Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b, § 2-3, § 3-11 (1), § 8-1 og § 21-3 (1). Skatteforvaltningsloven § 12-1 (1).

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret med formål: Utleie av fast eiendom, samt annen virksomhet som naturlig kan knyttes til dette.

I omsetningsoppgaven for 2. termin 2016 ble det krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 452 265. I merknadsfeltet til omsetningsoppgaven fremgikk det at: "Fradrag for inngående merverdiavgift skyldes bygging av nytt [...]".

Skattekontoret varslet 15.06.2016 kontroll av grunnlaget for omsetningsoppgaven.

I tilsvar til varselet om kontroll av 22.06.2016 opplyste A AS v/B at virksomheten hadde et bygg under oppføring. Bygget skulle dels benyttes i egen virksomhet og dels leies ut. Det ble opplyst at utleiedelen kun skulle leies ut til leietakere som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. B opplyste at det ikke var inngått noen leieavtale om fordeling foreløpig.

I brev fra regnskapsfører C av 27.07.2016 ble det opplyst at bygget under oppføring var på totalt [...] kvm. [...] kvm skulle benyttes av virksomheten selv til [...] i forbindelse med [...], mens [...] kvm skulle leies ut. Leietakere fra ferdigstillelse av bygget ville være org. nr. [...] D AS og org. nr. [...] E AS. Forventet ferdigstillelse av bygget var høsten 2016.

Kontrollør hos skattekontoret mottok 19.08.2016 en telefon fra virksomheten der utbetaling av tilgodebeløpet på innsendt omsetningsoppgave ble etterlyst. Kontrollør opplyste at virksomheten ikke ville få utbetalt hele tilgodebeløpet fordi det manglet leiekontrakter. Virksomheten bekreftet at det ikke var inngått kontrakter da kvadratmeterfordelingen enda ikke var bestemt. Virksomheten uttalte at leiekontrakten bare var en formalitet. Kontrollør opplyste at virksomheten måtte inngå leiekontrakt så snart som mulig. Referat fra telefonsamtalen er notert i skatteetatens mva-system.

Skattekontoret varslet etterberegning av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift i brev av 22.08.2016. Skattekontoret viste til at det ikke var inngått leiekontrakt med avgiftspliktige leietakere og at de materielle vilkårene for fradragsrett således ikke var til stede for 50 % av oppføringskostnadene, jf. mval § 8-1.

Virksomheten v/regnskapsfører C oversendte i brev av 31.08.2016 kopi av inngåtte leiekontrakter for 50 % av bygget. Det fremgikk av de innsendte leiekontraktene av 28.08.2016 at E AS og D AS hadde inngått leieavtale med A AS om å leie henholdsvis [...] kvm og [...] kvm.

I brev av 08.09.2016 kom virksomheten v/regnskapsfører C med tilsvar til varselet om ileggelse av tilleggsavgift. Det opplyses bl.a. at A AS er et holdingselskap som eier 100 % av D AS, som igjen eier 75 % av E AS. Det er dermed de samme eierne som står bak alle tre selskapene.

Det hevdes at bygget ble oppført til eget bruk, men at det hele tiden også har vært meningen at deler av bygget skulle leies ut. Ved oppstart av byggearbeidet var det ikke avklart hvor stor del av bygget som skulle leies ut, og på daværende tidspunkt var det derfor ikke inngått noen skriftlig avtale om dette. Det var derimot muntlig avtalt at deler av bygges skulle leies ut til E AS og D AS, som begge er avgiftspliktige virksomheter.

Skattekontoret fattet 22.09.2016 vedtak om å etterberegne inngående merverdiavgift med kr 225 000 for 2. termin 2016. Det ble lagt vekt på at deler av bygget skulle brukes til utleie, og at leiekontrakt med avgiftspliktige leietakere først ble inngått 4. termin 2016. Tilleggsavgift ble ilagt med kr 45 000 (20 %)."

I forbindelse med ny skatteforvaltningslov og endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 og vurderingen av tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) etter §§ 14-3 – 14-6, er skattepliktige i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt.

Skattepliktige har ikke inngitt merknader til dette brevet.

Skattepliktige har i brev datert 3. november 2017 fått tilsendt utkast til innstilling. Merknader til innstillingen er mottatt i brev datert 14. november 2017. Se mer om dette nedenfor.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"F Advokatfirma AS v/advokat G har på vegne av virksomheten påklaget etterberegningen og ileggelsen av tilleggsavgift, jf. brev av 24.10.2016.

Det opplyses at A AS er frivillig registrert for utleie av fast eiendom. I tillegg driver selskapet avgiftspliktig [...].

Selskapet eier 100 % av D AS og 75 % av E AS. Disse selskapene driver stedbunden næring, dvs. næringsvirksomhet som har sitt driftsgrunnlag fra A sin landbruksvirksomhet.

A AS sin aktivitet drives fra selskapets eiendom i [adresse] i [sted] kommune. Eiendommen ligger i et såkalt LNF-område som er regulert til landbruks- natur og friluftsområde. Dette medfører at det er begrensninger i kommuneplanen for hvilken næringsvirksomhet som kan drives på eiendommen, dette gjelder også for utleievirksomheten, idet leietakers næringsvirksomhet må ha sitt grunnlag i landbruksvirksomheten.

Klager opplyser at bygget på [...] kvm er planlagt benyttet 50 % i selskapets avgiftspliktige [...]. Den resterende halvparten er utleid til datterselskapene D AS og E AS med henholdsvis [...] kvm og [...] kvm.

Muntlig leieavtale med datterselskapene ble ifølge klager inngått allerede da bygget var på planleggingsstadiet. Det anføres at leieavtale på et så tidlig tidspunkt var helt vesentlig av hensyn til planleggingen av både størrelsen på bygget samt innredningen av dette. Den muntlige avtalen ble formalisert ved leieavtaler inngått 28.08.2016.

I etterberegningsvedtaket la skattekontoret til grunn at det kun forelå en intensjon om utleie fra utleiers side. Klager hevder at det ikke er riktig at selskapet kun har hatt en intensjon om utleie. Det vises til at selskapet innrettet seg i overensstemmelse med de muntlige avtalene så snart det ble klart hvor stort areal selskapet hadde behov for i egen produksjonsvirksomhet. Klager viser til at muntlige avtaler er like bindende som skriftlige avtaler.

Ved fradragsføring 2. termin 2016 hadde selskapet ifølge klagen avtale med avgiftspliktige leietakere, og hele bygget var på dette tidspunktet til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Klager mener at dette underbygges av omstendighetene rundt både oppføringen av utleiearealene, og de begrensninger som hviler på eiendommen gjennom kommuneplanen. Ifølge klagen bekrefter også etterfølgende omstendigheter at det var meningen at D AS og E AS skulle leie lokalene. Det vises til det at det ikke vært fokusert på at det skulle inngås skriftlige avtaler. Realiteten er imidlertid at dette var bestemt tidlig i prosessen, og før selskapet begynte å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnadene til bygget.

Ilagt tilleggsavgift

Klager hevder at det ikke er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift og viser til at vilkårene for fradragsføring av inngående merverdiavgift på byggekostnadene var oppfylt ved innlevering av omsetningsoppgaven for 2. termin 2016. Det hevdes på dette grunnlag at det ikke har foreligget fare for tap for staten i denne saken.

Klager mener på bakgrunn av omstendighetene i saken at det ikke er grunnlag for å konkludere med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den fradragsførte merverdiavgiften ikke var til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet ved innlevering av omsetningsoppgaven for 2. termin 2016. Det anføres også at det ikke er grunnlag for å hevde at selskapet, verken uaktsom eller forsettlig, har fradragsført merverdiavgift uriktig, idet selskapet har fradragsført merverdiavgift på grunnlag av egen avgiftspliktig bruk og avtale om utleie."

Merknader til utkast til innstilling

Skattepliktige anfører at faktumbeskrivelsen er mangelfull fordi det bør fremgå at selskapet i ettertid, gjennom innsendelse av tilleggsoppgave for 4. termin 2016, har fått tilbakebetalt det samme avgiftsbeløpet som ble etterberegnet i skattekontorets vedtak datert 22. september 2016. Dette skyldes at skattekontoret godkjente fradraget i ettertid når det ble inngått skriftlige leieavtaler med leietagerne. De inngåtte leieavtalene er fullt ut i samsvar med det som har vært intensjonen til skattepliktige hele tiden, også på det tidspunkt fradragsføringen av inngående merverdiavgift ble foretatt. Etter skattepliktiges oppfatning bekrefter dette at det i realiteten forelå leieavtaler den gang fradragsføringen fant sted, og følgelig var det ikke grunnlag for å etterberegne inngående merverdiavgift og ilegge tilleggsavgift. Saken er nå i realiteten et spørsmål om tilleggsavgift.

Skattepliktige mener Skatteklagenemnda bør gjøres oppmerksom på at selv om det innledningsvis ikke var endelig bestemt nøyaktig hvor mange kvadratmeter hver av leietagerne skulle leie, var det på det rene at disse skulle leie arealer i bygget. Følgelig var det hele tiden klart at hele bygget ville bli benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Det at endelig fastsettelse av leiearealet ble bestemt noe senere, har derfor ikke hatt betydning for fradragsretten for byggekostnadene. Skattepliktige mener derfor at fradragsføringen av byggekostnadene var korrekt og at fradragsføringen av inngående merverdiavgift ikke har medført fare for tap for staten. Dette bekreftes av etterfølgende omstendigheter i saken.

Med bakgrunn i ovennevnte anføres at skattepliktige har vært i aktsom god tro ved fradragsføringen av merverdiavgift på kostnader til bygget. Det fremstår som svært urimelig at det ilegges tilleggsavgift i denne saken på grunn av noe som i realiteten er en formal feil. Det vises til at merverdiavgiftsloven § 21-3 er en «kan» bestemmelse. Det presiseres i denne forbindelse at det ikke har foreligget fare for tap for staten idet skattepliktige hadde muntlige leieavtaler med avgiftspliktige leietakere for det aktuelle arealet og at skattekontoret i ettertid har innrømmet fradragsrett for det fradragsførte beløpet to terminer senere.

Endelig presiseres at reguleringsbestemmelsene for eiendommen innebærer at det i praksis ikke er mulig å leie eiendommen ut til andre leietagere. Som følge av dette er skattepliktige pålagt strenge krav når det gjelder bruk av arealet. Dette understøtter det faktum at det var vesentlig for selskapet å tilpasse bygget til eget og de to andre leietagernes behov, som igjen bekrefter at intensjonen hele tiden har vært å benytte bygget fullt ut i avgiftspliktig virksomhet.

 

Skattekontorets merknader:

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Spørsmålet er om klager 2. termin 2016 har fradragsrett for kr 225 000 i inngående merverdiavgift.

Den inngående merverdiavgiften knytter seg til oppføringskostnader på den andelen av bygget som skal benyttes til utleie. Det er enighet om at andelen som skal benyttes til utleie utgjør 50 % av bygget.

Skattekontoret la i vedtak av 22.09.2016 til grunn at det ikke var inngått leieavtaler med avgiftspliktige leietakere 2. termin 2016, og at vilkårene for fradragsrett ikke var tilstede. Klager hevder at det forelå muntlige leieavtaler med avgiftspliktige leietakere, og at vilkårene for fradragsrett var til stede.

Skattekontoret vil bemerke at en forutsetning for at inngående merverdiavgift knyttet til utleie av et bygg skal være fradragsberettiget, er at anskaffelsene/kostnadene har tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet, jf. mval § 8-1.

Omsetning ved utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval § 3-11 første ledd. Er utleieeiendommen omfattet av en frivillig registrering etter mval § 2-3 første ledd, vil omsetningen imidlertid være avgiftspliktig i medhold av mval § 3-11 annet ledd bokstav k.

Hovedspørsmålet i klagesaken er om utleiedelen av bygget var omfattet av en frivillig registrering 2. termin 2016. I så fall vil inngående merverdiavgift på kostnader som knytter seg til utleieandelen være fradragsberettiget, jf. mval § 8-1.

Det fremgår av mval § 2-3 første ledd bokstav a, at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget skal bruke i virksomhet registrert etter merverdiavgiftsloven. Det følger av forskrift til merverdiavgiftsloven (fmval) § 2-3-1 første ledd at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget.

Det følger direkte og forutsetningsvis av mval § 2-3 første ledd bokstav a og fmval § 2-3-1 første ledd, at et bygg som skal være omfattet av bestemmelsen må være utleid, dvs. at det må være inngått bindende leieavtale. Dette fremgår også av sikker avgifts- og rettspraksis.

I foreliggende sak ble det inngått skriftlige leieavtaler med avgiftspliktige leietakere 28.08.2016. Klager hevder at de skriftlige avtalene kun var en formalisering av muntlige avtaler inngått i forbindelse med planleggingen av bygget. Klager viser til at muntlige avtaler er like bindende som skriftlige avtaler.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at någjeldende merverdiavgiftslov av 2009, med reglene i mval § 2-3 første ledd bokstav a og fmval § 2-3-1 flg., er en videreføring av tilsvarende regler som var hjemlet i merverdiavgiftsloven av 1969 og forskrift 117. Det følger av forarbeidene at merverdiavgiftsloven av 2009 i hovedsak er en teknisk revisjon av merverdiavgiftsloven av 1969 med tilhørende forskrifter. Retts- og avgiftspraksis knyttet til forståelsen av tidligere lov og forskrift er derfor fortsatt relevant.

Gulating lagmannsrett tok i en dom av 19.02.2010 vedrørende Bryggeriparken AS stilling til om fradragsrett for ombyggingskostnader etter tidligere forskrift 117 forutsatte at det var inngått en skriftlig leieavtale mellom utleier og leietaker.

Lagmannsretten kom til at det etter forskrift 117 ikke kunne stilles krav om skriftlig leiekontrakt. Det avgjørende var om det var inngått en rettslig bindende avtale mellom partene. Spørsmålet er rettskraftig avgjort av lagmannsretten.

Det konkrete forhold lagmannsretten vurderte var om det på et møte 06.06.2005 ble inngått en rettslig bindende leieavtale mellom Bryggeriparken AS og Tunheim Elektro, eller om denne leieavtalen først kom i stand da den skriftlige avtalen mellom partene ble undertegnet 01.09.2005.

På grunnlag av bevisføringen for lagmannsretten, kom retten til at Bryggeriparken AS og Tunheim Elektro på møtet 06.06.2005 ble enige om leieprisen og hvor stort areal som skulle leies. Det var også enighet om den nærmere spesifiseringen av dette arealet. Retten kom på dette grunnlag til at det ble inngått en rettslig bindende avtale mellom partene på møtet 06.06.2005.

Skattekontoret legger til grunn at standpunktet Gulating lagmannsrett tok i dommen fra 2010 også gir uttrykk for gjeldende rett i henhold til någjeldende regelverk. Det avgjørende spørsmålet i saken er om det 2. termin 2016 ble inngått en rettslig bindende leieavtale mellom klager og E AS/D AS.

Skattekontoret legger til grunn at det må være oppnådd enighet om de vesentligste avtaleforhold før det kan legges til grunn at det er inngått en rettslig bindende avtale. I samsvar med den bevisvurdering som ble gjort av Gulating lagmannsrett legger skattekontoret til grunn at antall kvadratmeter leieareal og pris er vesentlige forhold som må være på plass før en rettslig bindende avtale kan sies å foreligge.

Under kontrollen fikk skattekontoret 22.06.2016 opplyst følgende fra B:

"Bygg under oppføring skal benyttes både til eget bruk, samt at deler av bygget skal leies ut. Utleiedelen skal kun leies ut til leietakere som er registrert i mva registeret, men det er ikke inngått noen leieavtale om fordeling foreløpig."

I tilsvar til varsel om etterberegning opplyste regnskapsfører C følgende i brev av 08.09.2016:

"Ved oppstart av byggearbeidet var det ikke avklart hvor stor del av bygget som skulle leies ut, og det var derfor på daværende tidspunkt ikke inngått noen skriftlig avtale om dette. Det var derimot muntlig avtalt at deler av bygges skulle leies ut til E AS og D AS, som begge er avgiftspliktige virksomheter."

I klage av 24.10.2016 er det bl.a. opplyst følgende:

"Det vises i denne sammenheng til at det her faktisk har foreligget gjensidig bindende muntlige leieavtaler med avgiftspliktige leietakere for den delen av bygget selskapet ikke skal benytte i sin egen avgiftspliktige virksomhet med [...]. Det er ikke riktig som skattekontoret antyder at selskapet kun har hatt en intensjon om utleie av de resterende 50 % av bygget. Dette underbygges av at selskapet har innrettet seg i overensstemmelse med de muntlige avtaler så snart det ble klart hvor stort areal selskapet hadde behov for i egen produksjonsvirksomhet. "

Skattekontoret legger på bakgrunn av uttalelsene fra henholdsvis B, regnskapsfører C og opplysningene i klagen, til grunn at det ikke var avklart 2. termin 2016 hvor stor andel av bygget klager skulle bruke i egen produksjonsvirksomhet. På denne bakgrunn var det ved oppstart av byggearbeidene heller ikke avklart hvor mange kvadratmeter henholdsvis E AS og D AS skulle leie.

Skattekontoret vil bemerke at det er lagt frem skriftlige leieavtaler med E AS og D AS datert 28.08.2016. Det fremgår av disse kontraktene at selskapene skal leie henholdsvis [...] og [...] kvadratmeter til kr 40 per kvadratmeter. Skattekontoret legger til grunn at det først er sannsynliggjort at partene var enige om de vesentligste avtaleforhold 28.08.2016, jf. de inngåtte leiekontraktene. I klagen er det anført at de skriftlige avtalene kun er en formalisering av tidligere inngåtte muntlige avtaler. Skattekontoret vil bemerke at denne anførselen er i strid med tidligere uttalelser fra klagers side, jf. ovenfor. Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at de skriftlige avtalene kun var en formalisering av tidligere inngåtte muntlige avtaler.

Det opplyses at leieavtaler med leietakerne på planleggingsstadiet var helt vesentlig av hensyn til planleggingen av både størrelsen og innredningen av bygget. Skattekontoret vil til denne påstanden bemerke at det fra klagers side tidligere er uttalt at det ikke var avklart ved oppstart av byggearbeidene hvor stor andel av bygget klager skulle bruke i egen produksjonsvirksomhet. På denne bakgrunn fremstår det ikke som sannsynlig for skattekontoret at arealfordelingen var avklart allerede på planleggingsstadiet. Det skal også bemerkes at det ikke er gitt nærmere opplysninger om hvilke konkrete tilpasninger som ble gjort i forhold til leietakerne under byggeprosessen. Skattekontoret finner det ikke sannsynliggjort at byggets størrelse og innredning tilsier at det forelå rettslig bindende leieavtaler allerede på planleggingsstadiet.

Skattekontoret kan ikke se at reguleringsbestemmelsene for området sannsynliggjør at det på planleggingsstadiet for bygget forelå rettslig bindende avtaler mellom partene.

I klagen vises det til at etterfølgende omstendigheter bekrefter at det hele tiden har vært meningen at E AS og D AS skulle leie lokalene. Det vises til at det er samme person som sitter både på utleier- og leietakersiden, og at det derfor ikke har vært fokusert på at det skulle inngås skriftlige avtaler. Realiteten ifølge klagen er imidlertid at dette var bestemt, tidlig i prosessen, og før selskapet begynte å fradragsføre inngående merverdiavgift.

Skattekontoret vil til ovennevnte bemerke at lovens krav er at det må være inngått rettslig bindende leieavtaler for at et bygg skal være omfattet av en frivillig registrering etter mval § 2-3 første ledd bokstav a. Kravet om at det må være inngått rettslig bindende leieavtaler er likt uavhengig av om partene er i et interessefellesskap eller ikke. I foreliggende sak er det ikke sannsynliggjort at det forelå rettslig bindende leieavtaler 2. termin 2016. Skattekontoret legger derfor til grunn at vilkårene for fradragsrett for utleiedelen av bygget ikke var til stede 2. termin 2016, jf. mval § 8-1.

Ilagt tilleggsavgift:

Spørsmålet er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er til stede.

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Etter Skattedirektoratets dagjeldende retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.02.2012 (revidert 01.04.2016), gjelder det et beviskrav om klar sannsynlighetsovervekt for ileggelse av tilleggsavgift. Beviskravet gjelder både de objektive og subjektive vilkårene.

De objektive vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er at lov eller forskrift er overtrådt og at en ved det har eller kunne ha påført staten tap.

Vedrørende spørsmålet om lov eller forskrift er overtrådt viser skattekontoret til mval 8-1. Her fremgår det at det er anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet som er fradragsberettiget. I og med at utleiedelen av bygget ikke var omfattet av mval § 2-3 første ledd bokstav a, var ikke oppføringskostnadene knyttet til utleiedelen av bygget til bruk i avgiftspliktig virksomhet den aktuelle terminen. Utleiedelens andel av byggets oppføringskostnader utgjorde 50 %. Ved at klager fradragsførte 100 % av inngående merverdiavgift pådratt ved oppføringen av bygget, er loven overtrådt.

Den uriktige omsetningsoppgaven hvor det er krevd for mye fradrag for inngående merverdiavgift har medført at det forelå fare for tap for staten.

Skattekontoret legger til grunn at det er klart sannsynlig at loven er overtrådt og at den uriktige fradragsføringen kunne ha påført staten tap.

De objektive vilkår for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet og sørge for at disse blir fulgt.

Reglene for frivillig registrering, herunder at det må være inngått rettslig bindene leieavtaler med avgiftspliktige leietakere for at det skal oppstå avgiftsplikt ved utleie av fast eiendom, er sentrale på merverdiavgiftrettens område. Klager har ved å fradragsføre 100 % av inngående merverdiavgift knyttet til oppføringskostnader på et bygg som delvis skal brukes til utleie, og hvor det ikke er inngått bindende leiekontrakter, opptrådt uaktsomt med klar sannsynlighet.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 4.1 at merverdiavgiftsloven § 21- 3 er en” kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Skattekontoret vil bemerke at reglene om frivillig registrering og vilkårene for at et bygg skal være omfattet av en frivillig registrering er sentrale på merverdiavgiftsrettens område. Det vises til at omsetningen vil være unntatt fra merverdiavgift dersom vilkårene for frivillig registrering ikke er oppfylt. Skattekontoret legger til grunn at overtredelsen av merverdiavgiftsloven ikke kan anses for å være unnskyldelig og tilleggsavgift derfor skal fastsettes.

Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. I tillegg vil sekretariatet bemerke følgende:

Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Spørsmålet i saken er om det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til bygg hvor det for den aktuelle termin ikke er inngått rettslig bindende leieavtaler med avgiftspliktige leietakere.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven. Dette innebærer at en utleier ikke skal beregne utgående merverdiavgift på verken omsetning eller utleie av fast eiendom, og heller ikke fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av et bygg for utleie eller på løpende kostnader.

I merverdiavgiftsloven § 2-3 (1) følger et unntak fra dette utgangspunktet. Det følger av § 2-3 (1) bokstav a at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven. Adgangen til frivillig registrering gjelder altså kun så langt bygget brukes i registrert virksomhet. Leietakeren må derfor drive avgiftspliktig virksomhet i de leide lokaler.

Hensynet bak reglene om frivillig registrering er at leietakere med avgiftspliktig virksomhet i lokalene, skal sidestilles med de som driver tilsvarende virksomhet i egeneide lokaler. På denne måten vil en unngå skjult avgiftsbelastning for leietakere, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001).

I forskrift til merverdiavgiftsloven § 2-3-1 og § 2-3-2 følger nærmere regler om frivillig registrering. I § 2-3-1 (1) presiseres at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I § 2-3-2 følger kravene til dokumentasjon for utleiere av bygg eller anlegg. Bestemmelsens første ledd lyder slik:

"Utleiere skal dokumentere hvordan bygget eller anlegget er disponert med målsatte tegninger e.l. av bygget eller anlegget og med utleiekontrakter. Det må framgå av dokumentasjonen hvilke arealer som er leid ut til fradragsberettiget formål."

Høyesterett har i dom av 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A) tatt stilling til hvilken dokumentasjon for fremtidige utleieforhold som kreves for at det skal foreligge fradragsrett.

Saken gjaldt et frivillig registrert selskap som hadde krevd fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring av nybygg. Før oppføringen av nybygget var det inngått avtale med entreprenøren om leie av en vesentlig del av bygget. Høyesterett kom til at det ikke kunne kreves fradrag for inngående avgift knyttet til den delen av bygget som skulle leies av entreprenøren. Det ble vist til at det, for at det skal være grunnlag for frivillig registrering av et bygg under oppføring, må være avklart hvem som skulle leie lokalene og at det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet. Til tross for leieavtale med entreprenøren var det ikke avklart om- og i hvilken utstrekning lokalene ville bli brukt i avgiftspliktig virksomhet. Klagenemndas vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift var derfor gyldig.

Høyesterett viste til Borgarting lagmannsretts dom 31. mars 2008 (LB-2007-57596), It Fornebu, der lagmannsretten viste til den tidligere gjeldende forskriften (forskrift 117), som tilsvarer nåværende forskrift § 2-3-1 (1), og fremhevet at en naturlig forståelse av uttrykket "brukeren" i forskriftsbestemmelsen § 2-3-1 (1) er at "det er tale om en bestemt identifisert bruker av arealet, og at det er dette arealet som omfattes av registreringen." Lagmannsretten konstaterte at det ikke var krav om at lokalene var tiltrådt, men uttalte videre:

"Den fremtidige bruk må imidlertid være avklart. For at arealenes omfang og brukerens avgiftsmessige status kan sies å være avklart, må det etter lagmannsrettens syn kreves at det finnes en bestemt leietaker som har forpliktet seg rettslig til å leie bestemte lokaler."

Høyesterett var enig i dette og uttalte videre i avsnitt 36:

"For at det skal være grunnlag for frivillig registrering når et bygg for utleie er under oppføring, må det således være avklart hvem som skal leie lokalene, og det må dreie seg om en identifisert og avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet."

I avsnitt 39 uttaler Høyesterett:

"Slik jeg ser det, vil en bindende leieavtale som gir en leietaker en ubetinget rett til å tiltre bestemt angitte lokaler når bygget er ferdigstilt, når det samtidig er på det rene at leietaker driver avgiftspliktig virksomhet, normalt være tilstrekkelig til at dokumentasjonskravet for frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 er oppfylt. Det vil gjennom en slik avtale foreligge tilstrekkelig avklaring både når det gjelder hvem som er leietaker, og når det gjelder leietakerens bruk av lokalene til avgiftspliktig virksomhet."

Sekretariatet viser også til Finansdepartementets fortolkningsuttalelse 17. desember 2013 (UFIN-2012-4680) om fradragsrett ved utleie av fast eiendom. Det fremgår av denne at fradragsrett inntrer ved inngåelse av leiekontrakt for bygg som er under oppføring. Dette er også i tråd med tidligere uttalelse fra Finansdepartementet av 16. november 2007 (UTV-2007-1869).

I denne saken er det utvilsomt at det på tidspunktet for innsending av omsetningsoppgaven ikke forelå leiekontrakter for den delen av nybygget som skulle leies ut. Dette til tross for at det i ordlyden eksplisitt nevnes at bruken av lokalene må dokumenteres med utleiekontrakter. Det følger også av faktum, jf. uttalelser fra skattepliktige selv og regnskapsfører ved svar på kontrollen at det ikke var bestemt hvor stor del av nybygget som skulle leies ut, og følgelig heller ikke fordelingen mellom leietakerne.

Skattepliktige har anført at de har forholdt seg til en muntlig avtale om at E AS og D AS skulle leie de resterende lokaler som ikke skattepliktige selv ville bruke i sin produksjonsvirksomhet. Skattepliktige anfører også at en muntlig avtale er like bindende som en skriftlig avtale.

Sekretariatet bestrider ikke at en muntlig avtale kan være like bindende som en skriftlig avtale. Det avgjørende er likevel om det er inngått en rettslig bindende avtale mellom partene, jf. Gulating lagmannsretts dom 19. februar 2010, Bryggeriparken AS.

Med bakgrunn i det ovennevnte har sekretariatet kommet til at det på tidspunkt for innlevering av omsetningsoppgaven for 2. termin 2016 – hvor det ble krevd fradrag for inngående merverdiavgift for oppføringskostnader – ikke forelå en tilstrekkelig bindende avklaring om hvem som skulle leie bestemte lokaler og hvor mye som skulle leies. Det kan derfor ikke sies å foreligge en tilstrekkelig avklart og identifisert bruk av lokalene. Det foreligger derfor ikke fradrag for inngående merverdiavgift, jf. HR-2017-1948-A.

Sekretariatet viser for øvrig til avgjørelsene i Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2016-8891 og KMVA-2015-8696. Begge sakene gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til forretningsbygg. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingene.

Ileggelse av tilleggsavgift

Når det gjelder tilleggsavgift bemerker sekretariatet at merverdiavgiftsloven § 21-3 er opphevet fra 1. januar 2017, og at ileggelse av tilleggsskatt (tidligere "tilleggsavgift") nå er regulert i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige har ikke inngitt merknader til brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Merverdiavgiftsloven gjelder derfor i denne saken. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av modellen i ligningsloven 1980 kapittel 10, og får anvendelse på hele skatte- og avgiftsområdet. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektive, men med en rekke unntaksregler.

Skattemyndighetene har bevisbyrden for at lovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. Innst.O.nr.44 (1979-1980) s. 26-27. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, jf. Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Etter sekretariatets oppfatning er det ikke tvilsomt at innlevering av den aktuelle omsetningsoppgaven innebærer at det er gitt en "uriktig opplysning" som "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) da det er foretatt fradragsføring av inngående merverdiavgift uten at foreligger leieavtaler for nybygget og med det ikke en tilstrekkelig og identifisert bruk av lokalene, jf. § 2-3, jf. § 3-11.

Den aktuelle omsetningsoppgaven inneholdt imidlertid følgende merknad:

"Fradrag for inngående merverdiavgift skyldes bygging av nytt [...]"

Etter sekretariatets vurdering er dette en ufullstendig opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) som ikke vil endre vurderingen av at det er gitt en "uriktig opplysning" ved innsending av omsetningsoppgaven. I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Opplysningen gitt i merknadsfeltet nevner ingenting om at det er oppføring av bygg for delvis utleie og delvis egenbruk – tvert om. Det nevnes ei heller at det ikke foreligger leieavtaler for lokalene. Denne informasjonen må anses å være av vesentlig betydning.

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Tilleggsskatt skal heller ikke ilegges dersom ett av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse.

Skattepliktige har i denne saken ikke påberopt seg verken unnskyldelige forhold eller noen av unntakene. Sekretariatet kan heller ikke se at det er omstendigheter i saken som må vurderes unnskyldelig, eller at noen av unntakene er aktuelle å anvende.

Skatteforvaltningsloven kommer med dette ikke til anvendelse. Merverdiavgiftsloven § 21-3 gjelder derfor i denne saken. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 lød:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Når det gjelder vurderingen av tilleggsavgift vil sekretariatet vise til drøftelsen ovenfor. I tillegg vil sekretariatet trekke frem at reglene om utleie av fast eiendom, frivillig registrering og tilhørende dokumentasjonskrav er helt sentrale bestemmelser innen merverdiavgiftsretten og må forutsettes kjent. Det er også omfattende retts- og forvaltningspraksis på området.

Skattepliktige anfører at det på bakgrunn av omstendigheter i saken ikke er grunnlag for å konkludere med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den fradragsførte merverdiavgiften ikke var til bruk i selskapets avgiftspliktige virksomhet ved innlevering av omsetningsoppgaven for 2. termin 2016. Det anføres at inngående merverdiavgift er fradragsført på grunnlag av egen avgiftspliktig bruk og avtale om utleie og at dette ikke kan anses uaktsomt.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Sekretariatet vil først bemerke at inngående merverdiavgift tilknyttet egen bruk ikke er omtvistet i saken. Når det gjelder inngående merverdiavgift tilknyttet utleiedelen av nybygget følger det av drøftelsen ovenfor at det på tidspunktet for innsending av omsetningsoppgaven ikke var tilstrekkelig avklart og identifisert hvem som skulle leie de enkelte lokalene, hvor mye som skulle leies, og at det derfor ikke kunne sies å foreligge en tilstrekkelig avklart og identifisert bruk av lokalene.

Som nevnt ovenfor er det i denne saken snakk om helt sentrale bestemmelser innen merverdiavgiftsloven. Det presiseres at utleie av fast eiendom som hovedregel er unntatt fra loven. Frivillig registrering er et unntak fra dette, og da må det kunne legges til grunn at skattepliktige er aktsom nok for å sikre at dokumentasjonsplikten som kreves for å anvende dette unntaket følges. Det bemerkes at merverdiavgiftssystemet er et selvdeklareringssystem som krever en viss aktsomhet hos den skattepliktige.

Sekretariatet er med bakgrunn i drøftelsen ovenfor kommet til at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har utvist uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift på omsetningsoppgaven for 2. termin 2016. Tilleggsavgift skal derfor ilegges.

Til støtte for vår vurdering vil sekretariatet vise til nevnte Høyesteretts dom 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A) hvor det også ble ilagt tilleggsavgift. Høyesterett presiserte blant annet at i den grad skattepliktige var i tvil burde selskapet foretatt nærmere undersøkelser. Retten viste til at skattepliktige også var kjent med utgangspunktet om at utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Ut fra dette fant førstvoterende at skattepliktige hadde handlet uaktsomt.

I foreliggende sak er det ikke tvil om at skattepliktige kjente til reglene om utleie av fast eiendom og frivillig registrering. Videre vises det til at det i merknaden på omsetningsoppgaven ikke fremkommer at det er snakk om oppføring av nybygg for delvis utleie. Det er i merknadsfeltet kun oppgitt at det er fradragsført inngående avgift tilknyttet oppføring av nytt [...]. Etter sekretariatets oppfatning støtter dette opp under vurderingen av at skattepliktige har handlet uaktsomt.

Det vises også til Høyesteretts dom 29. september 2017, HR-2017-1851-A (Skårer Syd), der retten til tross for at skattepliktige fant støtte for sin vurdering i en publisert bindende forhåndsuttalelse (BFU), presiserte at skattepliktige har et selvstendig ansvar for å sette seg inn i regelverket og at skattemyndighetene skal opplyses om hva som er gjort dersom det er tvil. Førstvoterende fremhevet at systemet bygger på skattepliktiges riktige innberetninger.

Endelig viser sekretariatet til Høyesteretts dom 20. september 2016, HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng. I ovennevnte KMVA-2016-8891 og KMVA-2015-8696 ble tilleggsavgift ilagt med hhv. 40 % og 20 %.

Vedrørende merknader til utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at det er kommet nye opplysninger i saken som medfører en annen vurdering. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Anførselen om at det kun er snakk om en formalfeil og at skattepliktige i ettertid (to terminer senere) har fått innvilget fradrag, kan etter sekretariatets vurdering ikke tillegges vekt. Det avgjørende for både etterberegningen og tilleggsavgift er tidspunktet når omsetningsoppgaven sendes inn, jf. Borgarting lagmannsretts dom, It Fornebu. Sekretariatet viser videre til Borgarting lagmannsretts dom av 4. november 2016. I den saken var det fastsatt merverdiavgift og tilleggsavgift som en følge av at det var fradragsført innførselsmerverdiavgift før det forelå innførselsdeklarasjon. Omsetningsoppgaven ble i saken sendt inn 1. termin 2014, mens gyldig innførselsdeklarasjon først forelå i 2. termin 2014. Fradragsføringen ble dermed foretatt for tidlig. Skattekontorets vedtak ble opprettholdt.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                              v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02    

 

Skatteklagenemda har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemda.

Nemndas medlem Karlsen Sunde har avgitt slikt votum:

Uenig i Sekretariatets innstilling.

Det er ikke tvilsomt at det i saken er snakk om reelle leieforhold selv om utleier og leietaker er nærstående selskap. Jeg kan heller ikke se at det er tvil knyttet til at utleier og de to leietakerne faktisk skulle benytte hele bygget. Dette underbygges med at etter skattepliktig har oversendt skriftlige leieavtaler, er fradraget akseptert på tilleggsoppgave for 4. termin 2016.

På tidspunktet for fradragsføring, i 2. termin 2016, var det ikke laget skriftlige leieavtaler. Skattepliktig har opplyst at det var inngått bindende leieavtaler muntlig allerede på planleggingsstadiet. Skattepliktig har videre forklart at avtalene ikke var formalisert skriftlig fordi arealfordelingen mellom leietakerne ikke var endelig avklart. Dette er bakgrunnen til at Skatt x i vedtak 22. september 2016 har tilbakeført merverdiavgiften og ilagt tilleggsavgift.

Spørsmålet i saken er om hele bygget skulle brukes i avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 2-3 jf. merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 da skattepliktig fradragsførte den inngående merverdiavgiften.

I praksis er vilkåret om bruk i avgiftspliktig virksomhet tolket slik at det under oppføring må være inngått leieavtaler med avgiftspliktige leietakere. Det er ikke et absolutt krav om skriftlige leieavtaler, men det må være inngått en rettslig bindene avtale mellom partene, jf. Gulating lagmannsretts dom 19. februar 2010 om Bryggeriparken AS.

Det avgjørende blir derfor om skattepliktig hadde inngått en rettslig bindene leieavtale med de to leietakerne på tidspunktet for fradragsføring merverdiavgiftsloven § 2-3 jf. merverdiavgiftsforskriften
§ 2-3-1, selv om arealfordelingen ikke var endelig avklart.

Etter mitt syn må vurderingen av om det foreligger en rettslig bindende leieavtale holdes opp mot formålet bak regelverket. Regelverket skal hindre skjult avgiftsbelastning ved bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er dermed bruken av arealene som er avgjørende. Når det foreligger avtaler som innebærer at hele bygget vil bli brukt i avgiftspliktig virksomhet, mener jeg at vilkåret er oppfylt, selv om den endelige fordelingen mellom de tre avgiftspliktige brukerne av bygget ikke er endelig avklart. I denne saken er det ikke tvilsomt at selv om fordelingen mellom de tre innad blir justert, vil det uansett dreie seg om en avklart bruk til avgiftspliktig virksomhet. Det ville imidlertid stilt seg annerledes dersom det var usikkerhet knyttet til den endelige bruken slik som i Høyesteretts dom 12. oktober 2017.

Nemndas medlem Folkvord har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling både når det gjelder tilbakeføring av merverdiavgift og tilleggsavgift, og mener klagen må tas til følge fullt ut. Slutter meg til Karlsen Sunde sitt votum i denne saken.

Nemndas medlem Holst Ringen har avgitt slikt votum:

Uenig i Sekretariatets innstilling.

Jeg slutter meg til Karlsen Sundes votum

 

Det ble 11. desember 2017 fattet slikt

                              v e d t a k:

Klagen tas til følge.