Lovhenvisninger:

Skatteforvaltningsloven § 5-9

 

Saksforholdet

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har gitt følgende redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd:

Saken gjelder:

Saken gjelder klage på krav om dekning av sakskostnader for å få endret skattekontorets ligningsvedtak for inntektsåret 2014. Ved vedtak av 12. juni 2017 fikk skattepliktige dekket kr 10 000. Skattepliktige krevde i utgangspunktet kr 33 925. I klagen har skattepliktige frafalt kr 4 265 av opprinnelig krav.

Saksforholdet:

A AS meldte uttreden fra rederibeskatningsordningen med virkning fra og med 1. januar 2014. Ved innlevering av selvangivelsen videreførte skattepliktige finansunderskudd på til sammen kr 725 895. Underskuddet tilskriver seg fra tidligere inntektsår da skattepliktige ble rederilignet. I følge skattepliktige er underskuddet fremførbart ved overgangen fra rederibeskatning til ordinær beskatning. Til støtte for dette påberopte A AS seg Bergen tingretts dom avsagt 3. februar 2015. Fra vedlegg til selvangivelsen hitsettes:

«Selskapet har trådt ut av rederiskatteordningen fra og med 1.1.2014. Selskapet har ved uttreden et fremførbart finansunderskudd pålydende NOK 725 895. Fremføringsretten av dette finansunderskuddet er i behold ved overgangen til ordinær ligning, jf. skatteloven § 8-17 og § 14-6 samt avsagt dom i Bergen Tingrett 3.feburar 2015 (14-038595TVI-BBYR/03). Etter dette kan finansunderskuddet derfor fremføres i inntekten for 2014 samt eventuelt i senere år.»

Under ligningsbehandlingen for inntektsåret 2014 varslet skattekontoret om fravikelse av selvangivelsen. Skattekontoret nektet A AS å fremføre finansunderskuddet pådratt innen rederiskatteordningen ved uttreden fra rederiskatteordningen. Kontoret begrunnet nektelsen i at fremføringsretten bare gjaldt så lenge skattepliktige ble lignet etter rederiskattereglene, og henviste til Skatteklagenemndas vedtak inntatt i Utv. 2014 s. 629. Det ble videre vist til at den påberopte dommen fra Bergen tingrett av 3. februar 2015 var anket til lagmannsretten, dermed ikke rettskraftig.

A AS påklaget ligningsvedtaket 8. april 2016. Her opprettholdt A AS sin opprinnelige påstand om fremføringsrett og anførte:

«Den aktuelle dommen fra Bergen tingrett ble anket til lagmannsretten som avsa dom 24. februar 2016. Dommen er anket til Høyesterett og således ikke rettskraftig. Selskapet ber derfor om at klagesaken stilles i bero frem til rettskraftig dom foreligger. Dersom dommen fra lagmannsretten blir stående eller Høyesterett avsier dom i samsvar med skattekontorets vurdering vil selskapet trekke klagen»

Ved brev av 20. april 2016 samtykket skattekontoret i at klagebehandlingen skulle stilles i bero frem til det forelå en rettskraftig avgjørelse.

Høyesterett avsa 15. desember 2016 dom, hvor Høyesterett avgjorde at et rederi hadde rett til å fremføre finansunderskudd pådratt innenfor den særskilte rederiskatteordningen til fradrag i inntekter etter at skattepliktige trådte ut av ordningen.

Skattekontoret fattet endringsvedtak 24. januar 2017 for A AS, hvor skattepliktige fikk medhold i klagen.

Krav om dekning av sakskostnader er fremsatt i brev av 6. mars 2017.

I brev av 7. april 2017 ba skattekontoret om ytterligere dokumentasjon for hva det utførte arbeidet hadde bestått i og når dette var utført, f.eks. i form av timelister eller lignende. Denne forespørselen ble besvart i brev av 26. april 2017. Ifølge timelistene kan sakskostnadene deles opp i tre kategorier, som er kostnader:

1. forut for innsendelse av selvangivelse for inntektsåret 2014
2. ved innsendelse av klagen
3. ved informasjon mv. fra fullmektig til skattepliktige etter Høyesterettsdommen

 

I vedtak av 12. juni 2017 ble skattepliktige tilkjent kr 10 000. Skattepliktige fikk

 

1. ikke dekket kostnader forut for innsendelse av selvangivelse for inntektsåret 2014.
2. dekket noe under halvparten av kostnadene ifm. innsendelse av klagen, dvs. kr 10 000
3. ikke dekket kostnader ved informasjon mv. fra fullmektig til skattepliktige etter Høyesterettsdommen.

Skattepliktige anfører:

Fra skattepliktiges brev om krav om dekning av sakskostnader av 6. mars 2017 hitsettes:

"2. Vurdering

2.1. Grunnlaget for krav om dekning

Det fremgår av skfvl. § 5-9 nr. 1 at når «...skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.»

Skattedirektoratet har avgitt veiledende retningslinjer om adgangen til å få dekket sakskostnader. Disse ble gitt med henvisning til den nå opphevede ligningsloven § 9-11, som er forgjengeren til skfvl. § 5-9. Selskapet legger til grunn at disse fremdeles kan anvendes. Det foreligger for øvrig en omfattende praksis knyttet til dekning av sakskostnader etter ligningsloven § 9-11.

2.2. Vesentlige sakskostnader

I forbindelse med prosessen har selskapet hatt utgifter med 33 925 kroner eksklusive mva. Kostnadene er etter praksis utvilsomt vesentlige, jf. blant annet Skattedirektoratets retningslinjer.

Alle utgiftene knytter seg til nødvendig sakkyndig bistand knyttet til klagen fra B og annen korrespondanse med skattekontoret. Selskapets egen arbeidsinnsats er ikke inkludert.

Utgiftene dokumenteres i vedlegg.

2.3. Pådratt med god grunn

Innledningsvis bør det påpekes at det er ubestridt at selskapet har fremlagt fullstendige og riktige opplysninger. Det gjelder både ved innleveringen av selvangivelsen for inntektsåret 2014, samt i senere korrespondanse med skattekontoret. Det må også være på det rene at endringen ikke skyldes selskapets egne forhold.

Saken reiste vanskelige juridiske spørsmål. Kombinert med dette var rettskildebildet både sprikende og til dels vanskelig tilgjengelig. l den forbindelse er det nærliggende å påpeke at den rettslige problemstillingen måtte gjennom tre domstoler før spørsmålet var endelig avgjort. Det er dermed på det rene at det var helt nødvendig for A AS å engasjere fagkyndig bistand i denne sammenheng.

Ved den uriktige ligningen for inntektsåret 2014 ble A AS nektet å fremføre et underskudd på kr 725 895. Dette ville fått betydning for ligningen av selskapet for både inntektsåret 2014 og 2015. Sett i forhold til dette er kostnaden til bistand på kr 33 925 rimelig. I tillegg kommer at det rettslige spørsmålet var av prinsipielle karakter. Sakskostnadene er dermed pådratt med god grunn. Videre var kostnadene nødvendige for selskapet, jf. skfvl. § 5-9 nr. 1.

2.4. Urimelig at skattyter skal dekke sakskostnadene selv

Det følger av Skattedirektoratets veiledende retningslinjer om adgang til å få dekket sakskostnader etter ligningsloven § 9-11 at:

«Det er særlig når ligningsmyndighetene har begått feil, at det kan virke urimelig at skattyteren selv skal dekke kostnadene ved endringssaken.»

Det må anses som klart at ligningsmyndighetene la til grunn en feilaktig rettslig vurdering da A AS ble nektet adgang til å fremføre finansunderskuddet ved ligningen i 2014.

Videre fremgår det av Skattedirektoratets veiledende retningslinjer at:

«Har saken utelukkende dreid seg om rettslige vurderinger og skattyter har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning, vil det i utgangspunktet være urimelig om skattyter må dekke sakskostnadene selv».

Det er selskapets oppfatning at det for denne saken aldri var omtvistet hvilket faktum som skulle legges til grunn. Samt at selskapet ved enhver anledning gav fullstendige og riktig opplysninger. Det springende punktet var hele veien forståelsen av sktl. §§ 8-15 flg., der selskapet og kontoret la til grunn ulike tolkninger og kom frem til ulike resultater. På denne bakgrunn er det klart urimelig om skattyter skal dekke sakskostnadene selv. Det foreligger ei heller andre særlige forhold som taler mot at selskapet skal få dekket sakskostnadene, jf. skfvl. § 5-9 nr. 1.

2.5. Sakskostnader kan dekkes helt eller delvis

Av Skattedirektoratets veiledende retningslinjer fremkommer i punkt 4 at sakskostnader bør dekkes fullt ut dersom vilkårene for å tilkjenne dem er oppfylt. Slik skattyter ser på saken foreligger det ikke grunnlag for å fravike dette utgangspunktet."

Fra skattepliktiges brev av 7. april 2017 hitsettes:

"Utgangspunktet for dekning av sakskostnader er skatteforvaltningsloven («Skfvl.») § 5-9. Det følger av bestemmelsen at skattyter har rett til å få dekket «vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket». Det følger både av lovforarbeider og Skatteforvaltningshåndboken for 2017 at kostnader pådratt før førstegangs vedtak ikke dekkes. Dette er begrunnet i at skattyter ikke skal få dekket kostnader pådratt i forbindelse med den lovpålagte opplysningsplikten.

I den foreliggende saken er det tale om et ligningsvedtak som ble fattet i forbindelse med ligningen for inntektsåret 2014. Det fremgår ikke klart av dokumentasjonen når ligningsvedtaket ble truffet. Imidlertid antar vi at tidspunktet for dette vedtaket må ha vært en gang på høsten 2015. Dette må anses som førstegangs vedtak. Som det fremgår av det vedlagte underlaget ble det det aller meste av skattyters kostnader pådratt i etterkant av dette tidspunktet. Som redegjort for i brev av 6. mars 2017 var også disse kostnadene vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket. Selskapets standpunkt er at disse kostnadene som utgjør 15,3 timer på til sammen NOK 29,660 pådratt i løpet av 2016 kan kreves dekket. l perioden 30. januar - 1. mai 2015 ble det pådratt 2,4 timer på til sammen NOK 4,265.

Selskapet vil videre anføre at kostnader pådratt i forbindelse med svar på varsel av 28. august 2015 bør dekkes etter skfvl. § 5-9. Her var det ikke tale om oppfyllelse av skattyters lovpålagte opplysningsplikt; de faktiske forholdene var allerede på det rene. Dette gjaldt å fremføre anførsler i en sak som rettslig var såpass kompleks at det måtte avgjøres av Høyesterett. Hensynene for å avskjære kostnader pådratt før førstegangs vedtak gjør seg altså ikke gjeldende."

Fra klagen av 20. juli 2017 hitsettes:

3. Rettslig utgangspunkt

I lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning («Skatteforvaltningsloven» eller «skfvl.») er det § 5-9 som regulerer spørsmålet om sakskostnader. Bestemmelsens første ledd lyder som følger:

Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.

 

Av bestemmelsen kan det utledes flere kumulative vilkår for dekning av sakskostnader. Enkeltvedtaket må ha blitt endret til «gunst» for vedkommende vedtaket rettet seg mot. Kostnadene må ha vært «vesentlige». Endelig må kostnadene ha vært «nødvendige» for å få endret vedtaket. Det vises til brevet av 6. mars 2017 for en mer utførlig redegjørelse for disse vilkårene.

Det fremgår av forarbeidene inntatt i Prop. 38 L pkt. 11.10.3 s. 75 at lovens hovedregel er at sakskostnadene dekkes fullt ut:

«Departementet mener at det som hovedregel skal tilkjennes full dekning, men at dekningen kan avkortes i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp. For eksempel vil det kunne være aktuelt med avkortning der den som klager har benyttet seg av en advokat som har brukt klart mer tid på saken enn det som framstår som rimelig. Denne regelen kan utledes av kravet om at kostnadene må være "nødvendige".»

Disse utgangspunktene fremgår også av Skatteforvaltningshåndboken for 2017. Bestemmelsens hovedregel er at sakskostnader skal tilkjennes fullt ut såfremt lovens vilkår er oppfylt. l «spesielle tilfeller» kan imidlertid kostnadene avkortes. For eksempel dersom skattyter har benyttet seg av en advokat eller rådgiver som åpenbart har brukt mer tid på saken enn hva som rimelig er. En naturlig språklig forståelse av lovens ordlyd og tilhørende forarbeider tilsier imidlertid at avkortning av sakskostnadene er unntaket, ikke hovedregelen.

4. Skattekontorets vedtak

Ved skattekontorets vedtak av 12. juni 2017 deles kostnadene opp i tre kategorier:

1. Kostnader tilknyttet innsendelse av selvangivelse for inntektsåret 2014 med 2,4 timer til kr 4 265.
2. Kostnader knyttet til innsendelse av klagen med 10 timer til kr 20 075
3. Kostnader vedrørende informasjon mv. etter høyesterettsdommen med kr 9 585.

Hva gjelder kostnadene under pkt. 1 kan selskapet v/B si seg enig i skattekontorets vurderinger, og frafaller således kravet om dekning av kr 4 265. For det øvrige kravet på kr 29 660 er selskapet tilkjent kostnader for litt i overkant av en tredjedel: kr 10 000. I det følgende vil det redegjøres for hvorfor skattekontorets standpunkt ikke er i tråd med gjeldende rett. Hva gjelder kostnadene pådratt i forbindelse med klagen viser skattekontoret til en uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak. 2008/1683. Videre uttaler skattekontoret:

«I klagen er det kun vist til den pågående rettssaken, og det ble bedt om at klagen ble stilt i bero til det forelå en rettskraftig dom. Det er kun spørsmål om skattyter gis fradrag for finansunderskudd, for inntektsårene 2014 og videre fremføring av rest til 2015. Dette må sies å være et enkelt og oversiktlig faktum.

Med dette utgangspunktet kan ikke et så vidt høyt timeantall som 10 timer for å fremme en enkel og kort klage på vegne av selskapet anses som nødvendige for å få endret vedtaket. Det å utforme en slik kort klage er noe en skatteadvokat etter skattekontorets vurdering normalt vil kunne utføre i løpet av et par timers arbeid. For ikke å legge en for streng vurdering til grunn har skattekontoret i dette tilfelle kommet til at 5 timer til kr 2 000 per time eksl. mva. kan aksepteres som nødvendig for utarbeidelse av klage, kvalitetssikring av denne og gjennomgang av selve endringsvedtaket.»

Kostnadene tilknyttet 5,3 timer pådratt i etterkant av høyesterettsdommen blir nektet under henvisning til at disse ikke har vært «nødvendige»:

«l følge oversikten over er det påløpt kostnader til informasjon mv. etter Høyesterettsdommen med 5,3 timer til kr 9 585. Etter resultatet i Høyesterettsdommen kunne det ikke være tvilsomt at skattepliktige ville få medhold i klagen. Dette er kostnader som er påløpt etter at klagen er sendt inn, og skattekontoret har heller ikke mottatt supplerende dokumenter i saken. Skattekontoret kan ikke se at disse kostnadene etter lovens ordlyd er "nødvendige" for å få endret vedtaket»

Selskapet er enig i at sakens faktum har vært oversiktlig og enkelt. Derfor har ikke selskapet krevet dekket kostnader i forbindelse med den lovpålagte opplysningsplikten overfor skattemyndighetene.

Som påvist under pkt. 3 er hovedregelen etter skfvl. § 5-9 at sakskostnader skal tilkjennes fullt ut når bestemmelsene vilkår er oppfylt. l «spesielle tilfeller» kan imidlertid sakskostnadene avkortes. l skattekontorets vedtak finner man ikke spor av en redegjørelse for hvorfor hovedregelen skal fravikes i dette tilfellet. Ei heller hvorfor den skal fravikes i såpass stor grad som skattekontoret legger til grunn.

Skattekontoret legger til grunn at fem timer til kr 2 000 per time eksklusive mva kan aksepteres som nødvendig. For selskapet er det uvisst hva denne antagelsen er basert på. Videre er det grunn til å bemerke at retten til å få dekket sakskostnader ikke ene og alene er overlatt til ligningsmyndighetenes skjønn om hva som er strengt nødvendige kostnader. I den forbindelse vises det til Skatteforvaltningshåndboken for 2017:

«Ved vurderingen av hva som er nødvendige kostnader, må det også legges vekt på partens subjektive oppfatning og ikke bare om utgiftene objektivt sett har vært nødvendige for å endre vedtaket»

Her vises det til uttalelsen fra Sivilombudsmannen som skattekontoret også refererer til. Det kan utledes av dette at kravet til nødvendighet ikke er en fullstendig objektivisert vurdering, slik som skattekontoret tilsynelatende legger til grunn. l en viss utstrekning skal også skattyters subjektive oppfatning om dette tillegges vekt.

Videre ønsker selskapet å vise til Skattedirektoratets retningslinjer om adgang til å få dekket sakskostnader etter ligningsloven § 9-11. Dette er forgjengeren til skfvl. § 5-9. Selv om sistnevnte er basert på forvaltningsloven § 36 kan ikke selskapet se at det tas avstand fra prinsippene etter ligningsloven § 9-11, slik disse kommer til uttrykk i retningslinjene.

«Det er særlig når ligningsmyndighetene har begått feil, at det kan virke urimelig at skattyteren selv skal dekke kostnadene ved endringssaken. Også ellers der det foreligger ekstraordinære forhold, som for eksempel sammentreff av uheldige omstendigheter, kan det virke urimelig om skattyter selv må dekke sine sakskostnader

Når et vedtak får et materielt uriktig innhold, skyldes det ofte at skattyteren ikke har presentert et fullstendig korrekt faktum. Når vedtaket deretter endres i skattyterens gunst, vil det normalt ikke være urimelig at skattyteren selv bærer sine sakskostnader.

Derimot kan det være urimelig at sakskostnadene dekkes av skattyteren selv, når skattyter har tilrettelagt de faktiske forhold for ligningsmyndighetene.

Har saken utelukkende dreid seg om rettslige vurderinger og skattyter har gjort det som med rimelighet kan forventes for å bidra til sakens opplysning, vil det i utgangspunktet være urimelig om skattyter må dekke sakskostnadene selv.

Forutsetningen for at sakskostnader skal tilkjennes er at ligningsmyndighetene har hatt en feil oppfatning av rettsreglene eller bedømt faktum uriktig og dermed også kan bebreides for sakens tidligere løsning. Dette vil være tilfelle der ligningsmyndighetene har gjort en klar feil, men det kan ikke oppstilles som vilkår at feilen må ha vært "klar'.»

Den foreliggende saken har sitt utspring i feilaktig lovforståelse på skattekontorets hånd. Videre kan det ikke være uenighet om at selskapet har gjort det som rimelig kan forventes for å opplyse sakens rettslige og faktiske sider. I lys av dette er det urimelig om skattyter skal dekke det vesentlige av sakskostnadene."

Skattekontorets vurdering av klagen:

Skattepliktige fikk i vedtak av 12. juni 2017 delvis medhold i krav om sakskostnader. Klagen er mottatt 24. juli 2017, og har dermed kommet innen klagefristens utløp.

Det er tre kategorier som sakskostnadene deles opp i, som er kostnader:

1. forut for innsendelse av selvangivelse for inntektsåret 2014 med 2,4 timer til kr 4 265
2. ved innsendelse av klagen med 10 timer til kr 20 075
3. ved informasjon mv. fra fullmektig til skattepliktige etter Høyesterettsdommen med 5,3 timer til kr 9 585

I den videre fremstillingen drøftes disse kategoriene hver for seg.

Kostnader forut for innsendelse av selvangivelse for inntektsåret 2014

Skattepliktige sa i klagen av 20. juli 2017 seg enig i skattekontorets vurderinger i vedtaket av 12. juni 2017 om kostnader for innsendelse av selvangivelse for inntektsåret 2014. Skattepliktige frafalt derved kravet om dekning av disse kostnadene med kr 4 265.

Kostnader ved innsendelse av klagen

I følge oversikt i vedlagte timelister er det påløpt kostnader ved innsendelse av klagen med 10 timer til kr 20 075. I vedtak av 12. juni 2017 fikk skattepliktige kun dekket kostnader ved innsendelse av klagen med kr 10 000, da det kun var dette som ble ansett som "nødvendige" kostnader.

Skattepliktige hevder i klagen at det ikke er anledning til en slik avkortning i denne saken, og at skattepliktige dermed må få dekket disse kostnadene fullt ut.

Skattepliktige viser både ved fremsettelse av kravet om dekning av sakskostnader og i klagen til Skattedirektoratets veiledende retningslinjer fastsatt av Skattedirektoratet 20. mai 2009 om adgangen til å få dekket sakskostnader etter den nå opphevede ligningsloven § 9-11, som er forgjengeren til skfvl. § 5-9. For ordens skyld vil vi kommentere at det er noen endringer i skfvl. § 5-9 ift. ligningsloven § 9-11. Retningslinjene til skfvl. § 5-9 er innarbeidet i Skatteforvaltningshåndboken. Den delen av retningslinjene som er sitert i klagen er fra punkt 3. "Urimelig at skattyter skal dekke sakskostnadene selv", og er kommentar til ligningsloven § 9-11 nr. 4 som lød:

"4. Sakskostnader skal bare tilkjennes når kostnadene er vesentlige, pådratt med god grunn og det ville være urimelig om skattyteren måtte dekke dem selv."  

Skatteforvaltningsloven § 5-9 har en annen formulering, første ledd lyder:

"§ 5-9. Sakskostnader

1. Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det."

Utgangspunktet er etter sistnevnte bestemmelse at når vedtak er endret til gunst, så skal en få dekket kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Vurderingstemaene er endret, og punktet om at det er urimelig at skattepliktige skal dekke sakskostnadene selv har ikke like stor betydning ettersom det nå i utgangspunktet er tilstrekkelig at vedtaket er endret til gunst. Dette gjelder likevel kun kostnader som er "nødvendige for å få endret vedtaket". Av dette følger det at kravet kan avkortes f.eks. hvis en advokat har brukt klart mer tid på saken enn det som fremstår som rimelig. Dette spørsmålet er nærmere behandlet nedenfor. For ordens skyld kommenteres det at en slik avkortning også kunne gjøres etter ligningsloven § 9-11, ut fra at kostnadene måtte være "pådratt med god grunn". Fra retningslinjene til denne bestemmelsen siteres fra punkt 2 siste avsnitt:

"Det må være et rimelig forhold mellom de kostnader som skal dekkes og størrelsen av det spørsmålet saken gjaldt."

Videre viser skattepliktige til Prop. 38 L (2015-2016) punkt 11.10.3 s. 75. Herfra hitsettes:

"Departementet mener at det som hovedregel skal tilkjennes full dekning, men at dekningen kan avkortes i spesielle tilfeller hvor kostnadene virker urimelig høye vurdert ut fra sakens art og forløp. For eksempel vil det kunne være aktuelt med avkortning der den som klager har benyttet seg av en advokat som har brukt klart mer tid på saken enn det som framstår som rimelig. Denne regelen kan utledes av kravet om at kostnadene må være "nødvendige"."

Det samme eksempelet er gjengitt i Skatteforvaltningshåndboken 2. utg. 2017 ved margstikkord "Urimelige høye kostnader".

Dersom advokatene har brukt mer tid enn det som fremstår som rimelig, foreligger det dermed slike "spesielle tilfeller" i denne saken at avkortning kan foretas.

Av forarbeidene til skfvl. § 5-9 i Prop. 38 L (2015-2016) punkt 11.10.3 annet avsnitt, følger det at lovforslagets § 5-9 bygger på forvaltningslovens § 36. Skattekontoret legger derfor til grunn at avgjørelser etter denne bestemmelsen fremdeles er relevante for tolkningen av skfvl. § 5-9. I denne sammenheng vises det til uttalelse fra Sivilombudsmannen i sak nr. 2008/1603. I denne saken hadde Statens landbruksforvaltning (SLF) tilkjent delvis dekning av saksomkostninger som var pådratt i forbindelse med klage på et vedtak i en bopliktsak. I klagen ble det anført at SLFs avkortning i omkostningskravet var i strid med bestemmelsen i forvaltningsloven § 36, som gir krav på dekning av vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret et forvaltningsvedtak. Ombudsmannen kom til at SLFs vedtak bygget på en korrekt forståelse av nødvendighetskriteriet i forvaltningsloven § 36. Fra uttalelsen hitsettes følgende:

"Spørsmålet om hvilke kostnader som har vært nødvendige, må avgjøres etter en konkret vurdering med utgangspunkt i hva parten og dennes advokat med rimelighet har oppfattet som naturlige tiltak for å få endret vedtaket. Det er altså ikke avgjørende om utgiftene objektivt sett har vært nødvendige. Dette innebærer imidlertid ikke at det fullt ut er opp til parten eller dennes advokat å avgjøre hvilke utgifter som er nødvendige og dermed dekningsberettigede. I så fall ville begrensningen til «nødvendige» kostnader mistet mye av sin reelle betydning. Dekningsadgangen omfatter kun utgifter til tiltak som med rimelighet kan ha vært oppfattet som naturlige. Den nærmere avgrensningen av dekningsberettigede utgifter, beror på en konkret vurdering av skjønnsmessig karakter. Partens eller advokatens oppfatning av situasjonen, er bare er ett av flere momenter som kan være av betydning i denne vurderingen. Når parten har benyttet advokat, vil blant annet alminnelige forventinger til advokaters kunnskap om regelverket og forvaltningssystemet, kunne innvirke på vurderingen av hvilke tiltak som med rimelighet kan ha blitt oppfattet som naturlige."

De samme betraktninger fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 11.10.1 hvor forvaltningslovens § 36 omtales under gjeldende rett. I tillegg fremgår:

"Sakens vanskelighetsgrad både med hensyn til jus og faktum, og hvor store verdier saken gjelder, vil være relevant. Når parten har benyttet advokat, vil blant annet alminnelige forventninger til advokaters kunnskap om regelverket og forvaltningssystemet kunne innvirke på vurderingen av nødvendighetsvilkåret. Sannsynligheten for at ulike innvendinger mot vedtaket vil føre fram har betydning for i hvilken grad arbeidet med en klage vil bli ansett som nødvendig."

Det vises også til Geir Woxholth: Forvaltningsloven med kommentarer 2011, 5. utg. s. 601:

"8. Nødvendighetskriteriet stiller opp en ytterligere begrensning i kravet på saksomkostninger etter første ledd. Således er det bare omkostninger som har vært "nødvendige" for å få endret vedtaket dekningen omfatter. Det må legges vesentlig vekt på feilens art og sakens vanskelighetsgrad, jfr Ot prp nr 3 (1976-77) s 101. I denne vurderingen må man ved siden av de juridiske spørsmålenes vanskelighetsgrad også ta hensyn til om saken har et komplisert faktum. Det må også legges vekt på om klager kunne få tilstrekkelig bistand av administrasjonen. Dersom forvaltningens forhold gjør det påkrevet med utredning og oppklaring fra klagerens side, må det legges til grunn at omkostningene har vært nødvendige."

Av disse sitatene følger at det skal legges vekt på partenes subjektive oppfatning av hvilke tiltak som er nødvendige, men at dette kun er ett av flere momenter. Andre momenter er sakens vanskelighetsgrad både med hensyn til juridiske spørsmål og faktum, og hvor store verdier saken gjelder. Faktum var avklart allerede ved innsendelse av selvangivelsen. Skattepliktige har også i klagen sagt seg enig i at det er et enkelt og oversiktlig faktum.

Ved vurderingen av vanskelighetsgraden med hensyn til juridiske spørsmål, så anfører skattepliktige ved innsendelse av kravet om sakskostnader at saken reiser vanskelige juridiske spørsmål. Fra brev av 6. mars 2017 hitsettes:

"Saken reiste vanskelige juridiske spørsmål. Kombinert med dette var rettskildebildet både sprikende og til dels vanskelig tilgjengelig. l den forbindelse er det nærliggende å påpeke at den rettslige problemstillingen måtte gjennom tre domstoler før spørsmålet var endelig avgjort. Det er dermed på det rene at det var helt nødvendig for A AS å engasjere fagkyndig bistand i denne sammenheng."

Denne faglige bistanden begynte imidlertid allerede ved innsendelse av selvangivelsen med vedlegg, og allerede ved innsendelsen har skattepliktige vært oppmerksom på at utfallet av rettssaken var avgjørende for seg. Kostnader ved innsendelse av selvangivelsen mv. er omtalt i forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) punkt 11.10.3:

"Vilkårene er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven, men bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet. Det vil for eksempel ikke kunne tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet. Selv om det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer på et tidlig tidspunkt (før første vedtak), eller senere, (under behandling av klagesaken), vil slike kostnader på dette stadium i saken normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten, og derfor ikke som nødvendige for å få endret vedtaket."

Etter Høyesteretts dom av 15. desember 2016 i sak HR-2016-2555-A, er spørsmål om fradragsrett for finansunderskuddet avklart. A AS var allerede ved innsendelsen av selvangivelsen klar over at utfallet av rettssaken ville få avgjørende betydning for egen fremføringsadgang. Det var derfor ikke nødvendig for skattepliktige å gå inn i de juridiske problemstillingene ved innsendelse av klagen på ligningen. At skattepliktige var klar over at utfallet av denne rettssaken var avgjørende, kommer til uttrykk ved at de viste til resultatet av dom i Bergen Tingrett av 3. februar 2015 i vedlegg til selvangivelsen. Herfra siteres videre:

"Etter dette kan finansunderskuddet derfor fremføres i inntekten for 2014 samt eventuelt i senere år."

Ved innsendelse av selvangivelsen brukte rådgiverne 2,4 timer på arbeid ved å vurdere adgangen til å fremføre finansunderskuddet ved uttreden av rederiskatteordningen. Det at saken for domstolene for en annen skattepliktige reiste vanskelige juridiske spørsmål, kan dermed ikke tillegges vekt for spørsmålet om størrelsen på sakskostnadene for A AS.

I skattekontorets varsel om fravikelse av selvangivelsen, var det også vist til dommen fra Bergen tingrett og at denne ikke var rettskraftig.

I klagen på ligningen er det kun vist til den pågående rettssaken, og det ble bedt om at klagen ble stilt i bero til det forelå en rettskraftig dom. Det er kun spørsmål om skattepliktige gis fradrag for finansunderskudd, for inntektsårene 2014 og videre fremføring av rest til 2015. I tillegg ville de trekke klagen dersom skattekontoret fikk medhold i Høyesterett.

Med dette utgangspunktet kan ikke et så vidt høyt timeantall som 10 timer for å fremme en enkel og kort klage på vegne av skattepliktige anses som nødvendige for å få endret vedtaket. Det å utforme en slik kort klage er noe en skatteadvokat etter skattekontorets vurdering normalt vil kunne utføre i løpet av et par timers arbeid. I denne forbindelse minnes det om at den faglige bistanden ved innsendelsen av selvangivelsen kun var på 2,4 timer. Allerede på dette tidspunktet var skattepliktige klar over at utfallet av rettssaken var avgjørende for skattepliktiges fremføringsadgang. Klagen var nødvendig for å sikre at utfallet av rettssaken også skulle gjøres gjeldende for skattepliktige ettersom skattepliktige ikke var part i den saken som gikk for domstolene.

For ikke å legge en for streng vurdering til grunn kom skattekontoret i vedtak av 12. juni 2017 til at det skulle gis dekning av 5 timer til kr 2 000 per time ekskl. mva. som nødvendig for utarbeidelse av klage, kvalitetssikring av denne og gjennomgang av selve endringsvedtaket. Skattekontoret opprettholder dette standpunktet.

Kostnader ved informasjon mv. fra fullmektig til skattepliktige etter Høyesterettsdommen

I følge oversikten over er det påløpt kostnader til informasjon mv. fra fullmektig til skattepliktige etter Høyesterettsdommen med 5,3 timer til kr 9 585. Etter resultatet i Høyesterettsdommen kunne det ikke være tvilsomt at skattepliktige ville få medhold i klagen. Dette er kostnader som er påløpt etter at klagen er sendt inn, og skattekontoret har heller ikke mottatt supplerende informasjon i saken. Skattekontoret kan ikke se at disse kostnadene etter lovens ordlyd er "nødvendige" for å få endret vedtaket.

I Skatteforvaltningshåndboken 2017, 2. utg. til § 5-9 første ledd ved margstikkord "Nødvendige kostnader" står det:

"Det er bare kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket som kan dekkes. Dette innebærer at det må være en sammenheng mellom de kostnadene som kreves dekket og endringen av vedtaket."

At det må foreligge årsakssammenheng mellom kostnadene og endringen av vedtaket, kommer også frem i juridisk litteratur som omtaler nødvendighetsvilkåret i forvaltningsloven § 36. Fra Hans Petter Graver: Alminnelig forvaltningsrett 2015, 4. utg. på s. 507 under "Kravets størrelse" hitsettes:

"I forarbeidene er det ikke gitt noen omfattende drøftelser av hva det nærmere ligger i kravet til nødvendige utgifter. Begrensningen er først og fremst myntet på at det må være årsakssammenheng mellom utgiftene og det forhold at vedtaket ble endret."

Skattekontoret kan ikke se at det er en slik årsakssammenheng mellom den informasjonen som har vært gitt om Høyesterettsdommen til skattepliktige og endringen av vedtaket. Skattekontoret ikke har mottatt supplerende argumentasjon eller dokumentasjon. Det er derfor ikke sammenheng mellom disse kostnadene og endringen av vedtaket. Skattekontoret er videre av den oppfatning at selv om det hadde kommet supplerende dokumentasjon mv., så ville ikke det vært nødvendig for å få endret vedtaket etter en så klar dom.

Slik skattekontoret oppfatter det har ikke skattepliktige bedt om dekning av kostnader knyttet til gjennomgang av endringsvedtaket.

I Skatteforvaltningshåndboken 2017, 2. utg. til § 5-9 første ledd ved margstikkord "Etterfølgende kostnader" står det:

"Kostnader som knytter seg til advokatens gjennomgåelse av vedtaket, kan kreves dekket, se Sivilombudsmannens Årsberetning, Dokument nr. 4 1999-2000 side 270 (punkt 85)."

Skattekontoret vil påpeke at kostnader til gjennomgang av selve endringsvedtaket ligger inne i de 5 timene som skattekontoret har ansett for å være nødvendige. Dette vedtaket var kun på litt mer enn èn side.

Oppsummering og konklusjon

Skattekontoret opprettholder standpunktet i vedtak av 12. juni 2017 hvor skattepliktige ble tilkjent kr 10 000 i dekning av sakskostnader. Skattepliktige fikk

1. ikke dekket kostnader forut for innsendelse av selvangivelse for inntektsåret 2014.
2. dekket noe under halvparten av kostnadene ifm. innsendelse av klagen, dvs. kr 10 000
3. ikke dekket kostnader ved informasjon mv. fra fullmektig til skattepliktige etter Høyesterettsdommen

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

ve d t a k:

 

Skattekontorets vedtak av 12. juni 2017 fastholdes."

Etterfølgende korrespondanse

Sekretariatet sendte den skattepliktige utkast til innstilling til innsyn 27. april 2018 med en frist for å komme med eventuelle merknader. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til utkast til innstilling.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er kommet inn innen klagefristen og skal tas under behandling. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det er sekretariatets vurdering at skattekontorets framstilling av sakens faktum gir et forsvarlig grunnlag til å treffe en avgjørelse. Sekretariatet er også enig i skattekontorets vurdering av de rettslige spørsmålene i saken og skattekontorets konklusjon.

Den skattepliktige har klaget på skattekontorets vedtak 12. juni 2017 om å gi delvis medhold i krav om dekning av sakskostnader etter skatteforvaltningsloven § 5-9 på kr 33 925. Skattekontoret ga den skattepliktige medhold i dekning av kr 10 000.

Sakskostnadene knytter seg til den skattepliktiges klage datert 8. april 2016 på skattekontorets endring under ordinær ligning for inntekståret 2014. Skattekontoret nektet under ordinær ligning den skattepliktige å framføre finansunderskudd pådratt innen rederiskatteordningen ved uttreden av rederiskatteordningen. I selskapets klage ble det vist til dom i lagmannsretten som tok stilling til spørsmålet om fremføringsadgang og at denne dommen var anket til Høyesterett. Det ble bedt om at klagesaken ble stilt i bero fram til rettskraftig dom forelå. Skattekontoret samtykket i at klagebehandlingen ble stilt i bero. Høyesterett avsa dom 15. desember 2016 og kom til at et rederi hadde rett til å framføre finansunderskudd pådratt innenfor den særskilte rederiskatteordningen til fradrag i inntekter etter at skattepliktige trådte ut av ordningen. Skattekontoret traff vedtak 24. januar 2017 hvor den skattepliktige ble gitt medhold i klagen datert 8. april 2016.

Skattekontorets vedtak om delvis dekning av sakskostnader datert 12. juni 2017 innebar at den skattepliktige fikk dekket

• kr 10 000 av i kr 20 075 i kostnader til å fremme klage
• kr 0 av kr 4 265 i kostnader forut for klage
• kr 0 av kr 9 585 til gjennomgåelse av informasjon mv. fra fullmektig til skattepliktige etter Høyesterettsdommen

I klagen har den skattepliktige frafalt krav om dekning av kostnader på kr 4 265 påløpt forut for klagen slik at spørsmålene som gjenstår gjelder avkortning av dekning av kostnader til utarbeidelse av klage og nekting av dekning av kostnader knyttet til informasjon til den skattepliktige om høyesterettsdommen.

Som skattekontoret legger sekretariatet til grunn at selv om det i forarbeidene er sagt at hovedregelen skal være full dekning, er det likevel adgang til avkortning av krav dersom kostnadene ikke kan anses som nødvendige.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at kostnader til gjennomgåelse av høyesterettsdommen ikke framstår som nødvendige sett på bakgrunn av at det framstår som avklart hva konsekvensene av høyesterettsdommen var for den skattepliktiges klage. Skattekontoret mottok heller ikke supplerende informasjon etter at klagen ble framsatt.

Sekretariatet oppfatter det slik at klagen som ble fremmet var nødvendig for å sikre at utfallet av rettsaken skulle kunne gjøres gjeldende for den skattepliktige som ikke var part i rettsaken.  I forhold til det materielle spørsmålet er klagen begrenset til å påpeke at saken måtte løses iht. hva Høyesterett kom til ved behandlingen av anke over lagmannsrettens dom. Selv om det også var nødvendig for den skattepliktige å kommentere klagefristen, er sekretariatet enig med skattekontoret i at det ikke framstår som nødvendig å bruke 10 timer på å utarbeide klagen. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Slåtta har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissens siteres:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er uenig med innstillingen da jeg finner at den skattepliktige bør få full dekning av sakskostnader.

Den skattepliktige har fått bistand fra C, og har etter å ha vunnet frem i en klagesak fremmet krav om dekning av sakskostnader på kr 29 660, men kun fått innvilget dekning på 10 000. Det følger av sk.forv.l. § 5-9 at sakskostnadene må være knyttet til en klagesak og må være nødvendige for å få dekning. Av forarbeidene fremgår det at det holder at kostnadene er å anse som rimelig for den aktuelle sak, og at det kun er i spesielle tilfeller avkorting skal finne sted.

Jeg finner at skattekontoret og sekretariatet er for strenge i sin vurdering. 15 timer er etter min erfaring ikke klart for mye til å løse en sak av nevnte type. Rådgivere kan ha interne krav om kvalitetssikring, og klienter har ulike behov for bistand og kan ha ønske om møter osv for å ha kontroll med saken. Jeg legger også noe vekt på at beløpet er lavt absolutt sett. Det er lite hensiktsmessig å overprøve sakskostnader i små saker som denne, med mindre kravet fremstår som svært høyt.

Jeg stemmer således for å gi den skattepliktige full dekning for sakskostnader.»

Nemndas medlemmer, Hamre og Ongre sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet opprettholder sin innstilling og viser til sekretariatets vurderinger over.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.08.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ernest Tell, medlem

                        Lars Fallan, medlem

                        Mari Cecilie Gjølstad, medlem

 

                       

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og to mindretall.

Mindretallet Folkvord sluttet seg til innstillingen.

Mindretallet Tell viste til dissensen i alminnelig avdeling og sluttet seg til den.

Flertallet, Andvord, Gjølstad og Fallan finner etter en konkret vurdering at kostnader som gjelder arbeid i forbindelse med innsending av klage, kr 20 075,-, må anses som nødvendige kostnader etter skatteforvaltningsloven § 5-9 (1).

 

Det ble deretter truffet slikt

v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Sakskostnader dekkes med kr 20 075,-.

I tillegg kommer forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 12. juni 2017 til betaling skjer.