Saksforholdet:

A AS, org.nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 4. termin 1997 med næringskode 42 100 - oppføring av bygninger. Formålet er oppgitt å være tømrerservice med rehabilitering, nybygg og forskalingsvirksomhet. Daglig leder og styreleder er B. Han er også eneeier av virksomheten.

Det har vært avholdt bokettersyn i virksomheten A AS for perioden 2011 – 2015. Bokettersynet ble avholdt i tidsrommet 30. juni 2015 – 13. januar 2016. Under ettersynet ble det avdekket at virksomhetens biler i stor grad ble brukt privat. Det er fattet vedtak på bakgrunn av bokettersynsrapporten 8. april 2016 hvor blant annet forholdet for manglende fordeling av inngående merverdiavgift ble etterberegnet.

Omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 ble mottatt 25. november 2015 og viste samlet avgift tilgode på kr 113 137. I merknadsfeltet på oppgaven ble det opplyst "Kjøp av ny varebil kl 2". Revisor som gjennomførte bokettersynet tipset skattekontoret om at virksomheten krevde 100 % fradrag for inngående avgift ved kjøp av varebilen. Skattekontoret varslet derfor kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 i brev av 4. desember 2015.

I vedtak av 24. februar 2016 etterberegnet skattekontoret inngående merverdiavgift med kr 47 183 og utgående merverdiavgift med kr 63 665, totalt kr 110 848. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % som utgjorde kr 22 170. Etterberegningen er begrunnet i to forhold. Det ene gjelder forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av varebil som delvis blir brukt privat. Det ble lagt til en grunn en 50/50 fordeling. Det andre forholdet gjelder mangelfulle bilag ved kreditering (prisavslag) av omsetning. Tilbakeføring av utgående avgift ble av den grunn ikke godkjent avgiftsrettslig.

Vedtaket er påklaget i brev av 16. mars 2016. Etterberegningen for privat bruk av bil med tilhørende tilleggsavgift påklages i sin helhet. Etterberegningen begrunnet i formelle mangler ved kreditnotaer aksepteres. Tilhørende tilleggsavgift påklages.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler:

Tilbakeføring av omsetning

I klage av 16. mars 2016 bestrider ikke skattepliktige at kreditnotaene har formelle mangler. Det anføres at krediteringene utvilsomt gjelder prisavslag til kundene. Virksomheten har nå utstedt fakturaer som går i mot ikke godkjente kreditnotaer. Der er også utstedt nye kreditnotaer som tilfredsstiller formelle krav. Disse er sendt kundene.

Skattepliktige anfører at siden det dreier seg om et reelt prisavslag og at utgående merverdiavgift følgelig skal reduseres, bør det ikke ilegges tilleggsavgift. Feilen er kun av formell karakter, og staten ville i dette tilfelle ikke fått feil innbetalt avgift.

Fradragsføring av varebil

Hva gjelder varebilen forklares det at virksomheten har gått igjennom bruken av bilen for 2015 og at dette viser at bilen er kjørt 8,6 % privat. For 2016 viser gjennomgangen at bilen kun er benyttet i jobbsammenheng og snitt for perioden november 2015 til mars 2016 blir 2,8 %. Skattepliktige foreslår at fradrag for inngående merverdiavgift aksepteres med 90 % og at tilbakeført avgift reduseres fra kr 47 183 til kr 9 436.

Skattepliktige anfører videre at på bakgrunn av de reelle fakta, samt at det er svært lite merverdiavgift som skal korrigeres, så bør tilleggsavgiften frafalles i sin helhet.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Tilbakeføring av omsetning

Skattekontoret foretok etterberegning av merverdiavgift for det forholdet at den anførte reduksjonen av omsetning og således utgående avgift ikke tilfredsstilte kravene i bokføringsforskriftens kapittel 5-1 og § 5-2-7.

Skattepliktige har godtatt etterberegningen og har i ettertid utstedt korrekte kreditnota.

Fradragsføring av varebil

Virksomheten har på 5. termin 2015 fradragsført 100 % av inngående avgift ved anskaffelse av en VW Transporter, med en totalpris på kr 528 000.

I klagen vises det til kjørebok for bilen. Det anføres at kjøreboken viser at privat bruk av bilen er minimal - 8,6 %. På bakgrunn av dette går skattepliktige med på en 90/10 fordeling.

Kjøreboken er ført fra 9. november 2015, dvs. i terminen etter at fradraget er krevd i omsetningsoppgaven. På tidspunktet for fradragsføring er det krevd fullt fradrag til tross for at skattepliktige vet at bilen brukes privat. Skattekontoret mener dette gjør at kjøreboken ikke kan tillegges stor vekt.

Daglig leder og styreleder B disponerer ingen annen privatbil. Det er imidlertid under bokettersynet opplyst at B's samboer i august 2015 kjøpte ny bil og at dette er en felles privatbil. Skattepliktiges behov anføres derfor dekket. Dette tillegges ikke betydning av skattekontoret da B's samboer benytter bilen utstrakt i egen jobb slik at denne ikke er tilgjengelig for B. Dette er dokumentert gjennom samboers høye kjøregodtgjørelse. B har slik skattekontoret ser det behov for å kunne benytte egen bil.

Det er opplyst under bokettersynet at varebilen ikke er innredet med verktøy slik de andre varebilene i firmaet er. Dette indikerer at bilen ikke benyttes utstrakt i næring. Varebilen er videre av en helt annen klasse enn selskapets øvrige biler hva angår utstyr mm. Den har blant annet 4-motion firehjulstrekk og stor motor med automatgir og er forøvrig svært påkostet med comfort- og exclusivepakke. Anskaffelseskost er i følge fakturaen kr 528 000 hvilket er en høy pris for en varebil.

Slik skattekontoret ser det er bilen godt egnet for privat bruk og tiltenkt brukt mye av selskapets daglig leder og styreleder, og ikke av ansatte som utøver selskapets ordinære arbeid. Selskapets øvrige biler disponeres av andre ansatte, og disse er innredet med verktøy. Skattepliktige har ikke opplyst at han disponerer annen firmabil.

Skattekontoret mener videre at det er tegn som tyder på at opplysningene i kjøreboken ikke stemmer. Hver dag starter og slutter på "kontoret". Selv om virksomheten har registrert forretningsadresse på samme adresse som privatboligen til B, så har virksomheten et eget kontor i X sentrum. Dette fremkommer ikke av offisielle register, men det er selskapets reelle kontorsted slik skattekontoret oppfatter det etter avholdt bokettersyn. Skattekontoret mener dette viser at B kjører tur/retur privatbolig/kontor hver dag, i tillegg til at bilen brukes ute på oppdrag. Bilen brukes etter dette til privatkjøring hele arbeidsuken da reise mellom bolig og kontor er privatkjøring. Når oppstart og avslutning i kjøreboken anføres som "kontoret" fremstår imidlertid privat bruk av bilen som minimal. Skattekontoret er med dette av den oppfatning at kjøreboken ikke kan legges til grunn som dokumentasjon på korrekt fordeling. Skattepliktige har ikke kunnet sannsynliggjøre at omfanget av privat bruk er så minimalt som det anføres i klagen. Dette sett i sammenheng med historikken til selskapet der B alltid har disponert en firmabil, mener skattekontoret viser at bilen er tiltenkt B og at bilen i stor grad benyttes privat.

Skattekontoret finner det sannsynlig at privat bruk av bilen minst utgjør 50 % av den totale bruken slik dette fremkommer av bokettersynet.

Tilleggsavgift

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige i strid med merverdiavgiftsloven har krevd fullt fradrag for inngående avgift på anskaffelse som delvis er til bruk privat. Det er også klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har korrigert utgående avgift uten at kravene til dokumentasjon er oppfylt. Merverdiavgiftslovens bestemmelser er etter dette overtrådt noe som har ført til at staten kunne blitt påført et tap. De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt.

Skattekontoret anser det som klart at skattepliktige burde forstå at det var feil å fradragsføre inngående avgift fullt ut på en bil som benyttes privat. Skattepliktige burde også forstå at krediteringer skal gjennomføres på en spesifikk måte og at kjøper må få tilsendt salgsdokumentasjon og kreditnota. De subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt.

Av retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift fremkommer det at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i tilfeller der det ved levering av omsetningsoppgaven på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert.

I merknadsfeltet til omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 er det anført "Kjøp av ny varebil kl 2".

Slik skattekontoret ser det er dette ikke en tilstrekkelig god forklaring på faktum og det er ikke redegjort for hvordan regelverket er vurdert. Det måtte en kontroll samt mye korrespondanse til for å finne ut av grunnlaget for kreditering og fradragsføring. Unntaket for ileggelse av tilleggsavgift kommer etter dette ikke til anvendelse.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Saken reiser spørsmål om forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelse av varebil som også brukes privat, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2, jf. § 8-1, samt om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift foreligger for det forhold at virksomheten har fradragsført for mye inngående avgift og tilbakeført utgående avgift uten legitimasjon, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (1). Vedrørende tilbakeført utgående avgift er det kun tilleggsavgiften som er påklaget. Av den grunn vil dette forholdet kun behandles under avsnittet om tilleggsavgift.

Fradragsføring av varebil

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 forutsettes av at anskaffelsen er relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven. Anskaffelser som er til privat bruk vil ikke være fradragsberettiget under noen omstendighet.

Når en avgiftspliktig virksomheten som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret anskaffer en bil registrert som varebil klasse 2 vil det normalt foreligge rett til fradrag for inngående merverdiavgift fullt ut. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 8-4 og forskrift til merverdiavgiftsloven § 1-3-1 (1). Dersom bilen i tillegg til å bli benyttet i avgiftspliktig virksomhet også benyttes til private formål vil det imidlertid foreligge begrenset fradragsrett for inngående merverdiavgift både på anskaffelseskostnaden og på drift- og vedlikeholdskostnader. Fradragsrett foreligger da for den del som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 (1)

Virksomheten har på 5. termin 2015 fradragsført 100 % av inngående avgift ved anskaffelse av en VW Transporter. Det er uomtvistet at skattepliktige har anskaffet en varebil og at bilen brukes både i avgiftspliktig virksomhet og til private formål. Spørsmålet er imidlertid hvor stor andel av den antatte bruk som kan relateres til privat bruk og dernest hvor mye inngående merverdiavgift som kan fradragsføres.

Skattepliktige har vist til en kjørebok hvor bruken av bilen er forsøkt dokumentert. Sekretariatet bemerker at denne dokumentasjonen omhandler perioden november 2015 – mars 2016. Kjøreboken gjelder altså for en periode etter at 5. termin er ferdig. Omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 er videre mottatt 25. november 2015 hvor inngående merverdiavgift for anskaffelse av bilen er fradragsført 100 %. Selv etter at virksomheten er gjort kjent med at privat bruk ikke gir fradragsrett, og selv etter at virksomheten skal ha differensiert mellom bruk av bilen i virksomhet og privat (ved hjelp av kjørebok), er den inngående avgiften fradragsført fullt ut.

Sekretariatet kan av dette vanskelig se at kjøreboken skal ilegges noe betydning all den tid skattepliktige selv ikke synes å tillegge sin egen kjørebok vekt ved fradragsføringen. Det kan av den grunn vanskelig argumenteres for at kjøreboken kan danne grunnlag for beregning av fordelingsnøkkel.

Når det gjelder de daglige kjørerutene som beskrevet i kjøreboken så starter og slutter dagen på "kontoret". Tiden i mellom anvendes på diverse steder, herunder på lageret, kontoret, og diverse prosjekt som er nærmere spesifisert med adresser. Foruten denne informasjonen er bruken av bilen ikke dokumentert. Virksomheten har den 13. januar 2016 endret forretningsadresse til samme adresse som privatboligen til innehaver. Virksomheten har i lang tid hatt et kontor i X sentrum. Dette kontoret anses som det reelle kontorsted i henhold til avholdt bokettersyn. Både åpningsmøte og sluttmøte ble avholdt på dette kontoret.

Sekretariatet bemerker at transportetappen hjem-jobb-hjem ikke er fradragsberettiget med hensyn til merverdiavgiften. Det vises her til Høyesteretts avgjørelse av 30. september 2011, (Rt. 2011 s. 1260). Det fremgår av dommen at utgifter til reise mellom hjem og arbeidssted ikke kan fradragsføres. Dette medfører at en god del av virksomhetens tilbakelagte kilometer vedrører forhold som ikke gir fradragsrett.

Opplysninger i saken viser at skattepliktige ikke har ført timelister i henhold til bokføringsforskriften § 5-14 som dokumenter timer for hver ansatt og eventuelt eiere. Timene skal spesifiseres per dag fordelt på intern tid og på de enkelte oppdrag. Dette gjelder ikke for ansatte eller eiere som kun utfører interne administrative oppgaver. Kravet til føring av timelister gjelder uavhengig av oppdragets størrelse, jf. bokføringsforskriften § 8-1-2. Det er heller ikke ført prosjektregnskap etter bokføringsforskriften § 8-1-3 og § 8-1-4. Etter sekretariatets oppfatning vilIe en slik dokumentasjon forenklet vurderingen av hvor mye bilen brukes innenfor og utenfor avgiftspliktig virksomhet. Dokumentasjonen (om tidsbruk på enkelte prosjekt) kunne i så tilfelle blitt avstemt med hva som er belastet kundene.

Videre har det i saken blitt vist til at B ikke disponerer egen bil, men at han sammen med samboer har tilgang på felles bil som er anskaffet i august 2015, en […]. Fra bokettersynet fremkommer at samboerens bil i det alt vesentlige benyttes av henne til og fra jobb, samt kjøring og henting på skole og trening. Bilen står oppført med en årlig kjørelengde på 20 000 km. Ut fra disse opplysningene vil det etter sekretariatets oppfatning ikke være rom for særlig bruk fra B's side. Sett hen til samboers kjøregodtgjørelser indikeres at skattepliktige ikke får dekket det transportbehovet som det forutsettes at B har.

Sekretariatet finner endelig det påfallende at varebilen er av en annen klasse enn virksomhetens øvrige biler. Dette gjelder både med hensyn til utstyr og påkostet comfort- og exclusivepakke. Bilen har blant annet 4-motion firehjulstrekk og stor motor med automatgir. Bilen er videre ikke utstyrt med verktøy slik andre biler i virksomheten er. Dette indikerer at bilen er anskaffet med tanke på privat bruk. Det vises i denne sammenheng til at skattepliktige ikke har gitt en forklaring på hvorfor bilen ikke er utstyrt med verktøy, ei heller hvorfor det anses nødvendig med en slik forholdsvis dyr bil når den tilsynelatende – med fravær av utstyr – ikke egner seg særlig til bruk i virksomhetens utførelse av oppdrag.

Sekretariatet finner flere av momentene i saken å peke i retning av at den anskaffede varebil er ment å dekke B's private bruk. Dette underbygges også av at skattepliktige i følge historikken til selskapet alltid har disponert firmabil, at bokettersynet viser utstrakt bruk av privat bruk som er underbygget av forsikringsdokumenter og faktisk bruk, og at B ikke lenger disponerer andre firmabiler.

Sekretariatet finner at skattepliktige ikke kan dokumentere bruken av varebilen i den aktuelle perioden som har vært underlagt kontroll. Den foreliggende dokumentasjon fra skattepliktige vurderes som mangelfull.

I fravær av dokumentasjon på at varebilen i det alt vesentlige brukes i avgiftspliktig virksomhet, må det i herværende sak legges til grunn at bilen er tiltenkt skattepliktige og at bilen i stor grad benyttes i private sammenhenger.

Sekretariatet er enig i skattekontorets skjønnsfastsettelse på en 50/50 fordeling som et beste estimat på antatt bruk innenfor- og utenfor avgiftspliktig virksomhet og gir sin tilslutning til denne.

Tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 (1) og (2).

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om det er levert omsetningsoppgaver, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradrag forutsettes av at anskaffelsen er relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven. I foreliggende sak har virksomheten fradragsført for mye inngående avgift i sin omsetningsoppgave ved at det ved anskaffelse av varebil ikke er foretatt en fordeling mellom bruk i avgiftspliktig virksomhet og privat bruk. Det er således ført et for høyt beløp til fradrag. Virksomheten har også kreditert omsetning uten at krav til dokumentasjon er oppfylt, jf. bokføringsforskriftens § 5-1 flg. og § 5-2-7. Ved mangelfull dokumentasjon foreligger det ikke tilbakeføringsrett etter avgiftsretten. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det vises i denne forbindelse til retningslinjenes punkt 3.1.2.

I denne saken har skattepliktige sendt inn omsetningsoppgave for 5. termin 2015 som er blitt registrert i systemet 25. november 2015. Denne oppgaven inneholder et for høyt fradragsført beløp. Den inneholder også tilbakeføring av omsetning som ikke kan legitimeres. Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det en fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og videre postert (utbetalt). Det følger av dette at overtredelsen ved innsending kunne medført et tap for staten. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Sekretariatet anser med dette de objektive vilkår for begge forhold som oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelse av satsen for tilleggsavgift. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Dette fremgår av Høyesteretts dom av 1. februar 2008. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det bemerkes i denne sammenheng at etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) svarer avgiftssubjektet for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger.

Sekretariatet bemerker videre at etter merverdiavgiftsloven § 15-1 skal avgiftssubjektet levere omsetningsoppgaver som blant annet viser samlet omsetning og utgående- og inngående merverdiavgift. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

I foreliggende sak har skattepliktige sendt inn en omsetningsoppgave hvor det er krevd 100 % fradrag for anskaffelse av varebil. Dette til tross for at skattepliktige er klar over at varebilen vil bli brukt privat. Det følger klart av lovverket at når en anskaffelse brukes både i avgiftspliktig virksomhet og til andre formål skal den inngående merverdiavgiften fradragsføres forholdsmessig etter antatt bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 (1), jf. § 8-1. Sekretariatet er med dette av den oppfatning at skattepliktige burde forstått at den aktuelle handlingen ville medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det foreligger således uaktsomhet for forholdet.

Skattepliktige har ved innsending av omsetningsoppgave også tilbakeført omsetning uten tilstrekkelig dokumentasjon. Det fremgår av faktum at virksomheten har gitt ulike kunder et prisavslag på tidligere leverte ytelser. Sekretariatet bemerker at prisavslag er en misligholdsbeføyelse som går ut på at kjøper får et forholdsmessig avslag i prisen på grunn av en mangelfull ytelse, dvs. prisavslag kan kreves når det objektivt sett foreligger mangel (avvik fra det avtalte). Ved prisavslag skal det imidlertid utstedes ny salgsdokumentasjon. I denne saken har det blant annet vært mangelfull utsendelse av kreditnota.

Når det utstedes nytt salgsdokument til erstatning for allerede avsendt salgsdokument, skal det også utstedes en kreditnota som reverserer det opprinnelige salgsdokumentet. Kreditnotaen må inneholde de samme opplysninger som salgsdokumentet inneholder. Referanse til salgsdokumentet som blir rettet er nødvendig av hensyn til å kunne etterkontrollere korrigeringen både hos selger og kjøper. Kreditnota må utstedes for å sikre at mottaker også korrigerer sitt avgiftsoppgjør tilsvarende.

Det fremkommer at de opprinnelige korrigeringer, noen i form av ikke-formriktige kreditnotater, ikke er sendt kunde. Dette er en vesentlig del av en kreditering som vedrører prisavslag. Dersom det ikke sendes et bilag hvor det fremgår at vederlaget skal reduseres blir det vanskelig å kontrollere korrigeringen. Det vil også vanskeliggjøre vurderingen om det reelt sett er snakk om et prisavslag eller om det er tale om at utestående krav tapsføres. Den dokumentasjon virksomheten anvender i sin korrigering vil være med på å bygge opp under det reelle forholdet.

Sekretariatet er av den klare oppfatning at korrigeringsadgang ikke forelå på tisdpunkt for innsending av oppgaven all den tid krediteringen ikke var begrunnet i legitimert dokumentasjon i henhold til bokføringsforskriften. Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige burde forstått at den aktuelle handlingen ville medføre overtredelse av lov eller forskrift. Det foreligger således uaktsomhet for forholdet.

Videre ønsker sekretariatet å understreke at det ikke et krav ved ileggelse av tilleggsavgift at skattyter har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596. Det er her nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært, dvs. hva avgiftssubjektet burde ha gjort for å unngå feilen. På den måten kan det klargjøres om skattepliktige selv er å klandre.

Sekretariatet er her av den oppfatning at dersom skattepliktige hadde utført den kontrollfunksjonen som det forutsettes blir gjort, må det rimelig kunne forventes at feilene hadde blitt oppdaget og dermed vært forhindret. Det må kunne legges til grunn at skattepliktige er kjent med at det ikke foreligger fradragsrett under noen omstendigheter for privat bruk av varer, tjenester eller lignende, og at korrigering av utgående avgift ikke kan foretas uten tilstrekkelig dokumentasjon.

Endelig viser sekretariatet til at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. 

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014, punkt 3.5 at det ikke ilegges tilleggsavgift i de tilfellene hvor en virksomhet sammen med oppgaven har sendt inn en forklaring "hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert."

I merknadsfeltet til omsetningsoppgaven for 5. termin 2015 er det opplyst: "Kjøp av ny varebil kl 2".

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige på en utfyllende måte har redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert. Riktignok har virksomheten opplyst om at det er anskaffet en varebil kl. 2, men det fremgår ikke hvordan bakenforliggende faktum er vurdert, ei heller fremgår det hvordan regelverket er vurdert. Gitt faktum i saken gir opplysningen tvert i mot et inntrykk av at virksomheten er klar over at varebil i kjøreklasse 2 gir fradragsrett. Det burde imidlertid vært opplyst at bilen også er brukt privat.

Sekretariatet kan ikke se at unntaket for ileggelse av tilleggsavgift gjør seg gjeldende.

Sekretariatet finner videre ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig eller unnskyldelig. De aktuelle overtredelser som her er begått anses etter sekretariatets syn å være så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og finner med dette at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % for begge forhold foreligger.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02      

 

Vedtatt i Skatteklagenemnda 20.09.2016