Lovhenvisninger:. Skatteforvaltningsloven § 5-9

 

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Sekretariatet gjør innledningsvis oppmerksom på at det har vært noen uklarheter i saken hva som er påklagd og hva saken ved førstegangs oversendelse til sekretariatet for Skatteklagenemnda faktisk omhandlet.

Dette fordi skattekontoret ved førstegangs oversendelse av saken til sekretariatet hadde gitt avslag på dekning av sakskostnader uten å behandle det underliggende vedtaket. Det fremstod som at årsaken til dette var at klagen rettet mot kompensasjon for brudd på EMK artikkel 6 nr 1, jf. artikkel 13, ble ansett som en erstatning for opprinnelig klage på vedtak. Som følge av uklarheter tok sekretariatet kontakt med skattepliktiges advokat for en nærmere avklaring av klagen, samt at sekretariatet returnerte saken til skattekontoret for en uttalelse om det underliggende vedtaket. Mer om dette nedenfor. 

Sekretariatet vil i det følgende gi en nærmere gjennomgang av saken.

Sekretariatet viser til følgende beskrivelse av bakgrunnen for saken gitt i skattekontorets brev datert 11. august 2020 vedrørende avslag på krav om dekning av sakskostnader:

«Bakgrunnen for saken

Tollregion […] gjennomførte en toll- og avgiftsrevisjon der det ble kontrollert om A hadde deklarert riktig tollverdi ved innførsel av produktene B (heretter B) og […] (heretter C). Kontrollen foregikk i perioden 2. juli 2014 til 4. august 2015 og kontrollert tidsrom var 19. november 2012 til 31. mars 2015.

B og C ble produsert i [Utland 1] av D. Selskapet var den eneste produsenten av produktene og produktene ble ikke solgt i butikk. D solgte varene til A [Utland 2], som var 100 % eiet av D. A [Utland 2] hadde en norsk avdeling i Norge (NUF), A (organisasjonsnummer […]). Den norske avdelingen ble etablert i Norge i 2012. NUF-et hadde ingen ansatte, men de hadde en merverdiavgiftsrepresentant i Norge og var registrert for merverdiavgift i Norge.

Tollregionen kontrollerte om A deklarerte korrekt tollverdi ved innførsel av B og C og om foretaket deklarerte særavgifter ved innførsel av B. Tollregionen fattet vedtak den 15. mars 2016. Tollverdien ble fastsatt etter tolloven § 7-14 og det ble etterberegnet merverdiavgift med kr 11 858 167. Det ble også ilagt tillegg til merverdiavgift [kr 659 798]. Vedtaket ble påklaget den 29. april 2016. Etterberegningen av særavgifter ble akseptert og ikke påklaget.

Tollregionen opprettholdt vedtaket og oversendte saken til Tolldirektoratet den 18. november 2016 for avgjørelse. Tolldirektoratet avgjorde den del av saken som gjaldt tollverdi 12.11.2019, og klager fikk ikke medhold i sin klage.

Klager sendte 29.11.2019 ny klage til Skatteetaten hvor det ble anført at tilleggsskatten måtte frafalles grunnet lang saksbehandlingstid. Klager anførte at virksomheten måtte få oppreisning på bakgrunn av lang saksbehandlingstid, og at tilstrekkelig oppreisning i denne saken ville være bortfall av ilagt tilleggsskatt.

Det ble vist til at klagen ble innsendt 29.04.2016, men at den først ble ferdig behandlet i Tolldirektoratet 12.11.2019. Klager anførte at man har rett til en avgjørelse innen rimelig tid, jfr Grunnloven § 95 og EMK artikkel 6 nr 1, og at 3,5 år ikke kunne anses for å være innen rimelig tid. Som følge av dette anførte klager at de hadde krav på oppreisning etter EMK artikkel 13, og at bortfall av ilagt tilleggsskatt i sin helhet måtte være tilstrekkelig oppreisning.

Skattekontoret fattet vedtak om kompensasjon på bakgrunn av lang liggetid 15.06.2020 hvor de konkluderte med at tilleggsskatten i sin helhet bortfalt, da dette ville være en rimelig kompensasjon på bakgrunn av en behandlingstid på 3,5 år, hvorav store deler av tiden hadde vært liggetid i Tolldirektoratet.

Kravet om sakskostnader

I brev av 10.07.2020 fra Advokatfirmaet E AS ved advokat F på vegne av A søkes det om dekning av kostnader til bistand i saken. Det opplyses at virksomheten har fått medhold i klagesaken og at det i forbindelse med denne har påløpt kostnader i forbindelse med utarbeidelse av klage. Klagen er utarbeidet av Advokatfirmaet E AS.

Sakskostnader er totalt 518 153 kroner eksl merverdiavgift. I vedlegg til brev 10.07.2020 mottok skattekontoret dokumentasjon på kostnadene i form av fakturaene fra advokatfirmaet.

Her fremgår at følgende kostnader er påløpt i saken:

Faktura av 01.07.2016 fra Advokatfirmaet E AS – Legal assistance in April 2016, cf. the enclosed specification: kr 156 975.

Faktura av 22.05.2016 fra Advokatfirmaet E AS – Legal assistance in March 2016, cf. the enclosed specification: kr 68 250.

Faktura av 23.06.2016 fra E AS – Legal assistance in May 2016, cf. the enclosed specification: kr 28 275.

Faktura av 26.09.2016 fra Advokatfirmaet E AS – Legal assistance in July and August 2016, cf. the enclosed specification: kr 29 250.

Faktura av 24.02.2017 fra Advokatfirmaet E AS – Legal assistance in November and December 2016, cf. the enclosed specification: kr 144 379.

Faktura av 20.12.2019 fra Advokatfirmaet E AS – Legal assistance in the period December 2018 – November 2019, cf. the enclosed specification: kr 91 025.

Alle beløp er oppgitt ekskl. mva.

Skattekontorets vurdering av kravet om sakskostnader

Det følger av skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd at:

«Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.»

Det første vilkåret er at skattemyndighetenes vedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot. Dette er ikke tilfelle i denne sak. Virksomheten fikk kompensasjon på bakgrunn av lang liggetid, og denne kompensasjonen tilsvarte ilagt tilleggsskatt da det kun var ilagt tilleggsskatt med 5 %.

Klagesak vedrørende fastsatt innførselsmerverdiavgift og ilagt tilleggsskatt er ikke avgjort av skattemyndighetene. Etter behandling av saken i Tolldirektoratet, hvor skattepliktig ikke fikk medhold i sin klage, ble det innsendt krav om kompensasjon på bakgrunn av lang liggetid før klagesaken ble avgjort av skattemyndighetene. Skattekontoret tok stilling til dette, og omgjorde ikke vedtaket, men ga virksomheten kompensasjon som tilsvarte ilagt tilleggsskatt da det kun var ilagt tilleggsskatt med 5%.

På bakgrunn av dette er ikke vilkårene for dekning av sakskostnader oppfylt.

Konklusjon

Skattekontoret har ikke endret vedtak til gunst for skattepliktig, og vilkårene for å få dekket sakskostnader er derfor ikke oppfylt.»

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige v/fullmektig i brev datert 23. mars 2023. Etter en liten periode med utsatt tilsvarsfrist ble merknader til innstillingen mottatt i brev datert 17. april 2023. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Klager anfører at vedtaket bygger på uriktig rettsanvendelse og at det derfor må oppheves som ugyldig.

Prinsipalt anfører klager at skattekontorets vedtak av 15. juni 2020 innebærer en "endring" av tollregionens vedtak av 15. mars 2016, "til gunst" for selskapet i relasjon til sktfvl. 5-9.

Subsidiært, dersom skattekontoret fastholder at vedtaket av 15. juni 2020 ikke endrer tollregionens vedtak av 15. mars 2016, så anføres det at skattemyndighetene i så fall er forpliktet til å fatte et vedtak som formelt endrer/omgjør tollregionens vedtak. Dette fordi klager har påklaget tollregionens vedtak og har krav på en avgjørelse av klagen. Da skattekontoret har erkjent at det foreligger brudd på EMK og at tilleggsskatten som følge av dette skal bortfalle i sin helhet, må et slikt vedtak gå ut på at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt på nåværende tidspunkt ikke er oppfylt og at tollregionens vedtak derfor må oppheves for den del som gjelder ileggelse av tilleggsskatten.»

Sekretariatet siterer fra den skattepliktiges klage datert 22. september 2020:

«2 Sakens bakgrunn

Når det gjelder sakens bakgrunn, vises det til vårt brev 10. juli 2020 med krav om dekning av sakskostnader. Nedenfor gjengis bare de mest sentrale forholdene av betydning for sakens spørsmål:

• Tollregion […] fattet 15. mars 2016 vedtak om fastsetting av merverdiavgift med kr 11 578 141, renter med kr 52 497 og tilleggsskatt (administrativt tillegg) med kr 659 798. Vedtaket var basert på at Selskapet hadde benyttet for lav tollverdi ved import av produkter til Norge, og at Selskapet som en konsekvens av dette hadde beregnet for lite merverdiavgift ved innførselen.
• Selskapet påklaget tollregionens vedtak den 29. april 2016. I vedtak av 12. november 2019 opprettholdt Tolldirektoratet tollregionens vedtak for den del som gjaldt fastsettelsen av tollverdi ved importen av Selskapets produkter. Samtidig ble det opplyst at tollregionen etter omlegging av forvaltningen av innførselsavgiften, ikke kunne avgjøre klagen over tilleggsskatten, og at denne delen av klagesaken var oversendt til Skatteetaten for avgjørelse.
• I brev av 20. november 2019 til Skatteetaten ble det fremsatt krav om at tilleggsskatten måtte bortfalle som følge av lang saksbehandlingstid. Skattekontoret traff 15. juni 2020 vedtak om "bortfall av hele tilleggsskatten" som "kompensasjon for lang saksbehandlingstid".
• I brev 10. juli 2020 fremsatte Selskapet krav om dekning av sakskostnader knyttet til klagesaken. Skattekontoret avslo kravet i vedtak 11. august 2020.

3 Rettslig vurdering

3.1 Selskapets anførsler

Skattekontoret begrunner avslaget på Selskapets krav om dekning av sakskostnader med at:

«Skattekontoret har ikke endret vedtak til gunst for skattepliktige, og vilkårene for å få dekke sakskostnader er derfor ikke oppfylt.»

Som det fremkommer av vedtaket mener skattekontoret at det formelt ikke er fattet noe vedtak om omgjøring av tollregionens vedtak om ileggelse av tilleggsskatt, at det kun er fattet et vedtak om "kompensasjon" for den ilagte tilleggsskatten, og at det derfor ikke foreligger noe "endret vedtak til gunst for skattepliktig" som gir rett til dekning av sakskostnader etter sktfvl. § 5-9. Skattekontoret mener altså at skattekontorets vedtak om "bortfall av hele tilleggsskatten" ikke innebærer en "endring" av tollregionens vedtak om ileggelse av tilleggsskatten i relasjon til sktfvl. § 5-9.

Selskapet er uenig i skattekontorets standpunkt og anfører at vedtaket beror på uriktig rettsanvendelse og derfor må oppheves som ugyldig.

Prinsipalt anfører Selskapet at skattekontorets vedtak av 15. juni 2020 innebærer en "endring" av tollregionens vedtak 15. mars 2016, "til gunst" for Selskapet i relasjon til sktfvl. § 9-5 [§ 5-9].

Subsidiært, dersom skattekontoret fastholder at vedtaket av 15. juni 2020 ikke endrer tollregionens vedtak av 15. mars 2016, så anføres det at skattemyndighetene i så fall er forpliktet til å fatte et vedtak som formelt endrer/omgjør tollregionens vedtak. Dette fordi Selskapet har påklaget tollregionens vedtak og har krav på en avgjørelse av klagen. Da skattekontoret har erkjent at det foreligger brudd på EMK og at tilleggsskatten som følge av dette skal bortfalle i sin helhet, må et slikt vedtak gå ut på at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt på nåværende tidspunkt ikke er oppfylt og at tollregionens vedtak derfor må oppheves for den del som gjelder ileggelse av tilleggsskatten.

Selskapets anførsler utdypes nærmere nedenfor.

3.2 Skatteetatens vedtak om bortfall av tilleggsskatten innebærer at tollregionens vedtak om ileggelse av tilleggsskatten er "endret til gunst" for Selskapet

Den relevante del av sktfvl. § 5-9 første ledd lyder:

«Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket rette seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket.»

En naturlig språklig forståelse av formuleringen "endret til gunst" tilsier at det må foretas en sammenligning av det opprinnelige og det etterfølgende vedtaket, og at dersom virkningen av det etterfølgende vedtaket er at de plikter skattyter ble pålagt ved det første vedtaket helt eller delvis bortfaller så er vedtaket "endret til gunst" for skattyter.

Selskapet ble ved tollregionens vedtak av 15. mars 2016 pålagt å svare tilleggsskatt. Vedtaket ble påklaget og klagen ble oversendt skattekontoret for klagebehandling, og skattekontoret fattet vedtak om bortfall av hele tilleggsskatten. Virkningen av skattekontorets vedtak er således at den plikt Selskapet ble pålagt ved tollregionens vedtak, bortfalt. Tollregionens vedtak må dermed anses "endret til gunst" for Selskapet.

En naturlig språklig forståelse av lovens ordlyd tilsier med andre ord at vilkåret for dekning av sakskostnader er oppfylt. Dette må tillegges betydelig vekt.

Forarbeidene gir ikke nærmere veiledning med hensyn til forståelsen av uttrykket "endring til gunst", men presiserer at retten til dekning av sakskostnader gjelder "uavhengig av saken til at vedtaket endres", jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 75. Dette innebærer at også vedtak som endres på grunn av rene saksbehandlingsfeil gir rett til dekning av sakskostnader etter sktfvl. § 9-5 [§ 5-9]. Dette er også lagt til grunn i forvaltningspraksis, jf. Skatteforvaltningshåndboken 2020 s. 161. Lang saksbehandlingstid som innebærer brudd på EMK er en type saksbehandlingsfeil som medfører at vedtak om tilleggsskatt må endres eller oppheves. Dette er lagt til grunn av skattemyndighetene i en rekke saker, se bl.a. skattekontorets vedtak av 1. mars 2019 med saksreferanse […] hvor det kun var snakk om en reduksjon av tilleggsskatten på grunn av lang saksbehandlingstid. Hensynet til likebehandling tilsier at det samme legges til grunn i foreliggende sak.

Vilkåret for dekning av sakskostnader etter sktfvl. § 9-5 [§ 5-9] må derfor anses oppfylt.

3.3 Subsidiært: Skattemyndighetene må fatte vedtak om endring av tollregionens vedtak

Dersom skattekontoret mot formodning skulle fastholde at vedtaket av 15. juni 2020 om bortfall av tilleggsskatten som ble ilagt ved tollregionens vedtak av 15. mars 2016 ikke kan anses som en "endring til gunst" for Selskapet, så anføres det at skattemyndighetene er forpliktet til å fatte et slikt vedtak.

Tollregionens vedtak av 15. mars 2016 ble påklaget av Selskapet. Den del av klagen som gjaldt tilleggsskatten ble oversendt skattekontoret for klagebehandling. Det følger av forarbeidene til forvaltningsloven som gjaldt for klagebehandlingen da klagen ble sendt at «[r]esultatet av klagebehandlingen kan bli at klagen avvises, at vedtaket oppheves og saken sendes tilbake til underinstansen til ny prøving, eller at det overordnete organ treffer et nytt realitetsvedtak, som da enten kan være stadfesting av det underordnete organs vedtak eller innebære en større eller mindre endring i det vedtak som er truffet», jf. Ot.prp. nr. 38 (1964- 1965). Det samme gjelder for klager som behandles etter skatteforvaltningsloven, jf. sktfvl. § 13-6 og § 13-7, hvor underinstansen (skattekontoret) også har kompetanse til å endre vedtaket av eget tiltak, jf. § 13-6 (3).

Dersom skattekontorets behandling av klagen ikke innebærer at skattekontoret har benyttet sin endringskompetanse i sktfvl. § 13-6 (3), foreligger det ikke en gyldig avgjørelse i klagesaken. Skattekontoret må da så snart som mulig sørge for at det fattes et gyldig vedtak i klagesaken, og dette må i så fall være et vedtak om endring eller opphevelse av tilleggsskatten. Noe annet vil ikke harmonere med skattekontorets vedtak av 15. juni 2020 om "bortfall av hele tilleggsskatten". Et nytt realitetsvedtak av overordnet organ som stadfester tollregionens vedtak om ileggelse av tilleggsskatt vil være å stadfeste en sanksjon som ikke kan opprettholdes på grunn av brudd på EMK, og vil dermed utgjøre et nytt brudd på EMK som reiser spørsmål om rett til oppreisningserstatning.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder at selskapet har krav på dekning av fulle sakskostnader, og er således uenig i sekretariatets vurdering om nedsettelse av selskapets krav.

Sekretariatet siterer:

«Kravet om at kostnadene må ha vært "nødvendige" innebærer et krav om årsakssammenheng mellom kostnadene som kreves dekket og endringen. Ved vurderingen av om det har vært nødvendig å pådra kostnadene skal det særlig legges vekt på "om det var forståelig at parten pådro seg utgifter, f.eks. ved å oppsøke advokat, for å få endret vedtaket" ut i fra "feilens art og sakens vanskelighetsgrad" og "om vedkommende kunne få tilstrekkelig bistand fra administrasjonen", jf. Ot.prp. nr. 3 (1976-77) side 101.

Hovedregelen er at det skal tilkjennes fulle sakskostnader, og avkortning er kun aktuelt "i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp", jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 75.

Det skal ved vurderingen ses hen til skattepliktiges subjektive oppfatning av hva man med rimelighet kunne oppfatte som naturlige tiltak. Se bla. Hanne Skaarberg Holen m.fl. som i note 5 til bestemmelsen på Karnov, skriver at:

«Ved vurderingen av hva som er nødvendige kostnader skal det tas utgangspunkt i hva parten og dennes advokat, med rimelighet har oppfattet som naturlige tiltak for å få endret vedtaket. Det er således partens subjektive oppfatning, og ikke bare om utgiftene objektivt sett har vært strengt nødvendige for å endre vedtaket, som er relevant. I Prop. 38 L (2015–2016) punkt 11.10.1 side 73 i redegjørelsen for forvaltningsloven § 36, fremgår det at det likevel ikke fullt ut vil være opp til disse å avgjøre hvilke kostnader som er nødvendige. Den nærmere avgrensningen beror på en konkret skjønnsmessig vurdering, der den subjektive oppfatning av situasjonen bare er ett av flere momenter. Se Skatteklagenemdas avgjørelse i SKNS1-2018-114 for nærmere illustrasjon.

[…]

Etter forfatterens skjønn må nødvendighetsvilkåret imidlertid ikke tolkes for strengt. Skattyter bør få tilkjent sakskostnader der enkeltvedtak endres til gunst for skattepliktige på grunn av feil på skattemyndighetenes hånd. Det er vanskelig for skattyter å på forhånd vite hvilke tiltak og innspill som er nødvendige for å få rettet et uriktig vedtak, og vurderingen kan uansett ikke gjøres i etterpåklokskapens lys. Hvis skattyter har flere innsigelser mot et vedtak, er det ikke bare kostnadene knyttet til den innsigelsen som vinner frem, som kan kreves dekket.»

3.2 Selskapet har krav på dekning av pådratte sakskostnader før anførsel om EMK-brudd

Sekretariatet mener det ikke er grunnlag for å tilkjenne sakskostnader som påløp før anførsel om EMK-brudd ble fremsatt, fordi skattekontoret har frafalt kravet på tilleggsskatt på grunn av EMK-brudd og ikke fordi skattekontoret har gitt Selskapet medhold i at de materielle vilkårene for administrativt tillegg ikke var oppfylt.

Selskapet anfører at dette beror på en uriktig/for streng tolkning av nødvendighetsvilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9.

Som tidligere presisert var anførselen om EMK-brudd ikke en erstatning for tidligere fremsatt klage, men fremsettelse av et nytt og alternativt rettslig grunnlag for at den del av tollregionens vedtak som gjaldt administrative tillegg måtte oppheves som ugyldig.

Det faktum at EMK-bruddet gjorde at det ikke var behov for å saksbehandle det underliggende vedtaket videre, er ikke et forhold Selskapet kan bære risikoen for. Vi viser her til det Holen skriver i note 5 på Karnov om at der "skattyter har flere innsigelser mot et vedtak, er det ikke bare kostnadene knyttet til den innsigelsen som vinner frem, som kan kreves dekket."

En slik lovforståelse som sekretariatet legger til grunn, vil gi en uheldig og uklar rettsstilling. Vi viser særlig til at det ikke kan være riktig at skattemyndigheten skal få fordel av å bruke konvensjonsstridig lang tid på saksbehandlingen, ved at dette kan frita fra et kostnadskrav knyttet til tidligere saksbehandlingsrunder.

3.3 Det er ikke grunnlag for avkortning av antall timer

Sekretariatet har også redusert Selskapets sakskostandskrav for perioden etter innsigelsen om konvensjonsbrudd ble fremsatt, fra kr 91 025 til kr 20 000, begrunnet i at timetallet timer skal ha vært for høyt.

Denne saken er klart nok ikke et slikt helt spesielt tilfelle hvor kostnadene fremstår urimelig høye ut fra sakens art og forløp. Overordnet viser vi til at Selskapet er utenlandsk, uten kjennskap til norsk rett, og derfor naturlignok har behov for bistand av norsk advokat. Videre er saken omfattende og komplisert, og har derfor nødvendiggjort en del arbeid.

Når det gjelder den konkrete nedsettelsen av kostnadene knyttet til arbeidet med innsigelsen knyttet til EMK-brudd, så mener vi at sekretariatets konklusjon om at alt over 7,5 timer utgjør unødvendig arbeid, er feil.

Selv om det forelå nemndspraksis som støttet Selskapets syn, var det nødvendig å bruke tid på å sette seg inn i praksisen, samt vurdere saken opp mot denne og utarbeide brev. Dette er tidskrevende arbeidsprosesser, som det ikke ville vært mulig å gjøre på en tilfredsstillende måte innenfor sekretariatets tidsramme. Anførsel om EMK-brudd er en alvorlig anklage, noe som etter Selskapets syn gjør at det er særlig viktig å sikre at dette er godt begrunnet, både når det gjelder at det foreligger brudd og hvilken virkning det skal få.

Når det gjelder antall timer før innsigelsen om konvensjonsstrid ble fremsatt, har sekretariatet ikke gitt uttrykk for konkrete innsigelser til dette, og vi legger derfor til grunn at dersom Selskapet får medhold i at det også har krav på dekning av kostnader før dette tidspunktet, så legges sakskostnadskravet til grunn. For det tilfellet at det skulle være innsigelser mot timebruken også i denne perioden, viser vi til at dette knytter seg til kostnader pådratt i en periode over flere år. Vi viser for øvrig til vårt brev av 10. juli 2020 hvor dette er behandlet nærmere.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelsen:

«Formkrav

Tolletaten fattet vedtak i saken 15.03.2016 vedrørende fastsettelse av innførselsmerverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt. Dette vedtaket ble påklaget 29.04.2016. Saken ble sendt videre til Tolldirektoratet som fattet vedtak i saken 12.11.2019. Det ble av skattepliktig innsendt ny klage/krav om bortfall av tilleggsskatt 29.11.2019. Skattekontoret ga skattepliktig kompensasjon på bakgrunn av lang liggetid 15.06.2020. Skattepliktig innsender så krav om dekning av sakskostnader 10.07.2020. Videre fattet skattekontoret vedtak i saken den 11.08.2020 vedrørende avslag på søknad om dekning av sakskostnader. Skattepliktiges klage vedrørende avslaget er mottatt den 22.09.2020. Alle klager er således innkommet innen utgangen av seksukersfristen i skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 13-4 første ledd.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke mottatt nye forhold i klagen. Skattekontoret kan ikke se at det fremkommer dokumentasjon som tilsier at Tolldirektoratets vedtak vedrørende fastsettelse av merverdiavgift eller ileggelse av tilleggsskatt er uriktig. På bakgrunn av dette kan skattekontoret heller ikke se at det fremkommer dokumentasjon som tilsier at det skal ilegges sakskostnader og viser til vedtakets begrunnelse.

Skattekontoret anser vedtakene av 12.11.2019 og 11.08.2020 for å være korrekte og en omgjøring vil ikke være aktuelt.

Skattepliktig anfører at vedtaket bygger på uriktig rettsanvendelse. Prinsipielt anfører klager at vedtaket om ileggelse av kompensasjon på bakgrunn av lang liggetid innebærer en endring til gunst. Skattekontoret viser her til vedtakets begrunnelse hvor ilagt tilleggsskatt ble redusert på bakgrunn av lang liggetid. Siden det kun var ilagt 5 % tilleggsskatt utgjorde kompensasjonen hele tilleggsskatten.

Subsidiært anfører klager at skattekontoret er forpliktet til å fatte et vedtak som formelt omgjør tollregionen vedtak. Klager innsendte klage på tollregionens vedtak som først ble behandlet i Tolldirektoratet. Skattepliktig fikk ikke medhold i sin klage i Tolldirektoratet, hvor spørsmålet om tollverdi, som beregningsgrunnlag for innførselsavgiften, ble avgjort. Saken ble så oversendt til Skatteetaten da Skatteetaten overtok forvaltningsansvaret for innførselsmerverdiavgift fra 2017.

29.11.2019 innsender klager ny klage på tilleggsskatt, hvor de ber om kompensasjon på bakgrunn av lang liggetid. Skattekontoret behandler denne forespørselen og gir klager kompensasjon grunnet lang liggetid som tilsvarte ilagt tilleggsskatt, hvor dette var ilagt med 5 %.

Skattekontoret viser til at klagen vedrørende fastsettelse av innførselsmerverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt, samt klage på avslag på søknad om dekning av sakskostnader kan behandles samlet da det vil gjelde samme forhold. Dersom klager får medhold i sin klage på fastsatt innførselsmerverdiavgift og ilagt tilleggsskatt vil søknaden vedrørende dekning av sakskostnader bli behandlet på nytt av skattekontoret. Skattekontoret legger derimot til grunn at Tolldirektoratets vedtak er korrekt og legger derfor til grunn at også vedtaket om avslag på søknad om dekning av sakskostnader er korrekt.

Skattekontoret viser også til at det ikke er årsakssammenheng mellom tilleggsklagen og kompensasjonen. Det ble først klaget på fastsettelse av innførselsmerverdiavgift og ileggelse av tilleggsskatt. Det ble flere år etterpå sendt inn ny klage med begrunnelse i at tilleggsskatten skulle nedsettes grunnet lang liggetid. Siden saken allerede hadde lang liggetid, ville nemda uansett ha sett på dette forholdet under sin vurdering av klagen.

Skattekontoret legger ved all dokumentasjon som er innsendt fra Tolldirektoratet i denne saken.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold, konklusjon

Skatteklagenemnda er klageinstans for skattekontorets vedtak om dekning av sakskostnader i saker der Skatteklagenemnda er klageinstans for det materielle spørsmålet. Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge ved at det innvilges delvis dekning av sakskostnader.

Sekretariatet legger til grunn, og forstår skattepliktiges klage dit hen, at saken gjelder klage på avslag om dekning av sakskostnader, og ikke det underliggende vedtaket om fastsettelse av innførselsmerverdiavgift og ileggelse av administrativt tillegg på 5 % (tilleggsskatt).

For den videre vurderingen legges således til grunn at saken gjelder krav om sakskostnader med bakgrunn i at skattekontoret har innvilget kompensasjon for brudd på EMK artikkel 6 nr 1, jf. artikkel 13.

Innledende bemerkninger

Skattepliktige har i brev datert 29. november 2019 fremmet anførsler med krav om kompensasjon på grunn av lang saksbehandlingstid, jf. EMK artikkel 6 nr 1, jf. artikkel 13.

I brev datert 15. juni 2020 fattet skattekontoret vedtak om kompensasjon for lang liggetid hvor det ilagte administrasjonstillegget (tilleggsskatt) på 5 % falt bort i sin helhet.

I brev datert 10. juli 2020 fremmet skattepliktige krav om dekning av sakskostnader på kr 518 153 som følge av utfallet av skattekontorets vurdering.

Skattekontoret fattet den 11. august 2020 vedtak der skattepliktige ikke ble innrømmet dekning av sakskostnader.

Skattepliktige har i brev datert 22. november 2020 klaget på skattekontorets vedtak om dekning av sakskostnader.

Kravet om dekning av sakskostnader har sin bakgrunn i Tollregion […] vedtak den 15. mars 2016 om etterberegning av innførselsmerverdiavgift, toll og ileggelse av administrasjonstillegg (tilleggsskatt) på 5 %. Skattepliktige påklaget tollregionens vedtak den 29. april 2016. Tolldirektoratet fastholdt tollregionens vedtak om toll den 12. november 2019 og oversendte samtidig den delen av saken som gjaldt merverdiavgift og administrasjonstillegg til skattekontoret for behandling. Skattepliktige sendte deretter, som nevnt, krav om bortfall av tilleggsskatt av hensyn til EMK i brev datert 29. november 2019 som skattepliktige fikk medhold i.

Skattekontoret nektet deretter sakskostnader med den begrunnelse at skattepliktige ikke hadde fått medhold i det underliggende vedtaket, og således at det ikke var noen endring av vedtak til gunst for den skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatet har forstått skattepliktige dit hen at det nå klages på skattekontorets avslag på dekning av sakskostnader. Dette med bakgrunn i at det er den ilagte tilleggsskatten som har vært av interesse, jf. også tilleggsanførselen om kompensasjon for brudd på EMK artikkel 6 nr 1, jf. artikkel 13 og opplysninger om at den inngående merverdiavgiften er av liten interesse grunnet fradragsrett. I forlengelsen av dette vil sekretariatet bemerke at når det innvilges kompensasjon for brudd på EMK artikkel 6 nr 1, jf. artikkel 13 så er det vanlig praksis at dette kun gjøres i de tilfeller vedtaket om tilleggsskatt i seg selv er riktig, men hvor tilleggsskatten helt eller delvis faller bort som følge av for lang saksbehandlingstid (jf. krav om rimelig kompensasjon). Er vedtaket om tilleggsskatt derimot ikke riktig vil tilleggsskatten falle bort på annet grunnlag og ikke som følge av kompensasjonsbegrunnelsen etter EMK artikkel 6 nr 1, jf. artikkel 13.

Det er derfor ikke riktig slik skattepliktige synes å anføre at innvilgelse av kompensasjon for liggetid er ensbetydende med at tollregionens vedtak om tilleggsskatt er uriktig. Tvert imot er vedtaket fra tollregionen ansett riktig, men hvor det altså som følge av lang behandlingstid innvilges kompensasjon, som i denne saken har medført at tilleggsskatten på 5 % falt bort i sin helhet. Skattepliktige kan derfor ikke høres med anførselen om at skattekontoret formelt må fatte vedtak om at tollregionens vedtak er uriktig.

Så er det slik at forhold knyttet til EMK vanligvis blir behandlet samtidig med klage på vedtak om tilleggsskatt. Dette gjøres normalt av Skatteklagenemnda. I denne saken er det imidlertid snakk om en eldre toll-sak, som på grunn av omorganiseringer og flytting av arbeidsoppgaver over til Skatteetaten, har blitt gammel og som har medført at skattekontoret selv fattet et vedtak om innvilgelse av kompensasjon for lang liggetid, jf. EMK artikkel 6 nr 1, jf. artikkel 13. Det avgjørende i denne forbindelse er at skattepliktige fremmet anførsel om kompensasjon etter EMK før klagebehandlingen ble startet av skattekontoret og sekretariatet for Skatteklagenemnda, og siden vilkårene for å innvilge kompensasjon etter EMK artikkel 6 nr 1, jf. artikkel 13 er ansett oppfylt, vil dette strengt tatt medføre at skattepliktige får endret vedtaket til (delvis) gunst ved at skattepliktige får «medhold» i anførselen om krav på kompensasjon for lang liggetid, jf. EMK artikkel 6 nr 1, jf. artikkel 13.

Det er i denne saken således snakk om endring av vedtak til gunst for den skattepliktige, men altså kun i relasjon til anførsel om brudd på EMK, og ikke selve vedtaket om tilleggsskatt. Det følger da av skatteforvaltningsloven at skattepliktige dernest har krav på å få dekket sakskostnader knyttet til det forhold/de anførsler den skattepliktige har fått medhold i, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9, men følgelig med de begrensninger som følger av denne bestemmelsen, herunder særlig kravet til nødvendighet, jf. vurderingen nedenfor.

Sekretariatet er derfor ikke helt enig med skattekontoret når de har konkludert med at det ikke er fattet et vedtak til gunst for den skattepliktige.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Skatteforvaltningsloven § 5-9 gir den skattepliktige rett til dekning av sakskostnader dersom et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. For at det skal kunne tilkjennes sakskostnader må kostnadene ha vært vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket. Det er unntak for dekning av sakskostnader bl.a. dersom endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold. Bestemmelsen lyder slik:

«Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.»

I forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 38 L kapittel punkt 11.10.3 side 75 står følgende:

«Lovforslaget § 5-9 første ledd bygger på forvaltningsloven § 36 første ledd. Det forstås at vilkårene for å tilkjenne sakskostnader skal være at de aktuelle kostnadene har vært vesentlige, nødvendige for å få endret vedtaket og at endringen ikke skyldes eget forhold hos den vedtaket retter seg mot eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller at andre særlige forhold taler mot dette. Vilkårene er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven, men bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet. Det vil for eksempel ikke kunne tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet. Selv om det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer på et tidlig stadium (før første vedtak), eller senere, (under behandling av klagesaken), vil slike kostnader på dette stadium i saken normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten, og derfor ikke som nødvendige for å få endret vedtaket.»

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9 om at et enkeltvedtak er endret til gunst for den skattepliktige er oppfylt. Vilkåret om at den skattepliktiges kostnader er vesentlige, anses også oppfylt.

Spørsmål i denne saken er om pådratte sakskostnader har vært nødvendige for å få endret vedtaket.

Sekretariatet legger til grunn at forarbeidene til forvaltningsloven § 36 og andre rettskilder, herunder rettspraksis og juridisk teori, knyttet til forvaltningsloven § 36 fortsatt er relevant ved tolkningen av nødvendighetskriteriet i skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop. 38 L (2015-2016), side 75, som nevnt over. Hovedbegrunnelsen bak bestemmelsen om dekning av sakskostnader er at det kan være rimelig at det offentlige dekker de utgifter som en fysisk eller juridisk person pådrar seg for å få endret uriktige vedtak, jf. Ot. prp. nr. 3 (1976-1977) side 101. Samtidig anses det ikke tvilsomt at det offentliges ansvar må «begrenses til de utgifter som har vært nødvendige for å få endret vedtaket», jf. side 101.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, jf. Prop. 38 L (2015-2016), side 75 er det presisert at det som hovedregel skal tilkjennes full dekning for sakskostnader, men at dekningen «kan avkortes i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp». Det presiseres særskilt i forarbeidene at avkortning kan være aktuelt dersom den som klager har «benyttet seg av en advokat som har brukt klart mer tid på saken enn det som fremstår som rimelig». Dette utledes ifølge forarbeidene av nødvendighetsvilkåret. Sekretariatet legger til grunn at nødvendighetskravet både knytter seg til timesats og timeforbruk, jf. også Sivilombudsmannens uttalelse i SOMB-2003-167, som også er gjengitt i Woxholt på side 602.

Nødvendighetskravet er i juridisk teori blant annet omtalt slik av Geir Woxholt, Forvaltningsloven med kommentarer (Woxholt), Gyldendal Norsk Forlag 2011, side 601 og 602:

«Nødvendighetskriteriet stiller opp en ytterligere begrensning i kravet på saksomkostninger etter første ledd. Således er det bare omkostninger som har vært «nødvendige» for å få endret vedtaket dekningen omfatter. Det må legges vesentlig vekt på feilens art og sakens vanskelighetsgrad, jfr Ot prp nr 3 (1976-77) s 101. I denne vurderingen må man ved siden av de juridiske spørsmålenes vanskelighetsgrad også ta hensyn til om saken har et komplisert faktum. Det må også legges vekt på om klager kunne få tilstrekkelig bistand av administrasjonen. Dersom forvaltningens forhold gjør det påkrevet med utredning og oppklaring fra klagerens side, må det legges til grunn at omkostningene har vært «nødvendige». I prinsippet er det ingen øvre grense for forvaltningens plikt til å dekke omkostninger etter § 36. Nødvendighetskriteriet innebærer derfor ingen beløpsbegrensning, jfr f.eks. JDLOV-2005-7958.»

Etter sekretariatets vurdering er det på denne bakgrunn ikke tvilsomt at dekningen kan avkortes i slike tilfeller der de pådratte kostnadene i saken virker urimelig høye, slik det også fremgår av forarbeidene til skatteforvaltningsloven.

I denne saken har skattepliktiges fullmektig, Advokatfirmaet E AS, fremmet et sakskostnadskrav på samlet kr 518 153 ekskludert merverdiavgift, jf. brev datert 10. juli 2020. Det er i brevet presisert at «beløpet som kreves dekket gjelder bistand med å få endret Tollregion […] sitt vedtak hva gjelder ileggelsen av tilleggsskatt.» Det fremkommer i samme brev at faktura og beløp knyttet til anførsel om brudd på EMK er på kr 91 025. Beløpet knytter seg til 34,50 timers arbeid for to stk advokater, og brevet er på fem sider.

Sekretariatet vil først bemerke at skattepliktige ikke har fått medhold i det underliggende vedtaket om tilleggsskatt. Kostnader knyttet til dette vil således ikke kunne kreves dekket. Dette utgjør kr 427 128 (kr 518 153 – kr 91 025).

Det sakskostnadskrav som er aktuelt å vurdere er således kr 91 025.

Etter sekretariatets vurdering kan det i denne konkrete saken på ingen måte anses nødvendig at to advokater involverer seg og samlet bruker 34,50 timer, og utarbeidelse av et femsiders brev, tilsvarende kr 91 025, på arbeid i forbindelse med anførsel om brudd på EMK. Etter sekretariatets vurdering er sakskostnadskravet urimelig høyt og kravet på kr 91 025 må derfor reduseres betraktelig.

Det er sekretariatets klare oppfatning at det arbeid/timer som er brukt av skattepliktiges fullmektig i denne saken er langt over det som anses nødvendig. Det skal i denne forbindelse bemerkes at det på tidspunkt for innsending av krav om kompensasjon i relasjon til EMK forelå klar praksis fra Skatteklagenemnda om at lang liggetid ville gi kompensasjon i form av nedsettelse eller bortfall av tilleggsskatt. Sekretariatet mener det ville vært naturlig at skattepliktige foretok undersøkelser om dette forholdsvis tidlig i prosessen, og dermed sett at praksis fra nemnda var klar. Et moment i denne forbindelse er også, som skattekontoret skriver i uttalelsen, og som sekretariatet er enig i, at Skatteklagenemnda på eget initiativ ville tatt opp spørsmålet om brudd på EMK.

Samlet sett, og i denne konkrete saken, illustrerer det ovennevnte at det på ingen måte var nødvendig å bruke 34,50 timer/kr 91 025 på anførsler knyttet til EMK, og at det følgelig er brukt vesentlig mer tid enn hva som kan anses nødvendig.

Likevel, skattepliktige har etter skatteforvaltningsloven § 5-9 rett til dekning av sakskostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket til gunst. Og etter en konkret helhetsvurdering settes dette beløpet til kr 20 000, tilsvarende ca. 7,5 timers arbeid basert på gjennomsnittlig timepris for sakskostnadene. Resterende beløp på kr 498 153 nektes dekket.

Sakskostnader tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 11. august 2020 til utbetaling skjer.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Skattepliktige anfører at selskapet har krav på dekning av fulle sakskostnader og at sekretariatet har lagt til grunn en uriktig/for streng tolkning av «nødvendighetsvilkåret» i skatteforvaltningsloven § 5-9.

I punkt 3.2 i merknader til innstillingen anføres at anførselen om EMK-brudd var et nytt og alternativt rettslig grunnlag for at den delen av tollregionens vedtak som gjaldt administrativt tillegg måtte oppheves som ugyldig. Det vises til det som er sitert ovenfor fra Holen om at der «skattyter har flere innsigelser mot et vedtak, er det ikke bare kostnadene knyttet til den innsigelsen som vinner frem, som kan kreves dekket».

Sekretariatet er ikke enig i at skattepliktige har krav på dekning av fulle sakskostnader.

Som det fremgår av drøftelsen ovenfor har skattepliktige ikke fått medhold i sine anførsler om at det underliggende vedtaket om administrativt tillegg (tilleggsskatt) er uriktig. Det skattepliktige har fått medhold i er anførselen knyttet til EMK. Vurderingstemaet knyttet til om det foreligger brudd på EMK og hertil rimelig kompensasjon, er en annen vurdering enn vurderingen knyttet til om vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Sakskostnader knyttet til vedtaket om tilleggsskatt kan derfor ikke kreves dekket etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

I punkt 3.3 i merknader til innstillingen anføres at det ikke er grunnlag for avkortning av antall timer.

Sekretariatet er ikke enig i dette.

Sekretariatet viser til vurderingen ovenfor om at sakskostnadskravet knyttet til EMK-anførslene er urimelig høyt. Det vises til at skattepliktige har brukt langt mer tid enn det som anses nødvendig. Som nevnt forelå det klar praksis fra Skatteklagenemnda knyttet til lang saksbehandlingstid og brudd på EMK allerede før skattepliktige utarbeidet anførslene knyttet til EMK-brudd.

Sekretariatet holder med dette fast på vår vurdering om at det på ingen måte var nødvendig å bruke 34,50 timer/kr 91 025 på anførsler knyttet til EMK, og at det følgelig er brukt vesentlig mer tid enn hva som kan anses nødvendig, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9.

Sekretariatet holder også fast på den konkrete vurderingen om at sakskostnader dekkes med kr 20 000. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

Sakskostnader tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 11. august 2020 til utbetaling skjer.

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet Furuseth og Vigdal sluttet seg til sekretariatets innstilling.  

Nemndas medlem Hammer er uenig i sekretariatets innstilling og har avgitt slikt votum:

Jeg dissenterer fordi jeg er uenig i vedtaket om at skattepliktig skal få delvis medhold. Dette medlem er enig i skattekontorets innstilling i denne saken om at skattekontoret ikke har endret vedtaket til gunst for skattepliktige, og at vilkårene for å få dekket sakskostnader derfor ikke er oppfylt. Jeg er enig med skattekontoret om at det formelt ikke er fattet noe vedtak om omgjøring av tollregionens vedtak om ileggelse av tilleggsskatt, at det kun er fattet et vedtak om "kompensasjon" for den ilagte tilleggsskatten, og at det derfor ikke foreligger noe "endret vedtak til gunst for skattepliktig" som gir rett til dekning av sakskostnader etter sktfvl. § 5-9. Det vil også innebære en ny praksis om dette vedtaket skulle bli stående, der en skattepliktig, mens vedkommende venter på å få behandlet sin klage, kan komme med nye anførsler og ytterligere klager, som at tilleggsskatt frafalles på grunn av lang saksbehandlingstid i henhold til EMK, selv om selve vedtaket om tilleggsskatt ikke er endelig avgjort.

Det vil også innebære at man legger opp til at sakskostnader for alle saker som får kompensasjon eller redusert tilleggsskatt på grunn av lang saksbehandlingstid er berettiget dekning av sakskostnader. Jeg mener også at det ikke er av betydning om anførselen om kompensasjon etter EMK kom før klagebehandlingen, tidspunktet for denne anførselen kan ikke være avgjørende, jeg er derfor ikke enig med sekretariatet på dette punktet heller. Det som er avgjørende her er at krav om dekning av sakskostnader knytter seg til det opprinnelige vedtaket om tilleggsskatt, som det er udiskutabelt at skattepliktig ikke har fått medhold i, og derfor ikke har rett på dekning av sakskostnader.

Det ble 21. mai 2023 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Sakskostnader tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 11. august 2020 til utbetaling skjer.