for å grosse opp inntektsstørrelsene enda en gang fordi de ifølge selskapet er mer ressurskrevende.

Kontoret er enig med selskapet i at metoden med å telle kontrakter ikke er godt egnet. Antallet kontrakter innen kredittkort- og forbrukermarkedet er uforholdsmessig høyt i forhold til antallet innen lån- og leasing. Kontoret antar at denne metoden ville medføre at en for stor andel av kostnadene ble allokert til avgiftsunntatt virksomhet slik at denne ikke gjenspeiler en rimelig fordeling.

Selskapet mener at et godt alternativ er å benytte porteføljestørrelser som en mal for hvordan felleskostnadene best fordeler seg. Kontoret stiller seg tvilende til denne metodikken. Det vises til det som er sagt nedenfor om verdipapiriseringen og usikkerhet knyttet til konsekvenser av denne.

Selskapet har også anført at skattekontoret har gjort for lite for å nyansere den faktiske bruken og heller velger en metodikk som baseres på et mer teoretisk utgangspunkt. Selskapet mener dette er i strid med utgangspunktet i regelverket (antatt bruk) og at det må foretas en dypere analyse av det reelle forbruket på de ulike virksomhetsområdene for å avklare om den justerte nøkkelen faktisk gjenspeiler bruken.

Skattekontoret er ikke enig i dette. Selskapet har et ansvar for å finne en tilfredsstillende fordelingsnøkkel. En ren omsetningsbasert nøkkel virker ikke tilfredsstillende i leasingvirksomhet. En omsetningsbasert nøkkel som fjerner skjevheten mener skattekontoret er i tråd med prinsippet om antatt bruk. Det vises også til at skattekontoret har skjønnsadgang i tilfeller der innlevert melding må anses å være uriktig, men vi mener det bør utvises noe forsiktighet med å endre for mange parametere. Som selskapet også påpeker er det lagt ned vesentlig arbeid fra begge sider i saken noe som viser vanskelighetene med å identifisere en nøyaktig fordelingsnøkkel. Dette understreker også betydningen av å ha en robust nøkkel i finansiell leasingvirksomhet.

5.3.4 Kontorets vurdering av verdipapiriseringen, inntektsstrømmer fra SPV, forvaltningstjenesten til SPV og betydningen for fordelingsnøkkelen 
Selskapet har inntekter fra SPVer (spesialforetak) i Irland og kostnader knyttet til å forvalte disse.

Selskapet mener at omsetningen i de irske selskapene skal medtas i en omsetningsbasert nøkkel for fordelingsformål. Selskapet begrunner dette med at selskapets anskaffelser også brukes i forvaltningen av låneporteføljer som er overdratt til de irske selskapene ved verdipapirisering. Selskapet trekker da inn et annet avgiftssubjektets omsetning ved fordelingsvurderingen i eget avgiftssubjekt. Felleskostnadene er etter selskapets syn kostnadsdrivere for den forvaltningen av både egen (avgiftsunntatt) og irsk utlånsvirksomhet (avgiftspliktig forvaltning av eksterne fond).

Å medta hele den irske omsetningen i det norske avgiftssubjektet skal etter selskapets syn gi et riktigere bilde av fellesanskaffelsenes bruk. I denne modellen legger selskapet til grunn at A leverer avgiftspliktige servicetjenester til SPVene, og "grosser opp" denne avgiftspliktige omsetningen i det norske avgiftssubjektet. Omsetningen i de irske SPVene er oppgitt å være på i underkant av kr [beløp] per år.

En større del av As billån er tidligere overdratt til ulike SPVer i Irland. Til disse enkeltstående selskapene (SPVene), tilfaller det da renteinntekter og avdrag ved kundenes betjening av de respektive billånene. SPVene har finansiert seg ved å ta opp lån i markedet, blant annet ved å utstede obligasjoner. A er innehaver av enkelte av obligasjonene og andre finansielle instrumenter.

Kontoret har anmodet A om å spesifisere inntektene fra SPV-lånene nærmere. Spesifikasjonen tar utgangspunkt i hvilken inntekt som rettslig tilfaller A, gjennom selskapets stilling som overdrager av porteføljer, obligasjonseier, yter av ansvarlig lån og yter av forvaltningstjenester.

Selskapet har anført at andelen av overskuddet fra SPV-ene som tilfaller A («Deferred Purchase Price»), ikke skal påvirke en omsetningsbasert nøkkel, fordi inntekten må anses som en korreksjon for det opprinnelige salget av porteføljen.

Inntektsstrømmene som A sitter igjen med fra SPV-lånene er fremstilt slik for inntektsåret 2014:

[tabell]

Ikke alle finansinntekter er å anse som omsetning. Det fremgår av mval. § 1-3 første ledd bokstav a at omsetning defineres som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Det må vurderes hvilke inntektsstrømmer som kan klassifiseres som omsetning. Det er få, om noen, rettskilder som definerer hvilke finansielle inntektsposter som skal inkluderes i en omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

Skattedirektoratet har i fellesskriv til skattekontorene av 2002 (publisert
8. februar 2013) uttalt seg generelt om inntektsstrømmer i omsetningsbaserte nøkler i finansinstitusjoner og hva som må anses som den samlede virksomheten.

Det fremgår av uttalelsen at alle driftsinntekter skal medtas ved beregning av samlet omsetning, men det forutsettes at inntektene genereres fra den "ordinære finansieringsvirksomheten og representerer omsetning". Renteinntekter fra lån og forsikringspremier benyttes av Skattedirektoratet som avklarte eksempler på driftsinntekter som må anses som omsetning fordi disse inntektene må anses som vederlag finansinstitusjonene krever av kjøper for å levere finansieringstjenester.

Skattedirektoratet antar at "ikke enhver inntekt som tilfaller en virksomhet skal virke inn på retten til fradrag for inngående avgift." Det vises i uttalelsen til at det i forvaltningspraksis er lagt til grunn at det må kreves en viss aktivitet i virksomheten og at denne må utgjøre en "normal bestanddel av virksomhetens næringsutøvelse". Inntekter utenfor den "ordinære virksomheten" skal holdes utenfor omsetningsnøkkelen ved fordeling av felles driftskostnader, sitat:

Inntekter som ikke har noen sammenheng med selskapets ordinære virksomhet (tilfeldige inntekter) holdes utenfor ved beregningen av den ”samlede omsetning” i forskrift nr. 18 § 3

"Deferred purchase price" mener kontoret isolert sett kan anses som et utsatt vederlag for overdragelsen av låneporteføljen. Overdragelse av en portefølje mot vederlag må anses som omsetning, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav c. På den annens side skal det avgrenses mot "tilfeldige" inntekter. Skattekontoret antar at inntekter er "tilfeldige" dersom de ikke er en normal del av virksomhetens næringsinntekt, men må anses som en enkeltstående hendelse eller av en annen grunn ikke har en tilstrekkelig sammenheng med næringsvirksomheten som forbruker fellesanskaffelser. Skattekontoret antar at "deferred purchase price" i forbindelse med verdipapiriseringen kan anses som en ekstraordinær eller tilfeldig inntekt som ikke bør inngå i justert omsetningsnøkkel for fordeling av fellesanskaffelser. Skattekontoret har under noe tvil kommet til at denne inntekten kan holdes utenfor, noe som vil være til selskapets gunst.

Vi mener videre at service-fee må anses som omsetning når det faktisk er ytt et vederlag for leverte tjenester (ytelse mot ytelse). En andel av inntekten relaterer seg til Notes Clas B og C. Slik transaksjonen er beskrevet legger vi til grunn at dette er renteinntekter i tilknytning til ytelse av ansvarlige lån og obligasjoner.

Når det gjelder inntekter fra Swap-ansvarlig lån (Swap Subordinated Loans) er som det fremgår av varslene i saken kontoret i noe tvil om dette må anses som omsetning eller en «tilfeldig inntekt». Av Finansdepartementets uttalelse av 15. juni 2001 fremgår det under punkt 2.4 at derivater som avleder verdien fra kapitalinstrumenter anses som avgiftsunntatte finansielle instrumenter. Departementet definerer swap som bytte av pengestrømmer over tid og legger til grunn at omsetning av «swaper» er unntatt avgiftsplikt. Kontoret legger til grunn at inntekten har sammenheng med øvrige avgiftsunntatte poster og at dette taler for å inkludere posten som en del av en unntatt omsetning og at den ikke kan anses som en «tilfeldig inntekt».

Vi forstår Skattedirektoratets uttalelse slik at noen kapitalinntekter som knytter seg til unntatt omsetning må kunne aksepteres i en omsetningsbasert nøkkel. Kontoret har vært i noe tvil rundt klassifiseringen. Dette har sammenheng med verdipapiriseringens kompleksitet. Ved inkluderingen av inntektsstrømmene som fordelingsnøkkelen som unntatt omsetning har vi lagt vekt på sammenhengen mellom transaksjonene, se beskrivelsen av verdipapiriseringen ovenfor.

Verdipapirisering er etter kontorets vurdering et komplisert system. Det er utfordrende å plassere inntektsstrømmene avgiftsrettslig. Det er ingen norske rettskilder som drøfter avgiftsbehandlingen av verdipapirisering helhetlig.

Når det gjelder selve omsetningen i de irske selskapene (SPVene) mener kontoret det ikke er hjemmel i merverdiavgiftsloven til å rapportere denne omsetningen i det norske selskapets omsetningsoppgaver (SPVet er ikke registrert i Norge).  Dette følger av destinasjonsprinsippet og merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde, jf. mval. § 1-2. A skal rapportere inntekten i det norske regnskapet fordi selskapet fortsatt har risikoen for låneporteføljen. Inntektene fra billånene som er overdratt til SPVene er imidlertid ikke formelt As omsetning etter mval., men presenteres likevel i regnskapet etter IFRS, fordi selskapet har vurdert at A har "kontroll" (jf. IFRS 10) over SPVene. Skattedirektoratet har i en uttalelse til Finansnæringens hovedorganisasjon vurdert servicetjenesten som ytes som ledd i verdipapirisering som en avgiftspliktig forvaltning av andres kapital dvs. en tilknyttet tjeneste som isolert anses som avgiftspliktig, se Merverdiavgiftshåndboken (15 utg. 2019) side 248:

"Det er kun kredittgivers forvaltning av egen kreditt som omfattes av unntaket. Forvaltning av annen virksomhet enn den som yter lånet faller utenfor, og da selv om tjenestene ytes til et annet finansieringsforetak. Tjenester som gjelder f.eks. oppbevaring og nedskriving av gjeld på pantebrev, mottak og administrasjon av renter og avdrag mv., er således avgiftspliktig.

Dette gjelder også hvor en bank utfører forvaltning (administrasjon) av kommunale etableringslån, som må ses som en avgiftspliktig tjeneste overfor kommunen som kredittgiver. Det samme gjelder forvaltning av utlån på vegne av et såkalt spesialforetak i forbindelse med verdipapirisering, se Skattedirektoratets brev av 29. april 2004. Se også nedenfor om inkassooppdrag."

Konklusjonen til Skattedirektoratet er fra 2004 og bygger på generelle betraktninger om at tjenester som anses som "tilknyttede tjenester" skal behandles isolert og uavhengig av andre tjenester som etter sin art er unntatt merverdiavgift. Det er vist til generelle betraktninger i norsk rettspraksis, svensk praksis, dansk praksis og praksis fra EU. Det er ikke vist til praksis om verdipapirisering. Det gis uttrykk for at forvaltning av spesialforetak i verdipapirisering skal behandles på samme måte som forvaltning av andres verdipapirer når SPVet er et uavhengig rettssubjekt.

Skattekontoret viser til at kundebehandlingen av lånene som er flyttet til SPVene fortsatt skjer fra Norge. Vi legger til grunn at disse tjenestene fortsatt etter sin art er en del av en unntatt tjeneste som har grunnlag i en avtale om å yte lån til låntakerne og at felleskostnadene dels må anses forbrukt i denne virksomheten. Kontoret viser til hvordan verdipapirisering er behandlet i Storbritannia, se VATFIN3240 der det blant annet fremgår:

"The servicer is the entity that deals with the receivables on a day to day basis, administering and collecting them and transferring the funds to the SPV, normally whilst maintaining the original contract with the underlying debtors. The servicer will receive a fee for this service from the SPV which is generally set at a percentage of the aggregate balance of the loans/receivables or the funds collected. The servicer services are supplies to the SPV in the course of an economic activity and the servicer fee is consideration for that supply.

In most typical securitisations, the originator of the loans/receivables undertakes the servicer role. In these situations the liability of the servicer fee will be exempt as management of credit by the person granting the credit (ref item 2A, Group 5, Schedule 9 VAT Act 94)."

Oppsummeringsvis mener skattekontoret at den avgiftsunntatte omsetningen i SPVet ikke skal inkluderes i nøkkelen fordi denne er utenfor norsk avgiftsområde. Det norske avgiftssubjektet har betydelige avgiftsunntatte renteinntekter på sin beholdning av obligasjoner/ansvarlige lån utstedt av SPVene, såvel som avgiftspliktige forvaltningsinntekter. Skattekontoret mener disse inntektene ikke kan anses som "tilfeldige" og har derfor inkludert disse i kontorets fordelingsnøkkel. På bakgrunn av Skattedirektoratets uttalelse og opplysningene om at risiko er overført inkluderes forvaltingshonoraret i nøkkelen som avgiftspliktig omsetning.

Selskapet har påpekt at skattekontorets løsning blir for ubalansert. Det er vist til at det er den samme typen kostnader som pådras i forbindelse med forvaltning av egne lån som forvaltning av de lånene som er overført til Irland. Skattekontoret forstår dette som at det av fordelingshensyn bør justeres på grunn av at omsetningsstørrelser ikke treffer forbruket. Skattekontoret forstår anførselen, men mener det ikke kan være aktuelt å justere med å grosse opp omsetningen med den omsetningen som er flyttet til utlandet. For anskaffelser som relaterer seg direkte til forvaltningen av lånene som er overdratt til SPVene, vil selskapet ha fradragsrett. Før overdragelsen av lånene, vil anskaffelser som relaterte seg direkte til avtaler om nye billån (som senere ble overført til SPVene) ikke gi fradragsrett. Endringen skyldes at lånene privatrettslig er overdratt til SPVene og at A nå forestår avgiftspliktig forvaltning/oppfølging av porteføljen av overdratte lån. I tillegg mottar A renteinntekter på lån de har gitt til SPVene. Dette er unntatt omsetning, som vektes inn i beregningen av forholdsmessig fradrag på samme måte som andre renteinntekter. Dette er en konsekvens av måten virksomheten er organisert og merverdiavgiftslovens system.

5.3.5 Kontorets fordelingsnøkkel i vedtaket

[tabell]

6. Konklusjon – minking av inngående merverdiavgift

 Etter skattekontorets vurdering er selskapets omsetningsbaserte fordelingsnøkkel uriktig og må endres. Skattekontoret har anvendt et skjønn som justerer anvendt omsetningsbasert nøkkel. Som følge av vedtaket skal inngående merverdiavgift reduseres med til sammen
kr [beløp].

Fradragsrett for inngående merverdiavgift reduseres for 6. termin 2014 med kr [beløp], for 6. termin 2015 med kr [beløp] og for 6. termin 2016 med kr [beløp].

7. Tilleggsskatt

Skattekontoret varslet først at det ble vurdert å ilegge 20 % tilleggsskatt,
jf. sktfvl. §§ 14-3 og 14-5. I presisert varsel ble tilleggsskatten nedjustert til
5 %. Det siteres fra sktfvl. § 14-3:

"(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig​ og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig"

Det fremgår av sktfvl. § 16-2 annet ledd at skatteforvaltningslovens regler kommer til anvendelse der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før, dersom samlet tilleggsskatt hadde blitt høyere etter de tidligere reglene. Varsel om endring ble sendt 6. april 2017, men opplysningssvikten knytter seg til terminer før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. De mest gunstige reglene for vurdering av ileggelse av tilleggsskatt (tilleggsavgift) skal derfor benyttes i saken.

Skattekontoret siterer fra mval. § 21-3 første ledd (opphevet):

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen"

Bakgrunnen for endringssaken er selskapets bruk av en ren omsetningsbasert nøkkel. Skattekontoret slutter seg til lagmannsrettens vurdering i BMW Financial Services der det legges til grunn at omsetning vurdert isolert "ikke vil være egnet som grunnlag for å anta noe om den faktiske bruken i de respektive virksomhetsområdene" (leasing og billån). Vi legger til grunn at dommen som ble avgitt 15. oktober 2012 var kjent eller burde være kjent for selskapet. Det er ikke gitt opplysninger til skattekontoret. Etter skattekontorets vurdering ville det være naturlig å gi opplysninger til merverdiavgiftsmeldingen eller på annen måte kontakte skattekontoret for å avklare om nøkkelen kunne benyttes videre til tross for innholdet i dommen.

Etter skattekontorets vurdering er det objektive vilkåret i skatteforvaltningsloven § 14-3 om at det er unnlatt å gi opplysning som gir en skattemessig fordel oppfylt. Spørsmålet ved ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er da om det er unnskyldelige forhold som skal medføre at det ikke skal ilegges tilleggsskatt. Det fremgår av Prop. 38 L (2015–2016) at det er vanskelig å konkretisere hvilke forhold som kan anses som unnskyldelige. I punkt 20.4.2.2 er det angitt at et forhold som kan anses som unnskyldelig er den tidligere praksisen der skattemyndighetene kunne fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten».

Tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven fremgikk av merverdiavgiftsloven
§ 21-3. Vilkårene var at selskapet måtte opptre forsettlig eller uaktsomt ved overtredelse av loven og påføre staten tap. Tilleggsavgiften etter merverdiavgiftsloven var en "kan-regel" dvs. at det måtte gjøres en konkret vurdering i hver sak og at tilleggsavgift ved spesielle forhold kunne unnlates selv om vilkårene var oppfylt. Tilleggsskatt kunne ilegges inntil 100 %, men normalsatsen var 20 % ved uaktsomhet og 60 % ved grov uaktsomhet og forsett. Skattedirektoratet ga retningslinjer for å sikre en enhetlig bruk av satser og det fremgår av denne at tilleggsavgiften kunne fastsettes med et fast beløp dersom uaktsomhet ble ansett som liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Av Merverdiavgiftshåndboken (12. utgave) 2016 fremgår det at dette var et unntak og at satsen normalt skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art dvs. at et lovens system var at et høyt grunnlag normalt hadde en høy tilleggsavgift. Det fremgår imidlertid på side 968 flg. at det var anledning til å redusere satsen dersom tilleggsavgiften måtte anses som en uforholdsmessig streng reaksjon eller det var formildende omstendigheter i saken som uerfarenhet, alderdom mv.

Skattekontoret viser til BMW saken der skattekontoret ila 5 % tilleggsskatt. Tilleggsskatten ble senere opphevet av lagmannsretten fordi BMWs feil ikke ble ansett som uaktsom. Retten fant det bevist at det i forvaltningspraksis var eksempler på at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ble akseptert. Saken stiller seg noe annerledes for A, på grunn av BMW-dommens innhold. Etter skattekontorets vurdering har A vært uaktsom. Opplysningssvikten kan ikke anses å ha skjedd under "formildende" omstendigheter eller at det foreligger "unnskyldelige" forhold. Etter skattekontorets vurdering er vilkårene for å ilegge tilleggsskatt oppfylt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 og merverdiavgiftsloven § 21-3. Spørsmålet er da hvilken sats som skal anvendes.

BMW-saken viser etter vår vurdering ett eksempel på en forvaltningspraksis for redusert tilleggsavgift i saker der skattekontoret setter til side avgiftspliktiges fordelingsskjønn og bygger opp et alternativ. Skattekontorets fordelingsnøkkel i saken er basert på selskapets omsetningsbaserte nøkkel, men justerer nøkkelen for å fjerne skjevheten ved ulik beregning av renter og avdrag som omsetning. Skattekontorets konkrete metodikk i fordelingssaker er ikke ensartet, men må vurderes konkret. Det følger av fordelingsregelen om "antatt bruk" at metodikken må tilpasses den enkelte virksomhet, noe BMW-saken og foreliggende sak illustrerer. Skattekontoret konstaterer at det tidligere er blitt benyttet en redusert sats for tilleggsavgift på 5 % etter merverdiavgiftsloven i fordelingssaker/kombinert virksomhet. På bakgrunn av overgangsregelen om at det mest gunstige alternativet skal legges til grunn har skattekontoret etter en konkret vurdering kommet til at 5 % kan anvendes i foreliggende sak.

Beviskravet ved ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift er klar sannsynlighetsovervekt. Beviskrav for faktum gjelder objektive og subjektive vilkår samt for skjønnets oppbygning og størrelse, jf. Ot. prp. nr. 82
(2008-2009) side 57 og Høyesterett i Utv. 2017 side 1265 (avsnitt 47). Etter skattekontorets vurdering er fordelingsnøkler etter sin art preget av en viss usikkerhet og unøyaktighet. Beviskravet knytter seg imidlertid til sakens faktum. Skattekontoret har bygget skjønnet på objektive tall som er mottatt fra selskapet. Etter vår vurdering vil da beviskravet for faktum i skjønnet være oppfylt.

Skattekontoret har etter en konkret helhetsvurdering kommet til at det skal ilegges tilleggsskatt med samme sats som i BMW Financial Services
dvs. 5 %. Saken har pågått over flere år noe som reiser spørsmål om vedtak er reist innen rimelig tid, jf. EMK art 6 nr. 1. Varsel om tilleggsskatt ble sendt 6. april 2017. Saksbehandlingstiden fra varselet ble sendt til vedtaket er fattet er ca. 2 år og 10 måneder. Saken har ligget i flere måneder hos både skattyter og skattekontoret underveis. Skattekontoret har forholdsmessig sett brukt mest tid (se dokumentliste). Bakgrunnen for saksbehandlingstiden er sakens kompleksitet og behovet for å stille nye spørsmål underveis i saken. Det er av hensyn til kontradiksjon sendt varsel, presisert varsel og utkast til vedtak før endelig vedtak. Saken har på bakgrunn av sakens kompleksitet og karakter ikke hatt mye "liggetid" med inaktivitet, se Rt. 2000 s. 996 Bøhler og Rt. 2004 side s. 134. Skattekontoret mener derfor at EMK art 6 nr. 1 ikke kan anses krenket. Det bemerkes at skattekontoret ikke har tatt hensyn til videre fremdrift i en eventuell klagesak. Det vises til nyere konkrete vurderinger i
NS 165/2018. I saken går sekretariatet gjennom rettspraksis og nemndspraksis. I saken kom sekretariatet til at en saksbehandlingstid i en konkret sak på rundt 3 år og 4 måneder ikke var urimelig, men at liggetid hos sekretariatet samlet sett medførte et konvensjonsbrudd. Skattekontoret bemerker at det er benyttet redusert sats på 5 % og denne er etter skattekontorets vurdering rimelig i forhold til feilen og forholdene for øvrig. Skattekontoret mener det ikke er grunnlag for ytterligere reduksjon som følge av saksbehandlingstiden. Tilleggsskatten utgjør da kr [beløp].»

I tillegg har skattepliktige gjort rede for saksforholdet i klagen. En ytterlig beskrivelse av saksforholdet vil derfor fremkomme i neste punkt, hvor klagen – etter skattepliktiges anmodning – er sitert i sin helhet.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets uttalelse til klageinstansen sammen med sakens dokumenter 26. mars 2021.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn 3. desember 2024. Det er ikke innkommet merknader.

4.    Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges anførsler er gjengitt i skattekontorets vedtak. Skattepliktige har påklagd vedtaket i brev datert 15. oktober 2020. Klagen siteres i sin helhet:

«1. Innledning
Det vises til Skatteetaten Innsats, storbedrifts («skattekontoret») vedtak med saksnummer […] datert [dato] om endring av merverdiavgift for A, «selskapet» eller «banken») for perioden 2014–2016 («etterberegningsperioden»). Banken påklager med dette vedtaket.

Klagefristen er etter avtale med skattekontoret utsatt til 15. oktober 2020, og klagen er dermed rettidig. A har mottatt rådgivning fra C i forbindelse med forberedelse av klagen til Skatteklagenemnda.

Tema for saken er As bruk av fordelingsnøkkel for fradragsføring av inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i både avgiftspliktig virksomhet og i virksomhet unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven
§ 8-2. A har i etterberegningsperioden benyttet en fordelingsnøkkel med utgangspunkt i omsetningsstørrelser i fjorårets regnskap. Skattekontoret var uenig i at As fordelingsnøkkel i rimelig grad gjenspeiler antatt bruk av fellesanskaffelsene, og etterberegnet i ovennevnte vedtak merverdiavgift med totalt kr [beløp] ved reduksjon i fradragsberettiget inngående merverdiavgift, samt ileggelse av tilleggsskatt med kr [beløp] for etterberegningsperioden.

A mener prinsipalt at skattekontorets vedtak må oppheves. Som grunnlag for selskapets påstand anføres det

• at det ikke foreligger endringsadgang etter skatteforvaltningsloven
  § 12-1 første ledd ettersom As skattefastsetting ikke er «uriktig». Ved beregning av forholdsmessig fradrag av inngående merverdiavgift for fellesanskaffelser har banken tatt utgangspunkt i omsetningsstørrelser i fjorårets regnskap. På grunnlag av en skjønnsmessig vurdering av hvor stor del av fellesanskaffelser som må antas å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet er det bankens oppfatning at den fordelingsnøkkel som fremkommer ved bruk av omsetningsstørrelser gir riktig fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontorets vedtak må således oppheves, slik at bankens opprinnelige fastsatte merverdiavgift danner grunnlag for plikten til å betale merverdiavgift.
• at skattekontorets vedtak lider av vesentlige mangler og må oppheves som ugyldig ettersom skattekontorets skjønnsutøvelse ikke er forsvarlig, men tvert imot fremstår som vilkårlig og usaklig som følge av:
  • Etter merverdiavgiftsloven § 8-2, skal skattekontoret etter en konkret vurdering fastsette As fradragsrett slik at den gjenspeiler fellesanskaffelsenes faktiske bruk. I strid med dette prinsippet har imidlertid skattekontoret på generelt grunnlag oppstilt en norm for fastsetting av fradrag for selskaper som utøver finansieringsvirksomhet med utlån og leasing. Merverdiavgiftsloven § 8-2 gir ikke hjemmel for en slik fremgangsmåte. Rettskildene skattekontoret viser til gir heller ikke grunnlag for en slik fortolkning. Når skattekontoret fastsetter fradragsretten etter en slik tolkning av merverdiavgiftsloven § 8-2 blir skjønnsutøvelsen både uriktig og vilkårlig som følge av at den ikke bygger på en vurdering av bankens konkrete forhold.
  • Skattekontoret har ved skjønnsutøvelsen lagt vekt på ulike rettskilder som støtte for sin konklusjon om hvordan bankens antatte bruk av fellesanskaffelsene fordeler seg. En slik rettsliggjøring av vurderingstemaet i merverdiavgiftsloven § 8-2 annet ledd som er et rent faktumspørsmål, innebærer i seg selv at skattekontorets skjønnsutøvelse ikke er forsvarlig. Til dette kommer dessuten at skattekontorets rettskildebruk er fragmentert, irrelevant og misvisende.
  • Når skattekontoret ved skjønnsutøvelsen har lagt vekt et mål om å utvikle en objektivisert bransjenorm for fordeling av fellesanskaffelser i leasingvirksomhet, bygger den på utenforliggende hensyn.
  • Skattekontoret begrunner fremgangsmåten med administrative forhold og kontrollhensyn, selv om dette ikke er relevante hensyn ved vurderingen. Dette representerer således også utenforliggende hensyn.

Subsidiært mener selskapet at skattekontorets vedtak er feil og må endres. Dersom Skatteklagenemda skulle komme til at det foreligger endringsadgang og dessuten at skattekontorets vedtak ikke er ugyldig, anføres det at skattekontorets skjønnsfastsetting er uriktig idet den den bygger på feil rettsanvendelse og feil vurdering av faktum.

Skattekontorets skjønnsutøvelse må settes til side og fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene må fastsettes på bakgrunn av en skjønnsutøvelse som i forsvarlig grad tar hensyn til alle relevante konkrete forhold i banken.

For alle tilfeller hevdes det at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylte jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

2. Sakens faktiske side

2.1 Presentasjon av banken
A er en norsk bank som driver virksomhet i […]. Bankens […] hovedkontor ligger i Norge, med filialer i [land 1] og [land 2] og datterselskap i [land 3]. Banken opererer med norsk banklisens for virksomheten i Norge, [land 1] og [land 2] og er regulert av det norske Finanstilsynet. A er et heleiet datterselskap av D som igjen er eid av F i [land 4]. F er et av verdens største finanskonsern og den nest største banken i Eurosonen målt i markedsverdi.

2.2 Virksomheten i A i Norge
Den norske virksomheten besto i etterberegningsperioden 2014-2016 av følgende virksomhetsområder:

• Auto
  • Leasing
  • Lån mot sikkerhet i kjøretøy
  • Lagerfinansiering
  • Forvaltning av lån på vegne av SPV (etter verdipapirisering)
• Usikrede lån
  • Forbrukslån
  • Kredittkort
• Innskudd

Auto har i hele etterberegningsperioden vært det desidert største virksomhetsområdet i banken. Per 1. juli 2015 fusjonerte A med G som var en forbrukslånsbank. Etter dette tidspunktet har virksomhetsområdet usikrede lån økt, men auto var fortsatt det største og viktigste virksomhetsområdet i banken.

I det følgende vil det redegjøres nærmere for de ulike virksomhetsområdene.

2.3 Auto

2.3.1 Innledning
Auto har i hele etterberegningsperioden vært As desidert største virksomhetsområde. Virksomheten innebærer finansiering av kjøretøy i forskjellige former. Banken finansierte personbiler, varebiler, campingbiler og -vogner, båter og diverse andre kjøretøyer. Banken tilbyr finansiering av disse kjøretøyene både i form av leasing og lån mot sikkerhet i kjøretøyet. Til bilforhandlere tilbyr banken lagerfinansiering. A har i etterberegningsperioden overdratt deler av billånsporteføljen til spesialforetak. Selv om utlånene er overdratt, forestår A fortsatt forvaltning av de verdipapiriserte utlånene, og denne forvaltningsaktiviteten er en del av virksomhetsområdet auto.

2.3.2 Leasingvirksomheten
Leasing er en finansieringsform som kan sees på som en mellomting mellom leie og lånefinansiering.

A som er utleier, har eiendomsretten til leasingobjektet, mens kunden som er leasingtaker eller leier, har bruksrett. Alle som tilbyr leasing i Norge må ha finanskonsesjon og det finnes ingen egen lov som regulerer leasingavtaler. Forholdet mellom partene reguleres typisk gjennom standardavtaler.

I stedet for å låne ut penger til en kunde, leier A ut kjøretøy til kunden, innkjøpt spesielt for formålet og etter kundens spesifikasjoner. Leasing er en enkel måte for næringsdrivende eller privatpersoner å skaffe seg disposisjonsrett over nødvendige driftsmidler uten å belaste sin egenkapital eller andre lånekilder. A beholder eiendomsretten til kjøretøyet i hele leieperioden, og leietakeren betaler en leie som dekker renter og avskrivninger på den kapitalen som er bundet opp ved bankens kjøp av leasinggjenstanden.

A inngår regelmessig avtaler som såkalt restverdileasing. Restverdileasing er en leasingavtale der investeringen bare delvis tilbakebetales ved leie fra kunden. Den resterende del av kjøpesummen betales av leverandør (forhandler) ved at denne kjøper tilbake kjøretøyet ved utløpet av leieperioden. Ved restverdileasing har kunden (leietakeren) ingen rett til å forlenge leasingavtalen.

 [illustrasjon]

Det skilles mellom finansiell og operasjonell leasing, men den nøyaktige definisjonen av disse kan ofte være flytende. Finansiell leasing er en leieavtale som overfører til kunden det vesentligste av økonomisk risiko og kontroll knyttet til eiendelen. Avtalen kjennetegnes ved at leasingselskapet kontraktfester tilbakebetaling av hele det investerte beløpet. Restverdien garanteres av forhandler. Operasjonell leasing er leieavtaler som ikke er finansielle.

Hvilken klassifisering leasingselskapene benytter for en leasingkontrakt er ikke nødvendigvis i samsvar med hva som regnskapsmessig, merverdiavgiftsmessig eller skattemessig betegnes som finansiell eller operasjonell leasing. Leasingkontrakter der utleier påtar seg vedlikehold, service og andre kostnader for objektet betegnes ofte av selskapene som operasjonell leasing. For den regnskapsmessige klassifiseringen er det hvem som reelt sitter med risikoen som er avgjørende, og en avtale om at forhandler skal kjøpe objektet og garanterer for restverdien ved leasingskontraktens utløp, vil føre til at avtalen regnskapsmessig klassifiseres som en finansiell leasing. For den skattemessige klassifiseringen er det avgjørende elementet hvem som eier utleieobjektet. For merverdiavgiftsmessige formål har grensedragningen mellom operasjonell eller finansiell leasing ingen betydning, ettersom begge former innebærer avgiftspliktig virksomhet. I A er avtalene klassifisert som finansiell leasing i regnskapet, ettersom det foreligger avtaler med forhandlere om kjøp av bilene etter utløpet av leieperioden, mens de for skattemessige formål klassifiseres som operasjonell leasing ettersom leasingsselskapet eier utleieobjektet i leieperioden.

Leasingavtaler kan kombineres med ulike service- og vedlikeholdsavtaler. A har innenfor bil utviklet løsninger som avlaster kundene for betydelige ressurser knyttet til oppfølging av biler og bilkostnader.

En leasingavtale kommer i stand ved at en kunde kontakter en forhandler og blir enige om hvilket kjøretøy det er behov for. A kjøper inn kjøretøyet fra forhandleren etter spesifikasjoner fra sin kunde. Deretter eies driftsmiddelet av A og leies ut til kunden (leietaker) for en avtalt periode – typisk fra 3 til 7 år.

Som utgangspunkt er leasing et produkt som er utformet for at det skal være en enkel og sammensatt måte for foretak og privatpersoner å ha tilgang til et kjøretøy. Bankens eierskap til bilen, kompleksiteten i avtalen og overvåkning av bankens posisjon i restverdien stiller større krav til banken enn ved en utlånsavtale som er begrenset til å finansiere kjøpet. A tilbyr dessuten flere typer av leasingavtaler som f.eks. finansiell leasing til foretak, privatleasing til privatkunder, demoleasing og utleiebilleasing som gir større grad av kompleksitet i håndtering og økt ressursbruk som følge av ulike restverdibedømninger, ulik håndtering og pakketering, løpetid og vilkår.

Banken pådras således vesentlig mer kostnader i leasingvirksomheten enn både billån og usikrede lån.

2.3.3 Lagerfinansiering
A tilbyr varelagerfinansiering til samarbeidende importører/bilforhandlere, der banken yter lån mot sikkerhet i varelageret fra det tidspunktet kjøretøyet kommer til Norge og til det tidspunktet forhandleren selger bilen til en kunde. Forhandleren er eier av bilen i denne perioden og banken bidrar kun med finansiering.

2.3.4 Billån
Kunden kjøper selv en bil og blir eier av denne. For å finansiere kjøpet søker kunden om et lån som banken innvilger, og bilen fungerer som sikkerhet for lånet. Kunden betaler renter og avdrag på lånet til det er nedbetalt, og da opphører kundeforholdet med banken.

Mens låneforholdet løper består As administrasjon med billånene i hovedsak av kredittovervåkning og oppfølgning av betalingen. Utover dette kreves det ikke særskilt administrasjon fra banken mens låneforholdet løper. Ved regulær avslutning av låneforholdet vil A besørge at pantet slettes, mens det ved irregulært opphør (bl.a. misligholdt betalingsforpliktelse) vil påløpe administrasjon med inndrivelse av fordring i form av inkasso og i særlige tilfeller innløsing av pantet.

Billånene formidles sort sett av samarbeidende bilforhandlerne.

2.3.5 Forvaltning av utlån for irske selskaper

2.3.5.1 Innledning
A forvaltet i etterberegningsperioden utlån som er eid av irske selskaper eller såkalte Special Purpose Vehicles («SPVs»). Bakgrunnen er at A hadde overdratt deler av billånsporteføljen til selskapene i henhold til reglene om verdipapirisering i finansvirksomhetsloven. Selskapet foresto imidlertid forvaltningen av billånene også etter at disse var overdratt til de irske SPVene.

2.3.5.2 Generelt om verdipapirisering av billån
Verdipapirisering innebærer konvertering av utlån og andre finansielle eiendeler til omsettelige verdipapirer. Det vil oftest være en bank som verdipapiriserer eiendeler, men ethvert foretak som eier utlån og andre finansielle eiendeler kan i prinsippet gjennomføre verdipapiriseringer. Formålet med verdipapiriseringen er å redusere bankens risiko eller å finansiere utlånsvirksomheten. Jo større andel av kredittrisikoen på de verdipapiriserte utlånene som banken beholder, jo mer er verdipapiriseringen å regne som et finansieringsinstrument.

Begrepet verdipapirisering brukes om en prosess der finansielle eiendeler pakkes sammen med sine respektive kontantstrømmer, og konverteres til verdipapirer som kan omsettes i markedet. Det er en måte å gjøre illikvide eiendeler om til omsettbare papirer. Tradisjonell verdipapirisering innebærer i utgangspunktet at en bank selger utlån til et spesialforetak hvis virksomhet er å eie utlånene og finansiere kjøpet gjennom utstedelse av obligasjoner. Spesialforetaket bruker kontantstrømmene fra utlånene til å betjene obligasjonsgjelden.

Spesialforetakets utlånsmasse er strukturert slik at kontantstrømmene fordeles etter såkalte transjer med ulik risikoprofil, se figur nedenfor. Investorene som eier den øverste transjen (A i figuren) får utbetalt renter og hovedstol før det utbetales noe til investorene i den neste transjen (B i figuren). Investorene i den nederste transjen (C i figuren) mottar det som måtte være igjen etter at de øvrige investorene har fått dekket sine krav. Den nederste transjen dekker dermed også tap først, og kalles derfor ofte egenkapitaltransjen eller førstetapstransjen. Er tapene på de underliggende lånene store nok, må også investorene i den neste transjen ta tap (og så videre oppover). Investorenes avkastningskrav er høyere jo høyere risikoen i den enkelte transje er. Dette er analogt med at egenkapital er dyrere finansiering enn gjeld for en bedrift.

Banken som overdrar utlånene i utgangspunktet, kan i prinsippet beholde mye, litt eller ingenting av kredittrisikoen på egen balanse, f.eks. i form av garantier eller eierskap i obligasjonene. Beholdes noe av risikoen, må banken sette av ansvarlig kapital til å dekke risikoen. Banken står dessuten oftest fortsatt for administrasjon av utlånene, kundeoppfølging mv. etter overføringen til spesialforetaket, og beholder slik en kobling til utlånene, selv om det ikke er formelle økonomiske forpliktelser.

[illustrasjon]

2.3.5.3 Spesialforetaket
I de fleste former for verdipapirisering nevnt ovenfor, brukes såkalte spesialforetak som verktøy i transaksjonen. Spesialforetaket eier de underliggende utlånene og kanaliserer kontantstrømmene direkte fra låntakerne til investorene i obligasjonslånet. Slike foretak har tradisjonelt ikke vært underlagt noen form for tilsyn eller soliditetskrav. Selskapsfunksjonene til spesialforetaket ivaretas oftest av et forvalterselskap som tilbyr "corporate services", dvs. styrefunksjoner, betaling av skatt og avgifter, rapportering til myndigheter mv. Særlig i Irland og Luxembourg er det veletablerte ordninger for bruk av en selskapsform som kan sammenlignes med aksjeselskaper med begrenset ansvar.

2.3.5.4 Regnskapsmessig behandling

Selskapsregnskapet
Når banker verdipapiriserer utlån, må det etter IFRS 9 vurderes om vilkårene for å fraregne utlånene er oppfylt. Fraregning er definert som fjerning av en tidligere innregnet finansiell eiendel eller finansiell forpliktelse fra et foretaks balanse.

En eiendel fraregnes når retten til å motta kontantstrømmene fra eiendelen har utløpt eller er overført. I de tilfeller hvor eiendelen er overført til en motpart, må det vurderes om risiko og fordeler knyttet til eierskapet er overført eller beholdt. Hvis det vesentligste av risiko og fordeler er beholdt, fraregnes eiendelen likevel ikke. Et eksempel på dette kan være et salg av en låneportefølje hvor selger garanterer for all risiko knyttet til porteføljen. Hvis foretaket har overført det vesentligste av risikoer og fordeler ved eierskap til eiendelen, fraregnes eiendelen.

Som følge av at A fortsatt har risiko for og kontroll over billånene, inngår disse fortsatt som eiendeler i selskapets balanse, mens det er inntatt en korresponderende forpliktelse overfor SPVene. Obligasjonene som er utstedt av SPVene og som A har kjøpt, inngår i balansen som eiendel.

As omsetning tilknyttet SPVene kommer for det første i form av honorar («service fee») mottatt som vederlag for låneforvaltningen A utfører. For det andre har A inntekter fra SPVene i form av finansinntekter («interest on retined notes», «interest subordinated loans» og «waterfall payments/defered payments») slik de fremgår av tabellen nedenfor. Forvaltningshonoraret er avgiftspliktig omsetning for A, mens finansinntektene er avgiftsunntatt omsetning. Disse inntektene innregnes og resultatføres i selskapsregnskapet for A.

[tabell]

Det mottatte forvaltningshonoraret (service fee) utgjør ifølge avtalen 0,5 % av utestående balanse, beregnet månedlig. Honoraret er imidlertid ikke av en størrelsesorden som gjenspeiler innsatsfaktorene som medgår i forvaltningsarbeidet. Det understrekes at det er de samme kostnadsdriverne ved egen- og fremmedforvaltningen av billån, og A bruker derfor like mye ressurser på å forvalte lånene som eies av SPVene som på egne lån.

Inntektsstrømmen «Deferred Purchase Price» er en korreksjon av prisen for det opprinnelige salget av porteføljen, og er dermed ikke en ordinær inntektsstrøm for A som skal påvirke en omsetningsbasert nøkkel. Skattekontoret har i vedtaket kommet til samme konklusjon, og det er dermed ikke behov for å utdype synspunktet ytterligere.

Konsernregnskapet

A hadde i den aktuelle perioden fortsatt vesentlig eksponering i de overdratte lånene, slik at de irske SPVene konsolideres i konsernregnskapet. Ved konsolidering elimineres de ovennevnte transaksjonene mellom SPV og A og, mens balanse- og resultatposter fra SPVene tas inn. Dette betyr at billånene og SPVenes forpliktelser mot andre obligasjonsinnehavere enn A fremkommer i balansen. Over resultatet tas rentekostnader og renteinntekter på den overdratte utlånsporteføljen inn.

Inntektspostene i konsernregnskapet er således som følger:

[tabell]

2.3.5.5 Norske regler om verdipapirisering
Finansieringsvirksomhetsloven inneholdt fra 2004 til den ble erstattet av finansforetaksloven i 2016, egne regler om overdragelse av utlånsporteføljer fra finansforetak til spesialforetak for verdipapirisering.

Slike overdragelser skulle på forhånd meldes til Finanstilsynet, og det var flere regler om forholdet mellom spesialforetaket og finansforetaket. Spesialforetaket var unntatt fra krav om konsesjon, tilsyn og kapitaldekning mv., og kunne ikke drive annen virksomhet enn å erverve, eie og inndrive den overdratte utlånsporteføljen.

Reglene som la til rette for verdipapirisering i denne form, ble opphevet med virkning fra januar 2016. Etter finansforetaksloven § 2-1 kan finansieringsvirksomhet nå bare drives av banker, kredittforetak og finansieringsforetak med tillatelse til å drive slik virksomhet. Også det å overta kreditorposisjonen, for eksempel som et spesialforetak for verdipapirisering, anses som finansieringsvirksomhet. Det innebærer at spesialforetaket etter dagens regler blir underlagt tilsyn og kapitalkrav mv. Utenlandske spesialforetak omfattes av finansforetaksloven dersom de driver grensekryssende virksomhet i Norge, og det er lagt til grunn at også utenlandske spesialforetak som overtar utlån til norske låntakere, der lånet normalt er sikret med pant etablert i Norge, driver finansieringsvirksomhet som er konsesjonspliktig etter norske regler. Kravet til konsesjon og kapitalkrav mv. innebærer i praksis at norske foretak ikke verdipapiriserer utlån under dagens regler.

EUs forordning 2017/2402 om verdipapiriseringer (verdipapiriseringsforordningen) ble vedtatt 12. desember 2017. Samtidig ble det gjort tilpasninger i EUs kapitalkravsregelverk for banker (CRR / CRD IV) og forsikringsforetak (Solvens II), gjennom vedtakelsen av henholdsvis forordning 2017/2401 og forordning 2018/1221. De tre forordningene trådte i kraft i EU 1. januar 2019. Forordningene antas å være EØS-relevante, men er foreløpig ikke tatt inn i EØS-avtalen. I brev av 3. desember 2018 ba Finansdepartementet Finanstilsynet om å sette ned og lede en arbeidsgruppe som skulle vurdere en norsk gjennomføring av forventede EØS-regler som svarer til verdipapiriseringsforordningen og tilpasningene i kapitalkravsregelverket.

Arbeidsgruppen avla sin rapport om gjennomføring av EUs verdipapiriseringsforordning den 29. mai 2019, og det er ventet at de foreslåtte reglene vil bli vedtatt slik at det legges til rette for at norske aktører igjen kan gjennomføre verdipapiriseringer i fremtiden.

2.4 Kredittkort- og forbrukslån
Virksomheten som utøves gjennom virksomhetsområdet usikrede lån er kredittgivning ved kredittkort og forbrukslån.

Virksomhetsutøvelsen består i forholdsvis standardiserte prosedyrer for etablering og administrasjon, der administrasjonen i hovedsak innebærer etablering (herunder kredittsjekk mv.) og inndrivelse av utestående kundefordringer.

Utlånsformene stiller særskilte krav til As IT-systemer. IT-anskaffelsene knyttet til disse virksomhetsområdene allokeres direkte til låneporteføljene og holdes utenfor selskapets definisjon av fellesanskaffelser.

De gjennomsnittlige rentestørrelsene på kredittkort og forbrukslån i etterberegningsperioden er inntatt følgende tabell:

[tabell]

2.5 Innskudd
Som en del av bankens finansiering, tilbyr A å ta imot innskudd fra kundene mot den til enhver tid gjeldende rente.

Anskaffelsene til denne virksomheten allokeres i hovedsak direkte til innskuddsvirksomheten, slik at bankens kostnader til fellesanskaffelser i liten grad skal allokeres dit.

2.6 Rentefastsetting

2.6.1 Generelt om rentefastsetting
Bankenes hovedinntekt er forskjellen mellom hvilken rente banken låner penger inn til og hvilken rente den låner penger ut til. Rentemarginen skal dekke alle kostnader som banken har, inkludert tap på utlån og dessuten danne grunnlag for overskudd til bankens eiere. Det er flere forhold som påvirker nivået på bankens utlånsrente.

En bank har i hovedsak tre kilder til å finansiere sine utlån. For det første kan banken låne penger i pengemarkedet, f.eks. fra andre banker, obligasjoner eller fra Norges Bank. For det andre kan banken låne penger ved å ta imot innskudd fra kunder. For det tredje kan banken låne ut egenkapital dersom det er satt av midler til dette. Den renten banken betaler på de ulike kildene til finansiering har stor betydning for fastsettelse av bankens utlånsrente.

For øvrig har følgende forhold betydning for fastsettelse av bankens utlånsrente:

• Risiko for tap har stor betydning og påvirker bankes utlånsrente i stor grad.
• Bankens krav til egenkapital og likviditetsreserver påvirker utlånsrenten.
• Bankens kostnader - både direkte og indirekte - vil påvirke utlånsrenten.
• Markedet har stor betydning for utlånsrenten, dvs. at rentefastsettingen i banken tar hensyn til hva markedet er villig til å betale for å låne penger til ulike formål. Det at renten er markedsstyrt innebærer at bankens ulike produkter har ulik lønnsomhet, ettersom det ikke er alltid er anledning til å øke renten proporsjonalt med kostnadsnivået.

2.6.2 Rentestørrelsene i A

For perioden 2014-2016 har gjennomsnittlig rente i A per produkt vært som følger:

[tabell]

Som det fremgår av tabellen var det substansielle forskjeller i den gjennomsnittlige rentestørrelsen for de ulike utlånstypene. Innen virksomhetsområdet auto viser tabellen at den gjennomsnittlige billånsrenten var høyere enn den gjennomsnittlige leasingrenten. Videre lå renten på usikrede lån betydelig høyere enn renten på bilfinansiering.

Det er her nødvendig å påpeke at de avgiftspliktige kostnadsdriverne/ressursbruken for de ulike utlånsformene i begrenset grad er bestemmende for fastsettelsen av renteelementet, jf. avsnitt 2.6.1 over. I praksis er rentesatsen på As låneprodukter fastsatt med risiko for tap og hva markedet er villig til å betale som de avgjørende faktorer. Dette gjenspeiles i at renten i leasingvirksomheten er lav sammenlignet med renten på billån. A har gjennom eierretten til bilene som leases ut gjennomgående god sikkerhet for leasingkontraktene sammenlignet med billån hvor det kun er pant i bilen som sikrer bankens fordring. Pant i bilen er en svakere sikkerhet, slik at lånekontraktene representerer høyere risiko for tap og banken betinger seg da en høyere rente.

Markedet for bilfinansiering har i hele etterberegningsperioden vært slik at rentene på leasingkontrakter har vært langt lavere enn for billån.

Merarbeidet som er knyttet til leasing sammenlignet med billån gjenspeiles dermed ikke i rentestørrelsen. Den markedsstyrte renten innebærer at bankens leasingprodukter har betydelig lavere margin enn utlånsprodukene, ettersom det i markedet for leasing ikke er rom til å øke renten proporsjonalt med kostnadsnivået. Stort volum i leasingmarkedet medfører likevel at dette er et lønnsomt virksomhetsområde for banken.

Ved usikrede låneprodukter, kredittkort- og forbrukslån, er bankens sikkerhet for fordringene ikke større enn kundens soliditet og likviditet. For forbrukslån- og kredittkortproduktene beregner dermed A en langt høyere rente enn for autoproduktene, for å ta høyde for risiko for manglende innfrielse. Samtidig er administrasjonen knyttet til usikrede låneprodukter mindre krevende enn for autoproduktene. Det er med andre ord risiko for tap og hva markedet er villig til å betale som danner grunnlaget for rentesatsen, som således ikke reflekterer den relative faktiske ressursbruken tilknyttet de ulike utlånsproduktene.

3 Hovedtrekkene i den avgiftsmessige behandlingen av inntekter og kostnader

3.1 Utgående merverdiavgift
Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at det som hovedregel skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Omsetning og formidling av finansielle tjenester er imidlertid unntatt fra loven, jf. § 3-6, men av denne bestemmelsens bokstav b går det frem at dette likevel ikke gjelder finansiell leasing.

Dette innebærer at både ytelse og formidling av kreditt eller garantistillelse ved kreditt er unntatt. Det skal derfor ikke beregnes avgift av renter, gebyrer eller provisjoner i forbindelse med inn- og utlånsvirksomhet. Unntaket avgrenses mot finansiell leasing, noe som da innebærer at finansiell leasing avgiftsmessig skal behandles som avgiftspliktig utleie på samme måte som ved operasjonell leasing.

Bankens forvaltning av utlån på vegne av SPVene er avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet har i en uttalelse til Finansnæringens hovedorganisasjon vurdert at denne servicetjenesten som ytes som ledd i verdipapirisering er en avgiftspliktig forvaltning av andres kapital, det vil si en tilknyttet tjeneste som isolert anses som avgiftspliktig,
jf. Merverdiavgiftshåndboken (15. utg. 2019) side 248:

«Det er kun kredittgivers forvaltning av egen kreditt som omfattes av unntaket. Forvaltning av annen virksomhet enn den som yter lånet faller utenfor, og da selv om tjenestene ytes til et annet finansieringsforetak. Tjenester som gjelder f.eks. oppbevaring og nedskrivning av gjeld på pantebrev, mottak og administrasjon av renter og avdrag mv., er således avgiftspliktig.

Dette gjelder også hvor en bank utøver forvaltning (administrasjon) av kommunale etableringslån, som å ses som en avgiftspliktig tjeneste overfor kommunen som kredittgiver. Det samme gjelder forvaltning av utlån på vegne av et såkalt spesialforetak i forbindelse med verdipapirisering, se Skattedirektoratets brev av 29. april 2004»

A driver virksomhet både innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven, idet leasingvirksomhet og aktiviteten med forvaltning av billån på vegne av SPV i Irland er avgiftspliktig virksomhet. Bankens utlånsvirksomhet er unntatt merverdiavgift. Dette gjelder billån, forbrukslån og kredittkortlån.

[tabell]

3.2 Inngående merverdiavgift

3.2.1 Kostnader som er anskaffet til bruk i avgiftspliktig virksomhet
Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Som følge av at banken driver både merverdiavgiftspliktig og virksomhet unntatt fra merverdiavgift, må inngående merverdiavgift som banken betaler på sine anskaffelser allokeres mellom merverdiavgiftspliktig virksomhet og virksomhet som er unntatt merverdiavgift. Varer og tjenester som er anskaffet utelukkende til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet, allokeres fullt ut til denne virksomheten og inngående merverdiavgift fradragsføres i sin helhet. Varer og tjenester som er anskaffet utelukkende til bruk i virksomhet som er unntatt fra merverdiavgift allokeres fullt ut til denne virksomheten, og det føres ikke fradrag for inngående merverdiavgift.

Bankens behandling av inngående merverdiavgift på anskaffelser som i sin helhet er allokert til merverdiavgiftspliktig virksomhet eller til virksomhet som er unntatt merverdiavgift er ikke omtvistet og klagesaken omfatter ikke disse kostnadene.

3.2.2 Kostnader som er anskaffet til bruk både i avgiftspliktig virksomhet og virksomhet unntatt merverdiavgift (fellesanskaffelser)

Banken gjør imidlertid også en del anskaffelser til bruk både i merverdiavgiftspliktig virksomhet og til virksomhet som er unntatt merverdiavgift. Etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd første punktum har et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten.

Det er innledningsvis nødvendig å påpeke at A har en konservativ holdning til å allokere anskaffelser til fellesanskaffelser, dersom de hovedsakelig knytter seg til virksomhet unntatt fra merverdiavgift. Dette medfører blant annet at betydelige kostnader som pådras til IT i forbindelse med korttransaksjoner i kredittkortvirksomheten og innskuddsvirksomheten, holdes utenfor fellesanskaffelser. Konsekvensen av denne fremgangsmåten blir at det ikke tas fradrag for noen del av inngående avgift på slike anskaffelser selv om en mindre del brukes i avgiftspliktig virksomhet.

Som eksempel vises det til følgende oversikt over fellesanskaffelser for 2014:

[tabell]

En vesentlig andel av felleskostnadene (over 50 %) gjelder IT-tjenester knyttet til forvaltning av leasing- og låneporteføljene (egne og i SPV).

IT-tjenestene som anses som fellesanskaffelser knytter seg i stor grad til forvaltningen av utlånt kapital. For billån og leasingvirksomheten benyttes samme programvare låneprogrammer og kostnadene allokeres som fellesanskaffelser. På et mer overordnet nivå, inngår kostnader til anskaffelse av regnskapssystemer, programvare og datasikkerhet i felles IT-kostnader i virksomheten. Kjernebanksystemene er også å anse som fellesanskaffede IT-tjenester.

Av oversikten i tabellen over fremgår det at ca. 8 % av felleskostnadene utgjør markedsføringsanskaffelser. Den overveiende delen av kostnadene knytter seg til generell reklame som fremhever merkevaren «A».

Basert på kostnadenes art er det svært vanskelig, om ikke umulig, å finne korrekte, anvendbare metoder for å «registrere» eller «måle» den konkrete faktiske bruk av disse innsatsfaktorene. Selv om det vanskelig lar seg gjøre å allokere kostnadene konkret i henhold til faktisk antatt bruk, er det likevel holdepunkter for å si noe om den antatte bruken basert på de ulike virksomhetenes art.

Det foreligger således ingen nøyaktig oversikt over hvor stor del av felleskostnadene som skal allokeres til merverdiavgiftspliktig omsetning. I forbindelse med løpende rapportering av merverdiavgift i 2014 til 2016 gjorde A derfor en beregning av hvor stor del av de såkalte fellesanskaffelsene som ble antatt å være til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten. Basert på beregningene ble inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser i 2014, 2015 og 2016 fradragsført med henholdsvis 56,99 %, 55,05 % og 52,53 %.

[tabell]

As beregning av forholdsmessig fradrag bygger på prinsippene i merverdiavgiftsloven § 8-2 om at fordelingen skal gjenspeile fellesanskaffelsenes faktiske bruk.

Ved beregning av fordelingsnøklene, er det tatt utgangspunkt i omsetningsstørrelser fra regnskapet for foregående år (2013-2015). Banken har definert en størrelse som representerer avgiftspliktig omsetning og en størrelse som representerer omsetning unntatt merverdiavgift og beregnet en fordelingsnøkkel basert på disse tallene. Deretter blir spørsmålet om fordelingsnøklene i tilfredsstillende grad gir uttrykk for bankens bruk av fellesanskaffelsene, slik at fradrag for inngående merverdiavgift er i samsvar med bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-2.

Som avgiftspliktig omsetning ble inntekt fra leasingvirksomheten lagt til grunn. Både brutto leieinntekter (som inkluderer vederlag for finansiering (renter) og vederlag for avskrivninger (avdragselementet)) og vederlag ved salg av kjøretøy er å regne som avgiftspliktig omsetning og inngår således i beregningen i sin helhet. Som omsetning unntatt merverdiavgift inngår renter på bankens egne lån både hva gjelder billån, forbrukslån og kredittkort. Dessuten inngår renter på de lån som forvaltes på vegne av de Irske SPV i størrelsen omsetning unntatt merverdiavgift. Avgiftspliktig forvaltningshonorar og de unntatte finansinntektene som banken mottar fra SPV inngår ikke i beregning av omsetningsstørrelsene. De omsetningsstørrelsene som her er beskrevet er lagt til grunn ved beregning av fradragsnøklene. Det er derfor viktig å understreke at selv om det er tatt utgangspunkt i tall vedrørende omsetning, er det ikke en ren omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

En grundig redegjørelse for bankens skjønnsutøvelse fremgår nedenfor i punkt 5.4.

4 Skattekontorets vedtak
Skattekontoret kom i sitt vedtak til at As fastsettelse av fradrag for inngående merverdiavgift var feil, og konkluderte med at det foreligger endringsadgang. Skattekontoret konkluderte videre at det forelå skjønnsadgang og gjennomførte derfor en egen vurdering av hvordan omfanget av fradragsretten for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser skulle fastsettes. Skattekontoret mente at A hadde ført for høyt fradrag for inngående avgift, og kom til at skattefastsettelsen skulle endres. Skattekontoret gjorde sine egne beregninger basert på en justert omsetningsmodell og kom til at fordelingsnøkkelen for fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene fastsettes som følger:

[tabell]

Etter å ha lagt til grunn de reduserte fordelingsnøklene for fellesanskaffelsene, etterberegnet skattekontoret merverdiavgift som følger:

[tabell]
Tilleggsskatt ble ilagt med 5 % av etterberegnet merverdiavgift som utgjorde NOK [beløp].

Beregning av skattekontorets fordelingsnøkler ble gjort som følger:

[tabell]

Skattekontoret tok utgangspunkt i As beregning. Størrelsen avgiftspliktig omsetning ble redusert med avdragsdelen av leiebetalingen i leasingvirksomheten og omsetning av kjøretøy ved leieperiodens utløp. Inntekten som representerer leasingvirksomheten i skattekontorets beregning er således renteelementet av leieinntektene.

Den størrelsen som representerer omsetning unntatt merverdiavgift er i skattekontorets modell basert på bankens egne utlånsinntekter, dvs. renteinntekter fra egne bil-, forbruks- og kredittkortlån, og bankens finansinntekter fra SPVene.

5 Prinsipalt: Skattekontorets vedtak må oppheves fordi det ikke foreligger endringsadgang, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, ettersom As fastsetting ikke er «uriktig»

5.1 Innledning
Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. En fastsetting kan være uriktig dersom den avgiftspliktige har lagt til grunn feil faktum eller feil rettsanvendelse

A er av den oppfatning at de fradragsnøklene som ble benyttet for fastsettelsen av fradragsberettiget inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene etter merverdiavgiftsloven § 8-2 er korrekte, og dette redegjøres det nærmere for under i avsnitt 5.4. Det er videre As oppfatning at skattekontorets skjønnsutøvelse er feil, og kan således ikke være grunnlag for å etablere verken endrings- eller skjønnsadgang.

5.2 Når skattekontorets skjønn ikke er riktig, kan det ikke anvendes som referanse mot As forretningsmessige skjønn
For at skattekontoret skal kunne endre en skjønnsmessig fastsetting, i vårt tilfelle As vurdering av antatt bruk på anskaffelsestidspunktet i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-2, må skattemyndighetene påvise at As egen fastsetting er uriktig, dvs. at selskapets forretningsmessige skjønn bygger på feil faktum eller rettsanvendelse. Det er ikke adgang til å sette til side den skattepliktiges skjønn på grunnlag av at skattemyndighetene mener at det skjønnsmessige beløpet er for høyt eller for lavt, uten å påvise nærmere hva som er feil ved skjønnet, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.6.3.1, side 170.

Av rettspraksis LB-2002-253 (Storslett Hotell Eiendom KS) følger det videre at den avgiftspliktige har et visst spillerom innenfor skjønnet som utøves ved egenfastsettingen. Dette innebærer at det ikke er tilstrekkelig at skattekontoret påviser at en post fastsatt ved skjønn er feil, men feilen må også representere et ikke ubetydelig avvik for å konkludere med at det foreligger endringsadgang. Storslett Hotell henførte 43 % av inngående avgift på fellesanskaffelser til avgiftspliktig virksomhet og på den bakgrunn krevet fradrag for. Skattekontoret, som baserte seg på en annen metode enn Storslett Hotell kom til at det var fradragsrett for 21 % av inngående merverdiavgift på felleskostnadene. Lagmannsretten vurderte begge metoder og kom til at det var sannsynlig at den strengt korrekte fordelingen av inngående avgift lå et sted mellom det myndighetene hadde gjort i sitt vedtak (21 %), og det Storslett Hotell la til grunn (43 %). Likevel kom lagmannsretten enstemmig til at Storslett Hotells fordeling lå innenfor det forretningsmessige skjønnet. I BMW-dommen aksepterte mindretallet i lagmannsretten et avvik mellom selskapets og skattekontorets fordeling av inngående avgift på fellesanskaffelser på ca. 30 %.

Dersom skattemyndighetene kommer til at det foreligger endringsadgang, og det faktiske grunnlaget for fastsettingen ikke er forsvarlig, kan det faktiske grunnlaget fastsettes ved skjønn jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 og merverdiavgiftsloven.

Etter bestemmelsens annet ledd plikter skattekontoret ved skjønnsutøvelsen å fastsette fradraget til det som fremstår riktig ut fra opplysningene i saken. Selv om vurderingen av endringsadgang etter § 12-1 og vurdering av om det foreligger skjønnsadgang etter § 12-2 i utgangspunktet er to separate vurderinger, henger de likevel tett sammen. Når det skal vurderes om skattepliktiges skjønnsmessige vurdering av antatt bruk bygger på et forsvarlig forretningsmessig skjønn etter merverdiavgiftsloven § 8-2, må det tas stilling til hva som er å anse som korrekt fradragsnøkkel (referansepunkt) i henhold til faktisk bruk i merverdiavgiftsloven § 8-2. I denne forbindelse må skattekontoret ta hensyn til alle relevante opplysninger som foreligger om skattyters virksomhet og vurdere om den skattepliktiges skjønn har tatt hensyn til disse i tilstrekkelig grad.

Dersom det referansepunktet som skattekontoret kommer til ikke er korrekt, vil det fremstå som om spillerommet som er tilkjent skattepliktige ligger i et annet intervall enn hva som er det korrekte. Dette er illustrert av figurene nedenfor. I den første figuren illustreres skattepliktiges spillerom vurdert mot korrekt anvendt nøkkel:

[illustrasjon]

I den andre figuren er det illustrert hvordan spillerommet i § 8-2 forskyves dersom nøkkelen vurderes mot en uriktig nøkkel:

[illustrasjon]

I skattekontorets vedtak er skattekontorets egen fastsettelse av antatt bruk benyttet som referansepunkt for om As beregning av fordelingsnøkkel ligger innenfor et forsvarlig forretningsmessig skjønn etter merverdiavgiftsloven
§ 8-2.

Etter bankens oppfatning er resultatet av skattekontorets skjønnsutøvelse uriktig, jf. drøftelse nedenfor i punkt 7. Skattekontoret rettsliggjør spørsmålet om hvordan banken har forbruket sine fellesanskaffelser, og har således i praksis ikke bygget på bankens konkrete forhold. Skjønnsutøvelsen bygger til dels på feil faktum og dels på feil premisser og kan således ikke være riktig. Skattekontoret har ved sin skjønnsutøvelse lagt vekt på utenforliggende hensyn, idet et ønske om å utvikle en objektivisert bransjenorm for fordeling av felleskostnader i leasingvirksomhet har vært et uttalt formål med øvelsen. En skjønnsutøvelse som tar utenforliggende hensyn blir ikke riktig.

Etter bankens oppfatning er således skattekontorets skjønnsutøvelse feil.

Konsekvensen av dette blir at As fordeling av felleskostnader etter antatt bruk vurderes mot en uriktig nøkkel.

5.3 Vurderingstema i merverdiavgiftsloven § 8-2
Det sentrale vurderingstemaet etter merverdiavgiftsloven § 8-2 og som avgjør fradragsretten, er hvor stor del av anskaffelsen som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det vil i det følgende redegjøres for begrunnelsen for de fordelingsnøklene som A har benyttet for å beregne forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser i perioden endringsfastsettingen gjelder. Det gjøres videre rede for at også alternative beregningsmetoder støtter opp under at de anvendte fordelingsnøklene og gir riktig fradrag for inngående merverdiavgift. Dette vil etter selskapets oppfatning dokumentere at As anvendte fradragsnøkler ligger innenfor et «forretningsmessig forsvarlig skjønn», og at det dermed verken foreligger skjønnsadgang eller grunnlag for å endre bankens fastsetting.

5.4 Nærmere om de anvendte fordelingsnøklene og As skjønnsutøvelse

5.4.1 Utgangspunktet for As fordelingsnøkler
As beregning av forholdsmessig fradrag etter prinsippene i merverdiavgiftsloven § 8-2 bygger på fordelingsnøkler som etter selskapets syn gjenspeiler fellesanskaffelsenes faktiske bruk.

Ved beregning av fradraget for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser for 2014-2016, er det tatt utgangspunkt i omsetningsstørrelser fra regnskapet for foregående år (2013-2015). Banken har definert en størrelse som representerer avgiftspliktig omsetning og en størrelse som representerer omsetning unntatt merverdiavgift og så beregnet fordelingsnøkler basert på disse tallene. Deretter blir spørsmålet om disse fordelingsnøklene i tilfredsstillende grad gir uttrykk for bankens bruk av fellesanskaffelsene, slik at fradrag for inngående merverdiavgift er i samsvar med bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-2.

Som avgiftspliktig omsetning er inntekt fra leasingvirksomheten lagt til grunn. Både brutto leieinntekter (som inkluderer vederlag for finansiering (renter) og vederlag for avskrivninger (avdragselementet)) og vederlag ved salg av kjøretøy er å regne som avgiftspliktig omsetning, og inngår således i beregningen i sin helhet. Som omsetning unntatt merverdiavgift inngår renter på bankens egne lån både hva gjelder billån, forbrukslån og kredittkort. Dessuten inngår renter på de lån som forvaltes på vegne av de Irske SPV i beregningen som omsetning unntatt merverdiavgift. Avgiftspliktig forvaltningshonorar og de unntatte finansinntektene som banken mottar fra SPV inngår ikke i beregning av omsetningsstørrelsene. De omsetningsstørrelsene som her er beskrevet, er lagt til grunn ved beregning av fradragsnøklene.

Fradragsnøklene som ble benyttet av A i etterberegningsperioden er inntatt i tabellen nedenfor:

[tabell]

Forskjellen i hvordan omsetning vurderes for leasingavtaler (bruttoinntekt) sammenlignet med låneavtaler (renteinntekt) gir en høy avgiftspliktig omsetning. Når A likevel har lagt disse fordelingsnøklene til grunn for fradragsføring av inngående merverdiavgift, er det fordi A har gjort en vurdering og kommet til at fradraget for inngående avgift er i tråd med antatt bruk etter at alle relevante sider ved bankens virksomhet er tatt i betraktning. Selv om det er tatt utgangspunkt i tall vedørende omsetning, er det viktig å understreke at banken ikke har lagt til grunn en ren omsetningsbasert fordelingsnøkkel.

Banken vil nedenfor begrunne sin skjønnsutøvelse nærmere, men premissene for skjønnsutøvelsen har vært som følger

• Det kan ikke legges til grunn at kostnadene i banken pådras proporsjonalt med inntektene i de ulike virksomhetsområdene.
• Bankens kostnader til anskaffelser til bruk i leasingvirksomheten er vesentlig høyere enn kostnader til anskaffelser til bruk i lånevirksomhet.
• Banken oppnår vesentlig ulik lønnsomhet på de ulike produktene som tilbys. Som følge av lav markedsrente og høyt kostnadsnivå er marginen på leasingproduktene lavere enn alle bankens låneprodukter.
• Renteinntektene for de ulike produktene bestemmes i stor grad av markedet. Rentenivået i leasingvirksomheten er lavere enn for billån, og vesentlig lavere enn usikrede lån.
• Banken forvalter fortsatt de lånene som er overdratt til Irske SPV. Forvaltning av disse lånene krever like mye ressurser som forvaltning av bankens egne lån.

Det følger som nevnt av merverdiavgiftsloven § 8-2 at en avgiftspliktig skal legge til grunn en antatt bruk på anskaffelsestidspunktet. Ordlyden setter ingen begrensninger i metoden for å begrunne den «antatte bruken». Det er således antatt i både teori og praksis at et selskap står fritt til å anvende hjelpestørrelser. Formålet med fordelingsnøkler er kun å treffe forbruket så godt det lar seg gjøre for de aktuelle felleskostnadene. Selskapet har vurdert det slik at den anvendte metoden gir et riktig bilde av anskaffelsenes antatte bruk jf. merverdiavgiftsloven § 8-2, siden de skjevheter som ligger i nøkkelen utjevnes tilfredsstillende.

Basert på typen fellesanskaffelser i bankens virksomhet, er det tilnærmet umulig å fastsette hva som nøyaktig gjenspeiler bruken. Hadde banken kunnet vurdere dette helt nøyaktig, ville kostnaden blitt direkte allokert til det virksomhetsområdet som anvender anskaffelsene. Fordelingsnøkkelen er anvendt på kostnader som ikke eller vanskelig lar seg allokere. Det ligger i sakens natur at det da også er krevende å vurdere den antatte bruken av disse kostnadene. Fordelingen må baseres på skjønn, og målet vil være å finne en fordelingsnøkkel som gir et tilfredsstillende resultat.

Nedenfor har banken oppsummert begrunnelsen for sin skjønnsmessige vurdering, og det er As anførsel at den er forretningsmessig forsvarlig og godt begrunnet i bankens faktiske forhold.

5.4.2 Kostnader til anskaffelser til bruk i leasingvirksomheten er vesentlig høyere enn kostnader til anskaffelser til bruk i lånevirksomhet

Som utgangspunkt er leasing et produkt som er utformet for at det skal være en enkel og sammensatt måte for foretak og privatpersoner å ha tilgang til et kjøretøy. Bankens eierskap til bilen, kompleksiteten i avtalen og overvåkning av bankens posisjon i restverdien stiller større krav til banken enn ved en utlånsavtale som er begrenset til å finansiere kjøpet. A tilbyr dessuten flere typer av leasingavtaler som f.eks. finansiell leasing til foretak, privatleasing til privatkunder, demoleasing og utleiebilleasing som gir større grad av kompleksitet i håndtering og økt ressursbruk som følge av ulike restverdibedømninger, ulik håndtering og pakketering, løpetid og vilkår. Som følge av avgiftsfritaket på el-biler, er det særskilte prosedyrer i banken for å håndtere disse.

Banken pådras således vesentlig mer kostnader i leasingvirksomheten enn både billån og usikrede lån.

Banken har et utstakt nettverk av samarbeidende forhandlere og importører av biler. I Norge utgjør disse et sted mellom 1 500 og 1 600 samarbeidspartnere. Dette nettverket krever vedlikehold og monitorering. Når en avtale om leasing av et kjøretøy skal inngås med en kunde, inngår banken avtale om å kjøpe kjøretøyet av en forhandler. I tillegg inngås det avtale om tilbakekjøp av kjøretøyet ved utløp av leiekontrakten. Tilbakekjøpsavtalen med forhandler innebærer en indirekte risiko for banken og således er det etablert et risikoteam som overvåker kredittverdigheten til forhandlerne. Endringer i kredittverdighet og eventuelle konkurser håndteres etter etablerte rutiner. Kredittvurderinger av forhandlere er i stor grad manuelle og individuelle operasjoner som krever ressurser å utføre.

Banken inngår videre leieavtale med kunden. Før avtalen inngås, gjennomføres det en kredittvurdering av kunden. Arbeidet med kredittvurdering av en næringskunde er mer omfattende enn for privatpersoner. Ettersom banken i 2014-2016 hadde et betydelig antall næringskunder innen leasing var det forholdsmessig en mer ressurskrevende oppgave enn for lånekontrakter hvor lånekundene i hovedsak var privatpersoner.

Banken har en egen funksjon for å overvåke restverdi/markedsverdi på kjøretøyene og vurdering av andre relevante forhold som påvirker risikoeksponering som følge av leasingkontraktene, og kjøper i denne forbindelse data.

Leasingavtalene innebærer ulike former for sammensatte avtaler som inkluderer f.eks. forsikring, serviceavtaler, dekkhotell, betaling av bompenger og parkeringsavgifter eller parkeringsbøter som krever at banken initierer samarbeid og implementerer rutiner for å vedlikeholde relasjonen med slike relevante aktører. Som eier av bilen, er banken ansvarlig for å betale årsavgift. Ved låneforhold administrerer kunden alle slike forhold selv.

Banken har en egen operasjonell avdeling som håndterer administrasjon og kundeservice. Henvendelser fra leietakerne i leasingvirksomheten er typisk spørsmål om kjøretøyet, service, konkurs, utenlandsreiser og forsikring. Her håndteres også tilbakelevering av kjøretøy, og denne avdelingen sørger for relevant informasjon til kunden i denne forbindelse. Som ledd i tilbakeleveringsprosessen utfører banken en kontroll av kundens håndtering av bilen, f.eks. ikke utført service, skadehåndtering som ikke er utført i henhold til avtale og tilfeller hvor kjøretøyet tilbakeleveres som følge av manglende betaling. Banken må ha rutiner for å forestå eierskifte i motorvognregisteret og administrasjon av vognkort på bilene. Alle forhold tilknyttet leieforholdet, som f.eks. forsikringsavtaler, bompenger eller parkeringsavtaler avsluttes.

Banken kjøper tjenester i forbindelse med fysisk tilbakelevering, besiktelse, transport og salg av bilen, og den har interne ressurser som administrerer alle disse prosessene.

Leasing medfører kompleks bokføring, med behov for kontoavstemminger som må håndteres løpende

Som nevnt over i punkt 3.2.2 er en vesentlig del av de fellesanskaffelsene kostnader til IT. Leasingvirksomheten trenger systemstøtte til å håndtere alle de oppgavene som er særskilte og kun relevant for leasingvirksomheten. Det er behov for systemstøtte for å håndtere bankens bilflåte inkludert innkjøp, tilbakelevering og salg, kompleksiteten i leasingproduktene samt tjenester som inngår i sammensatte avtaler.

Håndtering av kundens kostnader til bompasseringer, parkering og andre kostnader som relaterer seg til selve bruken av kjøretøyet stiller videre krav til IT i forbindelse med lovpålagt behandling av personopplysninger.

Til sammenligning vil en kunde som søker lån i forbindelse med sitt bilkjøp, eie bilen selv og har risikoen for restverdien. Billån er i større grad et standardisert produkt med mer automatiske og standardiserte prosesser for kredittvurdering.

Henvendelser til kundeservice fra utlånskunder gjelder vanligvis spørsmål om faktura, avgifter og betalingsavtaler, noe som også er relevant for leasingkontrakter.

Det er således ikke tvil om at de avgiftspliktige delene av bankens virksomhet forbruker forholdsmessig mer av fellesanskaffelsene enn de delene av virksomheten som er unntatt merverdiavgift. Denne skjevheten er således med på å rettferdiggjøre den høye vekt avgiftspliktig omsetning får i beregning av fordelingsnøkkel for fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser.

5.4.3 Høy rente i låneforhold
Som det fremgår av avsnitt 2.6 ovenfor var det substansielle forskjeller i den gjennomsnittlige rentestørrelsen for de ulike utlånstypene. Innen virksomhetsområdet auto ligger den gjennomsnittlige billånsrenten høyere enn den gjennomsnittlige leasingrenten. Videre ligger renten på usikrede lån betydelig høyere enn renten på bilfinansiering.

Som vist over i avsnitt 5.4.2 pådras ikke kostnadene i banken proporsjonalt med inntektene i de ulike virksomhetsområdene, og bankens kostnader til anskaffelser til bruk i leasingvirksomheten er vesentlig høyere enn kostnader til anskaffelser til bruk i lånevirksomhet.

Ettersom bankens kostnader har en underordnet betydning ved fastsettelse av hvilken rente kundene må betale, vil den høye rentestørrelsen som representerer unntatt omsetning i fordelingsnøkkelen langt overstige den størrelsen som ville vært representativt for andelen fellesanskaffelser som allokeres til virksomhet unntatt merverdiavgift. Unntatt omsetning som følge av renteinntekter burde således vært vektet ned for å bli en representativ størrelse, eventuelt burde den avgiftspliktige omsetningen vektes opp.

Ettersom den avgiftspliktige omsetningen i utgangspunktet er for høyt vektet som følge av at avdragselementet og vederlag for kjøretøyet inngår i leasinginntektene ved beregning av fordelingsnøkkelen, vil den overdrevne vekt på unntatt omsetning som renteinntektene medfører bidra til å utjevne sluttresultatet. Dette forholdet er således også med på å rettferdiggjøre den høye vekt avgiftspliktig omsetning får i beregning av fordelingsnøkkel for fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser.

5.4.4 Betydningen av at A fortsatt forvalter lån som er overdratt til SPV
Som forklart over i avsnitt 2.3.5 hadde A overdratt deler av sin portefølje av billån til Irske SPV. Videre hadde banken i avtaler med de Irske SPVene påtatt seg oppgaven om fortsatt å forvalte billånene på samme måte som før overdragelsen.

Videre, som det går frem av avsnitt 3.1 over er forvaltning av slike lån avgiftspliktig virksomhet.

Konsekvensen av at forvaltningshonoraret er avgiftspliktig omsetning, er at inngående merverdiavgift på anskaffelser som banken gjør for å utøve virksomheten vil være fradragsberettiget.

Bankens anskaffelser til bruk i forvaltning av billån må således fordeles i én del som brukes ved forvaltning av bankens egne utlån som ikke gir rett til fradrag og én del som brukes ved forvaltning av de utlånene som forvaltes på vegne av SPVene og som gir rett til fradrag. Det må legges til grunn at kostnadene til anskaffelsene påløper likt for begge typer utlån, ettersom det er de samme oppgavene som banken utfører i begge porteføljene. Basert på størrelsen av de forvaltede porteføljene, utgjør lånene som forvaltes på vegne av SPVer 45 %.

I fordelingsnøkkelen som tar utgangspunkt i omsetningsstørrelser, inngår renteinntekter på bankens egne utlån i omsetning som er unntatt merverdiavgift. I tillegg inngår dessuten renteinntektene på de lån som banken forvalter på vegne av SPVene i omsetningsstørrelsen for unntatt virksomhet, til tross for at bankens aktivitet med forvaltningen er avgiftspliktig virksomhet. Dersom disse tallene skulle vært lagt til grunn for en endelig fordeling av indirekte kostnader mellom egne utlån og utlån forvaltet på vegne av SPV, ville ikke banken få fradrag for noen del av fellesanskaffelser knyttet til forvaltning av SPV-utlån. Dersom banken i stedet for å inkludere renteinntekter fra utlån forvaltet på vegne av SPVene som omsetning unntatt merverdiavgift, hadde inkludert SPVenes renteinntekter i størrelsen som definerer avgiftspliktige omsetning, ville forholdet mellom egne utlån og
SPV-utlån blitt riktig. Renteinntektene fra utlånene overdratt til SPVene som ble forvaltet av banken utgjorde for 2013 til 2015 henholdsvis NOK [beløp],
NOK [beløp] og NOK [beløp], og rettferdiggjør i stor grad at avgiftspliktig virksomhet har en så høy vekt ved bankens beregning av fradragsnøklene.

Ses det bort i fra bruk av markedsføringsanskaffelser tilknyttet SPV-lånene, vil forbruk av fellesanskaffelser fra overdragelsestidspunktet i all hovedsak være tilknyttet den avgiftspliktige forvaltningen ettersom de påløper i tiden etter overdragelse. Det kan imidlertid reises spørsmål om inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med inngåelse nye utlånsavtaler i det hele tatt kan fradragsføres. Dette vil imidlertid kun gjelde anskaffelser knyttet til markedsføring som i perioden utgjorde ca. 8 % av fellesanskaffelsene. Således er fellesanskaffelsene i all hovedsak ikke knyttet til perioden forut for overdragelse av SPV-lån, slik skattekontoret uriktig legger til grunn i siste avsnitt på s. 54 i vedtaket.

5.4.5 Finansinntekter fra SPV
A mottok i 2013 til 2015 finansinntekter fra SPVene i form av renteinntekter på ansvarlig lån til SPV og renteinntekter på obligasjoner utstedt av SPV.

Slike finansinntekter er unntatt merverdiavgift og fellesanskaffelser som forbrukes i denne delen av virksomheten gir ikke fradragsrett. Etter bankens oppfatning krever imidlertid finansinntektene fra SPVene minimalt bruk av fellesanskaffelser. A har vurdert at ressursbruken målt i antall hoder utgjør mellom 1-2 årsverk.

Endelig mottar banken såkalte «waterfall payments/defered payments» fra SPVene. Dette er å anse som et utsatt vederlag for overdragelsen av porteføljen og disse inntektsstrømmene er ikke relevante ved beregning av fradragsnøklene.

5.5 Oppsummering
På bakgrunn av drøftelsen over, har A konkludert med at fordelingsnøkler basert på de angitte omsetningsstørrelsene gir et rimelig bilde av den antatte bruken av fellesanskaffelsene i virksomheten. Som drøftelsen viser, er ikke bankens fordelingsnøkler bygget på en ren omsetningsnøkkel, men på en helhetsvurdering av forbruk av fellesanskaffelser i de ulike sidene av bankens virksomhet.

Den skjevheten som ligger latent i beregningsmodellen ved at avdragselementet i leasingleien og vederlag ved videresalg av bilene gir avgiftspliktig virksomhet høy vekt, rettes etter selskapets syn opp i tilstrekkelig grad av de forhold som er beskrevet ovenfor og kan i korthet oppsummeres i følgende punkter:

• Leasingvirksomheten er mer resurskrevende enn utlånsvirksomhet.
• Gjennomsnittlig rentesats på kredittkort- og forbrukslån er vesentlig høyere enn i leasingavtaler.
• Gjennomsnittlig rentesats på billån er høyere enn i leasingavtaler.
• Banken har vesentlige kostnader til forvaltning av lån overdratt til SPV som ikke hensyntas.
• Banken har lavt forbruk av fellesanskaffelser i forbindelse med finansinntekter fra SPV.
• Rentene på lån i SPV er inkludert i størrelsen omsetning unntatt merverdiavgift, mens det riktige ville vært å inkludere dem i størrelsen avgiftspliktig omsetning.

5.6 Alternative fordelingsnøkler bygger dessuten opp under de anvendte fordelingsnøklene

5.6.1 Innledning
I det følgende redegjøres det for beregninger av alternative fordelingsnøkler som etter bankens oppfatning også kan gjenspeile den antatte bruken av fellesanskaffelsene. De alternative fordelingsnøklene støtter etter selskapets oppfatning opp under at beregningen av fordelingsnøkkelen som er benyttet av A ligger innenfor et forsvarlig forretningsmessig skjønn. De viser at alternative beregningsmetoder, langt på vei, ville medført en tilsvarende fordeling av felleskostnader som den selskapet selv benyttet for det enkelte år i etterberegningsperioden. Det vil naturlig nok ikke være helt sammenfall mellom de alternative nøklene som er beskrevet nedenfor og den faktisk anvendte nøkkelen, men de alternative fordelingsnøklene er likevel egnet til å belyse at skjønnet selskapet har utøvd er forsvarlig. A har også i tidligere korrespondanse med skattekontoret redegjort for de alternative nøklene, og det vil for ordens skyld refereres til korrespondansen hvor disse har fremgått.

5.6.2 Alternativ fradragsnøkkel basert på allokering av kostnader
Parallelt med korrespondansen med skattekontoret i etterberegningssaken for 2014-2016, startet A i 2016 et arbeid med å vurdere prinsippene for fradragsføring av inngående merverdiavgift på felleskostnader. Bakgrunnen for dette var blant annet fusjonen med G i 2015, som medførte en fremtidig endring i sammensetningen av avgiftspliktig og unntatt omsetning i virksomheten.

I denne sammenheng ble det utført en analyse av hvordan selskapets kostnader allokerte seg til henholdsvis avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet. Denne analysen dannet grunnlag for utforming av en ny modell for å fastsette fordelingsnøkkel for fradragsføring av inngående avgift på fellesanskaffelser. Analysen ble basert på faktiske tall for 2016, og ble fremlagt for skattekontoret i As brev av 23. februar 2017.

For å fastslå hvordan As kostnader knyttet seg til de ulike delene av selskapets aktivitet, foretok selskapet en nærmere analyse av hvordan ulike typer kostnader knyttet seg til de ulike produktene selskapet tilbyr.

As tjenester ble innledningsvis delt opp i tre hovedkategorier av produkter: kredittkort ("kort"), forbrukslån ("lån") og bilfinansiering ("auto"). Dette samsvarte med de kommersielle forretningsområdene i selskapet. Deretter ble As totale kostnader allokert til de tre ulike produktkategoriene. Denne allokeringen ble basert på tidsbruk/antall hoder. Felleskostnader som ikke i seg selv kunne allokeres til en av produktkategoriene, f.eks. kostnader knyttet til juridisk avdeling, økonomiavdeling ol., ble fordelt med en 1/3 på hver produkt/forretningsområde.

Innenfor hver av produktkategoriene er det flere produktgrupper. For produktkategorien auto vil det eksempelvis være produktgruppene leasing og lån. For å fastslå hvor mye av kostnadene innenfor hver produktgruppe som knyttet seg til henholdsvis avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet, fordelte A deretter kostnadene i hver produktgruppe på antall aktive kontrakter.

For avgiftsformål er denne underallokeringen innenfor produktet auto viktig, hvor kostnadene ble fordelt på henholdsvis antall aktive kontrakter knyttet til avgiftsunntatt låneforvaltning og avgiftspliktig låneforvaltning av utenlandske SPVer, og antall aktive kontrakter knyttet til avgiftsunntatt billån og avgiftspliktig leasing. Ettersom det er knyttet merarbeid til arbeid med leasingkontrakter sammenholdt med billån, ble det vurdert nødvendig å allokere en forholdsmessig større andel av anskaffelsene til leasingproduktene. For at fordelingen skulle komme bedre i samsvar med antatt bruk, ble det benyttet en koeffisient på 1,25 ved allokering til leasingkontraktene.

På bakgrunn av denne analysen kom A frem til at 22,75 % av selskapets totale kostnader i 2016 ble brukt til leasing og forvaltning av SPV-lån som er avgiftspliktig virksomhet. Dette markerte en nedgang fra historiske fordelingsnøkler, noe som i hovedsak skyldes en nedgang i virksomhet knyttet til SPV-lån, jf. de regulatoriske endringene på dette området som er omtalt ovenfor i punkt 2.3.5. Nedgangen var også naturlig tatt i betraktning at 2016 var første hele år etter fusjonen med G som utelukkende drev avgiftsunntatt virksomhet.

I lys av at A i sin kostnadsanalyse for 2016 tok utgangspunkt i samtlige kostnader for selskapet, og deretter allokerte kostnadene innen auto til antall kontrakter, er det selskapets oppfatning at bruk av den alternative fradragsnøkkelen innebærer en konservativ linje for fradragsføring av felleskostnader, da faktoren på 1,25 anses som lav.

Som det fremgår ovenfor har A gjort en grundig vurdering av kostnadene i selskapet for 2016. Etter selskapets oppfatning er den metodikken som ble utviklet i 2016 også relevant for å vurdere kostnadene for tidligere år. Som en kvalitetssikring av de vurderinger som ble gjort ved utarbeidelse av fordelingsnøkler for etterberegningsperioden, har selskapet derfor anvendt den nye metodikken på de historiske kostnadene for 2013 til 2015.

I tabellen nedenfor fremgår den fordelingsnøkkel som beregnes når den nye metodikken anvendes på historiske tall for 2013, 2014 og første halvår av 2015, samt den fordelingsnøkkel som A har beregnet og lagt til grunn ved fastsettelse av fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene for det enkelte påfølgende år i 2014 til 2016.

[tabell]

Som det fremgår av tabellen, samsvarer en fordeling av kostnadene etter denne nye metodikken forholdsvis godt med den fordeling A allerede har lagt til grunn ved bed beregning av fordelingsnøkler basert på tallene for 2013 og 2014. Basert på tallene for 2015 gir den nye metodikken en lavere fordeling til avgiftspliktig omsetning enn banken har lagt til grunn ved beregning av fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene i 2016. A fusjonerte med G [dato] 2015, slik at omsetning unntatt fra merverdiavgift økte betraktelig fra dette tidspunktet. Det er etter bankens syn naturlig at den nye metoden således gir en redusert fordelingsnøkkel.

Etter As oppfatning viser den alternative metodikken at de fordelingsnøklene som er benyttet av selskapet i etterberegningsperioden ligger innenfor et forsvarlig forretningsmessig skjønn.

5.6.3 Nøkler basert på porteføljestørrelser
Som en ytterligere kvalitetssikring av den fordeling som A hadde lagt til grunn for fradrag av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser fremla A i møte med SFS 13. september 2017 fordelingsnøkler beregnet basert på porteføljestørrelser (uten up-lift for merarbeid knyttet til leasing sammenlignet med billån), som gir følgende fordelingsnøkler:

[tabell]

Nøkkelen er beregnet ved at den totale SPV- og leasingporteføljen er dividert på den totale porteføljestørrelsen, slik at andelen av SPV og leasing fremkommer. Porteføljemodellen tar utgangspunkt i SPVenes porteføljer for underliggende billån til sluttkunder. Som det fremgår av tabellen samsvarer også porteføljemodellen godt med den fordeling A allerede har lagt til grunn ved fradragsføring av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser for 2014 til 2016.

Etter selskapets syn gir denne metoden for å beregne fordelingsnøklene et godt bilde av kostnadsbruken. For det første tar denne metoden høyde for at den avgiftspliktige forvaltningen av SPV-lånene er like ressurskrevende som egen låneforvaltning unntatt fra merverdiavgift. For det andre balanserer denne metoden at rentesatsene på billån er høyere enn i leasingproduktene samt at rentesatsene for kredittkort- og forbrukslånproduktene er vesentlig høyere enn for leasingproduktene.

Det må kunne legges til grunn at denne metoden vil ha et konservativt preg ettersom den ikke tar høyde for at antatt bruk av fellesanskaffelsene er høyere i leasingvirksomheten enn for billån, samt de usikrede låneproduktene, forbruks- og kredittkortlån. På den annen side gir modellen muligens et litt for høyt fradrag hva gjelder markedsføringskostnadene ettersom alle billån inngås mellom A og kunden, og at det først er på tidspunktet for overdragelse av billån til SPV at kostnadene knyttet til forvaltningen regnes for å medgå i avgiftspliktig virksomhet. På denne bakgrunn er selskapet av den oppfatning at de ujevnheter i forbruk av fellesanskaffelser som ligger naturlig i selskapets virksomhetsutøvelse likevel utjevnes i porteføljemodellen på en måte som underbygger at den er egnet til å gjenspeile det faktiske forbruket av fellesanskaffelser.

5.6.4 Forkastede metoder for skjønnsutøvelsen
A har vurdert om det vil gi et riktigere bilde av bruken av fellesanskaffelser dersom en fradragsnøkkel basert på antall kontrakter for de ulike produkttypene hadde blitt benyttet. Siden det foreligger uforholdsmessig mange kontrakter i tilknytning til kredittkort- og forbrukslån, vil antall kontrakter etter selskapets syn ikke være egnet som grunnlag for beregning av fradragsnøkkel, da dette vil gi en uriktig fordeling sett opp mot det faktiske konsumet av fellesanskaffelser.

Heller ikke tidsbruk anses anvendelig som grunnlag for fordeling, ettersom det ikke nødvendigvis er et likt forhold mellom tidsbruk i organisasjonen for omsetning av henholdsvis lån- og leasingtjenester og hvordan den faktiske bruken av fellesanskaffelsene fordeler seg på de samme tjenestene. Av samme grunn er også antall ansatte blitt ansett som et lite egnet grunnlag for fordeling av fellesanskaffelsene, også på grunn av at de samme saksbehandlerne både jobber med lån og leasing.

5.7 Konklusjon
As fordelingsnøkler ligger innenfor et «forsvarlig forretningsmessig skjønn» og det foreligger derfor ikke adgang til endre selskapets fastsetting.

Som gjennomgangen over viser, har A anvendt et forretningsmessig forsvarlig skjønn ved valg av fordelingsnøkler. Selskapet har ut fra sin kunnskap om egen virksomhet, erfaringer og praksis foretatt en konkret vurdering av om de valgte nøklene reflekterer den faktiske bruken av felleskostnadene. Skjønnsutøvelsen er videre begrunnet og dokumentert ved at selskapet har fremlagt flere alternative beregningsmetoder, som bekrefter at den valgte fordelingsnøkkelen i rimelig grad gjenspeiler bruken av felleskostnadene.

Som nevnt er det vanskelig, om ikke umulig, å gjøre en nøyaktig allokering av hvordan fellesanskaffelsene forbrukes i henholdsvis avgiftspliktig og -unntatt virksomhet, men de differanser som eventuelt eksisterer mellom den eksakte fordeling og selskapets skjønnsmessige fordeling, må etter selskapets oppfatning anses å ligge innenfor det spillerommet et «forsvarlig forretningsmessig skjønn» tillater. Dersom bankens fordeling av fradrag for inngående merverdiavgift bygger på et forsvarlig forretningsmessig skjønn, vil det ikke være adgang til å endre fastsettelsen selv om resultatet avviker noe fra hva som strengt nøyaktig er det korrekte resultatet. Dette innebærer at A har et visst slingringsmonn ved fastsettelsen, jf. blant annet den nevnte Storslett Hotell-dommen hvor skattekontoret fastsatte fradragsprosenten til
21 % og selskapet hadde benyttet 43 %. Høyesterett anslo at den korrekte fordeling ville ligge et sted imellom, men likevel ble selskapets skjønnsutøvelse akseptert. Det er videre et sentralt poeng at A har opptrådt lojalt ved fastsettelsen, der selskapet etter beste evne har forsøkt å fastsette korrekte nøkler og har gitt alle etterspurte opplysninger og vurderinger til skattekontoret ved den senere kontrollen.

Etter selskapets oppfatning foreligger det derfor ikke endringsadgang
jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd og skattekontorets vedtak må oppheves, slik at fradragsrett for inngående merverdiavgift fastsettes i tråd med selskapets opprinnelige påstand.

6 Under enhver omstendighet er skattekontorets vedtak ugyldig og må oppheves, ettersom skattekontorets skjønnsutøvelse ikke er forsvarlig, og fremstår som vilkårlig og usaklig

6.1 Krav til skjønnsutøvelsen
Fordelingsnøkkelen for fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser etter merverdiavgiftsloven § 8-2 fastsettes i samsvar med antatt bruk og på bakgrunn av et «forsvarlig forretningsmessig skjønn». Skjønnsutøvelsen skal baseres på grunnlag av alle opplysninger som foreligger om bankens virksomhet og resultatet skal fremstå som riktig ut fra opplysningene i saken, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd.

Høyesterett har i Rt. 1994 s. 260 uttalt at

«Ligningsmyndighetene plikter å fastsette det faktiske grunnlag for ligningen på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger, målet må være å komme så nær det faktisk riktige som mulig».

Tilsvarende gjelder for fastsetting etter merverdiavgiftsloven jf. blant annet HR-2017-967-A premiss 26 flg.

Merverdiavgiftsloven angir konkret vurderingstemaet for skjønnet og setter, sammen med skatteforvaltningsloven, skranker for hvilke hensyn avgjørelsen kan bygge på. Utover dette må skattekontorets skjønn utøves i overenstemmelse med det ulovfestede prinsippet om saklig og forsvarlig skjønnsutøvelse, eller læren om myndighetsmisbruk som innebærer at skattekontoret ikke kan ta utenforliggende hensyn og skjønnet må ikke fremstå som vilkårlig.

6.2 Skattekontorets skjønnsutøvelse lider av vesentlige mangler
Selskapet mener at skattekontorets vedtak lider av vesentlige mangler og må oppheves som ugyldig ettersom skjønnsutøvelsen ikke er forsvarlig, men tvert imot fremstår som vilkårlig og usaklig som følge av:

• Etter merverdiavgiftsloven § 8-2, skal skattekontoret etter en konkret vurdering fastsette As fradragsrett slik at den gjenspeiler fellesanskaffelsenes faktiske bruk. I strid med dette prinsippet har imidlertid skattekontoret på generelt grunnlag oppstilt en norm for fastsetting av fradrag for selskaper som utøver finansieringsvirksomhet med utlån og leasing. Merverdiavgiftsloven § 8-2 gir ikke hjemmel for en slik fremgangsmåte. Rettskildene skattekontoret viser til gir heller ikke grunnlag for en slik fortolkning. Når skattekontoret fastsetter fradragsretten etter en slik tolkning av merverdiavgiftsloven § 8-2 blir skjønnsutøvelsen både uriktig og vilkårlig som følge av at den ikke bygger på en vurdering av bankens konkrete forhold.
• skattekontoret ved skjønnsutøvelsen har lagt vekt på ulike rettskilder som støtte for sin konklusjon om hvordan bankens antatte bruk av fellesanskaffelsene fordeler seg. En slik rettsliggjøring av vurderingstemaet i merverdiavgiftsloven § 8-2 annet ledd som er et rent faktumspørsmål, innebærer i seg selv at skattekontorets skjønnsutøvelse ikke er forsvarlig og således blir usaklig. Til dette kommer dessuten at skattekontorets rettskildebruk er fragmentert, irrelevant og misvisende.
• når skattekontoret har lagt vekt på et mål om å utvikle en objektivisert bransjenorm for fordeling av fellesanskaffelser i leasingvirksomhet, bygger den på utenforliggende hensyn.
• skattekontoret begrunner fremgangsmåten med administrative forhold og kontrollhensyn selv om dette ikke er relevante hensyn ved vurderingen. Dette representerer således også utenforliggende hensyn.

I det følgende vil A redegjøre nærmere for de forhold som anføres for å begrunne bankens påstand om ugyldighet.

6.3 Skattekontoret har etablert en objektiv bransjenorm i strid med ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-2 og således ikke vurdert bankens faktiske forhold ved skjønnsutøvelsen, i tillegg legger skattekontoret vekt på at en slik bransjenorm vil være enkel å administrere og kontrollere.

Av merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd går det frem at

«Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten.»

Av forskrift til merverdiavgiftsloven av 15.12.2009 § 8-2-2 følger

«Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken.»

I vedtaket gjennomgår skattekontoret lovbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd og vilkåret om «antatt bruk». Skattekontoret viser videre til forskriften som anviser en fordeling etter omsetning, og skattekontoret påpeker at også denne bestemmelsen inneholder et vilkårene om at fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Spørsmålet om hvor stor del en anskaffet vare eller tjeneste som er til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomhet, er et faktumsspørsmål som må vurderes på bakgrunn av bankens konkrete forhold. Dersom en har lagt til grunn at fordelingsnøklene utarbeides på bakgrunn av forholdet mellom merverdiavgiftspliktig omsetning og omsetning unntatt merverdiavgift, må det også gjøres en kontroll av at fordelingen i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Skattekontoret har uttrykt dette i vedtaket på følgende måte på side 34:

«Dersom omsetningstallene ikke gjenspeiler bruken blir fradragets størrelse også feil og merverdiavgiftsoppgavene blir uriktige.

Regelverket legger opp til en realitetssjekk for å unngå at omsetningsbasert fordelingsnøkkel blir en sovepute som resulterer i skjeve fordelingsnøkler. For noen typer virksomhet er en omsetningsbasert nøkkel mindre egnet som målestokk for fordeling.»

Deretter konkluderer skattekontoret med at leasingvirksomhet er en slik virksomhet hvor fordelingen ikke kan gjøres basert på omsetning. Skattekontorets konklusjon bygger ikke på forhold ved virksomheten i A, men den er helt generell og omtaler leasingvirksomhet som sådant. En slik metodikk har etter bankens oppfatning ikke hjemmel i merverdiavgiftsloven
§ 8-2. Utgangspunktet i bestemmelsens ordlyd er at det skal foretas en konkret vurdering av fellesanskaffelsenes antatte bruk i den registrerte virksomheten. Det er således ikke holdepunkter i ordlyden for at det kan stilles opp en objektivisert bransjenorm som får bred anvendelse innen en bestemt sektor. Dette vil direkte stride mot prinsippet om at fradraget skal knyttes til antatt bruk på anskaffelsestidspunktet.

Til støtte for sitt syn viser skattekontoret til lagmannsrettens dom som er gjengitt i Utv. 2012 side 1552 BMW Financial Services. Skattekontoret viser til at rettens flertall i den saken kom til at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ikke var egnet som grunnlag for forholdsmessig fordeling mellom avgiftspliktig leasingvirksomhet og ikke avgiftspliktig lånevirksomhet.

Ettersom leasing er en vesentlig del av As virksomhet, mener skattekontoret at dommen er en sentral rettskilde i saken fordi den etter skattekontorets oppfatning klargjør at omsetningsbasert nøkkel ikke er godt egnet for fordeling i leasingvirksomhet.

Skattekontoret formulerer (på side 34-35) sin omtale av dommen i BMW-saken som om lagmannsretten gir en generell omtale av hvordan bruk av varer og tjenester i leasingselskaper fordeler seg mellom merverdiavgiftpliktig virksomhet og virksomhet som er unntatt merverdiavgift.

Til dette bemerker A at BMW-dommen er avgjort på grunnlag av merverdiavgiftsloven fra 1969 § 23 og § 3 i den dagjeldende forskriften. Bestemmelsene var i hovedsak lik dagens regler, men den gamle forskriften § 3 anga en omsetningsbasert fordelingsmetode for felles driftsutgifter uten at det var en henvisning til selskapets bruk av anskaffelsene i avgiftspliktig omsetning. Spørsmålet lagmannsretten således måtte ta stilling til, var om regelen i den gamle forskriften § 3 var en sjablongregel, eller om det til tross for ordlyden gjaldt et krav til at fordeling i tråd med omsetning likevel måtte gjenspeile bruken.

Lagmannsretten konkluderte med at den gamle forskriften § 3, til tross for ordlyden, like fullt måtte tolkes i lys av den gamle forskriften § 1 og merverdiavgiftsloven (1969) § 23. Lagmannsretten henviste til at målsetningen, både etter rettspraksis og forvaltningspraksis, var å finne frem til en fordeling av fellesanskaffelsene som i rimelig grad gjenspeilte bruken. Ved vurderingene måtte det, som påpekt i merknadene til den gamle forskriften § 1, gis et visst spillerom for skjønn fra den avgiftspliktiges side.

Denne problemstillingen er ikke et tema etter gjeldende rett, idet vilkåret om fordeling etter antatt bruk fremkommer både i merverdiavgiftsloven fra 2009
§ 8-2 første ledd og forskriften § 8-2-2.

Lagmannsretten gikk deretter over til å vurdere om BMW Financial Services hadde utøvd et forsvarlig skjønn når omsetning var brukt som fordelingsnøkkel. I dette spørsmålet delte retten seg, og flertallet var enig med avgiftsmyndighetene og tingretten i at

«omsetningstall i dette tilfellet ikke er egnet som utgangspunkt for beregning av antatt bruk» (vår understrekning).

Basert på en konkret vurdering av de faktiske forhold som BMW Financial Services hadde fremlagt for retten om sin virksomhet, konkluderte flertallet med at den fordelingen som BMW Financial Services hadde anvendt, ikke bygget på et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Flertallet var således enige med fylkesskattekontoret i at de omsetningsoppgavene som ble innsendt var uriktige, og at det var grunnlag for å sette dem til side og foreta en ny avgiftsfastsettelse ved skjønn.

Når det gjelder skattemyndighetenes skjønnsutøvelse har retten begrenset prøvelsesrett. Lagmannsretten hadde derfor bare adgang til å prøve om fylkesskattekontorets skjønnsutøvelse var klart uforsvarlig eller vilkårlig. BMW Financial Services hadde lagt frem diverse opplysninger for fylkesskattekontoret som viste at arbeidet med leasing var mer omfattende enn arbeidet med låneavtalene, og hevdet således at det var naturlig at kostnadene skulle fordeles med en større andel på leasingavtalene. Tingretten konstaterte i sin dom at fylkesskattekontoret hadde tatt hensyn til selskapets faktum ved det skjønnsmessige tillegget på 25 %. Hvor stor effekt et slikt forhold skal få ved skjønnsutøvelsen ligger innenfor forvaltningens frie skjønn og er ikke opp til domstolene å prøve.

Lagmannsretten viste til tingrettens vurdering og konstaterte at fylkesskattekontorets skjønnsutøvelse var forsvarlig og ikke vilkårlig, ettersom det hadde tatt hensyn til det faktum om selskapets virksomhet som var tilgjengelig på tidspunktet for skjønnsutøvelsen.

Det er derfor grunn til å understreke at lagmannsretten ikke tok stilling til den konkrete fordelingen som avgiftsmyndighetene hadde lagt til grunn for de justerte avgiftsoppgjørene til BMW Financial Services, ettersom en slik vurdering ligger innenfor forvaltningens frie skjønn.

Banken ber Skatteklagenemnda merke seg at resultatet i BMW-dommen bygger på en helt konkret vurdering av BMW Financial Services’ virksomhet. I denne forbindelse pekes det på at overføringsverdien mellom ulike saker er minimal når utfallet avhenger av en helt konkret vurdering av de faktiske forholdene i det aktuelle selskapet. Når skattekontoret i sitt vedtak som gjelder A legger «tilsvarende prinsipper» til grunn for skjønnsmessig fastsettelse av As fradragsrett, fremfor å bygge på alle de opplysningene som banken har fremlagt om egen virksomhet, innebærer det i praksis at skattekontoret i sin skjønnsutøvelse har lagt vekt på utenforliggende forhold. I praksis blir faktiske forhold i virksomheten til en annen skattepliktig (BMW Financial Services) indirekte lagt til grunn fremfor As egne forhold.

I denne forbindelse kan det for øvrig informeres om at BMW Financial Services anket saken til Høyesterett, men at den ikke slapp inn til behandling under henvisning til at saken ikke ville ha prinsipiell betydning som følge av at den gjelder konkret vurdering av faktiske forhold, jf. HR-2013-49-U. Skattekontoret har overhode ikke nevnt dette poenget, men nøyer seg med å viser til at

«Dommen fra Borgarting lagmannsrett ble ikke tatt opp til behandling for Høyesterett og er rettskraftig».

BMW-dommen er en sak hvor lagmannsretten på prinsipielt grunnlag sa at selv om den dagjeldende forskriftens ordlyd isolert sett kunne tale for at kostnadene skulle fordeles etter en sjablong, så måtte man likevel finne frem til en fordeling som gjenspeiler faktisk bruk. Dette kravet følger nå eksplisitt av både gjeldende lov og forskrift.

A har i forbindelse med forberedelse av skattekontorets vedtak anført at skattekontoret har gjort for lite for å nyansere den faktiske bruken, men heller velger en metodikk som baseres på et mer teoretisk utgangspunkt. A har anført at dette er i strid med utgangspunktet i regelverket (antatt bruk) og at skattekontoret ved sin skjønnsutøvelse må foreta en dypere analyse av det reelle forbruket i de ulike virksomhetsområdene for å avklare om den justerte nøkkelen de ønsker å legge til grunn faktisk gjenspeiler bruken.

Skattekontoret var ikke enig i dette. På side 50 i vedtaket fremkommer:

«Skattekontoret er ikke enig i dette. Selskapet har et ansvar for å finne en tilfredsstillende fordelingsnøkkel. En ren omsetningsbasert nøkkel virker ikke tilfredsstillende i leasingvirksomhet. En omsetningsbasert nøkkel som fjerner skjevheten mener skattekontoret er i tråd med prinsippet om antatt bruk.

Det vises også til at skattekontoret har skjønnsadgang i tilfeller der innlevert melding må anses å være uriktig, men vi mener det bør utvises noe forsiktighet med å endre for mange parametere. Som selskapet også påpeker er det lagt ned vesentlig arbeid fra begge sider i saken noe som viser vanskelighetene med å identifisere en nøyaktig fordelingsnøkkel. Dette understreker også betydningen av å ha en robust nøkkel i finansiell leasingvirksomhet.»

Det er ikke riktig at banken har lagt til grunn en ren omsetningsbasert fordelingsnøkkel som skattekontoret påstår. Det er dessuten et paradoks at skattekontoret anvender BMW-dommen som støtte for å se bort fra de faktiske forhold som banken har lagt frem, og fastsetter fordelingen etter en nøkkel skattekontoret omtaler om en bransjenorm, når ordlyd i lov og forskrift nå presiserer at det er selskapets egne faktiske forhold som er avgjørende.

Av vedtakets side 34 fremgår:

«Regelverket legger opp til en realitetssjekk for å unngå at omsetningsbasert fordelingsnøkkel blir en sovepute som resulterer i skjeve fordelingsnøkler. For noen typer virksomhet er en omsetningsbasert nøkkel mindre egnet som målestokk for fordeling.

Leasingvirksomhet er en slik virksomhet.»

Disse uttalelsene er også et eksempel på skattekontorets motsetningsfulle argumentasjon i saken. På den ene side vises det til at det skal gjøres en realitetssjekk dersom selskapet tar utgangspunkt i en omsetningsbasert nøkkel for å sikre riktig fradrag. Skattekontoret påstår at for noen typer virksomhet er en omsetningsbasert nøkkel mindre egnet som målestokk. A er enig i at dette kan være resultatet, men banken er uenig i at det på generelt grunnlag kan konkluderes med at en slik måte å fordele fellesanskaffelsene på er uegnet for en bestemt type virksomhet. Konklusjon på om en omsetningsbasert fordelingsnøkkel gir en egnet metode, vil vise seg nettopp etter å ha vurdert virksomhetens konkrete anskaffelser. Ulike selskaper vil ha ulik kostnadsstruktur, og det vil neppe kunne konkluderes generelt at det vil være i overenstemmelse med faktisk bruk av felleskostnader i alle selskaper i en bestemt bransje om de fordeles på samme måte. Å skulle legge en slik bransjestandard til grunn for fastsettelse av fradrag for inngående avgift vil være å innføre en sjablongregel det ikke er hjemmel for.

Av vedtakets side 38 fremgår det at:

«Kontoret legger til grunn at prinsippene for fradragsføring av inngående merverdiavgift i BMW-saken er godt kjent i det norske leasingmarkedet. Etter vår vurdering er dette et moment som taler for å redusere slingringsmonnet selskapet bør tilstås i saken. Hovedregelen for fordeling bygger på tilliten til at næringsdrivende bygger på forretningsmessig forsvarlige vurderinger. Selskapet har benyttet en omsetningsbasert nøkkel på tross av resultatet fra BMW-saken.»

Videre følger det av side 39:

«Etter vår vurdering er skattekontorets fordelingsnøkkel en robust nøkkel for anvendelse i leasingvirksomhet og vil miste objektiviteten i omsetningsnøkkelens natur dersom det plukkes elementer fra alternative metodikker for å øke fradragsretten.»

Deretter følger det av side 48:

«Skattekontoret har i saken hatt en målsetning om å finne en nøkkel som objektivt sett er godt egnet til å fordele inngående merverdiavgift på den typen felleskostnader som er normale i finansiell leasingvirksomhet.»

Ovennevnte viser at skattekontoret, i stedet for å vurdere As opplysninger om hvordan fellesanskaffelser er forbruket i henholdsvis avgiftspliktig virksomhet og i virksomhet unntatt fra merverdiavgift, har vært opptatt av å komme frem til og opprettholde en objektiv norm. Nettopp for at ikke fordelingsnøkkelen skal miste sin karakter av å være objektiv, argumenterer skattekontoret for at konkrete anførsler fra bankens om virksomheten ikke skal hensyntas i fordelingsnøkkelen.

Skattekontorets uttalte målsetning er å skape en bransjenorm, mens det kontoret burde gjort er å sørge for at As konkrete fordelingsnøkkel kommer på bordet uavhengig av hvilken fordelingsnøkkel som viser seg å være riktig for andre selskaper.

For å avhjelpe mangler ved skattekontorets måte å komme frem til en fordelingsnøkkel, har A ovenfor skattekontoret anført at skattekontoret også må korrigere omsetningsstørrelsene med flere elementer slik at det tas tilstrekkelig hensyn til

• at mer av fellesanskaffelsene brukes på leasing enn på lån,
• at skattekontorets fordelingsnøkkel ikke bruker sammenlignbare størrelser hva gjelder forvaltning av SPV-lån og egne billån til tross for at kostnader pådras likt,
• at skattekontorets nøkkel marginaliserer avgiftspliktige inntekter
• at rentenivået er høyere i låneforhold enn leasing.

Som svar på bankens innspill, nøyer skattekontoret seg med å vise til at avdragselementet og vederlag for videresalg av leasingkjøretøy er korrigert. Videre viser skattekontoret på side 39 i vedtaket til at:

«Etter vårt syn ligger det i en fordelingsnøkkels natur at det blir enkelte akseptable skjevheter som ivaretar hensyn til avgiftsmyndighetenes kontroll og avgiftpliktiges administrasjon av nøkkelen. Essensen i en omsetningsbasert nøkkels funksjon er nettopp at ujevnheter som følger av beregningsgrunnlag og faktisk bruk sees bort i fra»

Etter As syn viser uttalelsen godt hva skattekontoret oppfatter er deres oppgave i denne saken. Skattekontoret har under hele prosessen lagt vesentlig vekt på å komme frem til en fordelingsnøkkel som er enkel å kontrollere. Etter As oppfatning vil det alltid være en viss avstand mellom et strengt korrekt resultat og det fradraget et selskap fastsetter, så lenge fastsettelsen skal bygge på en skjønnsmessig vurdering. Når avvik aksepteres, er en av grunnene at det kan være vanskelig å fastslå nøyaktig hva som er riktig faktum. En annen grunn er at fradragsretten avgjøres på anskaffelsestidspunktet, og således vil det kunne bli noe unøyaktig i forhold til faktisk bruk. Derimot, dersom faktum om den skattepliktiges virksomhet er tilgjengelig, er det ikke adgang for skattekontoret å avvise dette faktum under henvisning til at det vil gi en god løsning for bransjen eller gi en god «regel» som vil lette myndighetenes kontroll. Dersom myndighetene ønsker en slik regel, må de gå veien om å gi en slik regel. Så lenge regelen sier at det skal tas hensyn til faktisk bruk, må skattekontoret respektere dette.

Gjennomgående for skattekontorets drøftelse i vedtakets punkt 5.3.2 er at kontoret presenterer sine konklusjoner uten å forklare hvilket faktum det bygger på. Bankens gjennomgang av vedtaket viser at skattekontoret gjennomgående viser til rettskilder når det relevante ville vært selskapets faktiske forhold. Skattekontorets rettsliggjøring av en faktumvurdering innebærer at skattekontorets skjønnsutøvelse blir vilkårlig og uforsvarlig.

Skattekontoret presenterer sin metode i vedtakets avsnitt 5.3.3. På side 40 i vedtaket fremgår:

«Ved utlån regnes renter, ikke avdrag som omsetning. Ved leasing regnes både renter og avdrag som omsetning. Dette medfører at hele vederlag ved leasing anses som skattepliktig utleie. Ved utlån anses ikke avdragsdelen av vederlaget som avgiftsunntatt utlån. Forskjellen i omsetningsberegningen resulterer i en uforholdsmessig høy andel avgiftspliktig omsetning, og gjør i utgangspunktet omsetningsstørrelser lite egnet som fordelingskriterium for fellesanskaffelser i leasingvirksomhet.

[…]

Poenget til skattekontoret er at det er riktig å benytte en særegen nøkkel på grunn av leasingvirksomheten, som bare hensyntar renteelementet. Dette er et grep som bare er aktuelt for leasingvirksomhet og som skyldes spesielle fordelingshensyn som springer ut av leasingvirksomhetens art»

A er enig i at forskjellen i hvordan omsetning vurderes for leasingavtaler sammenlignet med låneavtaler gir en høy avgiftspliktig omsetning. Derimot, om den er uforholdsmessig høy må vurderes konkret. Uten å ha gjennomført vurderingen, er det ikke anledning til å konkludere slik skattekontoret gjør. Hvorvidt forholdet mellom omsetningsstørrelsene er egnet til å si noe om fradragsretten, vil avhenge av hvordan fellesanskaffelsene forbrukes. Igjen konkluderer skattekontoret basert på generelle og løse betraktninger om hvordan forholdene er i leasingvirksomhet.

I sin skjønnsutøvelse legger skattekontoret vesentlig vekt på å komme frem til en måte å presentere omsetning i leasingvirksomhet på en måte som er sammenlignbar med måten omsetning fra lånevirksomhet presenteres, se som eksempel på side 41 i vedtaket:

«Ettersom omsetningen i leasingvirksomheten inkluderer kundens avdrag på lånet vil det da være naturlig å korrigere for dette, når man skal sammenligne med unntatt omsetning fra annen utlånsvirksomhet.»

Sammenlignbare inntektsstørrelser har kun betydning om det er sammenheng mellom inntekter og kostnader og at kostnadene i utgangspunktet fordeler seg jevnt. A har gjentatte ganger forklart for skattekontoret at dette ikke er tilfellet for bankens virksomhet, jf. avsnitt 5.4.2 ovenfor hvor det forklares hvordan leasingvirksomheten er mer kostnadsdrivende enn lånevirksomheten, i tillegg til at renteinntektene på lån og leasing ikke kan sammenlignes ettersom det er ulike drivere som påvirker fastsettelsen av nivået.

Når skattekontoret skal begrunne hvorfor sammenlignbare størrelser er relevant for fordeling av kostnadene, tas det likevel ikke stilling til hvordan kostnadene fordeler seg i A, men det tas heller utgangspunkt i at inntekter og kostnader vil være nært knyttet til hverandre «hos de fleste selskap»,
jf. vedtakets side 40. På side 40 fremgår det videre:

«Kjøp av innsatsfaktorer (kostnader) foretas for å øke inntektene i enda større grad. Dersom virksomhetsområdene i selskapet ikke avviker vesentlig fra hverandre, vil det da kunne være naturlig å ta utgangspunkt i renteinntektene for å si noe om antatt bruk av kjøpene han har foretatt, som en tilnærming.»

Ettersom skattekontoret har vært opptatt av å finne frem til to størrelser som er sammenlignbare, har banken under hele prosessen frem til vedtaket forelå, kommet med innspill til ytterligere justeringer slik at sammenlignbarheten øker, men i den forstand at nøkkelen i størst mulig grad skal reflektere selskapets faktiske bruk av fellesanskaffelsene.

Skattekontoret har systematisk og med litt ulik begrunnelse avvist As innspill i den forbindelse.

Det fremgår av vedtakets punkt 5.3.1 at den nøkkelen som A har anvendt, etter skattekontorets oppfatning, ikke reflekterer antatt bruk i virksomheten fordi omsetningsstørrelsene i virksomheten ikke er sammenlignbare.

Av skattekontorets vedtak fremgår følgende på side 36:

«Kontoret mener det er grunnlag for skjønnsutøvelse i saken fordi nøkkelen som er anvendt ikke hensyntar at omsetning ved leasing og lån beregnes forskjellig.

Kontoret er derfor uenig i at den omsetningsbaserte nøkkelen kan anses å gjenspeile faktisk bruk.»

Metoden som skattekontoret har benyttet består i å fjerne avdragselementet i leasingvirksomheten fra fordelingsnøkkelen. Metoden inkluderer da renteelementene i leasingvirksomheten.

Skattekontorets fremgangsmåte innebærer at det i seg selv er et poeng om inntektene i leasing og bankens øvrige virksomhetsområder er sammenlignbare.

Dette synet fremkommer flere steder. Som eksempel siteres fra vedtakets side 37.

«Spørsmålet er om feilen har medført en vridning i forholdet mellom omsetningsstørrelsene i As tilfelle som medfører at den omsetningsbaserte nøkkelen ikke gjenspeiler antatt bruk.

Hovedproblemet med As fordelingsnøkkel er etter skattekontorets vurdering at det ikke er tatt hensyn til at beregning av omsetning er ulik ved leasing og ved lån. Avdragselementet er en vesentlig størrelse i nøkkelen og en korrigering utgjør i seg selv vesentlige beløp i forhold til samlet omsetning. Avdragselementet i leasingleien og avdragselementet i avtalt restverdi (bilomsetning) utgjør ca. 45 % av rapportert omsetning:

2013: [beløp] (rapportert omsetning [beløp])
2014: [beløp] (rapportert omsetning [beløp]) 
2015: [beløp] (rapportert omsetning [beløp])

Vi mener avdragselementets størrelse i forhold til den samlede omsetning i seg selv taler for at en omsetningsnøkkel ikke vil gjenspeile antatt bruk.»

Selv om problemstillingen innledningsvis oppstilles riktig, virker det som at skattekontorets vurdering i fortsettelsen tar utgangspunkt i at sammenlignbare inntektsstørrelser vil gi et resultat i overenstemmelse med antatt bruk.

Som begrunnelse for en slik antakelse viser skattekontoret nettopp til BMW-dommen.

Her uttaler skattekontoret seg om hvordan antatt bruk av fellesanskaffelsene fordeler seg, helt uten å ta stilling til bankens faktum. Skattekontoret nøyer seg med å nedskalere omsetningen i leasingdelen av bankens virksomhet til det de mener blir en sammenlignbar størrelse før de konkluderer.

Gjennomgående for skattekontorets vurdering av As fordeling av kostnadene, er at det presenterer sine konklusjoner uten å forklare hvilket faktum det bygger på. Skattekontoret viser til rettskilder og sammenlignbarhetsanalyser når det relevante ville være selskapets konkrete faktum.

Skattekontorets tilnærming er således ulogisk, enkel og ikke valid, og synes å bære preg av et prinsipp om at «siden det forelå endringsadgang i BMW-dommen, så foreligger det endringsadgang på generelt grunnlag dersom et selskap har beregnet forholdsmessig fradrag basert på omsetning i leasing- og lånevirksomhet».

6.4 Skattekontoret underbygger sin justerte omsetningsbaserte nøkkel på rettskilder som er irrelevante, fragmenterte og feiltolkede

6.4.1 Innledning
Skattekontoret mener at BMW-dommens premisser, økonomisk teori, og rettspraksis fra EU underbygger teorien om en objektiv bransjenorm og således også skattekontorets metode i etterberegningsvedtaket.

6.4.2 EU-rettens betydning som rettskilde på merverdiavgiftens område

6.4.2.1 Generelt
Skattekontoret har i vedtaket vist til praksis fra EU-retten som en rettskilde av (begrenset) betydning for vurderingen av fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-2. Etter selskapets oppfatning foreligger det ikke rettslig grunnlag for at avgjørelser i EU-domstolen skal tillegges betydning ved tolkningen av fradragsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 8. EUs merverdiavgiftsdirektiv 2006/112/EC er ikke en del av EØS-avtalen og er derfor heller ikke bindende for norske myndigheter ved tolkningen av merverdiavgiftsloven.

I Høyesteretts dom HR-2017-2065 (Avinor) tok en enstemmig Høyesterett uttrykkelig avstand fra at EU-retten kunne tillegges vekt for forståelsen av kapitalbegrepet i justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9. I dommens premiss 33 heter det:

«Avinor har også vist til at det i Ot.prp. nr. 59 (2006–2007) punkt 7.3.1 er henvist til regelverket i EU, og at EU-domstolen i en avgjørelse fra 1977 (C-51/76) bruker uttrykket «driftsmidler» som ledd i beskrivelsen av begrepet «capital goods». Jeg kan ikke se at dette kan tillegges vekt for forståelsen av den norske loven. Avgjørelsen fra EU-domstolen er eldre enn det gjeldende EU-direktivet på området – rådsdirektiv 2006/112/EC (momsdirektivet). Uansett er avgiftsretten ikke en del av EØS-avtalen, og det er ikke holdepunkter for at lovgiver i denne sammenheng har søkt å oppnå en full harmonisering med EU-reglene.»

Høyesterett slo fast at merverdiavgiftsdirektivet ikke er en del av EØS-avtalen og at det ikke er holdepunkter for at justeringsreglene i merverdiavgiftsloven er søkt harmonisert fullt ut med reglene i EU-retten. På denne bakgrunn kommer det uttrykkelig til uttrykk at EU-retten ikke skal tillegges betydning ved tolkningen av kapitalbegrepet i merverdiavgiftsloven. Selv om det ved innføringen av justeringsreglene i forarbeidene ble vist til EU-domstolens forståelse av «capital goods», kom Høyesterett i Avinor-dommen til at dette ikke kunne medføre at EU-retten skulle tillegges betydning ved tolkningen av kapitalbegrepet i merverdiavgiftsloven.

Dommen må tas til inntekt for at det klare utgangspunktet er at EU-retten ikke skal tillegges vekt ved tolkingen av norske avgiftsregler, som følge av at merverdiavgiftsdirektivet ikke er en del av EØS-avtalen. Høyesteretts henvisning til lovgiverviljen trekker i retning av at EU-retten først kan tillegges vekt dersom det er holdepunkter i forarbeidene for at det er forsøkt oppnådd en full harmonisering av de norske reglene med det som følger av merverdiavgiftsdirektivet. At forarbeidene til justeringsreglene inneholdt en generell redegjørelse for EU-reglene ble som nevnt ikke funnet å være tilstrekkelig til å vektlegge EU-retten.

Det finnes ikke holdepunkter i forarbeidene (Ot.prp. nr. 76 (2008–2009)) til merverdiavgiftsloven § 8-2 eller til den tidligere bestemmelsen i den nå opphevede merverdiavgiftsloven (1969) § 23 (Ot.prp. nr. 17 (1968-1969)) for at fradragsretten for fellesanskaffelser i norsk rett er søkt harmonisert med EU-retten. I motsetning til forarbeidene til kapitalbegrepet, er ikke EU-rettens bestemmelser om fradragsrett for fellesanskaffelser nevnt i det hele tatt.

Ytterligere er det grunn til å påpeke at den rettslige reguleringen av fradragsrett for inngående avgift på fellesanskaffelser etter merverdiavgiftsdirektivet og merverdiavgiftsloven er prinsipielt og systematisk ulik. I EU-retten er utgangspunktet at det skal benyttes omsetningsnøkkel ved fastsettelsen av fradragsnøkkel for fellesanskaffelser, med mindre annet følger av internretten i den enkelte medlemsstat jf. merverdiavgiftsdirektivet Art. 17 para. 5. Bestemmelsen i merverdiavgiftsdirektivet oppstiller ulike alternative unntak som kan lovfestes i medlemslandenes internrett, men forutsetningen for å fravike bruk av omsetningsnøkkel er at den alternative nøkkelen mer presist gjenspeiler fellesanskaffelsenes bruk. Som nevnt ovenfor skal fradragsretten etter merverdiavgiftsloven fastsettes etter fellesanskaffelsenes antatte bruk jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd. At utgangspunktene for vurderingene er prinsipielt ulike underbygger at lovgiver ikke har søkt å harmonisere fradragsretten for fellesanskaffelser i norsk rett med EU-retten, og således at EU-retten ikke kan tillegges vekt ved tolkingen av merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd.

6.4.2.2 Finanssektoren
Skattekontoret legger på side 42 i vedtaket tilsynelatende til grunn at EU-retten i utgangspunktet ikke skal tillegges vekt som rettskilde ved tolkingen av merverdiavgiftsloven. Når skattekontoret likevel kommer til at EU-retten skal tillegges betydning i vurderingen av As fradragsrett for merverdiavgift på fellesanskaffelser, begrunnes synspunktet på følgende måte:

«Saken gjelder tolkning av merverdiavgiftslovens prinsipper for fordeling av inngående merverdiavgift. EUs merverdiavgiftsdirektiv er ikke en del av EØS avtalen. Rettspraksis fra EU er derfor i utgangspunktet ikke en tungtveiende rettskilde. Innenfor finanssektoren er dette noe mer nyansert. Ved avgrensningen av unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3-6 er etablerte tolkningsprinsipper fra EUs rettspraksis en tungtveiende kilde, jf. Rt. 2009 side 1632 ABG Sunndal Collier/Carnegie (avsnitt 32). Skattekontoret viser også til Høyesteretts avgjørelse i HR-2019-2335-A Gjensidige Pensjonsforsikring AS (avsnitt 42) der det er vist til at konkurransesituasjonen internasjonalt er en viktig grunn til at de norske reglene er lagt tett opp til EU-reglene selv om avgiftsregelverket ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen. Skattekontoret viser også til Prop. 1 S (2008-2009) punkt 3.2.1 der det fremgår at virksomhet i finanssektoren lett kan flytte på seg og at det derfor er et mål at norske finansinstitusjoner skal ha "tilnærmet samme rammevilkår som finansinstitusjoner i andre land i EØS-området".

Etter vår vurdering er det relevant å se hen til praksisen fra EU ved vurderinger av fordelingsnøkler for finansområdet når denne praksisen underbygger at det foreligger en bransjestandard for fordeling som er anerkjent innenfor finansiell virksomhet»

Som rettslig grunnlag for å vektlegge EU-retten ved vurdering av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-2, henviser skattekontoret til forarbeidene til avgiftsunntaket for finansielle tjenester etter § 3-6. Ved fastleggelsen av rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester følger det av Finansdepartementets forslag til Skatte-, avgifts- og tollvedtak for 2010 (Prop. 1 S (2009-2010) punkt 3.2.1) at EU-retten vil være av stor betydning:

«I Norge er merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester i stor grad bygget opp på samme måte som tilsvarende unntak i EU, selv om det meget omfattende merverdiavgiftsregelverket i EU ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen. Blant annet fordi virksomhet i denne sektoren lett kan flytte på seg, og for at norske finansinstitusjoner skal ha tilnærmet samme rammevilkår som finansinstitusjoner i andre land i EØS-området, er det norske regelverket på området lagt tett opp til regelverket i EU.»

Som det fremgår knytter sitatet skattekontoret viser til i vedtaket seg utelukkende til unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven § 3-6. Dette må leses i lys av bakgrunnen for unntaket for finansielle tjenester, som ved innføringen av generell avgiftsplikt på tjenester i 2001 («merverdiavgiftsreformen») ble besluttet holdt utenfor avgiftsplikt i dagjeldende merverdiavgiftslov (1969) § 5b nr. 4. Av forarbeidene til lovendringen (Ot.prp. nr.2 (2000- 2001)) punkt 7.2.5.5 fremgår det at både Storvikutvalget og Finansdepartementet i utgangspunktet ønsket å innføre avgiftsplikt på finansielle tjenester, men at det under henvisning til unntaket for finansielle tjenester blant annet i EU ble foreslått å utsette innføringen av avgiftsplikten i tråd med den europeiske/internasjonal utviklingen og videre at avgrensningen mot unntatte finansielle tjenester

«i stor grad [vil] være sammenfallende med avgrensingen etter EFs sjette avgiftsdirektiv.»

I forarbeidene er det dermed kommet til uttrykk en klar lovgivervilje om en harmonisering av avgiftsunntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven med merverdiavgiftsdirektivets tilsvarende unntak. Lovgiverviljen er senere fulgt opp blant uttalelsen i Prop. 1 S (2009-2010) punkt 3.2.1 som er sitert ovenfor. For helhetens skyld påpekes det at uttalelsen er et etterarbeid som følger opp lovgiverviljen om et harmonisert unntak for finansielle tjenester.

Det er ikke holdepunkter verken i Ot.prp. nr.2 (2000-2001) punkt 7.2.5.5 eller Prop. 1 S (2009-2010) for at EU-rettens betydning ved fastleggelsen av rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester skal få betydning i vurderingen av avgiftssubjekters fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsers til bruk i delt virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 8-2. Som det fremgår av Avinor-dommen, vil EU-retten først kunne vektlegges i tilfeller hvor lovgiver har søkt å oppnå en full harmonisering mellom merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftsdirektivet, som for finansielle tjenester etter § 3-6. Spørsmålet i vår sak angår imidlertid ikke rekkevidden av unntaket for finansielle tjenester, men utelukkende spørsmålet om omfanget av As fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser tilknyttet den avgiftspliktige delen av virksomheten. Det foreligger derfor ikke rettslig grunnlag for å tillegge EU-retten den vekt skattekontoret i praksis legger til grunn ved tolkingen av merverdiavgiftslovens § 8-2.

6.4.3.Skattekontorets vurdering av rettspraksis fra EU – Banco Mais, VW Financial Services og svensk praksis

Som det fremgår ovenfor mener skattekontoret i vedtaket på side 42 at

«[E]tter vår oppfatning er det relevant å se hen til praksisen fra EU ved vurdering av fordelingsnøkler for finansområdet når denne praksisen underbygger at det foreligger en bransjestandard for fordeling som er anerkjent innenfor finansiell virksomhet. En slik metodikk for leasingvirksomhet er relevant å se hen til når en fordelingsnøkkels forretningsmessige forsvarlighet vurderes etter merverdiavgiftsloven».

Riktignok understreker skattekontoret videre at:

«det er merverdiavgiftslovens prinsipper for fordeling skattekontoret bygger på, ikke EUs merverdiavgiftsdirektiv.»

Men videre mener skattekontoret at

«Rettspraksis fra EU støtter skattekontorets vurderinger i saken, men er ikke avgjørende for vurderingen av fradragsrettens rekkevidde etter merverdiavgiftsloven.»

Til tross for de ovennevnte uttalelser bruker skattekontoret mye plass i sitt vedtak på utvalgte saker fra EU-domstolen og svensk rett og finner støtte for sitt syn om en bransjenorm for fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser.

A er uenig i at det etter merverdiavgiftsloven § 8-2 er adgang til å fastsette fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser etter en objektiv bransjenorm uten å ta hensyn til den enkelte skattyters faktiske forhold. En slik norm kan ikke utledes av de kildene skattekontoret viser til.

Videre påpeker banken at verken EU-retten eller svensk rett som skattekontoret viser til, er relevante som kilder på merverdiavgiftens område. Uavhengig av relevansen for norsk merverdiavgift, er A dessuten ikke enig i skattekontorets tolkning av EU-retten på dette området. Endelig viser skattekontoret til økonomisk teori som støtte for sin tolkning. A vil i det følgende gjennomgå skattekontorets argumenter og vise hvorfor den tolkning som er lagt til grunn verken er relevant eller riktig.

Etter det A kjenner til foreligger det i Norge ingen bransjepraksis for fordeling av felleskostnader.

Praksis viser heller en stor spredning i anvendte metoder for å fastsette fordelingen. Dette skyldes at hver virksomhet har ulik faktisk bruk av fellesanskaffelsene. De konkrete vurderingene som ble gjort i BMW-dommen og de øvrige sakene fra EU-domstolen som skattekontoret viser til knyttet til fellesanskaffelser, er da heller ikke anvendelige for A, da As virksomhet også har betydelig aktivitet knyttet til forbruks- og kredittlån, samt forvaltning av andres låneporteføljer.

For alle tilfeller skal det bemerkes at EU-domstolen kun foretar en tolkning av EUs avgiftsdirektiv og tar ikke stilling til anvendelsen av internrettslige regler i medlemslandene.

6.4.4 Banco Mais (C-183/13)
Skattekontoret mener på side 42 i vedtaket at EU-domstolen i Banco Mais behandlet riktigheten av en konkret banks fordelingsnøkkel, og påstår videre at EU-domstolen aksepterte avgiftsmyndighetenes fremgangsmåte i saken. Skattekontoret gjengir ikke problemstillingen i denne saken korrekt.

Etter merverdiavgiftsdirektivet skal fordeling av fellesanskaffelser som hovedregel fordeles på grunnlag av omsetning. I Banco Mais var spørsmålet om det er i strid med merverdiavgiftsdirektivet om den refererende stat (Portugal) internrettslig hadde regler som fravek utgangspunktet om å benytte en ren omsetningsbasert fradragsnøkkel, ved at avdragselementet i leasing ble holdt utenfor. Som sitert av skattekontoret på side 43 i vedtaket, fant EU-domstolen at direktivet ikke er til hinder for at skattemyndighetene i en bestemt transaksjon anvender en slik nøkkel, dersom den metoden sikrer en mer nøyaktig fastsettelse av fordelingsnøkkelen for fradrag. EU-domstolen sa på generelt grunnlag at det kunne tas utgangspunkt i renteelementet av leasingleien

«når benyttelsen af disse goder og disse tjenesteydelser [fellesanskaffelsene] først og fremmest er en følge af finansieringen og administrationen af disse kontrakter, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve» (bankens understrekning).

EU-domstolen uttaler ikke at det på grunnlag av direktivet er riktig å fravike en ren omsetningsbasert nøkkel, men at direktivet ikke er til hinder for at andre metoder kan benyttes dersom de etter en konkret vurdering reflekterer anskaffelsenes bruk mer nøyaktig.

Den konkrete anvendelsen av medlemsstatens internrett og vurderingen av den skattepliktiges konkrete forhold skal imidlertid foretas av den foreleggende domstolen i den relevante medlemsstat. EU-domstolen legger dermed til grunn at det også etter merverdiavgiftsdirektivet må foretas en konkret vurdering av virksomheten ved fastsettelsen av fordelingsnøkler. EU-domstolen tok således ikke stilling til den konkrete fordelingsnøkkelen som Banco Mais hadde lagt til grunn.

Til tross for at EU-domstolen uttrykkelig ga anvisning om at det tilligger domstolen i den enkelte medlemsstat å vurdere om den metoden som det enkelte land ønsker å anvende gir et mer presist resultat enn en ren omsetningsnøkkel, konkluderer skattekontoret på side 43 i vedtaket med at

«EU-rettens vurdering av fordelingsnøkler i leasingvirksomhet [viser] at det å alene ta med renteelementet i fordelingsnøkkelen er uttrykk for et prinsipp som bedre ivaretar fordeling av normale felleskostnader i finansiell leasingvirksomhet enn en ren omsetningsbasert nøkkel.»

Som bankens redegjørelse over viser, har ikke skattekontoret støtte for sin tolkning, og Banco Mais kan ikke tas til inntekt for at det foreligger en bransjestandard for finansiell leasingvirksomhet.

6.4.5 Volkswagen Financial Services (C-153/17)
Skattekontoret viser videre til EU-domstolens behandling av Volkswagen Financial Services. Skattekontoret mener på side 44 i vedtaket at EU-domstolen viser til Banco Mais som en bransjestandard fordi fellesanskaffelser typisk anses å være tilknyttet en finansiering og administrasjon av slike kontrakter og ikke av at kjøretøy blir stillet til disposisjon for kunden. Premiss 54 og 56 fra domsslutningene siteres:

«Domstolen har ganske vist i præmis 33 i dom af 10. juli 2014, Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056), med hensyn til et bankinstitut, der gennemførte leasingtransaktioner inden for bilbranchen, med forbehold af den nationale rets kontrol, fastslået, at mens en banks gennemførelse af sådanne transaktioner kan nødvendiggøre benyttelse af visse goder eller tjenesteydelser til blandet brug, såsom bygninger, elforbrug eller visse tværgående serviceydelser, er denne benyttelse oftest først og fremmest en følge af finansieringen og administration af de kontrakter, der er indgået af leasinggiver med dennes kunder, og ikke af, at køretøjerne bliver stillet til rådighed.

Det er under disse særlige omstændigheder, at Domstolen i den nævnte doms præmis 34 fastslog, at beregningen af fradragsretten ved anvendelse af den metode, som er baseret på omsætning, og hvorved der tages hensyn til beløb, der svarer til den del af lejen, der betales af kunderne, og som skal kompensere leveringen af køretøjerne, fører til, at der fastsættes en mindre præcis pro rata-sats for fradraget for den indgående moms end den, der fremkommer ved den anvendte metode, som alene baserer sig på den del af lejen, som svarer til de renter, der udgør modydelsen til de finansierings- og kontraktadministrationsomkostninger, som bæres af leasinggiver, og som giver anledning til hovedparten af benyttelsen af goder og tjenesteydelser til blandet brug med henblik på gennemførelse af leasingtransaktioner inden for bilbranchen.» (Skattekontorets understrekninger)

På bakgrunn av disse avsnittene konkluderer skattekontoret som følger:

«Slik skattekontoret leser dommen omtales her leasingtransasksjoner i bilbransjen generelt. Som nevnt er dette relevant ift. Begrepet forretningsmessig forsvarlig skjønn, jf. mval. § 8-2 merverdiavgiftsforskriften
§ 8-2-2 og Finansdepartementets merknader til fordelingsregelen mval. § 23 (se ovenfor).»

A noterer at skattekontorets omtale av praksis, valg av de avsnitt i dommen som siteres og hvilke partier som understrekes er misvisende. Etter bankens oppfatning er det på ingen måte grunnlag å konkludere slik skattekontoret gjør på bakgrunn av Volkswagen Financial Services.

Innledningsvis vil A vise til at dersom skattekontoret hadde valgt å sitere ytterligere ett avsnitt (premiss 56) i dommen ville inntrykket av hva domstolen mener umiddelbart være et annet.

Av dommens avsnitt 56 fremgår følgende:

«Det kan imidlertid ikke udledes af Domstolens ræsonnement om de leasingtransaktioner, der var omhandlet i den sag, der gav anledning til dom af 10. juli 2014, Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056), at momsdirektivets artikel 173, stk. 2, litra c), gør det muligt for medlemsstaterne generelt for alle tilsvarende transaktioner i bilbranchen, såsom de i hovedsagen omhandlede afbetalingskøbstransaktioner, at anvende en fordelingsmetode, der ikke tager hensyn til bilens værdi ved leveringen.»

Her gir EU-domstolen uttrykkelig uttrykk for at den løsning som ble resultatet i Banco Mais ikke er uttrykk for en bransjestandard. Likevel påstår skattekontoret at dette er tilfellet og tar dessuten sin (feil)tolkning til støtte for sitt syn på norsk rett.

Nok en gang vil A påpeke at skattekontoret ikke treffer på hva problemstillingen i saken var. Volkswagen Financial Services er et britisk Hire-Purchase selskap hvor en kontrakt i henhold til britisk merverdiavgiftslovgivning utgjør en enkelt forretningstransaksjon som omfatter et antall særskilte leveringer, herunder dels levering av en bil som er avgiftspliktig (uten margin) og dels ytelse av et lån som er unntatt merverdiavgift (med margin). Spørsmålet om hvorvidt et selskap som driver Hire-Purshase virksomhet driver blandet virksomhet, og således har rett til et visst fradrag for inngående avgift ble besvart bekreftende av EU-domstolen.

Spørsmålet videre var således om det var i overenstemmelse med direktivet når britiske skattemyndigheter ekskludert selskapets omsetning ved salg av bilene. Om dette uttalte EU-domstolen følgende i premiss 57:

«Særligt henset til fradragsrettens grundlæggende karakter, der er nævnt i denne doms præmis 39, skal det fastslås, at når de nærmere bestemmelser for beregningen af retten til fradrag ikke tager hensyn til, at en faktisk og ikke-ubetydelig del af generalomkostningerne er afholdt i forbindelse med transaktioner, der giver ret til fradrag, kan sådanne nærmere bestemmelser ikke anses for objektivt at afspejle, hvilken del af udgifterne, som faktisk er afholdt med henblik på erhvervelse af goder og tjenesteydelser til blandet brug, der kan henføres til disse transaktioner. Som følge heraf er sådanne nærmere bestemmelser ikke af en sådan art, at de kan sikre en mere præcis fordeling end den, der følger af anvendelsen af den omsætningsbaserede fordelingsnøgle.»

Dette innebærer at EU-domstolen sier at en medlemsstat ikke kan legge til grunn en fordelingsnøkkel som medfører at deler av selskapets inngående merverdiavgift for anskaffelser som faktisk brukes i avgiftspliktig virksomhet i realiteten ikke kommer til fradrag.

Som bakgrunn for sine vurderinger av fradragsretten viste EU-domstolen til domstolens tidligere praksis om fradragsrettens inntreden og omfang. I premiss 38 flg. vises det til at domstolen allerede har fastslått at det fremgår av merverdiavgiftsdirektivets artikkel 168 at en avgiftspliktig på prinsipielt grunnlag har rett til fradrag for inngående merverdiavgift når det er fastslått at varer og tjenester anvendes i forbindelse med avgiftspliktige transaksjoner, og at disse varer og tjenester leveres av en annen avgiftspliktig i et forutgående ledd. Domstolen viste i denne forbindelse til Gemeente Woerden (C267/15). Domstolen uttalte videre at denne faste praksis utgjør en rett for avgiftspliktige selskaper og er et grunnleggende prinsipp i EU-lovgivningen, og kan som utgangspunkt ikke begrenses. Fradragsordningen tilsier således at den avgiftspliktige avlastes fullt ut for den merverdiavgift som er erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhet, uansett dennes formål eller resultater forutsatt at virksomheten i seg selv er merverdiavgiftspliktig.

Domstolen presiserer at den avgiftspliktige også har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser som er omkostningselementer i prisen på de varer og tjenester som han leverer, selv om det ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning mellom en bestemt inngående transaksjon og én eller flere utgående transaksjoner. Domstolen viste til at slike kostnader har en direkte og umiddelbart forbindelse med hele den avgiftspliktiges økonomiske virksomhet.

I Volkswagen Financial Services uttalte derfor EU-domstolen at dersom andelen fellesanskaffelser som kan allokeres til avgiftspliktig virksomhet utgjør «mer enn en ubetydelig del» (DK: ikke-ubetydelig, ENG: non-negligible), må hovedregelen i direktivet legges til grunn for fordeling av fradraget, med mindre medlemsstaten kan finne frem til en metode som gir et mer nøyaktig resultat enn hva hovedregelen gir. Dette betyr at for selskaper hvor den del av fellesanskaffelsene som skal allokeres til avgiftspliktig omsetning overstiger terskelen på en ikke ubetydelig del, så skal fradrag for inngående avgift innrømmes etter en fordeling basert på bruttoinntekter. Ettersom en fordeling hvor vederlag ved omsetning av bilene ble holdt utenfor i realiteten innebar at selskapet ikke fikk fradrag for en del av inngående avgift på fellesanskaffelser, ville skattekontorets nettometode være mindre nøyaktig enn direktivets hovedregel, og således i strid med EU-retten. Et lavere fradrag enn den som følger av bruttoomsetningen vil fortsatt kunne være forenlig med direktivet, men bare dersom en slik fordeling er mer nøyaktig enn hovedregelen, det vil si at den må være forankret i selskapets egne faktiske forhold.

6.4.6 Britiske skattemyndigheters oppfølgning av Volkswagen Financial Services
Den 20. august 2020 oppdaterte britiske skattemyndigheter (HMRC) sin veiledning for hvordan selskap som driver Hire-Purchase virksomhet skal beregne fradragsberettiget andel av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser. Veiledningen er publisert på bakgrunn av EU-domstolens konklusjon i Volkswagen Financial Services.

I veiledningen forklarer HMRC at EU-domstolen har kommet til den konklusjon at Hire-Purchase er en blandet virksomhet og at et medlemsland ikke kan ekskludere avgiftspliktig omsetning av kjøretøy i en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, ettersom en slik metode kommer til å være mindre nøyaktig enn hovedregelen i direktivet (dvs. en beregning etter bruttoomsetning). Dette viser at britiske skattemyndigheter har tolket Volkswagen Financial Services slik som A, og således innrettet sin praksis.

6.4.7 Konklusjoner basert på EU-retten
På bakgrunn av den ovenstående gjennomgangen av praksis fra EU-domstolen er det As oppfatning at skattekontoret savner støtte i EU-retten for de konklusjoner som trekkes i vedtaket. Tvert imot er det As påstand at det er bankens tolkning av de norske reglene som ville hatt støtte i EU-retten, ettersom banken har lagt til grunn at merverdiavgiftsloven § 8-2 krever at fradraget skal fastsettes med grunnlag i bankens faktiske forhold. Dersom skattekontorets skjønnsutøvelse skulle legges til grunn for fastsettelse av fradragsretten ville banken overhode ikke fått fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser til bruk i virksomheten med å forvalte lån fra SPV selskapene, og fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser til bruk i leasingvirksomheten ville blitt sterkt begrenset. Ingen av disse resultatene ville være i overenstemmelse med EU-domstolens praksis.

6.4.8 Svensk rett

6.4.8.1 Innledning
Skattekontoret viser på side 44 i vedtaket til svensk rett. Skattekontoret viser til utdrag av uttalelser fra Skatteverket i «Rättslig Vägledning 2018 Mervärdeskatt» Dette er Skatteverkets egen håndbok og kan sammenlignes med Skatte-ABC som utgis i Norge hvert år av Skattedirektoratet.

De refererte avsnittene gir et utdrag av svenske skattemyndigheters oppsummering av EU-dommene Banco Mais og VW Financial Services. Av de siterte avsnittene fremgår nettopp poenget at det er tillatt for medlemslandene å ha fradragsregler som hensyntar den særskilte bruken av fellesanskaffelsene. I avsnittene som er sitert i vedtaket fremgår det ikke hvilke regler som er gitt i Sverige. Likevel konkluderer skattekontoret med at den bransjestandard som de hevder Banco Mais dommen gir uttrykk for, er lagt til grunn som gjeldende svensk rett.

Før A kommenterer skattekontorets påstander om hva som kan utledes av svensk rett, konstateres det selvsagte utgangspunktet om at heller ikke svensk rett er en rettskilde som skal tillegges vekt ved tolkning av norske regler. Banken har likevel ansett det som hensiktsmessig å kommentere på kildene ettersom det viser skattekontorets misvisende rettskildebruk.

Fradragsretten for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser følger av mervärdeskattelagen kapittel 8 § 13:

«I de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.»

Som det fremgår skal fradraget fastsettes gjennom en fordeling etter «skälig grund» om det ikke kan fordeles nøyaktig.

A er kjent med at også svenske skattemyndigheter over en tid har gjennomført bokettersyn for å kontrollere allokering av fellesanskaffelser mellom avgiftspliktig omsetning og omsetning unntatt fra merverdiavgift. Det verserer saker hvor skatteverket har foretatt etterberegning av merverdiavgift på grunnlag av et syn om fradrag for inngående merverdiavgift i leasingvirksomhet skal bygge på en justert omsetningsbasert metode hvor leasingomsetningen korrigeres med et avdragselement og vederlag ved salg av bil.

Skatteverkets syn er imidlertid omstridt og flere vedtak har vært gjenstand for rettslig prøving. Etter det banken kjenner til foreligger det i hvert fall én dom fra Kammarrätten i Stockholm én dom fra Förvaltningsdomstolen i Malmö hvor domstolen har lagt til grunn den tolkning av Volkswagen Financial Services som fremgår ovenfor.

6.4.8.2 Lantmännen Finans AB – Kammarrätten i Stockholm
Lantmännen Finans AB drev blandet virksomhet, og selskapet hevdet at fradrag for inngående avgift skulle innrømmes i henhold til hovedregelen i direktivet, det vil si basert på bruttoomsetning. Med henvisning til Banco Mais anså Skatteverket at avgiftspliktig omsetning av avbetalingsobjektet og avgiftspliktig omsetning av leasingobjektet skulle ekskluderes i beregningen.

Ved Kammarrättens gjennomgang siterte retten ovennevnte premiss 56 og 57 i Volkswagen Financial Services. I den konkrete bedømmingen i saken anga kammarrätten at Lantmännen ikke hadde sannsynliggjort at mer enn en ikke-ubetydelig del av fellesanskaffelsene skulle allokeres til avgiftspliktig salg av bilene. Dette innebærer at kammarrätten var av den oppfatning at det absolutte vilkåret i premiss 57 var oppfylt i dette tilfellet og Skatteverkets fordeling kunne derfor godtas selv om den innebar at omsetning relatert til avgiftspliktig virksomhet ble ekskludert.

Når det gjelder kammarrättens vurdering av om anvendelsen av felleskostnader i avgiftspliktig virksomhet ikke oversteg terskelen som følger av premiss 57, la retten vekt på at Lantmännen utelukkende var en mellommann mellom forhandler og ML Rental AB, det vil si at Lantmännen ikke beholdt eierskapet til leasingobjektet og Lantmännen leverte ingen løpende tjenester til sluttkundene.

6.4.8.3 Mercedes-Benz Finans Sverige AB
Mercedes-Benz Finans Sverige AB drev også blandet virksomhet, og selskapet hevdet at fradrag for inngående avgift skulle innrømmes i henhold til hovedregelen i direktivet, det vil si basert på bruttoomsetning. Med henvisning til Banco Mais anså Skatteverket at avgiftspliktig omsetning av avbetalingsobjektet og avgiftspliktig omsetning av leasingobjektet skulle ekskluderes i beregningen.

Förvaltningsrätten i Malmö kom under henvisning til Volkswagen Financial Services til at Skatteverkets fordeling ikke kunne anses «skälig» da den var i strid med prinsippet om skattenøytralitet, og Mercedes-Benz fikk medhold i fradrag etter hovedregelen i direktivet (bruttoomsetning).

Begrunnelsen for konklusjonen var at Mercedes-Benz hadde sannsynliggjort at mer enn en ubetydelig del av felleskostnadene var til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontorets fordeling kunne således ikke godtas ettersom vilkåret i premiss 57 ikke var oppfylt.

I denne forbindelse er det verdt å notere seg at förvaltningsrätten særskilt anga at fullt fradrag etter hovedregelen i direktivet var mer nøyaktig enn Skatteverkets fordeling, selv om det kunne settes spørsmål ved om bruken av ressursene sto i proporsjon til den påvirkning som salg av kjøretøyene hadde på beregningen.

På bakgrunn av gjennomgangen av svensk rett over, finner A det oppsiktsvekkende at skattekontoret kommer med slike påstander om gjeldende svensk rett. Når skattekontoret tar hensyn til en rettskilde på et så spinkelt grunnlag, og som dessuten er irrelevant for vurderingen, viser det at skattekontorets skjønnsutøvelse verken er forsvarlig eller saklig.

6.4.9 Skattekontorets vurdering av økonomisk teori
A har overfor skattekontoret anført at banken har dokumentert at det faktisk konsumeres større andel av fellesanskaffelser knyttet til leasingvirksomheten enn billånsvirksomheten, men dette tilbakevises av skattekontoret ved henvisning til «økonomisk teori» i vedtaket på side 50. Her fremgår:

«Selskapet har vist til at det er ulogisk at skattekontoret kan anerkjenne at det faktisk er mer arbeid med leasingkontrakter uten å legge på et påslag for dette i nøkkelen. Skattekontoret viser til at selskapet gjennom sine renteinntekter forventes å kunne dekke sine tilhørende kostnader. Den effektive renten som er hensyntatt i inntektsstørrelsene ovenfor, og som bygger på selskapets egen rapportering i samsvar med regnskapsstandarden IAS 17 leasing ved finansielle leieavtaler, forventes å dekke både foretakets kostnader til finansiering, men også kostnader til administrasjon og oppfølging. Dette fremgår også av Finansdepartementets uttalelse i forbindelse med innføring av unntaket for finansielle tjenester i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) punkt 7.2.5.5:

"Når det gjelder merverdien som skapes gjennom finansieringstjenester vil den for en stor del ligge "skjult" i rentegodtgjørelsen, netto renteinntekter, som finansinstitusjonen opparbeider. Rentegodtgjørelse som oppkreves vedkredittytelser er delvis vederlag for kreditten, for å utsette forbruket, delvis vederlag for risiko og inflasjon og delvis vederlag for selve tjenesteytelsen".

Det vil da presumptivt ikke være behov for å grosse opp inntektsstørrelsene enda en gang fordi de ifølge selskapet er mer ressurskrevende.»

Her viser skattekontoret til økonomisk teori for å tilbakevise As anførsler om bankens faktiske bruk av fellesanskaffelsene. I dette tilfellet ser det imidlertid ut som om skattekontoret ikke har forstått sin egen teori. Skattekontorets justerte omsetningsbaserte fordelingsnøkkel forutsetter at de avgiftspliktige fellesanskaffelsene øker proporsjonalt med rentesatsen. Dette har ingen rot i virkeligheten, og informasjon gitt i avsnitt 5.4.2 over viser nettopp at det en større andel av felleskostnader skal allokeres til leasingvirksomheten enn den andelen som skal allokeres til billånsvirksomheten.

Etter bankens oppfatning gir det dessuten lite mening å vise til Finansdepartementets resonnement i denne sammenheng. Det er riktig at banken kan dekke sine kostnader ved den rente som oppkreves fra leietakere i leasingvirksomheten og lånekunder. En slik betraktning er imidlertid ikke relevant for vurdering av hvordan kostnadene fordeler seg. Banken oppnår vesentlig forskjellig margin på de ulike produktene, hvorav leasingvirksomheten ender opp som det klart minst lønnsomme enkeltproduktet. Til tross for lav margin genererer virksomheten fortsatt overskudd til banken. Det kan virke som om skattekontoret kan ha blandet Finansdepartementet uttalelser om margin sammen med inntektsstørrelsen «renter» som skattekontoret har lagt vekt på i sin modell.

Til dette skal det også nevnes at rentegodtgjørelse som oppkreves ved kredittytelser er delvis vederlag for kreditten, delvis vederlag for risiko og inflasjon og delvis vederlag for selve tjenesteytelsen. Når det gjelder As vurdering av egen rente, skyldes denne i hovedsak at det ved kreditt- og forbrukslån ikke foreligger sikkerhet dersom skyldneren ikke kan gjøre opp lånefordringen, mens A ved leasing har dekning som eier av bilen og således kan akseptere en lav rentesats. Som forklart over i avsnitt 2.6 innebærer dette at nivået på renten ikke har en direkte sammenheng med bankens kostnader. Den er i større grad styrt av risikobetraktninger, finansieringskostnader, og ikke minst av markedet, det vil si hvor mye bankens kunder er villig til å betale. Dette innebærer at banken ikke har mulighet til å øke renten i leasingavtalen til et nivå som gjør at de reflekterer kostnadsnivået slik at leasingavtalene bidrar med en margin som er sammenlignbar med bankens låneprodukter.

Etter bankens oppfatning må det kunne legges til grunn at det er mer arbeid per leasingkontrakt enn hva det er for en kontrakt om billån. Likevel velger skattekontoret å legge til grunn renteinntekten som avgjørende sammenligningsgrunnlag. Banken har gjort analyser som viser at gjennomsnittlig inntekt på billån og sammenlignet det med gjennomsnittlig inntekt på en leasingkontrakt. Analysen viser at den gjennomsnittlige renten i billånsvirksomheten var mellom 1,59 og 1,73 ganger renten i leasingkontraktene i etterberegningsperioden. I nominelle tall utgjorde den gjennomsnittlige renteinntekten NOK [beløp] for billån pr. kontrakt, inntekten per leasingkontrakt er beregnet til NOK [beløp].

Som oppsummering kan det sies at inntektssammenligningen mellom leasing og billån viser at mens felleskostnadene per leasingkontrakt er høyere enn per billånskontrakt, er gjennomsnittlig inntekt per billånkontrakt 1,53 høyere enn per leasingkontrakt.

Etter As oppfatning viser det ovennevnte klart at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad har tatt hensyn til selskapets opplysninger om fellesanskaffelsenes antatte bruk.

6.4.10 Betydning av lånene som forvaltes på vegne av Irske SPV
Skattekontorets justerte omsetningsnøkkel innebærer at renteinntektene danner grunnlag for å avgjøre hvordan fellesanskaffelsene brukes i henholdsvis avgiftspliktig virksomhet og virksomhet unntatt merverdiavgift. Skattekontorets nøkkel medfører i praksis at det allokeres forholdsmessig mindre andel av fellesanskaffelsene til den virksomheten med den laveste renten (leasing), mens det allokeres forholdsmessig høyere andel av fellesanskaffelsene til de virksomhetene med de høyeste rentene (lån).

I fordelingsnøkkelen som tar utgangspunkt i omsetningsstørrelser, inngår renteinntekter på bankens egne utlån både hva gjelder billån, forbrukslån og kredittkort som omsetning unntatt merverdiavgift. Dessuten inngår renter på de utlån som forvaltes på vegne av de Irske SPV i størrelsen omsetning unntatt merverdiavgift. Dersom disse tallene skulle vært lagt til grunn for fordeling av indirekte kostnader mellom egne utlån og SPV-utlån, ville ikke banken få fradrag for noen del av fellesanskaffelser knyttet til forvaltning av SPV-utlån.

For å rette opp i denne skjevheten har banken anført at renteinntekter på utlån som banken forvalter på vegne av SPVene må tas med beregningsnøkkelen som avgiftspliktig omsetning. Slik ville forholdet mellom egne utlån og SPV-utlån blitt riktig hensyntatt i fordelingen. En slik justering ville følge logisk av den systematikk skattekontoret har lagt opp til.

Skattekontoret reduserer unntatt omsetning med rentene, men mener at det ikke er adgang til å inkludere dem i avgiftspliktig virksomhet. Resultatet er således at verken den unntatte eller den avgiftspliktige virksomheten reflekterer kostnader som forbrukes ved forvaltningen. Dersom skattekontorets fordeling opprettholdes innebærer det at banken ikke får fradrag for denne delen av betalt inngående merverdiavgift, selv om den er påløpt i avgiftspliktig virksomhet.

Slik banken ser det, velger skattekontoret i denne situasjonen å argumentere mot sin egen logikk. I stedet for å bygge på bankens opplysninger om forbruk av fellesanskaffelser i de ulike sidene ved virksomheten, tar skattekontoret utgangspunkt i omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 1-3 for å avgjøre hvilken omsetning som skal tillegges i den justerte omsetningsbaserte nøkkelen. A viser i denne forbindelse til at skattekontoret nok en gang tar utgangspunkt i rettskilder når det riktige vil være å vurdere faktiske forhold. Den relevante bestemmelsen som skattekontoret skal vurdere er merverdiavgiftsloven § 8-2. Problemstillingen som det skal tas stilling til er hvordan bankens faktiske bruk fordeler seg mellom de ulike virksomhetsområdene.

En tolkning av omsetningsbegrepet i § 1-3 ville vært relevant dersom andelen fellesanskaffelser som skulle allokeres til en virksomhet var på det rene, men det var usikkert om den aktuelle virksomheten var avgiftspliktig. I et tilfelle som det foreliggende, er det ikke er tvil om at virksomheten med å forvalte SPV-lånene er avgiftspliktig, men det er uklart hvor stor andel av bankens fellesanskaffelser som skal allokeres til denne aktiviteten. Dette er et spørsmål om faktum som ikke kan løses ved hjelp av rettskilder. Det må løses ved å se på og vurdere de konkrete opplysningene som foreligger om banken.

6.5 Konklusjon: Skattekontorets vedtak er ugyldig og må oppheves
På grunnlag av drøftelsen over mener A at det under enhver omstendighet hefter så mange feil og mangler ved skattekontorets vedtak at det er ugyldig. Skattekontorets skjønnsutøvelse ikke er forsvarlig, men fremstår som vilkårlig og uforsvarlig. Skattekontoret har ved sin skjønnsutøvelse lagt vekt på et mål om å finne frem til en objektiv norm for å fastsette fradragsrett for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser i leasingvirksomhet og bygger ikke på opplysninger om As virksomhet. Til støtte for sin tolkning bygger skattekontoret i stor grad på generelle betraktninger som utledes av ikke relevante rettskilder og skattekontorets rettskildebruk har vist seg å være misvisende og fragmentert. Skattekontoret har således basert sin skjønnsutøvelse på utenforliggende hensyn. Ved å søke å etablere en bransjenorm, har skattekontoret latt hensynet til administrative forhold og effektivitet i skattemyndighetenes kontroll veie tyngre enn hensynet til å oppnå et riktig resultat for A.

Skattekontorets vedtak er således ugyldig og må oppheves. Bankens opprinnelige fastsettelse av fradrag for inngående merverdiavgift må legges til grunn for avgiftsplikten.

7. Subsidiært: Skattekontorets vedtak er feil og må rettes

For det tilfellet at Skatteklagenemnda mener at skattekontorets vedtak er gyldig og dessuten kommer til at det foreligger endringsadgang fordi bankens fordelingsnøkkel for fradragsføring av inngående merverdiavgift på felleskostnader ikke reflekterer bankens antatte bruk i tilstrekkelig grad, må skattekontorets vedtak likevel settes til side ettersom det hefter så store mangler ved skjønnsutøvelsen at resultatet ikke kan være riktig. Skatteklagenemnda må i så fall selv foreta en vurdering av det faktum som fremkommer i drøftelsene over og utøve et selvstendig skjønn over den fordeling som best er i samsvar med bankens faktiske forhold.

As gjennomgang av skattekontorets vedtak i avsnittene over viser hvilke mangler som hefter ved bankens skjønnsutøvelse, og vil i denne sammenheng nøye seg med å oppsummere de forhold som gjør at det ikke kan legges til grunn for fastsettelse av bankens avgiftsplikt.

Skatteklagenemndas vedtak innebærer at banken ikke får fradrag for inngående avgift på alle anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig omsetning. Dette er et brudd på merverdiavgiftsrettens grunnleggende nøytralitetsprinsipp. Til tross for at A driver en omfattende fullt ut avgiftspliktig leasingvirksomhet og forvaltningsvirksomhet, har skattekontoret fastsatt en fordelingsnøkkel som gir fradrag for inngående merverdiavgift som ligger langt under det bankens faktiske forhold skulle tilsi. Grunnen er at skattekontorets fordelingsnøkkel ikke gir A fradrag for den del av anskaffelsene som anvendes som følge av at banken er eier av utleieobjektene og tilbyr særskilte tjenester i leasingkontrakter utover utleieforholdet. I henhold til en justert omsetningsmetode som skattekontoret har lagt til grunn, får A kun fradrag for den del av felleskostnaden som knytter seg til avgiftspliktige finansieringstjenester i leasingvirksomheten. I den avgiftspliktige virksomheten hvor banken forvalter utlån på vegne av SPV medfører skattekontorets fordelingsnøkkel av det ikke gis fradrag for noen del av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelsene.

Skattekontorets fordelingsnøkkel sammenligner i praksis gevinstmarginene i de ulike virksomhetsområdene. Dette er ikke relevant som fordelingskriterium ettersom marginene er mye høyere i den virksomheten som er unntatt merverdiavgift, noe som skyldes både høyere inntekter og lavere kostnader.

Skattekontorets justerte omsetningsnøkkel innebærer at renteinntektene danner grunnlag for å avgjøre hvordan fellesanskaffelsene brukes i henholdsvis avgiftspliktig virksomhet og virksomhet unntatt merverdiavgift. Skattekontorets nøkkel medfører i praksis at det allokeres forholdsmessig mindre andel av fellesanskaffelsene til den virksomheten med den laveste renten (leasing), mens det allokeres forholdsmessig høyere andel av fellesanskaffelsene til de virksomhetene med de høyeste rentene (lån).

A har dokumentert at det faktisk konsumeres større andel av fellesanskaffelser knyttet til leasingvirksomheten enn billånsvirksomheten uten at skattekontoret tar hensyn til det i sin skjønnsutøvelse.

Skattekontorets måte å allokere fellesanskaffelsene gir et resultat som logisk sett strider med bankens faktiske bruk. Skattekontorets metode innebærer at andelen fellesanskaffelser allokert til leasingvirksomheten er lavere enn den andelen som allokeres til lånevirksomheten til tross for at den skulle vært høyere.

Etter As oppfatning gir viser dette tydelig at omsetningsstørrelsene i skattekontorets justerte omsetningsbaserte nøkkel ikke gir et riktig bilde av den antatte bruken av fellesanskaffelsene, og således ikke kan legges til grunn for å fastsette bankens avgiftsplikt.

Etter bankens oppfatning er resultatet av skattekontorets skjønnsutøvelse uriktig. Skattekontoret rettsliggjør spørsmålet om hvordan banken har forbruket sine fellesanskaffelser, og har således i praksis ikke bygget på bankens konkrete forhold. Skjønnsutøvelsen bygger til dels på feil faktum og dels på feil premisser og kan således ikke være riktig. Skattekontoret har ved sin skjønnsutøvelse i lagt vekt på utenforliggende hensyn, idet et ønske om å utvikle en objektivisert bransjenorm for fordeling av felleskostnader i leasingvirksomhet har vært et uttalt formål med øvelsen. En skjønnsutøvelse som tar utenforliggende hensyn blir ikke riktig.

Etter bankens oppfatning er således er skattekontorets skjønnsutøvelse feil og må rettes.

Skatteklagenemnda må i så fall selv foreta en vurdering av det faktum som fremkommer i drøftelsene over og utøve et selvstendig skjønn over den fordeling som best er i samsvar med bankens faktiske forhold.

8. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er ikke oppfylte
   jf. skatteforvaltningsloven § 14-3

Skattekontoret har i vedtaket ilagt tilleggsskatt med 5 % av etterberegnet merverdiavgift jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

A har over vist at skattekontorets vedtak må oppheves som følge av at det ikke foreligger endringsadgang og som følge av at skattekontorets vedtak er ugyldig. Dersom skatteklagenemnda gir banken medhold og opphever skattekontorets vedtak, vil også ilagt tilleggsskatt frafalle.

Uansett viser A til at tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd kun ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller som unnlater å gi pliktig opplysning, dersom opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Som beskrevet over har A benyttet en fordelingsnøkkel som ligger innenfor et forretningsmessig forsvarlig skjønn. A har altså ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller tilbakeholdt pliktige opplysninger. Det foreligger dermed heller ingen opplysningssvikt som kunne ha medført avgiftsmessige fordeler for A.

Selskapet er av den oppfatning at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er til stede, slik at ilagt tilleggsskatt frafaller.

Dersom skatteklagenemda kommer til at skattekontorets vedtak ikke er ugyldig, men har funnet grunnlag for å anse bankens fastsetting av merverdiavgift uriktig og således også slik at vilkårene som oppstilles i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, vil det uansett ikke være grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt ettersom forholdet faller inn under unnskyldningsregelen i skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Skatteforvaltningsloven er datert 27. mai 2016. Av overgangsbestemmelsen i § 16-2 annet ledd fremgår det at § 14-3 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.

A leverte alle de aktuelle oppgavene før skatteforvaltningslovens ikrafttredelse, og således må det vurderes hvilket regelsett som gir den laveste sanksjonen.

Dersom skatteklagenemda skulle komme til at skattekontorets vedtak er gyldig, og har funnet grunnlag for å anse bankens fastsetting av merverdiavgift uriktig og således også slik at vilkårene som oppstilles i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, vil det ikke være grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt ettersom forholdet etter selskapets oppfatning faller inn under unnskyldningsregelen i skatteforvaltningsloven
§ 14-3 annet ledd.

Av forarbeidene (Prop.38 L (2015-2016)) fremgår det i avsnitt 20.4.2.2 at unnskyldningsregelen i skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd er ment å bl.a. treffe de tilfeller hvor det etter de tidligere reglene om tilleggsavgift ble ilagt tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten ble ansett som forholdsvis liten:

«Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Tilfeller som vil kunne anses som unnskyldelige, er for eksempel hvor det i dag ilegges tilleggsavgift med et fast beløp fordi uaktsomheten anses som forholdsvis liten.»

De nye reglene innebærer altså at der det tidligere ble ilagt tilleggsavgift med et fast/bestemt beløp, skal det nå ikke ilegges tilleggsskatt. Den tidligere praksisen med ilegges av tilleggsavgift med et bestemt beløp fremgår av Skattedirektoratets «Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift» av
10. januar 2012 punkt 4.4:

«4.4 Fastsetting av tilleggsavgift med et bestemt beløp

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.»

Ved anvendelse av de tidligere reglene om tilleggsavgift vil forholdet i alle tilfeller kvalifisere til ileggelse av tilleggsavgift med fast beløp. Sakens kompleksitet og omfang medfører at en eventuell uaktsomhet fra As side vil måtte karakteriseres som «forholdsvis liten». Størrelsen på tilleggsskatten er en svært streng reaksjon sett i lys av de konkrete forholdene i saken.

Skattekontorets ileggelse av 5% tilleggsskatt er begrunnet i de tidligere reglene i merverdiavgiftsloven om tilleggsavgift, samt at denne satsen er blitt benyttet i tidligere saker om fordeling/kombinert virksomhet hvor det er ilagt tilleggsavgift. Etter vår vurdering medfører anvendelsen av de tidligere reglene om tilleggsavgift et mindre gunstig resultat for A enn reglene om tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3, og det er derfor sistnevnte som kommer til anvendelse. Det må tillegges betydelig vekt at lovgiver har forutsatt i forarbeidene til skatteforvaltningsloven at tilfeller som etter tidligere praksis til merverdiavgiftsloven skulle fastsettes tilleggsavgift med et bestemt beløp vil kunne være å anse som unnskyldighetsgrunn etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Det skal også legges vekt på at A er en «ellers lojal og aktsom skattepliktig», jf. lovgivers uttalelse i Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 hvor det også gis uttrykk for at «regelverket som foreslås i all hovedsak vil bidra til en lempeligere behandling av de skattepliktige».

På denne bakgrunn anfører A at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 ikke er oppfylte og at ilagt tilleggsskatt må frafalles.

9. Avsluttende kommentarer

A ber om innsyn i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda så fort den foreligger, jf. skatteforvaltningsloven § 5-4 første ledd og § 13-6 femte ledd første punktum.

Videre ber A om innsyn i sekretariatets innstilling til vedtak i Skatteklagenemnda for bankens kommentarer, jf. skatteforvaltningsloven
§ 13-6 femte ledd annet punktum. A ber om at bankens klage inntas i sin helhet i innstillingen.» 

4.    Skattekontorets vurderinger

Sekretariatet siterer følgende fra uttalelsen til sekretariatet:

"Innledning
Slik skattekontoret vurderer klagen opprettholder selskapet de hovedanførslene som er fremsatt tidligere og som er behandlet i vedtaket. For helhetens skyld oppsummeres hovedanførslene. Nye anførsler behandles særskilt.

Prinsipal anførsel om at skattekontoret ikke har endringsadgang (behandlet i vedtaket punkt 5.3.2)
Prinsipalt mener selskapet at den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelen som er anvendt av A er riktig. Selskapet viser til at merverdiavgiftsloven legger opp til en omsetningsbasert fordelingsnøkkel og at den anvendte nøkkelen må anses å gi uttrykk for antatt bruk. Selskapet mener den anvendte omsetningsbaserte nøkkelen ligger innenfor et forretningsmessig forsvarlig skjønn og at skattekontoret da ikke har adgang til å endre fastsettingen.

Grunnlaget for korrigeringen er sentral for om det er adgang til sette avgiftspliktiges skjønn til side i saken. Det vil si om fastsettingen er uriktig som følge av feil i selskapets fordelingsnøkkel. Skattekontoret mener at den avgiftsmessige ulike klassifiseringen av avdrag som omsetning må utjevnes for at en omsetningsbasert nøkkel skal reflektere bruken i As virksomhet og at skattekontoret har skjønnsadgang.

Etter skattekontorets oppfatning er det en sentral uenighet i saken rundt forståelsen av og vektleggingen av lagmannsrettens dom i BMW Financial Services. Skattekontoret mener dommens premisser er sentrale for å vise grunnlaget for at nøkkelen er uriktig se LB-2011-152959 BMW Financial Services Scandinavia:

"Avgiftsmyndighetene og tingretten har lagt stor vekt på at omsetningen beregnes svært forskjellig i lånevirksomhet og i leasingvirksomhet. I leasingvirksomhet er hele leien, også den delen som er avdrag på bilen, del av omsetningen. I lånevirksomhet derimot er avdragsdelen ikke del av omsetningen. Lagmannsretten er enig i at omsetningen vurdert isolert derfor ikke vil være egnet som grunnlag for å anta noe om den faktiske bruken i de respektive virksomhetsområdene." (vår understrekning)

Skattekontoret mener As omsetningsbaserte fordelingsnøkkel ikke kan anvendes fordi det ikke er tatt tilstrekkelig hensyn til at beregningen av omsetningen er ulik ved leasing og ved lån. Avdragselementene utgjør vesentlige beløp i As virksomhet. Differansen mellom selskapets og skattekontorets justerte nøkkel utgjør mellom 29 og 33 prosentpoeng per år er så betydelig at forskjellen utgjør mer enn det handlingsrommet som ligger i enhver skjønnsutøvelse og medfører at skattekontoret har skjønnsadgang i det foreliggende tilfellet.

Det er ingen nye anførsler av betydning knyttet til endringsadgangen i seg selv. Anførslene om justering av nøkkel får, dersom de skulle aksepteres, virkning for spørsmålet om endringsadgangen. Dette skyldes at en justering av skattekontorets skjønn i selskapets favør vil redusere differansen mellom skattekontorets og selskapets vurdering. For ytterligere omtale av endringsadgangen vises det til vedtaket fra side 35.

Anførsel om at skjønnsutøvelsen til skattekontoret er mangelfull (behandlet i vedtaket punkt 5.3.3)
Subsidiært, dersom fastsettingen er uriktig og fordelingsnøkkelen kan endres, mener selskapet at en eventuell endring av fordelingsnøkkelen må hensynta flere parametre i avgiftspliktiges favør enn det skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket. Selskapet mener det er nødvendig å gjøre ytterligere justeringer for at nøkkelen i rimelig grad skal gjenspeile bruken i avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet.

Etter skattekontorets vurdering imøtegår vedtaket i det vesentlige selskapets anførsler i klagen knyttet til påstanden om at skattekontorets skjønnsutøvelse er uriktig.

Anførselen om at vedtaket er ugyldig som følge av skjønnsutøvelsen er ny og behandles nedenfor. Det samme gjelder anførsler om at markedsrenter ikke er egnet til å reflektere bruken uten ytterligere justeringer. I tillegg behandles to nye anførsler om alternative nøkler. Avslutningsvis behandles tilleggsskatten.

Anførsel om at vedtaket er ugyldig som følge av at skattekontorets skjønnsutøvelse er uforsvarlig, vilkårlig, usaklig og uriktig
Det siteres fra klagen:

• «Etter merverdiavgiftsloven § 8-2, skal skattekontoret etter en konkret vurdering fastsette As fradragsrett slik at den gjenspeiler fellesanskaffelsenes faktiske bruk. I strid med dette prinsippet har imidlertid skattekontoret på generelt grunnlag oppstilt en norm for fastsetting av fradrag for selskaper som utøver finansieringsvirksomhet med utlån og leasing. Merverdiavgiftsloven § 8-2 gir ikke hjemmel for en slik fremgangsmåte. Rettskildene skattekontoret viser til gir heller ikke grunnlag for en slik fortolkning. Når skattekontoret fastsetter fradragsretten etter en slik tolkning av merverdiavgiftsloven § 8-2 blir skjønnsutøvelsen både uriktig og vilkårlig som følge av at den ikke bygger på en vurdering av bankens konkrete forhold.
• Skattekontoret har ved skjønnsutøvelsen lagt vekt på ulike rettskilder som støtte for sin konklusjon om hvordan bankens antatte bruk av fellesanskaffelsene fordeler seg. En slik rettsliggjøring av vurderingstemaet i merverdiavgiftsloven § 8-2 annet ledd som er et rent faktumspørsmål, innebærer i seg selv at skattekontorets skjønnsutøvelse ikke er forsvarlig. Til dette kommer dessuten at skattekontorets rettskildebruk er fragmentert, irrelevant og misvisende.
• Når skattekontoret ved skjønnsutøvelsen har lagt vekt på et mål om å utvikle en objektivisert bransjenorm for fordeling av fellesanskaffelser i leasingvirksomhet, bygger den på utenforliggende hensyn.
• Skattekontoret begrunner fremgangsmåten med administrative forhold og kontrollhensyn, selv om dette ikke er relevante hensyn ved vurderingen. Dette representerer således også utenforliggende hensyn."

Som det fremgår går alle punktene på skjønnsutøvelsen.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at selskapet mener at "resultatet skal fremstå som riktig ut fra opplysningene i saken". Selskapet underbygger dette med en henvisning til Rt. 1994 s. 260 der Høyesterett i en skattesak uttaler at "målet må være å komme så nær det faktiske riktige som mulig", se for øvrig klagens punkt 6.1 "Krav til skjønnsutøvelsen".

Skattekontoret mener det kan tas utgangspunkt i det overordnede prinsipp om at avgiftsfastsettelsen skal være riktig sktfvl. § 12-1, jf. § 12-2 (tidligere mval. § 18-1 første ledd bokstav b) samt HR 2000 14B Vest Kontorutvikling side 409. Det tilligger skattekontoret å påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes.

I vedtaket er det gjort justeringer av selskapets nøkkel. Etter skattekontorets vurdering er dette skjønnet forsvarlig fordi den justerte nøkkelen justerer for den vesentlige feilen. Vi viser til vedtaket punkt 5.3.3 om skattekontorets metode - justert omsetningsbasert nøkkel.

Skattekontoret mener også at vurderingen av skjønnsutøvelsen i fordelingsspørsmålet må ses i sammenheng med hvordan avgiftssystemet fungerer generelt. Merverdiavgiftssystemet er selvdeklaratorisk. Den næringsdrivende er ansvarlig for at avgiftsbehandlingen er riktig og at grunnlaget for riktig fastsetting kan dokumenteres. Det vil si at den anvendte fordelingsnøkkelen må være forankret i forretningsmessig forsvarlige vurderinger som reflekterer bruken innenfor den registrerte virksomheten. Dette fremgår av merknadene til fordelingsregelen i forskrift nr. 18 (videreført i mval. § 8-2) der Finansdepartementet beskriver innholdet i vurderingskriteriet "antatt bruk":

"Utgangspunktet for beregningen av det forholdsmessige fradrag er varens eller tjenestens antatte bruk i den del av virksomheten som faller inn under loven"

(...)

"Ved beregningen av det forholdsmessige avdrag vil den næringsdrivende måtte nytte et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Som regel må beregningen foretas før varen eller tjenesten er tatt i bruk. Som støtte for skjønnet vil han kunne nytte tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende vare eller ytelse. For øvrig må han ta sikte på å finne frem til en kostnadsfordeling som stemmer med kravene til god forretningsskikk"

Med god forretningsskikk menes at en handler i tråd med alminnelige prinsipper om ansvarlig aktsomhet og etterrettelighet i næringslivet. God forretningsskikk kan også være å benytte en metode som er utbredt i bransjen og anerkjent i forvaltningspraksis.

Avgiftspliktige må dokumentere at fastsettingen er riktig jf. mval. § 15-10 og henvisningen til dokumentasjonsreglene i bokføringsforskriften.

Skattekontoret bemerker at det ikke er noen fasit for hvilken metode som er riktig ved fordeling av inngående merverdiavgift. Dette kommer eksempelvis til uttrykk i lagmannsrettens dom i BMW Financial Services der en metode som gikk ut på å telle kontrakter ble ansett anvendelig. Den metoden som velges av banken bør være den metoden som tilnærmet gir den mest riktige fordeling av inngående merverdiavgift. Den enkelte virksomhet må selv vurdere hvordan ulike kostnadsgrupper brukes i ulike virksomhetsområder og utarbeide en hjelpenøkkel som i rimelig grad er egnet for å reflektere anskaffelsens antatte bruk i den registrerte virksomheten, se Merverdiavgiftshåndboken 2020 side 788.

"Det er uansett en forutsetning ved fordeling av inngående avgift at denne i rimelig grad gjenspeiler den antatte bruken i avgiftspliktig virksomhet. Dette er for så vidt gjelder fordeling etter omsetning nå kommet direkte til uttrykk i FMVA § 8-2-2 siste punktum."

I saken er det ingen klare holdepunkter for faktisk bruk. Slik skattekontoret forstår klagen er selskapet enig i dette når det på side 18 i klagen fremgår at "Basert på typen fellesanskaffelser i bankens virksomhet, er det tilnærmet umulig å fastsette hva som nøyaktig gjenspeiler bruken".

Skattekontoret er uenig i anførselen om at "Etter merverdiavgiftsloven § 8-2, skal skattekontoret etter en konkret vurdering fastsette As fradragsrett slik at den gjenspeiler fellesanskaffelsenes faktiske bruk". Målet er å utøve et skjønn som innebærer en fordeling av inngående merverdiavgift så nært opp til den faktiske bruken som mulig. Så lenge den faktiske bruken ikke er en eksakt målbar størrelse må fordelingen baseres på et skjønn som er forsvarlig.

Skjønnet som skattekontoret har anvendt mener vi er forsvarlig og ikke vilkårlig.

Skattekontoret har vurdert de ulike argumentene som er anført i saken og kommet til at de enten kan tilbakevises som lite relevante eller at de faktisk taler for det synet som skattekontoret har inntatt i varselet om endring, se vedtaket side 48 under overskriften "rendyrket justert omsetningsnøkkel".

Det understrekes at oppbygning av skjønnet i endringssaken har tatt utgangspunkt i "antatt bruk". Skattekontoret mener at å reparere den vesentlige feilen i selskapets skjønn er forsvarlig og ikke vilkårlig for den konkrete virksomheten A driver.

Skjønnet er basert på grunnleggende trekk ved en omsetningsbasert nøkkel, som også var selskapets utgangspunkt ved fordeling av inngående merverdiavgift. Samtidig korrigerer skattekontoret for uegnetheten leasingdelen av virksomheten skaper ved å fjerne avdragsdelen. Vi tar dermed fortsatt utgangspunkt i at kostnader skal reflekteres i inntekten noe som er den økonomiske begrunnelsen for at en omsetningsbasert nøkkel er relevant å benytte for fordeling i utgangspunktet.

Det bemerkes også at fradragsretten er avgrenset i mval. §§ 8-1 og § 8-2 første ledd til å gjelde bare for den del av anskaffelsen som er til antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. A driver omfattende finansiell virksomhet og må begrunne og dokumentere det betydelige tilgodebeløpet som virksomheten har krevd ved levering av mva-meldingen, se vedtaket side 8-9.

Selskapet anfører videre at fremgangsmåten til skattekontoret er uhjemlet og at den er i strid med det selskapet mener er et prinsipp om en konkret vurdering av alle fellesanskaffelsers konkrete bruk. Skattekontoret mener generelt at en kategorisering av ulike anskaffelser og måling av faktisk bruk kan være en egnet fremgangsmåte. Skattekontoret har bedt om og mottatt tilleggsopplysninger i saken over en lengre periode uten at vi har funnet grunnlag for å akseptere de skjevhetene som As nøkkel etter vår vurdering skaper for fordelingen.

Det er uavhengig av dette tilstrekkelig å fastslå at omsetningsoppgaven er uriktig for at skattekontoret har skjønnsadgang dersom feilen er vesentlig.

Selskapet anfører videre at skjønnsutøvelsen er uforsvarlig fordi skattekontoret etter selskapets vurdering "rettsliggjør et faktumspørsmål" og "objektiviserer en bransjenorm".

Skattekontoret er uenig i dette. Det er foretatt en konkret vurdering av As virksomhet. Vi viser til vedtaket der det blant annet er foretatt inngående vurderinger av verdipapiriseringen og forholdet mellom avgiftspliktig leasingvirksomhet og øvrige avgiftsunntatte virksomhetsområder, ulike anførsler om justeringer i nøkkelen mv.

Muligheten for kontradiksjon har vært til stede gjennom varsel og deretter et utkast til vedtak. Selskapet er ansvarlig for å fremlegge faktum og har gitt mye opplysninger gjennom saksgangen. Slik vi ser det er det ikke gitt opplysninger som tilsier at en ytterligere konkret vurdering av anskaffelsene ville ledet til et annet resultat.

Selskapet ha innvendinger til skattekontorets henvisning til rettspraksis og forvaltningspraksis fra EU. Skattekontoret mener at metodens anerkjennelse og anvendelse i retts- og forvaltningspraksis i EU, herunder i Sverige er et støtteargument. Slik vi ser det støtter prinsippet i EU-rettens praksis (Banco Mais) at skjønnsutøvelsen er forsvarlig. Skattekontoret er enig med selskapet i at det er noe unøyaktig å angi metoden i vedtaket som en "bransjenorm" for fordeling i EU, men praksisen i EU viser at EU-retten anerkjenner metoden som ett alternativ som ligger innenfor medlemmenes handlefrihet i EU-direktivet. Vi viser til EU Rådets direktiv 2006/112/EF av 28. november 2006 om felles merverdiavgiftssystem, artikkel 173 annet ledd jf. artikkel 174. Regelverket tillater medlemsstater å gjøre unntak fra omsetning som hjelpenøkkel og ta mer hensyn til virksomhetens karakter.

Dette er bakgrunnen for at f.eks. Sverige har en metodikk der andre nøkler enn omsetning skal anvendes dersom de er mer presise, se Skatteverkets Rättslig Vägledning 2020.9 fra punktet Fordelingsgrund herunder:

"Skatteverket anser att om det finns en annan fördelningsnyckel än årsomsättning som mer exakt visar hur resurserna förbrukas i verksamheten, d.v.s. hur de förvärvade varorna och tjänsterna används i verksamheten, så ska denna fördelningsnyckel användas" og "EU-domstolen har konstaterat att en medlemsstat har rätt att ålägga en bank som bedriver leasingverksamhet att endast ta med den andel av hyrorna som motsvarar ränta och inte den del som avser amortering, om användningen av de inköpta varorna och tjänsterna framför allt uppkommer med anledning av finansieringen och förvaltningen av dessa avtal (C-183/13, Banco Mais, punkterna 34 och 35)"

Enkeltsaker fra underrettspraksis kan gi en viss veiledning for hvordan regelverket praktiseres i ulike land, men har generelt sett lav rettskildemessig vekt særlig der EU-retten ikke er direkte relevant (slik tilfellet er ved tolkning av mval. § 3-6). Det er uansett de mer generelle etablerte prinsippene som er relevante og som skal vektlegges ved tolkningen av mval. § 3-6, se HR-2009-2396-A ABG SC og Carnegie.

I punkt 6.4.7 i klagen viser selskapet til at skattekontorets skjønnsutøvelse medfører at banken ikke får noe fradrag knyttet til avgiftsmessig forvaltning av SPV-virksomheten. Dette er ikke riktig. Eksklusive kostnader til den avgiftspliktige virksomheten er fradragsberettiget på samme måte som at eksklusive anskaffelser knyttet til utleie eller salg av utleiekjøretøy (se klagens punkt 5.4.2). Skattekontorets inkludering av den avgiftspliktige forvaltningsomsetningen i nøkkelen innebærer at banken får forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelsene i denne virksomheten. Skattekontoret har i vedtaket forutsatt at den mottatte oversikten over fellesanskaffelser er riktig, dvs. at eksklusive anskaffelser er holdt utenfor saken.

Anførsel om at en større andel fellesanskaffelser brukes i leasingvirksomheten
I punkt 6.4.9 i klagen anføres at det faktisk konsumeres en større andel av fellesanskaffelser knyttet til leasingvirksomheten, og at skattekontoret har henvist til "økonomisk teori" for å tilbakevise dette. A anfører blant annet at utlånsrenten bestemmes i markedet, og ikke bare skal dekke direkte og indirekte kostnader (jf. avsnitt 2.6.1 i klagen), men også f.eks. kredittrisiko. Selskapet mener dette viser at skattekontorets skjønn i den justerte nøkkelen ikke er tilstrekkelig treffsikker, sitat:

"Skattekontorets justerte omsetningsbaserte fordelingsnøkkel forutsetter at de avgiftspliktige fellesanskaffelsene øker proporsjonalt med rentesatsen. Dette har ingen rot i virkeligheten, og informasjon gitt i avsnitt 5.4.2 over viser nettopp at en større andel av felleskostnader skal allokeres til leasingvirksomheten enn den andelen som skal allokeres til billånsvirksomheten."

I punkt 5.4.2 argumenterer selskapet for at leasingvirksomheten forbruker en større andel av fellesanskaffelsene, sitat:

"Bankens eierskap til bilen, kompleksiteten i avtalen og overvåkning av bankens posisjon i restverdien stiller større krav til banken enn ved en utlånsavtale som er begrenset til å finansiere kjøpet. A tilbyr dessuten flere typer av leasingavtaler som f.eks. finansiell leasing til foretak, privatleasing til privatkunder, demoleasing og utleiebilleasing som gir større grad av kompleksitet i håndtering og økt ressursbruk som følge av ulike restverdibedømninger, ulik håndtering og pakketering, løpetid og vilkår. Som følge av avgiftsfritaket på el-biler, er det særskilte prosedyrer i banken for å håndtere disse."

Skattekontoret bemerker at det i vedtaket er tatt utgangspunkt i As egen beregning basert på omsetning, men gjort korrigering for avdragselementet i leasingleien. Vi mener det er foretatt et forsvarlig skjønn ved å benytte de samme utgangspunktene som selskapet og justere for "feilen" som skyldes at omsetning i låne- og leasingvirksomhet beregnes svært forskjellig. Det er ikke tvilsomt at en omsetningsbasert nøkkel har sin bakgrunn i en teori om at kostnader reflekteres i denne. Ulik rentesats, svingninger i markedet og kredittrisiko påvirker omsetningsstørrelsene, men dette mener vi ikke er nødvendig å tillegge vekt i fordelingsskjønnet. En omsetningsbasert nøkkel tar ikke hensyn til konjunktursvingninger eller rentesats i markedet, dette fremgår av ordlyden "omsetning" i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Det gjør ikke skattekontorets skjønn vilkårlig å ta utgangspunkt i merverdiavgiftslovens utgangspunkt. Skattekontoret har også, etter en konkret vurdering, ikke inkludert betalingene av "deferred purchase price" fra SPVene til A som unntatt omsetning. Det siste er til As gunst. En justering som selskapets anfører vil slik skattekontoret vurderer saken svekke skjønnets riktighet. Det bemerkes igjen at det er enighet om at det ikke er tilstrekkelig grunnlag for å fastslå konkret bruk sitat: "Basert på typen fellesanskaffelser i bankens virksomhet, er det tilnærmet umulig å fastsette hva som nøyaktig gjenspeiler bruken."

Beregningen av andre alternative nøkler basert på allokering (jf. klagen og omtale nedenfor) understøtter heller ikke at en større andel skal knyttes til leasingvirksomheten.

Anførsel om at skattekontoret legger vekt på administrative forhold og kontrollhensyn
Med administrative hensyn sikter skattekontoret til at selskapet har et handlingsrom innenfor et forsvarlig skjønn ift. hvor treffsikker en nøkkel må være uten å bruke uforholdsmessig mye ressurser. Skattekontoret mener administrative hensyn er et reelt hensyn ved vurdering av om en nøkkel er egnet eller ikke dvs. ved vurderingen av skjønnsadgangen.

Med kontrollhensyn siktes det til at dette er et relevant hensyn ved skjønnsutøvelsen.

Skattekontoret understreker at det ikke er administrative hensyn og kontrollhensyn som begrunner skjønnsutøvelsen slik selskapet anfører. Det er størrelsen på skjevheten/"feilen" i selskapets fordelingsnøkkel i kombinasjon med usikre holdepunkter for konkret bruk som er begrunnelsen for at det er krevet for mye fradrag og at skjønnsutøvelsen er nødvendig og forsvarlig.

Alternative nøkler
I klagens punkt 5.6 fremsettes nye faktiske forhold som grunnlag for å hevde at selskapets anvendte nøkkel er riktig. Metodene bygger på at overføringen av porteføljen til utlandet (SPV-virksomheten) har medført en avgiftspliktig forvaltning av disse fra Norge.

Skattekontoret viser til selskapets klassifisering av SPV-aktiviteten som en avgiftspliktig virksomhet, se klagen side 11. Dette er etter skattekontorets vurdering en grunnleggende feil forutsetning fra selskapets side, og som bryter med destinasjonsprinsippet i avgiftssystemet og medfører at den avgiftspliktige delen i selskapets fordelingsnøkkel fremstår som vesentlig høyere enn den i realiteten er. Skattekontoret viser til tabellen på side 11 i klagen der selskapet legger til grunn at selskapet har en portefølje på [beløp] i SPV (til sammenligning utgjør leasing [beløp] og billån [beløp] i virksomhetsområdet Auto). Av tabellen fremgår at selskapet klassifiserer denne delen som avgiftspliktig for fordelingshensyn til tross for at dette ikke er omsetning i det norske avgiftssubjektet. Skattekontoret mener porteføljestørrelsen ikke kan vektlegges. Den avgiftspliktige omsetningen i det norske avgiftssubjektet for forvaltningen av SPV-porteføljen i Irland utgjør mellom kr [beløp] og [beløp] per år, ikke [beløp]. Det understrekes at porteføljen på [beløp] tilhører et annet rettssubjekt utenfor det norske geografiske virkeområdet for merverdiavgiftsloven. Skattekontoret viser i denne sammenheng til omtale av SPV-virksomheten i avsnitt 3.2.2 på s. 10 flg. i skattekontorets vedtak.

1. Fradragsnøkkel basert på allokering av kostnader, jf. klagens punkt 5.6.2

Under dette alternativet tar selskapet utgangspunkt i alle driftskostnadene i Auto (se oversikt over virksomhet i vedtaket). Driftskostnadene allokeres til leasing, billån overført til SPV. Resterende er da presumptivt As billån (den del som ikke er overført til SPV). For å henføre kostnader til hver av de tre kategoriene tar A utgangspunkt i antall aktive kontraktsforhold. Deretter "grosses" leasingvirksomheten opp ytterligere 25 %. Metoden har likheter med den som er benyttet i BMW-saken, med den forskjell at dommen ikke omhandlet SPV-virksomhet. Justerer skattekontoret for SPV-virksomheten,
jf. nedenfor, vil fradragsnøkkelen etter en slik metode ligge nært opptil den fradragsnøkkel skattekontoret har benyttet i vedtaket. For eksempel viser beregningen til A at andelen kostnader for 2013 som knytter seg til SPV utgjør 41,36 % ([beløp] av [beløp]). Skattekontoret mener en ikke kan ta hensyn til SPV virksomheten da dette vil bryte med destinasjonsprinsippet. Som det fremgår av tabellen nederst i dette punktet har skattekontoret redusert kostnaden fra [beløp] til [beløp] som er fakturert kostnad/avgiftspliktig forvalterhonorar fra den norske virksomheten. Dette gir et forholdsmessig fradrag på 24,72% som ligger nært opp til vedtaket på 26,15 %.

Fradragsnøkkel basert på kostnadsallokering slik den er beregnet av A:

[tabell]

Skattekontoret mener denne metodikken uriktig blåser opp den avgiftspliktige delen av virksomheten og "kamuflerer" avgiftsunntatt finansiell virksomhet fra verdipapiriseringen som avgiftspliktig forvaltningsvirksomhet. Utlånsvirksomhet er unntatt virksomhet. Det samme er overføring av låneportefølje. Den avgiftspliktige forvaltningen, som etter skattekontorets oppfatning er så vidt ubetydelige omsetningsstørrelser i forhold til øvrig finansiell virksomhet at det kan reises spørsmål om den er så liten forholdsmessig sett at den bør ses helt bort fra. Det bemerkes at omsetningen (services fee til SPV) i 2014 kun utgjorde [beløp] av en total omsetning på [beløp]. Skattekontoret har også inkludert forvaltningsomsetningen i korrigert nøkkel ved utøvelse av skattekontorets skjønn. At forvaltningsomsetningen er lav er et faktum som må legges til grunn ved vurderingen. Billånene som ble overført til SPVene i Irland med privatrettslig virkning, er ikke lenger As, men SPVenes. Kontraktene kostnadsallokeringen baserer seg på er overført til andre rettssubjekter, SPVene, og A kan ikke likestille disse med As egne kontrakter.

A har heller ikke omsetning fra disse billånene. A forestår imidlertid, på SPVenes vegne, forvaltning av billånene, og dette beregner A honorar for. Dette inngår som avgiftspliktig omsetning i skattekontorets nøkkel (se vedtaket punkt 5.3.4). De betalingene som A bl.a. mottar i kraft å være obligasjonslångiver til SPVene inngår i nøkkelen som unntatt omsetning. Selv om selskapets metode er en tilnærming til fordeling og ikke uttrykk for at den utenlandske omsetningen skal rapporteres i omsetningsoppgaven i Norge, mener vi at det ikke kan være riktig å inkludere aktivitet eller omsetning utenfor det geografiske avgiftsområdet i en fordelingsnøkkel som skal reflektere bruk av anskaffelser pådratt i Norge (destinasjonsprinsippet).

Hva gjelder selskapets allokering av kostnader til forvaltningsvirksomhet mener vi videre at forutsetningene for tilordningen ikke kan legges til grunn. Kostnadene som allokeres til "avgiftspliktig" SPV-virksomhet ([beløp] i 2013) er vesentlig større enn det honoraret som selskapet faktisk har fakturert fra forvaltningsselskapet. Skattekontoret forutsetter at prisingen mellom A og SPVet er armlengdes, jf. sktl. § 13-1. Skattekontoret viser også til korrespondansen knyttet til hvilke nøkler som kunne anvendes etter at skattekontoret tok opp saken der skattekontoret tilbakeviste selskapets tilnærming. Dette er bakgrunnen for at metoden ikke er omhandlet i skattekontorets vedtak (se brev i dokumentlisten 2017.04.05, 2017.05.18, 2017.08.18, 2017.10.05, 2017.12.20 og 2018.01.29.

Av korrespondansen fremgår at skattekontoret tok opp spørsmålet om at allokerte kostnader til SPV-virksomheten var større enn honoraret til SPVene. A uttalte i brev av 18. mai 2017:

"Bakgrunnen for at disse tallene avviker fra kostnadene til forvaltning er i hovedsak at man på kostnadssiden (Opex) har inkludert kostnader som ikke direkte relateres til den løpende forvaltningen av SPVene (men lån generelt), nærmere bestemt kostnader i forbindelse med inngåelse og etablering av låneforhold. På tidspunktet for kontraktsinngåelse opprettes lånene i As navn, og det er først etter etableringsfasen at eierskapet til lånene overføres til SPVer i utlandet. Administrasjonshonoraret som deretter faktureres for den løpende forvaltningen har derfor ikke dekket etableringskostnader, men kun forvaltningen A utøver etter at lånene er overført til SPVene. Av denne grunn oppstår avvik i de kostnader A har henført til SPV-forvaltningen sammenlignet med administrasjonshonoraret som faktureres til SPVene."

Dette ble fulgt opp i vårt brev av 20. desember 2017:

"A har anmodet SFS om å ta stilling til de prinsipper A har lagt til grunn ved beregning av fremtidig fordelingsnøkkel. SFS vurderer at den kostnadsbaserte nøkkelen kan gi uttrykk for bruken av fellesanskaffelser. Sentralskattekontoret bemerker imidlertid følgende vedrørende As brev av 18. mai 2017, punkt 3:

Bakgrunnen for at disse tallene avviker fra kostnadene til forvaltningen er i hovedsak at man på kostnadssiden (Opex) har inkludert kostnader som ikke direkte relateres til den løpende forvaltningen av SPVene (men lån generelt), nærmere bestemt kostnader i forbindelse med inngåelse og etablering av låneforhold. På tidspunktet for kontraktsinngåelse opprettes lånene i As navn, og det er først etter etableringsfasen at eierskapet til lånene overføres til SPVer i utlandet.

Fakturert administrasjonshonorar til SPVene var hhv kr [beløp] og kr [beløp] for årene 2015 og 2016. I kostnadsberegningen av 23. februar 2017 inngikk "Opex Auto Loans" for 2016 med kr [beløp].

As omtale av disse kostnadene tilsier at også kostnader i forbindelse med inngåelse og etablering av låneforhold inngår i dette kostnadsgrunnlaget. SFS viser til at dette er kostnader A pådrar seg til bruk i unntatt omsetning
(jf. mval § 3-6), så lenge A pådrar seg disse kostnadene før lånene faktisk blir overført til SPVene. SFS kan derfor ikke se at det er grunnlag for at disse kostnadene (i As beregning) overstiger beløpene som er fakturert for den avgiftspliktige forvaltningen. Vi ber selskapet vurdere dette nærmere.

I dette konkrete tilfellet, hvor kostnadene innenfor "Auto" er fordelt på antall aktive kontrakter, antar SFS at en faktor på 1,25 kan anses å være et rimelig skjønn, jf. selskapets gjennomgang i møtet den 13. september 2017.

For 2016 vil en justert fradragsnøkkel (jf. As brev av 23. februar 2017) tilsi at kr [beløp] og kostnader relatert til administrasjon av billån overført til SPVene (oppad begrenset til) kr [beløp] totalt utgjøre kr [beløp]. Dersom "Total Opex" på kr [beløp] legges til grunn vil prosentandelen da utgjøre 15,51 %. Vi presiserer at dette er en foreløpig vurdering, basert på de opplysninger som har fremkommet så langt i saken."

Som svar skriver selskapet i brev av 29. januar 2018:

"Til informasjon arbeider A med å utarbeide en mer robust fordelingsnøkkel basert på kostnadsallokering, hvor man i stedet for å bruke selskapets prinsipper for allokering av totale kostnader, ser for seg å applisere egne kostnadsallokeringsprinsipper for de felleskostnader som er momsbelagte."

Etter skattekontorets vurdering av faktaopplysningene i saksgangen synes selskapet nå igjen å vende tilbake til tidligere diskusjoner når det i klagen anføres (s. 21):

"Ses det bort i fra bruk av markedsføringsanskaffelser tilknyttet SPV-lånene, vil forbruk av fellesanskaffelser fra overdragelsestidspunktet i all hovedsak være tilknyttet den avgiftspliktige forvaltningen ettersom de påløper i tiden etter overdragelse. Det kan imidlertid reises spørsmål om inngående merverdiavgift på anskaffelser i forbindelse med inngåelse nye utlånsavtaler i det hele tatt kan fradragsføres. Dette vil imidlertid kun gjelde anskaffelser knyttet til markedsføring som i perioden utgjorde ca. 8 % av fellesanskaffelsene. Således er fellesanskaffelsene i all hovedsak ikke knyttet til perioden forut for overdragelse av SPV-lån, slik skattekontoret uriktig legger til grunn i siste avsnitt på s. 54 i vedtaket."

Som det fremgår ovenfor mener skattekontoret at markedsføringskostnader er pådratt før overdragelse av portefølje til SPVer og før den avgiftspliktige forvaltningsvirksomheten oppstår. Markedsføringskostnader knytter seg til etableringen av lån (unntatt, jf. mval. § 3-6 b) før overdragelsen og skal dermed ikke gi grunnlag for fradragsrett. Etableringen av lånene krever også andre kostnader (IT mm).

Uavhengig av dette viser tallmaterialet at selskapets fordelingsnøkkel allokerer en kostnad til den avgiftspliktige forvaltningsvirksomheten som er tre til fire ganger større enn den faktiske omsetningen. Etter skattekontorets vurdering er avviket så stort at det ikke kan være forsvarlig å akseptere en slik tilnærming.

Skattekontoret mener derfor at As alternative fordelingsnøkkel, beregnet øverst på side 24 i klagen er feil, og ikke kan legges til grunn. Dette kan illustreres ved å begrense størrelsen på kostandene til SPV-virksomheten til honoraret for forvaltningstjenesten som omsettes i Norge. For eksempelvis 2013 innebærer dette at kostnader for SPV-virksomheten må endres fra [beløp] til [beløp]. Som nevnt ovenfor legger skattekontoret til grunn at honoraret er priset etter armlengdeprinsippet.

Fradragsnøkkel basert på kostnadsallokering slik den er beregnet av skattekontoret:

[tabell]
Fradragsnøkkelen blir dermed noe lavere enn vedtaket som er til selskapets ugunst. Fradragsnøkkel basert på kostnader, slik skattekontoret mener den skal beregnes, underbygger at skattekontorets vedtak er basert på et forsvarlig skjønn.

2. Fradragsnøkkel basert på porteføljestørrelser, jf. klagens punkt 5.6.3

Selskapet mener SPV-porteføljen skal klassifiseres som avgiftspliktig og underbygger dette med at anskaffelsene i virksomheten i Norge knytter seg til forvaltning av en portefølje. Skattekontoret er uenig i dette. Det gjentas at porteføljen rettslig sett tilhører de utenlandske irske selskapene (SPVene). Det er kun forvaltningsomsetningen som er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven ([beløp] i 2014). Skulle man legge As alternative fradragsnøkkel til grunn, ville kostnadene som kan henføres til slik forvaltning langt overstige de honorarinntekter (på [beløp] i 2014) som A oppkrever fra SPVene, og som forutsettes å være armlengdes priset (jf. sktl. § 13-1).

Fordelingsmetoden til A tar utgangspunkt i forholdet mellom SPV-lån og andre leasinglån. Billån som er solgt til SPV er rettslig sett SPVets utlån, men fordi risiko og kontroll ikke er overført etter en regnskapsmessig vurdering, er disse utlånene regnskapsmessig en del av balansen i regnskapet til A. Eksempelvis utgjør totale lån pr 31.12.2014 ca. [beløp], av dette utgjør billån solgt til spesialforetaket ca. [beløp]. I tillegg ligger det leasinglån på
ca. [beløp]. A legger sammen SPV-lån og leasinglån til [beløp], og beregner fradragsprosenten til 53 % ([beløp]/[beløp]=0,53), se klagen s. 24.

[tabell]

Overføringen av porteføljen medfører at omsetningen fra billånsvirksomheten tilfaller SPVene. De gjenstående omsetningsstørrelsene i A knyttet til verdipapiriseringen er unntatt. Renteinntektene som tilfaller A er også unntatt, og har opphav i ulike låneinstrumenter som er utstedt av SPVene. "Deferred purchase price" som skattekontoret har utelatt som en omsetning av mer tilfeldig karakter, oppstår ved salg av porteføljene som også er unntatt,
jf. mval. § 3-6. Etter skattekontorets oppfatning kan det ikke ses bort i fra at den avgiftspliktige omsetningen som verdipapiriseringen genererer i Norge er lav. Noe annet ville medføre en fradragsrett som bryter direkte med ordlyden i mval. § 8-1 og § 8-2 og merverdiavgiftssystemet ved at finansiell virksomhet oppnår en statlig subsidiering som vil virke konkurransevridende. Etter skattekontorets vurdering kan derfor ikke SPV porteføljen klassifiseres som en avgiftspliktig faktor ved fordelingen.

[…]

Tilleggsskatt
Skattekontoret varslet først selskapet om at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-3 var oppfylt og at skattekontoret vurderte 20 % tilleggsskatt. I skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd fremgår det at skatteforvaltningslovens regler kommer til anvendelse der "vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt [..] hadde blitt høyere etter de tidligere reglene". Det fremgår av skatteforvaltningshåndboken
(6. utg. 2021) side 672 at det "mildeste regelsett skal anvendes".

Som det fremgår av vedtaket side 56 flg. er vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven og for merverdiavgiftsloven § 21-3 (tilleggsavgift) vurdert som oppfylt etter begge regelsett.

Det er fattet vedtak i saken om kun 5 % på bakgrunn av at det er ilagt 5 % tilleggsavgift i enkelte saker vedrørende forholdsmessig fradrag historisk, se vedtaket side 58.

Selskapet har anført at i tilfeller der det tidligere ble ilagt tilleggsskatt med en redusert sats eller et beløp, ikke skal ilegges tilleggsskatt etter de nye reglene da dette er å anse som en unnskyldningsgrunn. Etter skattekontorets vurdering vil det være riktig å anvende 20 % tilleggsskatt dersom overgangsregelen i skatteforvaltningsloven ikke hadde kommet til anvendelse. Det vises til vedtaket side 57 der vilkår behandles.

Bakgrunnen for praksisen etter det gamle regelverket om redusert sats eller fast beløp var at en høy etterberegning kunne medføre en tilleggsavgift som ikke stod i rimelig forhold til avgiftspliktiges uaktsomhet, se retningslinje om ileggelse av tilleggsavgift fra Skattedirektoratet 10. januar 2012 pkt 4.4

Som nevnt er det hvilket alternativ som er gunstigst ved utmålingen som er avgjørende for hvilket regelsett som kommer til anvendelse etter overgangsregelen. Etter skattekontorets vurdering var det ikke klart at en tilsvarende sak ville bli møtt med 20 % tilleggsskatt etter de gamle reglene. Etter en konkret vurdering kom skattekontoret til at 5 % ville bli ilagt etter de gamle reglene og at dette da var gunstigst for selskapet.

Etter vår oppfatning kan ikke lovgiver ha ment at nye og gamle regler kan kombineres og således oppnå "fordelene" fra begge regelsett slik selskapet har anført. Overgangsregelen legger opp til at en må vurdere begge regelsett og velge det gunstigste alternativet.

Skattekontoret utelukker ikke at det er lagt for stor vekt på den historiske utmålingen av tilleggsskatt i fordelingssaker ved utmålingen i vedtaket. Som det fremgår av vedtaket fant skattekontoret det riktig og rimelig at prosentsatsen ble satt til 5 % etter en konkret vurdering. Det ble lagt vekt på tidligere forvaltningspraksis for ileggelse av tilleggsavgift i fordelingssaker. Det bemerkes at skattekontoret var i noe tvil om det ville blitt ilagt tilleggsskatt med redusert sats etter det gamle regelverket. BMW - dommen medførte en rettsavklaring som etter skattekontorets oppfatning er et moment som taler mot anvendelse av redusert sats. At A valgte å fortsatt bruke en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i leasingvirksomhet også etter dom i BMW -saken trekker i retning av å anvende 20 % også etter de gamle reglene.

Skattekontoret bemerker at klageinstansen også har kompetanse til å endre saken i klagers disfavør og ilegge 20 % tilleggsskatt, jf. sktfvl. § 13-7 annet og tredje ledd.

Skattekontoret har kommet til at vedtaket om tilleggsskatt på 5 % ikke skal omgjøres da vi mener dette er det gunstigste alternativet for skattepliktige.»

6.    Sekretariatets vurderinger

6.1 Overordnede bemerkninger

6.1.1 Sakens rettslige tema

Skattepliktige driver delt virksomhet, og har delvis rett til fradrag for fellesanskaffelser i virksomheten. Saken gjelder det forholdsmessige fradraget i skatteleggingsperioden 2014–2016.

Skattepliktige har fradragsført med 57, 55 og 53 prosent for henholdsvis 2014, 2015 og 2016. Skattekontoret har gjennomført kontroll av virksomheten og kommet til at fradraget var 26, 25 og 19 prosent for de samme årene. For oversiktens skyld er tallene her oppgitt i avrundede tall, de nøyaktige tallene vil bli referert til i det videre.

For at skattekontoret skal ha anledning til å ta skattepliktiges fastsetting opp til endring, må fastsettingen være «uriktig», jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette er videre et spørsmål om skattepliktiges fordeling av fradraget er i tråd med bestemmelsen om forholdsmessig fradrag i merverdiavgiftsloven § 8-2, nærmere bestemt om skattepliktiges fordeling ligger innenfor et forretningsmessig forsvarlig skjønn. 

6.1.2 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er rettidig og oppfyller de vilkårene som er stilt til en klage,
jf. skatteforvaltningsloven §§ 13-4 og 13-5.

Sekretariatet har ingen øvrige bemerkninger knyttet til sakens formelle forhold, og viser til det som står om formelle forhold under punkt 5.1. i vedtaket.  

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.1.3 Skattepliktiges tilnærming til fordelingen

Skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet består av leasingvirksomhet og forvaltning av lån på vegne av SPV i Irland. Skattepliktiges utlånsvirksomhet (billån, forbrukslån og kredittkortlån) er finansielle tjenester, og unntatt merverdiavgift. 

Skattepliktige har hatt betydelige fellesanskaffelser i form av IT-tjenester, markedsføring, innleie av arbeidskraft, kontor og driftskostnader m.m.

Ved beregningen av det forholdsmessige fradraget for fellesanskaffelsene i årene 2014–2016, har skattepliktige tatt utgangspunkt i omsetningen som er innrapportert gjennom mva-meldingene for foregående år (2013–2015). I beregningen er omsetningen fra leasingen og salg av kjøretøy tilbake til bilforhandler tatt inn som avgiftspliktig omsetning. Omsetningen fra leasingvirksomheten består av brutto leievederlag for leasingen, det vil si vederlaget for finansieringen – renter, og vederlaget for avskrivninger – avdragselementet.

Som unntatt omsetning er omsetningen fra utlånsvirksomheten lagt til grunn, det vil si rentene på billån, forbrukslån og kredittkort. I tillegg har skattepliktige tatt med alle regnskapsførte inntekter knyttet til SPV-virksomheten som unntatt omsetning, det vil si kr [beløp] for 2013, kr [beløp] for 2014 og [beløp] for 2015. Sekretariatet bemerker at ikke alle inntektene knyttet til SPV-virksomheten er skattepliktiges omsetning – selv om skattepliktige har innberettet inntektene som omsetning, noe vi kommer tilbake til i avsnittet om SPV-virksomheten.

Skattepliktiges fordelingsnøkkel gir et fradrag på 59,99 % for 2014, 55,05 % for 2015 og 52,53 % for 2016.

Skattepliktige har påpekt at basert på felleskostnadenes art, er det svært vanskelig – om ikke umulig, å finne korrekte anvendbare metoder for å registrere eller måle den konkrete faktiske bruken av innsatsfaktorene. Det foreligger således ingen nøyaktig oversikt over hvor stor del av felleskostnadene som brukes i den avgiftspliktige virksomheten. 

Skattepliktige har vurdert hvorvidt andre fradragsnøkler vil gi et mer korrekt bilde av kostnadsbruken, men kommet til at disse har vært lite egnet som fordelingsgrunnlag. Etter en helhetsvurdering har skattepliktige konkludert med at en omsetningsnøkkel basert på de regnskapsmessige tallene vil gi det mest riktige bilde av fellesanskaffelsenes antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet, og skjevheter som ligger i nøkkelen skal utjevnes tilfredsstillende.

6.1.4 Skattepliktiges anførsler oppsummert

Skattepliktige har under sakens gang fremsatt en rekke anførsler. Anførslene er formulert, forklart og strukturert noe ulikt i vedtaket og i klagen. Under har sekretariatet oppsummert skattepliktiges anførsler slik de fremgår av klagen. Våre vurderinger tar utgangpunkt i denne strukturen.

Skattepliktige anfører prinsipalt at skattekontorets vedtak må oppheves. Som grunnlag for påstanden anføres det:

• At det ikke foreligger endringsadgang etter skatteforvaltningsloven
  § 12-1 første ledd ettersom anvendt fordelingsnøkkel ikke er «uriktig».
• At skattekontorets vedtak lider av vesentlige mangler, og må oppheves som ugyldig fordi skjønnsutøvelsen fremstår som vilkårlig og usaklig.

Subsidiært anføres det at selv om Skatteklagenemnda skulle komme til at skattekontorets vedtak er gyldig og at det foreligger endringsadgang, må vedtaket likevel settes til side ettersom det hefter så store mangler ved skattekontorets skjønnsutøvelse at resultatet ikke kan være riktig. Skatteklagenemnda må i så fall selv foreta en vurdering av det faktum som fremkommer i drøftelsene, og utøve et selvstendig skjønn over den fordeling som best samsvarer med de faktiske forhold.

6.2 Skattekontorets endringsadgang

6.2.1 Innledning

Skattepliktige anfører prinsipalt at skattekontorets vedtak må oppheves. Det første grunnlaget for påstanden er at det ikke foreligger endringsadgang etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd ettersom anvendt fordelingsnøkkel ikke er «uriktig».

Sekretariatet vil i punkt 6.2.2 gjennomgå det rettslige utgangspunktet for forholdsmessig fradrag.

I punkt 6.2.3–6.2.5 vil vi belyse ulike sider ved skattepliktiges virksomhet og gjøre rede for skattekontorets justeringer av skattepliktiges fordelingsnøkkel. 

I punkt 6.2.6 vil vi foreta den konkrete vurderingen av hvilken fordelingsnøkkel som er egnet til å reflektere fellesanskaffelsenes antatte bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Vi vil også drøfte skattepliktiges anførsler om at mer arbeid og lavere rente på leasingen er med på å rettferdiggjøre den høye vekten avgiftspliktig omsetning får i deres fordelingsnøkkel, behandlingen av SPV-inntektene og skattepliktiges alternative fordelingsnøkler. Deretter vil vi ta stiling til om skattepliktiges fordeling må tilsidesettes som «uriktig» slik at skattekontoret har endringsadgang.   

6.2.2 Rettslig utgangspunkt – forholdsmessig fradrag

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Omsetning av visse varer og tjenester er imidlertid unntatt eller fritatt fra merverdiavgift, herunder finansielle tjenester som er unntatt etter lovens § 3-6.

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål – herunder unntatt virksomhet, har bare rett til fradrag for inngående merverdiavgift på den del av anskaffelsen som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten,
jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Dersom anskaffelsen bare er delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet, foreligger det altså rett til et forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift. Siktemålet med regelen er at fradraget skal reflektere den antatte bruken av fellesanskaffelsene i avgiftspliktig virksomhet.

Ved fordelingen av inngående merverdiavgift vil en nøyaktig måling av anskaffelsens bruk i avgiftspliktig virksomhet i mange tilfeller ikke være mulig. Skattepliktige må likevel bruke et forsvarlig forretningsmessig skjønn, herunder se til tidligere erfaringer om bruken av tilsvarende anskaffelse som støtte for skjønnet, og ellers ta sikte på å finne frem til en kostnadsfordeling som stemmer med kravene til god forretningsskikk, jf. Finansdepartementets merknader til § 1 i forskrift nr. 18 om forholdsmessig fradrag (videreført i merverdiavgiftsloven § 8-2).  

I merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-2 er det gitt to hjelperegler som vil kunne anvendes dersom de i rimelig grad er egnet til å belyse den antatte bruken.

Bestemmelsen i § 8-2-2 gjelder felles driftskostnader, og gir anvisning på at fradrag for inngående merverdiavgift på slike anskaffelser kan kreves basert på hvordan virksomhetens omsetning fordeler seg mellom henholdsvis avgiftspliktig omsetning og annen omsetning. Bestemmelsen lyder slik:

«Dersom varer og tjenester anskaffes til bruk under ett for virksomhetens felles drift, kan fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene kreves for så stor del som svarer til den avgiftspliktige omsetning og uttak, merverdiavgift ikke medregnet, i forhold til virksomhetens samlede omsetning i forrige regnskapsår. Det er et vilkår for slik fordeling at den i rimelig grad gjenspeiler bruken.»

Det bemerkes at fordelingen av fradrag i mange tilfeller nødvendiggjør en viss grad av skjønn, der skjønnstemaet er hvilken antatt bruk fellesanskaffelsene vil ha i avgiftspliktig virksomhet. Det er imidlertid opp til den skattepliktige å fastsette kriterier eller metoder for å utøve skjønnet over den antatte bruken. Fordeling basert på omsetning er et eksempel på en slik metode. Et annet eksempel er å ta utgangspunkt i tidsbruken i virksomheten. Uansett hvilken metode skattepliktige velger, er forutsetningen at skattepliktiges skjønn gir et fradrag som er i samsvar med den antatte bruken av fellesanskaffelsen.

Skattepliktige må dokumentere at fastsettingen er riktig,
jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, jf. bokføringsloven § 5.

6.2.3 Skattepliktiges virksomhet

Skattepliktige er en norsk bank som driver virksomhet i Norden, og en del av et større, internasjonalt finanskonsern. Den norske virksomheten besto i skatteleggingsperioden 2014–2016 av følgende virksomhetsområder:

- Auto (leasing, billån, lagerfinansiering, forvaltning av lån på vegne av SPV)
- Usikrede lån (forbrukslån, kredittkort)
- Innskudd

Av disse virksomhetsområdene er Auto den desidert største, med om lag
80 % av totale utlån.

Virksomheten innebærer finansiering av forskjellige typer kjøretøy enten i form av leasing, eller lån mot sikkerhet i kjøretøyet. Skattepliktige har overdratt deler av billånsporteføljen til spesialforetak (SPV) i Irland som de forestår forvaltning av, og denne forvaltningsaktiviteten er også en del av virksomhetsområdet Auto.

Leasing av kjøretøy er en avgiftspliktig tjeneste etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1. Utlån er en finansiell tjeneste, og unntatt etter merverdiavgiftsloven § 3-6. Skattepliktige driver derfor delt virksomhet, og må fordele fradraget for inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser.

Nærmere om leasingen
Leasing er en finansieringsform som kan sees på som en mellomting mellom leie og lånefinansiering. Skattepliktige som er utleier, har eiendomsretten til leasingobjektet, mens kunden som er leasingtaker eller leier, har bruksrett.

En typisk leasingavtale for privatpersoner kommer i stand, slik sekretariatet oppfatter det, ved at en kunde oppsøker bilforhandler og finner ønsket bil. Dersom kunden ønsker å lease kjøretøyet, formidler bilforhandleren skattepliktiges leasingtjenester. Rettslig sett gjennomføres det et eierskifte ved at skattepliktige kjøper bilen, mot gjenkjøpsgaranti til avtalt restverdi hos forhandleren. Samtidig etableres det en leasingavtale mellom kunden og skattepliktige. Bilforhandleren klargjør og leverer bilen med eventuelt avtalt tilleggsutstyr til kunden.

Skattepliktige omtaler en typisk leasingavtale som restverdileasing. Det innebærer en leasingavtale der skattepliktiges investering (kjøpesummen fra forhandler) bare delvis tilbakebetales ved leie fra kunden. Leietaker betaler et fast beløp per måned i hele leieperioden. Dette beløpet dekker bilens verditap ned til restverdi, pluss renter. Vederlaget består således av et element som dekker avskrivninger/avdrag på kapitalen som er finansiert av skattepliktige ved kjøpet av leasinggjenstanden, og et element som utgjør renter – det vil si marginene som skattepliktige har på leasingen. Den resterende delen av kjøpesummen betales av bilforhandleren når denne kjøper kjøretøyet tilbake ved utløpet av leieperioden.

I leasingperioden, typisk 3–7 år, har som nevnt kunden full bruksrett til kjøretøyet. Kunden har likevel plikter knyttet til leasingen, altså vedlikeholdsplikt. Dette innebærer blant annet å følge servicer og tegne forsikring. Avhengig av hvordan kunden følger opp disse pliktene og bruker kjøretøyet, kan restverdien påvirkes.

Følgelig kan restverdien ved bilforhandlerens tilbakekjøp bli større eller mindre enn det som er forhåndsavtalt. Ved restverdileasing har kunden ingen rett til å forlenge leasingavtalen.

Skattepliktige har forklart at leasingavtaler kan kombineres med ulike service- og vedlikeholdsavtaler. De tilbyr dessuten flere typer leasingavtaler som f.eks. finansiell leasing til foretak, demoleasing og utleiebilleasing. 

Sekretariatet bemerker at innkjøp av kjøretøy fra forhandlere utgjør en vesentlig kostnad i skattepliktiges virksomhet. Det fremgår av skattekontorets vedtak at salget av bilene tilbake til forhandler er fritatt omsetning av brukte kjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven § 6-7 første ledd (tidligere tredje ledd). Skattepliktiges avgiftsbelastning ved innkjøp av bilene er derfor ansett som fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet og fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1, og ikke en del av felleskostnadene som saken gjelder. 

6.2.4 Skattekontorets metode – justert fordelingsnøkkel

Skattepliktige har benyttet en fordelingsnøkkel som er basert på rapporterte omsetningstall. I vedtaket tilsidesettes skattepliktiges fordelingsnøkkel, og skattekontoret korrigerer nøkkelen for det de mener er en vesentlig feil. Denne feilen skal skyldes de forskjellige måtene omsetning beregnes på i leasing og ved utlån.

Ved utlån regnes renter som omsetning, jf. blant annet Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 18. desember 2020. Avdraget på lån anses ikke som omsetning. Det er dermed kun rentene på et lån som skal innberettes som omsetning, og denne omsetningen er unntatt som en finansiell tjeneste. Dette til forskjell fra leasing, hvor både avdragselementet og rentene anses som omsetning. Ved leasing skal hele vederlaget innberettes som omsetning, og denne omsetningen er avgiftspliktig.   

Skattekontorets poeng er at for sammenligningsformål blir de totale omsetningstallene for leasing uforholdsmessig høye når både avdrag og renter anses som omsetning, sammenholdt med de totale omsetningstallene for den finansielle aktiviteten, hvor kun rentene anses som omsetning. Omsetningsstørrelsene fra de to aktivitetene kan derfor sies å være inkommensurable, altså usammenlignbare, og lite egnet til å si noe om hvordan bruken av felleskostnadene fordeler seg mellom avgiftspliktig og unntatt virksomhet.

Hovedproblemet med skattepliktiges fordelingsnøkkel slik skattekontoret ser det, er at den ikke tar hensyn til de ulike måtene å beregne omsetning på. Leasing er et stort virksomhetsområde hos skattepliktige, og avdragselementet fra leasingvederlag utgjør således en betydelig størrelse i fordelingsnøkkelen. Avdragselementet i leasingleien og avdragselementet i avtalt restverdi (bilomsetningen) utgjør ca. 45 % av rapportert omsetning:

2013: [beløp] (rapportert omsetning [beløp])
2014: [beløp] (rapportert omsetning [beløp])
2015: [beløp] (rapportert omsetning [beløp])

Slik skattekontoret ser det, skaper den omsetningsbaserte nøkkelen en vridning i forholdet mellom omsetningsstørrelsene i skattepliktiges virksomhet som medfører at den anvendte nøkkelen ikke gjenspeiler antatt bruk av felleskostnadene. Etter skattekontorets mening er dette er en prinsippfeil som det må korrigeres for.

Metoden skattekontoret har benyttet for å korrigere, går ut på å fjerne avdragselementet i leasingvirksomheten fra fordelingsnøkkelen slik at det kun er renteinntektene fra leasingen som anses som omsetning.

Dette medfører at omsetningen fra bilsalgene tilbake til forhandler også må utelukkes fra den justerte fordelingsnøkkelen. Dette fordi den avtalte restverdien går til avdrag/avskriver skattepliktiges finansieringsbelastning på leasingobjektet. Restverdien utgjør i den forstand en del av avdragselementet på leasingen, og må derfor behandles på samme måte som avdragene som kundene betaler. Skattekontoret har imidlertid lagt til grunn at eventuell gevinst eller tap ved tilbakesalget skal inkluderes i nøkkelen, da de ikke anser denne størrelsen som en del av avdragselementet, men heller som en resultateffekt som kan sammenlignes med renteinntekter.  

Skattekontorets metode er basert på skjønn, og korrigeringen utgjør vesentlige beløp i forhold til samlet omsetning. Justeringen er gjort for å komme frem til en riktigere fordelingsnøkkel. Det understrekes at justeringen er gjort for fordelingsformål, skattekontoret har ikke gjort endringer i skattepliktiges utgående omsetning.   

Skattekontorets korrigering gir følgende fordelingsstørrelser:

2014: 26,15 %
2015: 25,47 %
2016: 19,34 %

6.2.5 SPV-virksomheten

Skattepliktige overdro deler av sin billånsportefølje til irske Special Purpose Vehicles (SPVs) i 2013 og 2014. Overdragelsen ble gjort i henhold til reglene om verdipapirisering i finansieringsvirksomhetsloven (opphevet i 2015, nye regler forventes trådt i kraft fra 2025). 

Verdipapirisering innebærer konvertering av utlån og andre finansielle eiendeler til omsettelige verdipapirer, det er således en måte å gjøre illikvide eiendeler om til likvide midler.

Prosessen går ut på at fordringer overdras fra (typisk) en bank til et eller flere spesialforetak, som igjen utsteder finansielle instrumenter/obligasjoner som kan kjøpes av investorer i kapitalmarkedene. SPVenes virksomhet består kun i å eie utlånene og finansiere kjøpet gjennom utstedelsen av obligasjonene. Kontantstrømmene fra utlånene brukes til å betjene obligasjonsgjelden. Når lånene i porteføljen er nedbetalt skal investorene ha fått igjen sin investerte kapital, med tillegg til renter. 

Formålet med verdipapirisering er å flytte noe av risikoen som ligger i porteføljene over på eksterne investorer, i tillegg til at banken kan nyttiggjøre seg av den fulle verdien av porteføljen allerede på salgstidspunktet, for eksempel til finansiering av nye utlån.

Banken som overdrar utlånene kan beholde mye, litt eller ingenting av kredittrisikoen på egen balanse, for eksempel i form av garantier eller eierskap i obligasjonene som utstedes. Som følge av at skattepliktige etter overdragelsen fremdeles har risiko og kontroll over billånene gjennom ansvarlige lån til SPVene og som obligasjonseier, regnskapsføres inntektene fra SPVene som inntekt i Norge. Ved salgene av porteføljene ble det gjort en vurdering som konkluderte med at skattepliktige og SPVene er å anse som uavhengige parter. 

Etter verdipapirisering vil banken som oftest stå for administrasjon av utlånene, kundeoppfølging mv. etter overføringen til SPV. Dette gjelder også i skattepliktiges tilfelle. Etter overdragelsen av porteføljen til de irske SPVene, fortsatte skattepliktige forvaltningen av billånene mot et forvaltningshonorar. 

Verdipapiriseringen ga i 2014 følgende inntektsstrømmer hos skattepliktige:

Totale SPV-inntekter                                  [beløp]
Notes Clas B og C i SPV-ene                    [beløp]  
Subordinated loan i SPV-ene                    [beløp]   
Swap subordinated loans                          [beløp]  
Deferred purchase price                            [beløp] 
Service fee income                                    [beløp]  
Skattepliktiges andel                                  [beløp]     77,6 % 

I tillegg til justeringene som skal korrigere for skjevheten som følge av forskjellig måte å beregne omsetning på i leasing og utlånsvirksomhet, foretar skattekontoret også enkelte justeringer knyttet til SPV-inntekten.

Som nevnt har skattepliktige tatt med alle regnskapsførte inntekter knyttet til SPV-virksomheten med i fordelingsnøkkelen som unntatt omsetning. For 2014 vil det altså si at kr [beløp] er behandlet som unntatt omsetning for fordelingsformål.

Skattekontoret har i vurderingen av disse inntektsstrømmene tatt utgangspunkt i hvilke inntekter som rettslig sett tilfaller skattepliktige, for deretter søke å klarlegge om de etter merverdiavgiftsloven må anses som omsetning, og i så tilfelle om de er unntatt eller avgiftspliktig omsetning.

Som skattekontoret påpeker er det få rettskilder som definerer hvilke finansielle inntektsstrømmer som skal inkluderes i en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Under henvisning til skattedirektoratets prinsipputtalelse publisert 8. februar 2013 har skattekontoret sondert mellom «tilfeldige» inntekter og «ordinære» inntekter og kommet til følgende klassifisering:

Deffered Purchase Price: Antas å være for tilfeldig til å inkluderes i nøkkelen.

Service Fee: Avgiftspliktig omsetning

Swap Subordinated Loans: Unntatt omsetning

Subordinated Loans i SPV-ene: Unntatt omsetning                  

Notes Clas B og C i SPV-ene: Unntatte renteinntekter i tilknytning til ytelse av ansvarlige lån og obligasjoner.

Når det gjelder selve omsetningen i de irske SPVene mener skattekontoret det ikke er hjemmel til å rapportere denne omsetningen i det norske selskapets omsetningsoppgaver, jf. destinasjonsprinsippet og merverdiavgiftslovens bestemmelse om virkeområde i § 1-2. Denne unntatte omsetningen skal følgelig ikke inkluderes i fordelingsnøkkelen da den er utenfor norsk avgiftsområde.

Sekretariatet legger skattekontorets klassifisering av inntektsstrømmene fra SPV-virksomheten til grunn. Slik vi forstår skattepliktiges anførsler vedrørende disse inntektene, handler de hovedsakelig om hvordan inntektene skal behandles for fordelingsformål, noe vi kommer tilbake til under neste punkt. Inntekten Deffered Purchase Price er riktignok omklassifisert som «tilfeldig» inntekt i tråd med skattepliktiges anførsel i tilsvar til varselet om vedtak. Inntekten utgår dermed fra fordelingsnøkkelen, til skattepliktiges gunst. 

6.2.6 Sekretariatets konkrete vurdering

6.2.6.1 Forholdsmessig fordeling av fellesanskaffelsene – fradragsnøkkel

Problemstillingen i det følgende er hvilken fordelingsnøkkel som reflekterer fellesanskaffelsenes antatte bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet,
jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Utgangspunktet i saken er at de felleskostnadene som saken gjelder vanskelig lar seg allokere, eller måle bruken av. Skattepliktige har etter eget utsagn vurdert flere fordelingsnøkler, men funnet at de ikke har vært egnet. Etter en helhetsvurdering har skattepliktige konkludert med at en omsetningsbasert nøkkel basert på regnskapsmessige tall vil gi det mest riktige bildet av bruken.

Skattekontoret mener at å bruke omsetningstall direkte i en virksomhet som denne vil gi et skjevt bilde av hvordan bruken av felleskostnadene fordeler seg mellom avgiftspliktig og unntatt virksomhet. Som redegjort for over skyldes dette de forskjellige måtene omsetning beregnes på i leasing og utlån. Å bruke «rene» omsetningstall i denne typen blandet virksomhet utgjør en vesentlig feil ifølge skattekontoret.

Skattekontorets metode ved korrigeringen går ut på å fjerne avdragselementet i leasingvirksomheten fra nøkkelen, slik at det kun er renteinntektene fra leasingen som anses som omsetning. I begrunnelsen for å basere fordelingen på renteinntekter i stedet for omsetning, har skattekontoret pekt på sammenhengen mellom selskapers inntekter og kostnader. Normalt sett er det en nær sammenheng, kjøp av innsatsfaktorer foretas for å sikre inntjening samt å øke denne. Nettopp denne sammenhengen danner bakteppet for at omsetningstall er praktisk å se hen til når fradrag for fellesanskaffelser i delt virksomhet skal fordeles. For det tilfelle at omsetningen i de respektive virksomhetene ikke er sammenlignbare, vil sammenhengen mellom inntekter og kostnader presumtivt reduseres. Dersom virksomhetsområdene ikke avviker vesentlig fra hverandre, vil det da kunne være hensiktsmessig å ta utgangspunkt i renteinntektene for å si noe om antatt bruk av felleskostnadene.

Å ta utgangspunkt i renteinntektene for fordelingsformål har en parallell i regnskapsføringen til skattepliktige. Skattepliktige har klassifisert leasingavtalene som finansiell leasing i regnskapet, ettersom det foreligger avtaler med forhandlere om kjøp av bilene etter utløpet av leieperioden. Finansiell leasing benevner en leieavtale som overfører til kunden det vesentligste av økonomisk risiko og kontroll knyttet til eiendelen. Avtalen kjennetegnes ved at leasingselskapet kontraktfester tilbakebetaling av hele det investerte beløpet. Restverdien garanteres av forhandler, da det foreligger avtaler med forhandlere om kjøp av bilene etter utløpet av leieperioden. Når leasingavtalen, for skattepliktige, innebærer garanti og risiko for restverdien, klassifiseres leasingavtalen som operasjonell leasing.

At leasingen er klassifisert som finansiell leasing i regnskapet innebærer at inntjeningen/resultatet av leasingen måles og registreres som avkastning på utlån, det vil si renter/gebyrer av utlån. Leasingen føres som fordringer, og inngår i balansen som lån til kunder. Avdragene som kundene betaler regnskapsføres som nedbetaling av utlån og reduserer fordringens verdi i balansen, og regnes ikke som inntekt. Dette følger av skattepliktiges regnskap, og er i tråd med internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) og regnskapsstandarden for leasing (IAS 17/IFRS 16).

I utgangspunktet er sekretariatet enig med skattekontoret i at omsetningstall er problematisk å legge til grunn for fordeling i leasingvirksomhet på grunn av de forskjellige måtene å beregne omsetning på i leasing og ved utlån. At forskjellige, ikke sammenlignbare størrelser legges til grunn for fordelingen medfører en risiko for at omsetningstallene gir et skjevt bilde av felleskostnadenes bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Grunnleggende sett mener sekretariatet også at å ta utgangspunkt i renteinntektene ved fordelingen kan ha noe for seg. Dette gjelder først og fremst i tilfeller hvor omsetningen i ulike deler av en delt virksomhet ikke er sammenlignbar, og dersom virksomhetsområdene ikke avviker vesentlig fra hverandre.

Uansett hvilket grunnlag man baserer fordelingen på, er det avgjørende at fordelingsnøkkelen man kommer frem til etter en konkret og helhetlig vurdering av skattepliktiges virksomhet, er egnet til å gjenspeile antatt bruk av felleskostnadene i den avgiftspliktige virksomheten. Og uten presise holdepunkter for antatt bruk, må man nødvendigvis fundere den konkrete vurderingen på de spesifikke trekk og omstendigheter ved skattepliktiges virksomhet.

I skattepliktiges tilfelle er ikke omsetningen i leasingen og utlånsvirksomheten sammenlignbar. Videre mener sekretariatet at de spesifikke trekkene og omstendighetene ved skattepliktiges virksomhet tilsier at virksomhetsområdene i stor grad er sammenfallende.

Som vi har vært inne på kommer en typisk leasingavtale i stand ved at en kunde oppsøker bilforhandler og finner ønsket bil. Bilforhandler tilbyr og formidler skattepliktiges leasingtjenester. Bilforhandler klargjør og leverer bilen med eventuelt avtalt tilleggsutstyr til kunden. I leasingperioden har kunden full bruksrett til kjøretøyet, men også vedlikeholdsplikt. Vedlikeholdsplikten gjør at kunden har ansvar for å følge servicer og tegne forsikringer. Ved endt leasingperiode leveres kjøretøyet tilbake til forhandler som da utfører restverdivurderingen. 

Skattepliktige har slik sekretariatet forstår det ikke egne utsalgssteder i Norge som driver med klargjøring, reparasjon, vedlikehold, mottak, eller kjøp og salg av kjøretøy. Skattepliktiges leasingvirksomhet er således høyst sammenlignbar med virksomheten som utøves i kredittvirksomheten, det vil si at også leasingvirksomheten er av finansiell karakter. Skattepliktige har ikke noen fysisk befatning med kjøretøyet i forbindelse med utlevering av kjøretøyet til kunden eller ved tilbakelevering av kjøretøyet til forhandler. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige driver en typisk finansieringsvirksomhet, og det er renteinntektene som utgjør motytelsen for finansierings- og administrasjonstjenestene.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at det i denne saken er gode grunner for å ta utgangspunkt i renteinntektene ved fordelingen av fradraget for fellesanskaffelsene som gjelder hele virksomheten.

At omsetning i leasing og utlån beregnes forskjellig gjør i dette tilfellet at totalsummene for avgiftspliktig virksomhet blir signifikant mye høyere i og med at avdragene utgjør store deler av leasingomsetningen. Avdragselementet i leasingleien og avdragselementet i avtalt restverdi (bilomsetningen) utgjør ca. 45 % av rapportert omsetning.

Dette viser at å basere seg direkte på omsetningstallene fra leasingen gir store utslag på fordelingsnøkkelen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at denne feilen skaper en vridning i forholdet mellom omsetningsstørrelsene i skattepliktiges virksomhet som medfører at den anvendte nøkkelen ikke gjenspeiler antatt bruk. Skattepliktige driver omfattende finansiell virksomhet og har krevd betydelige tilgodebeløp ved levering av mva-meldingene. 

Når avdragselementets størrelse er så betydelig som i denne saken, mener vi det ikke er forsvarlig å benytte omsetningstallene som grunnlag for fordeling, uten å korrigere for skjevheten. Sekretariatet slutter seg derfor til skattekontorets korrigering av fordelingsnøkkelen hvor avdragselementet i leasingvirksomheten ses bort fra, slik at det kun er renteinntektene fra leasingen som medtas i nøkkelen. Vår oppfatning er at en fordelingsnøkkel basert på renteinntektene fra leasingen og utlånene vil være bedre egnet til å gjenspeile felleskostnadenes antatte bruk i skattepliktiges virksomhet.

Skattepliktige har anført at det i alle tilfelle blir feil å også ta ut inntektene fra salg av leasingbilene fra fordelingsnøkkelen. Sekretariatet mener det følger av logikken i skattekontorets metode at denne inntekten må anses som en del av avdragene ved finansieringen av leasingen. Den avtalte restverdien går til avdrag/avskriver skattepliktiges finansieringsbelastning på leasingobjektet. Skattekontoret har lagt til grunn at eventuell gevinst eller tap ved tilbakesalget skal inkluderes i nøkkelen, da de ikke anser denne størrelsen som en del av avdragselementet, men heller som en resultateffekt som kan sammenlignes med renteinntekter. Sekretariatet slutter seg til denne betraktningen.

Sekretariatets konklusjon er etter dette at en fordelingsnøkkel basert på renteinntekter reflekterer fellesanskaffelsenes antatte bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

6.2.6.2 Særlig om mer arbeid og lavere rente på leasingen

Skattepliktige har anført at mer arbeid med leasingkontrakter og lavere rente på leasingen er med på å rettferdiggjøre den høye vekten avgiftspliktig omsetning får i deres fordelingsnøkkel.  

Skattepliktige mener at det forholdsmessig sett er en ubalanse mellom anskaffelsenes bruk og renteinntektene. Dette skyldes for det første at det er mer arbeid med leasingkontrakter, noe som gjør at bruken av kostnader i leasingvirksomheten er vesentlig høyere enn i utlånsvirksomheten. For det andre oppnår skattepliktige ulik lønnsomhet på produktene som tilbys som følge av at rentenivået i leasningvirksomheten er lavere enn for billån og usikrede lån. Det kan derfor ikke legges til grunn at kostnadene i virksomheten pådras proporsjonalt med inntektene i de ulike virksomhetsområdene.

Det er blant annet pekt på at forhold som eierskap til bilen, avtalekompleksitet og diversitet, overvåking og bedømming av ulike rest- og markedsverdier, vurdering av kredittverdighet til forhandlere og kunder, administrasjon og kundeservice gjør at det er mer arbeid med leasingavtaler. Som følge av nevnte forhold trenger leasingvirksomheten betydelig systemstøtte, og forbruker dermed en større andel av virksomhetens IT-kostnader i forhold til utlånsaktiviteten.  

Når det gjelder rentesettingen viser skattepliktige til at det for årene kontrollen gjelder var substansielle forskjeller i den gjennomsnittlige rentestørrelsen for de ulike utlånstypene. Billånsrenten var høyere enn leasingrenten, og renten for usikrede lån lå vesentlig høyere enn renten på bilfinansiering. Det er flere forhold som påvirker nivået på utlånsrentene: renten på de ulike kildene til finansiering, risiko for tap, krav til egenkapital og likviditetsreserver, direkte og indirekte kostnader og ikke minst, markedet – det vil si at rentefastsettingen tar hensyn til hva markedet er villig til å betale for å låne penger til ulike formål. Når renten er markedsstyrt vil produktene ha ulik lønnsomhet, ettersom det ikke alltid er anledning til å øke renten proporsjonalt med kostnadsnivået.      

Skattepliktige har forklart at ressursbruken for de ulike lånetypene kun i begrenset grad er bestemmende for fastsettelsen av renten. I praksis er risiko for tap og hva markedet er villig til å betale de avgjørende faktorene. Gjennom eierretten til bilene som leases ut har skattepliktige god sikkerhet for leasingkontraktene sammenlignet med billån hvor det kun er pant i bilen som sikrer skattepliktiges fordring. Når markedet ikke gir rom for å øke rentene, må rentene på leasingen settes lavere enn hva kostnadsbruken skulle tilsi. Stort volum i leasingmarkedet medfører likevel at dette er et lønnsomt virksomhetsområde for skattepliktige.

Skattepliktige mener at ettersom den avgiftspliktige omsetningen i utgangspunktet er for høyt vektet som følge av at avdragselementet og vederlaget for kjøretøyene inngår i leasingomsetningen ved beregning av fordelingsnøkkelen, vil den overdrevne vekt på unntatt omsetning som renteinntektene medfører bidra til å utjevne sluttresultatet.  

Skattekontoret viser i vedtaket til at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel generelt sett ikke vil være helt treffsikker. Å se hen til omsetningstall for fordeling innebærer at enkelte kostnader kan få høyere eller lavere fradrag enn hva den reelle bruken tilsier, men denne skjevheten ligger i den omsetningsbaserte fordelingsnøkkelens natur. Skattekontoret forklarer at deres korrigering av skattepliktiges fordelingsnøkkel kun søker å rette opp den vesentlige feilen som ligger i å inkludere avdragene fra leasingen i omsetningstallene. Ved skjønnsutøvelsen har de utvist forsiktighet med å justere mer enn denne feilen da ytterligere justeringer har uoversiktlige konsekvenser som kan medføre risiko for vilkårlighet. Av forsiktighetshensyn ønsker de heller ikke å blande ut fordelingsnøkkelen med andre hjelpestørrelser, med mindre det er gode holdepunkter for at slike justeringer faktisk medfører en riktigere nøkkel, og at dette kan dokumenteres – noe de mener ikke er tilfelle i saken.   

Sekretariatet anerkjenner at det kan være noe mer arbeid med leasingkontraktene, og at renten i leasing av ulike grunner ikke er like høy som for andre utlånstyper. Vi mener likevel at dette ikke endrer behovet for å korrigere skjevheten som er oppstått ved at avdragene i leasingen er tatt inn i avgiftspliktig omsetning. Avdragene fra leasingen utgjør store beløp, og vi kan ikke se at skattepliktige har sannsynliggjort en uforholdsmessig bruk av felleskostnadene som rettferdiggjør den høye vektingen av avgiftspliktig omsetning i deres anvendte fordelingsnøkkel.

6.2.6.3 SPV-inntektene

Som unntatt omsetning i fordelingsnøkkelen har skattepliktige tatt med alle regnskapsførte inntekter knyttet til SPV-virksomheten, det vil si kr [beløp] for 2013, kr [beløp] for 2014 og [beløp] for 2015.

Skattekontorets vurdering av disse inntektene er gjort rede for over i punkt 6.2.5. I den korrigerte nøkkelen har skattekontoret lagt til grunn at honoraret fra skattepliktiges forvaltning av lånene som er overdratt til SPVene, skal behandles som avgiftspliktig omsetning. Som unntatt omsetning regnes renteinntekter skattepliktige mottar fra SPVene, mens renteinntekter i SPVene ikke skal regnes med.

Slik sekretariatet oppfatter skattepliktiges anførsler vedrørende inntektene som oppstår gjennom verdipapiriseringen, er deres utgangpunkt at det er riktig å behandle inntektene som unntatt fordi det er med å utjevne skjevheten som følger av at avdragselementet i leasingen og vederlaget ved tilbakesalg av bilene gir avgiftspliktig virksomhet høy vekt ved fordelingen.

For det tilfelle at fordelingsnøkkelen korrigeres mener skattepliktige at det vil være behov for justeringer knyttet til SPV-omsetningen. Det er enighet om at inntekten Deferred Purchase Price ikke skal inngå i nøkkelen. Det er også enighet om at forvaltningshonoraret er avgiftspliktig. Det vil imidlertid etter skattepliktiges syn gi et vesentlig skjevt bilde dersom forvaltningshonoraret skal benyttes som omsetningsstørrelse for avgiftspliktig omsetning knyttet til låneforvaltning, samtidig som renteinntekter skal benyttes som omsetningsstørrelse for forvaltning av egne lån, som er unntatt. Det vises til at kostnadene i forbindelse med forvaltning av lån på vegne av SPVene er like store som ved forvaltning av egne lån. Denne skjevheten kan kompenseres ved å benytte renteinntektene i SPVene som omsetningsstørrelse i vektingen av den avgiftspliktige forvaltningsvirksomheten. Hvis en slik løsning ikke aksepteres, vil det være nødvendig å ta de unntatte renteinntektene fra SPVene ut av beregningen da disse inntektsstrømmene krever minimalt av tid og ressurser.

Sekretariatet legger som nevnt skattekontorets klassifisering av inntektsstrømmene fra SPV-virksomheten til grunn. Slik vi ser det vil avvik fra den avgiftsrettslige klassifiseringen utelukkende for fordelingsformål bryte med logikken i en omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Har skattepliktige valgt å basere seg på omsetningstall ved fordelingen, bør også den avgiftsmessige klassifiseringen følges. Dette innebærer at det ikke kan være rom for å behandle unntatt omsetning som «tenkt» avgiftspliktig omsetning, eller å inkludere inntekter fra andre rettssubjekter i egen fordelingsnøkkel.

6.2.6.4 Alternative fordelingsnøkler  

Skattepliktige har fremsatt anførsel om at alternative fordelingsnøkler støtter opp under at den omsetningsbaserte nøkkelen er riktig.

Det ene alternativet er basert på allokering av kostnader. Metoden går ut på å henføre kostnader til ulike produktgrupper, fordele dem på grunnlag av antall aktive kontrakter, for deretter å gange opp leasingen med en koeffisient på 1,25.

Det andre er basert på porteføljestørrelser, og er beregnet ved at den totale SPV- og leasingporteføljen er dividert på den totale porteføljestørrelsen slik at andelen av SPV og leasing fremkommer.   

Skattekontoret har behandlet anførselen i sin uttalelse til sekretariatet, og innvender at metodene ikke kan legges til grunn da begge metodene bygger på en forutsetning om at den overførte porteføljen til SPV-selskapene i Irland representerer avgiftspliktig omsetning. Dette medfører ikke riktighet, da det kun er forvaltningshonoraret som reelt sett utgjør avgiftspliktig omsetning for skattepliktige. Sekretariatet er enig i at det ikke medfører riktighet å behandle denne porteføljen som avgiftspliktig, og viser til innstillingens punkt 6.2.5 hvor inntektsstrømmene fra SPV-virksomheten er gjort rede for.

Når skattekontoret har justert den avgiftspliktige omsetningen med forvaltningshonorarets faktiske størrelse, gir alternativ beregningsmåte basert på allokering av kostnader en fordelingsnøkkel som ikke avviker vesentlig fra den som skattekontoret har kommet frem til i vedtaket.

Sekretariatet mener de alternative fordelingsnøklene ikke kan legges til grunn da de bygger på en uriktig forutsetning om at porteføljen i SPVene er en avgiftspliktig faktor i beregningen. Vi viser for øvrig til skattekontorets uttalelse til sekretariatet hvor anførselen er behandlet grundig.

6.2.6.5 Endringsadgang

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er «uriktig», jf. skatteforvaltningsloven § 12-1.

Ved fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser vil det ofte være praktisk vanskelig å måle den nøyaktige bruken. Det er derfor rom for en viss grad av skjønn ved fordelingen. Skattepliktige må likevel utvise god forretningsskikk og bruke et forsvarlig forretningsmessig skjønn.  

Skattepliktige mener deres fordelingsnøkkel er riktig, og at de ved beregningen har benyttet et forsvarlig skjønn. Skattekontoret har da ikke anledning til å endre fastsettingen.     

For at skattekontoret skal ha endringsadgang, holder det ikke å komme til et annet resultat enn skattepliktige, feilen må være stor nok til at skattepliktiges fordeling ikke ligger innenfor et forsvarlig forretningsmessig skjønn.  

Borgarting lagmannsretts dom LB-2002-253 (Storslett Hotell Eiendom KS) gjaldt fordeling av felleskostnader på et hotell som ble brukt både i (den gang) unntatt hotellvirksomhet og avgiftspliktig restaurantvirksomhet. Staten la til grunn en arealbasert fradragsnøkkel på 21 %, mens hotellet la til grunn en omsetningsbasert nøkkel på 43 %. Differansen utgjorde 22 prosentpoeng, men retten mente at den strengt korrekte fordelingen lå et sted mellom partenes fradragsnøkler. Etter å ha lagt vekt på at det ikke var noe som tydet på at hotellet ikke hadde opptrådt lojalt overfor regelverket, eller ikke hadde forsøkt å finne fram til en fordelingsnøkkel som ga den mest riktige fordelingen av fellesanskaffelsene, kom retten til at hotellets skjønn lå innenfor det spillerommet som må tillates.

I LB-2011-152959 (BMW Financial Services) kom flertallet til at en differanse på mellom 27 og 35 prosentpoeng var klart utenfor det slingringsmonn den næringsdrivende skal tilstås.

I denne saken mener sekretariatet at en fordelingsnøkkel korrigert for avdragselementet ved leasingen og feil behandling av SPV-inntekter, reflekterer antatt bruk av felleskostnadene i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet. Differansen mellom den korrigerte nøkkelen og skattepliktiges fordelingsnøkkel ligger på om lag 30–33 prosentpoeng. Sekretariatets syn er at dette må anses som klart utenfor den feilmargin som kan aksepteres.

Sekretariatet har med dette kommet til at skattepliktiges anvendte fordelingsnøkkel er «uriktig», jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Skattekontoret har da endringsadgang, og kan tilsidesette skattepliktiges fastsetting.

6.2.7 Konklusjon

Sekretariatet har kommet til at skattepliktiges anvendte fordelingsnøkkel er «uriktig», og at skattekontoret har endringsadgang, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Det er ikke grunnlag for å oppheve skattekontorets vedtak på grunn av manglende endringsadgang.  

6.3 Skattekontorets skjønnsutøvelse

6.3.1 Innledning

Skattepliktige har også anført at skattekontorets vedtak må oppheves fordi det lider av vesentlige mangler, og at det er ugyldig fordi skjønnsutøvelsen fremstår som vilkårlig og usaklig.

Skattepliktige peker på flere forhold som tilsier at skjønnsutøvelsen ikke er forsvarlig, herunder at skattekontoret har lagt vekt på en objektivisert bransjenorm for fordeling av fellesanskaffelser i leasingvirksomhet samt ulike rettskilder som er irrelevante, fragmenterte og feiltolkede.

Sekretariatet vil drøfte anførslene i punkt 6.3.3 nedenfor.

6.3.2 Rettslig utgangspunkt – skjønnsutøvelsen

Av skatteforvaltningsloven § 12-2 følger det at skattemyndighetene kan fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når det ikke foreligger noen fastsetting etter kapittel 9, eller leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Skattekontoret har skjønnsadgang i tilfeller der innleverte meldinger må anses som uriktige. Skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Vedrørende skjønnsutøvelsen siteres følgende fra HR-2000-14-B (Vest Kontorutvikling):

«For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Tidligere merverdiavgiftsloven § 55 må antas å bygge på dette. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse.»

Målet med fastsettingen er altså at avgiftsgrunnlaget skal være riktig. Det skal foretas en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken, og det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn, det vil si alminnelig sannsynlighetsovervekt. Dette fremgår også av forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) side 170.

6.3.3 Sekretariatets konkrete vurdering

Skattepliktige har innvendt at skattekontorets skjønnsutøvelse er uforsvarlig, vilkårlig, usaklig og uriktig. Dette begrunnes for det første med at etter merverdiavgiftsloven § 8-2, skal skattekontoret etter en konkret vurdering fastsette skattepliktiges fradragsrett slik at den gjenspeiler faktisk bruk. I strid med dette prinsippet har skattekontoret på generelt grunnlag oppstilt en norm for fastsetting av fradrag for selskaper som utøver finansieringsvirksomhet med utlån og leasing. Å legge vekt på en påstått bransjenorm utgjør et utenforliggende hensyn. Merverdiavgiftsloven § 8-2 og rettskildene skattekontoret viser til gir ikke hjemmel for en slik fremgangsmåte. Når skattekontoret fastsetter fradragsretten etter en slik tolkning av merverdiavgiftsloven § 8-2 blir skjønnsutøvelsen både uriktig og vilkårlig som følge av at den ikke bygger på skattepliktiges konkrete forhold. Å begrunne fremgangsmåten med administrative forhold og kontrollhensyn er heller ikke relevant, og representerer også utenforliggende hensyn.

Sekretariatet bemerker at det i saken ikke er klare holdepunkter for faktisk bruk av felleskostnadene, fordelingen må derfor baseres på et skjønn. Målet er å finne en fordelingsnøkkel som gjenspeiler «antatt bruk» i best mulig grad, jf. ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-2.

Skattekontoret mener at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel er mindre egnet som målestokk for fordeling i leasingvirksomhet. Metoden ved korrigeringen av skattepliktiges fordelingsnøkkel er basert på skjønn, men «tar hensyn til etablerte prinsipper for fordeling i leasingvirksomhet». Sekretariatet forstår det slik at skattekontoret mener disse prinsippene følger av Borgarting lagmannsretts dom i saken LB-2011-152959 (BMW Financial Services), praksis fra EU-domstolen og svensk rettspraksis.

Skattepliktige mener disse rettskildene er irrelevante, og at skattekontoret tolker de feil. Etter deres mening er det feil å legge vekt på dem, i stedet for konkrete forhold i deres virksomhet.

Nærmere om lagmannsrettens dom i LB-2011-152959 (BMW Financial Services)
Saken gjaldt BMW som drev både lånevirksomhet og leasingvirksomhet, og som hadde brukt en omsetningsbasert fordelingsnøkkel ved fordelingen av fellesutgiftene, jf. § 3 i forskrift om forholdsmessig fradrag (forskrift til den tidligere merverdiavgiftsloven § 23 som tilsvarer nåværende bestemmelse i
§ 8-2).

Ordlyden i forskriften § 3 stilte ikke krav om at fordeling med omsetningsbasert nøkkel måtte gjenspeile bruken, og et av spørsmålene i saken var om det måtte innfortolkes et slikt krav, jf. forskriften § 1 som anga at grunnlaget for fordeling var den «antatte bruk» i den del av virksomheten som faller inn under loven.

Retten konstaterte at det åpenbart er et behov for en praktisk regel om felles driftsutgifter, ettersom disse gjelder anskaffelser av store volum som det gjennomgående er vanskelig å måle forholdsmessig bruk av. Det ble lagt til grunn at bakgrunnen for regelen om fordeling etter omsetning «er at slike anskaffelser ofte er vanskelig og upraktisk å fordele etter den antatte bruk».

Retten kom til at § 3 i forskriften like fullt måtte tolkes i lys av § 1 og lovens
§ 23, og viste til at både rettspraksis og forvaltningspraksis viste at målsettingen er å finne frem til en fordeling som i rimelig grad gjenspeiler bruken.

Retten behandlet deretter det sentrale spørsmålet i saken, nemlig om omsetningen i rimelig grad gjenspeilte bruken så langt det var mulig å fastslå. Det ble påpekt at i vurderingen må det gis et visst spillerom for skjønn fra skattepliktiges side.

Om omsetning i låne- og leasingvirksomhet uttalte retten:

«Avgiftsmyndighetene og tingretten har lagt stor vekt på at omsetningen beregnes svært forskjellig i lånevirksomhet og leasingvirksomhet. I leasingvirksomhet er hele leien, også den delen som er avdrag på bilen, del av omsetningen. I lånevirksomhet derimot er avdragsdelen ikke del av omsetningen. Lagmannsretten er enig i at omsetningen vurdert isolert derfor ikke vil være egnet som grunnlag for å anta noe om den faktiske bruken i de respektive virksomhetsområdene.» 

I den konkrete vurderingen av om BMW hadde utøvd et forsvarlig skjønn når de hadde brukt omsetning som fordelingsnøkkel, delte retten seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet uttalte:

«[…] er enig med avgiftsmyndighetene og tingretten i at omsetningstall i dette tilfellet ikke er egnet som utgangspunkt for beregning av antatt bruk. Når omsetningstallene beregnes grunnleggende forskjellig for lån og leasing, vil tallene ikke være egnet til å si noe om anskaffelsens forholdsmessige bruk i avgiftsfri og avgiftspliktig del av virksomheten.

[…] Selv om det er holdepunkter for at arbeid med leasingkontrakter generelt er mer arbeidskrevende enn arbeid med lånekontrakter, kan det ikke gi grunnlag for å anvende en omsetningsbasert fordelingsnøkkel i en situasjon der beregningen av omsetningen ved lån og ved leasing skjer på grunnleggende forskjellige måter. Forskjellen i beregningsmåte er av en slik karakter at det nærmest vil bero på tilfeldigheter dersom det skulle være noen sammenheng mellom omsetningstall og faktisk bruk av anskaffelser i virksomheten.

BMW har heller ikke gjort noe forsøk på å underbygge at det skulle være noen sammenheng mellom omsetningstall og faktisk bruk av anskaffelser. Flertallet aksepterer at det ville vært ressurskrevende og vanskelig å foreta en nøyaktig måling av hvordan bruken av anskaffede varer og tjenester fordelte seg på leasing- og lånevirksomhet. Flertallet legger imidlertid til grunn at det, uten bruk av store ressurser, ville vært fullt mulig å foreta tidsregistreringer med videre som kunne gi klare indikasjoner på fordelingen. Ut fra det som er påpekt om grunnlaget for omsetningstallene, finner flertallet det utvilsomt at tiltak som nevnt ville gitt en vesentlig bedre og riktigere grunnlag for fordelingen enn det omsetningstallene kan gi. Den fordelingen som BMW har anvendt, bygger da ikke på noe forsvarlig forretningsmessig skjønn.»

Mindretallet påpekte at «omsetningen etter en isolert vurdering ut fra omsetningsbegrepene i de respektive delene av virksomheten, ikke uten videre «treffer» hva gjelder den antatte bruken av anskaffelser til felles drift». Til tross for dette var mindretallet av den oppfatning at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel var anvendelig selv om omsetningsbegrepene er forskjellig i låne- og leasingvirksomhet, forutsatt at en konkret vurdering tilsier at en slik fordeling gir et rimelig uttrykk for den antatte bruken. 

I den konkrete vurderingen mente mindretallet at selv om BMWs redegjørelse for faktiske forskjeller ved leasingavtaler og låneavtaler var lite kvantifisert, ville kvantifisering i noenlunde etterprøvbare tall være svært arbeidskrevende. Det fremsto for mindretallet som åpenbart at det var mer arbeid med leasingavtalene, og at mye kunne tyde på at riktig fordeling lå et sted mellom statens konklusjon og BMWs oppgaver. Mindretallet konkluderte deretter med at BMWs fordeling ikke lå utenfor det slingringsmonn en skattepliktig skal tilstås ved utøvelsen av sitt forretningsmessige skjønn.  

Sekretariatet forstår dommen slik at flertallet og mindretallet var enige om at omsetningstall i utgangspunktet er problematisk å legge til grunn for fordeling i leasingvirksomhet, selv om de resonnerte ulikt i den konkrete vurderingen.

Ettersom dommen er avsagt under dissens, og dessuten ikke er avgjort på høyeste nivå i rettssystemet, mener vi det ikke er grunnlag for å si at den etablerer et prinsipp for fordeling i leasingvirksomhet. Etter vår oppfatning illustrerer dommen like fullt det problematiske med å legge omsetningstall til grunn for fordeling i leasingvirksomhet, og kan således understøtte synet om at omsetning er lite egnet som grunnlag for fordeling i denne typen virksomhet.

Nærmere om EU-retten
Skattekontoret presiserer at deres vurderinger i saken bygger på norsk rett, men mener samtidig at det er relevant å se hen til praksis fra EU når denne praksisen underbygger at det foreligger en bransjestandard for fordeling i leasingvirksomhet som harmonerer med deres anvendte fordelingsprinsipp. Det vises til EU-domstolens avgjørelser i C-183/13 (Banco Mais) og C-153/17 (Volkswagen Financial Services) samt svensk underrettspraksis.

Ved tolkningen av unntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsloven
§ 3-6 er rettspraksis fra EU en sentral rettskilde. Bakgrunnen er at lovgiver har ønsket en harmonisering av unntaket i norsk rett med EUs unntak for finansielle tjenester, jf. uttalelsene i høyesterettsdommene HR-2009-2396-A (ABG Sundal Collier Holding) avsnitt 33–34 og HR-2019-2335-A (Gjensidige Pensjonsforsikring) avsnitt 39–42, med videre henvisninger til lovforarbeider.

Saken gjelder forholdsmessig fordeling av fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2. Sekretariatet vil understreke at EUs merverdiavgiftsdirektiv ikke er en del av EØS-avtalen, jf. HR-2012-1939-A (Norwegian Claims Link) avsnitt 34 og HR-2017-2065-A (Avinor) avsnitt 33, og en harmonisering av rettsreglene for fordeling av fradrag med det som gjelder i EU foreligger ikke. Spørsmålene i saken må derfor løses etter norsk rett.

Sekretariatet bemerker for øvrig at vi ikke kan slutte oss til skattekontorets oppfatning om at de nevnte EU-dommene gir uttrykk for en etablert bransjestandard for fordeling i leasingvirksomhet, eller at dette prinsippet er lagt til grunn som gjeldende rett i svensk rett. I likhet med skattepliktige mener vi at bildet er mer nyansert. 

Banco Mais-saken gjaldt en portugisisk bank som drev med leasing av kjøretøy og kredittvirksomhet samt andre finansielle tjenester. Banken hadde brukt en omsetningsbasert fordelingsnøkkel for fellesanskaffelsene. Portugisiske skattemyndigheter mente at kun renteelementet i vederlaget skulle tas i betraktning. I EU er utgangspunktet at fordeling av fellesanskaffelser skal skje på grunnlag av omsetning. Spørsmålet i dommen var om det var i strid med merverdiavgiftsdirektivet at Portugal hadde internrettslige regler som fravek dette utgangspunktet ved å holde avdragselementet i leasing utenfor. EU-domstolen uttalte at det kan tas utgangspunkt i renteelementet av leasingleien når bruken av fellesanskaffelsene først og fremst er en følge av finansieringen og administrasjon av leasingkontrakter, og ikke av at kjøretøy stilles til disposisjon til kunden.

Poenget i dommen slik sekretariatet leser den, er at direktivet ikke er til hinder for at andre metoder enn en ren omsetningsbasert nøkkel kan anvendes dersom de   reflekterer fellesanskaffelsenes bruk mer nøyaktig. Anvendelsen av medlemsstatenes internrett og vurderingene av en skattepliktiges konkrete forhold er imidlertid opp til domstolene i de enkelte medlemsland å kontrollere. Som skattepliktige påpeker la EU-domstolen til grunn at det også etter merverdiavgiftsdirektivet må foretas en konkret vurdering av virksomheten ved fastsettelsen av fordelingsnøkler.    

I Volkswagen Financial Services var temaet leiekjøp (Hire Purchase) og britiske regler for fradrag i selskap med slik virksomhet. I saken kom domstolen til at et leiekjøp bestod av en avgiftspliktig del (salg av kjøretøy) og en unntatt del (kreditt), og at det ikke var til hinder for fradrag at en kostnad ble dekket inn gjennom fortjenesten på det unntatte elementet dersom kostnaden var til den blandede virksomheten. Spørsmålet var deretter om det var i overensstemmelse med merverdiavgiftsdirektivet når britiske regler ekskluderte selskapets omsetning ved salg av bilene fra fordelingen. Domstolen viste til Banco Mais-saken, og uttalte at domstolens resonnement om den typen leasing som var tema der, ikke kunne legges til grunn av medlemsstatene som en generell metode for alle lignende transaksjoner i bilbransjen. Dersom metoden for beregning av fradrag i Banco Mais-saken innebar at en skattepliktig ikke fikk et fradrag som reflekterte fellesanskaffelsenes bruk i avgiftspliktig virksomhet, kunne metoden ikke erstatte hovedregelen om en ren omsetningsbasert fordelingsnøkkel. De angjeldende britiske reglene var således i strid med EU-retten. Det følger av dommen at en beregningsmetode som gir et lavere fradrag enn det som følger av hovedregelen fremdeles kan være forenelig med direktivet, men bare dersom den bedre reflekterer skattepliktiges bruk av felleskostnadene.

Når det gjelder skattekontorets henvisninger til svensk rett vil sekretariatet vise til skattepliktiges gjennomgang i klagens punkt 6.4.8. Slik sekretariatet vurderer det er det usikkert hva som eksakt kan utledes av svensk rett da det foreligger få saker om temaet, og hvor de konkrete forhold ikke nødvendigvis er tilsvarende som de i nærværende sak. Som allerede nevnt, mener sekretariatet uansett at saken må løses etter norsk rett.

Oppsummering
Sekretariatet mener skattekontoret ikke har foretatt et skjønn som er uforsvarlig. Selv om det i saken foreligger ulike oppfatninger om hvordan rettspraksis både fra Norge og EU skal tolkes, finner vi det klart at skattekontorets målsetning har vært å komme frem til en fordelingsnøkkel som best mulig gjenspeiler felleskostnadenes antatte bruk,
jf. merverdiavgiftsloven § 8-2. Korrigeringen av skattepliktiges fordelingsnøkkel har primært søkt å rette opp den vesentligste feilen som skyldes de forskjellige måtene omsetning beregnes på i leasing og ved utlån. Som drøftelsen over i punkt 6.2.6.1 viser er sekretariatet enig i at fordelingsnøkkelen må korrigeres for denne feilen. En omsetningsbasert nøkkel som fjerner skjevheten, mener vi er i tråd med prinsippet om antatt bruk.  

Vi vil understreke at vi oppfatter skattekontorets vurderinger til å være basert på konkrete forhold ved virksomheten. I vedtaket er det blant annet foretatt inngående vurderinger av verdipapiriseringen og forholdet mellom avgiftspliktig leasingvirksomhet og øvrige avgiftsunntatte virksomhetsområder, ulike anførsler om justeringer i nøkkelen, alternative fordelingsnøkler med videre.

Vurderingen av skjønnsutøvelsen i fordelingsspørsmål må også ses i sammenheng med at merverdiavgiftssystemet er selvdeklaratorisk. Skattepliktige har et ansvar for å finne en tilfredsstillende fordelingsnøkkel. En omsetningsbasert fordelingsnøkkel kan være problematisk i leasingvirksomhet. Det er lagt ned vesentlig arbeid fra begge sider i saken, noe som viser vanskelighetene med å identifisere en tilfredsstillende fordelingsnøkkel. Størrelsen på skjevheten/feilen i skattepliktiges fordelingsnøkkel i kombinasjon med usikre holdepunkter for konkret bruk begrunner en korrigering. Når skattekontoret korrigerer for feilen samtidig som de er forsiktige med å endre for mange parametre, mener sekretariatet at skjønnsutøvelsen er forsvarlig.

6.3.4 Konklusjon

Sekretariatet har kommet til at skattekontorets skjønn er forsvarlig,
jf. skatteforvaltningsloven § 12-2. Det er ikke grunnlag for å oppheve skattekontorets vedtak på grunn av uforsvarlig skjønnsutøvelse. 

6.4 Subsidiær anførsel

Skattepliktiges subsidiære anførsel er at for det tilfellet at skatteklagenemnda kommer til at skattekontorets skjønnsutøvelse er feil, må nemnda selv foreta en vurdering av det faktum som fremkommer i saken, og utøve et selvstendig skjønn over den fordeling som best er i samsvar med skattepliktiges faktiske forhold.

Sekretariatet har i punkt 6.2 og 6.3 konkludert med at skattekontoret har endringsadgang da skattepliktiges fastsetting må anses som «uriktig»,
jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Vi mener skattekontorets fordelingsnøkkel reflekterer antatt bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2, og at skjønnsutøvelsen er forsvarlig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-2.

Den subsidiære anførselen utgår med dette.

7.    Tilleggsskatt

7.1 EMK – tilleggsskatt bortfaller i sin helhet som følge av liggetid

Skattekontoret har i vedtak av 17. februar 2020 ilagt tilleggsskatt med 5 %,
jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd (opphevet). Den skattepliktige har i klagen anført at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt.

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets uttalelse 26. mars 2021. Behandlingen av saken ble påbegynt i mars 2024. Saken har hertil ligget inaktiv i enkelte perioder. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på over tre år.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

«For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov.»

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, mener sekretariatet at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1, jf. dom publisert i UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder.

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at den skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

«Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap.»

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR 2016-225-S, UTV-2016-1280 og UTV-2021-1048.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av tilleggsskatt fra 5 % til 0 % vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Ettersom tilleggsskatten bortfaller i sin helhet som følge av brudd på EMK grunnet inaktivitet, går sekretariatet ikke nærmere inn på vurderingen av ilagt tilleggsskatt siden utfallet av denne uansett ikke får noen praktisk betydning.

7.2 Konklusjon

Sekretariatet har kommet til at tilleggsskatten i sin helhet bortfaller på grunn av lang liggetid, jf. EMK art. 6. nr. 1.

8.    Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 5 prosentpoeng fra 5 % til 0 %,
jf. EMK art. 6 nr. 1.

 

SKNS1 4/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.02.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Fjermeros, Stenhamar og Kristiansen sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Sats for tilleggsskatt reduseres med 5 prosentpoeng fra 5 % til 0 %,
jf. EMK art. 6 nr. 1.