Lovhenvisninger:  merverdiavgiftsloven § 1-3, § 3-1, § 3-6 bokstav d, skatteforvaltningsloven § 6-1, skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd,

Saken gjelder (se ingress)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Sekretariatet gjør oppmerksom på at det kun er to av fem spørsmål i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen som er påklaget. Dette er følgende to spørsmål:

1. Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til utstedende partnere?
2. Skal B som innløsende partner oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til A?

Av hensyn til helheten i saken vil alle fem spørsmål i saken bli presentert i det følgende sammen med de vurderinger innsender, og Skattedirektoratet har gjort.

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert [...] er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

«4 Innsenders fremstilling av faktum og jus

Vi refererer følgende fra anmodningen:

«3 Relevant faktum

3.1 Selskapsstruktur og oppbygning av lojalitetsplattformen

[...] Den nye lojalitetsplattformen skal etableres i det som skal bli [...] selskapet A og vil være basert på såkalte A-poeng som medlemmer kan opptjene ved kjøp av varer og tjenester. Disse poengene kan benyttes til å kjøpe varer og tjenester fra leverandører som er med i lojalitetsplattformen.

Foreløpig er det kun B, C og D som er annonsert som deltakere i lojalitetsplattformen («partnere»), men det vil etter hvert komme flere partnere [...].

En såkalt «utstedende partner» vil kunne utstede poeng til sine kunder når kunden er medlem av lojalitetsplattformen og kjøper varer eller tjenester hos partneren. Medlemmene kan deretter bruke opptjente poeng som betalingsmiddel for varer og tjenester hos samme partner eller hos andre partnere som da vil fungere som «innløsende partner». En partner vil kunne være både utstedende og innløsende partner, eller kun én av delene. [...]. På sikt antas det at det også vil bli en del rene innløsende partnere der medlemmer vil kunne betale med relativt få A-poeng for relativt billige varer/tjenester, eksempelvis [...].

Poeng vil ha en utløpsdato og foreldes på et visst tidspunkt. Det er ikke endelig bestemt når poeng skal foreldes, men det er sannsynlig at de vil ha en «levetid» på rundt [...] år. Foreldede poeng vil slettes fra medlemmenes «konto» hos A slik at de mister sin verdi for medlemmene, og slik at A ikke vil få noen kostnader knyttet til bruk av poengene og eventuelle øvrige forpliktelser som påhviler A i tilknytning til disse poengene vil bortfalle. A vil også innenfor rammene av forbrukerlovgivningen kunne avvikle eller endre lojalitetsplattformen dersom denne ikke skulle fungere som ønsket. Formålet med den nye lojalitetsplattformen er imidlertid å skape engasjement og insentivere til bruk av A-poengene ved å gi medlemmene tilbud som fremstår som attraktive. Når dette ses i sammenheng med at mange varer og tjenester som kan kjøpes for poeng vil være såkalte [...] produkter (slik som eksempelvis [...]), og at lojalitetsplattformen vil bygges opp slik at det blir enkelt å bruke poengene, antas det at plattformen vil fungere som ønsket og at bare en liten andel av poengene ikke vil bli brukt før de foreldes.

Det er planlagt at ulike funksjoner knyttet til lojalitetsplattformen skal samles i en egen app. I appen vil medlemmene kunne få oversikt over sin beholdning av poeng, få oversikt over partnere og aktuelle tilbud, utløpsdato for poengene mv. [...]. 

Et grunnleggende trekk ved den nye lojalitetsplattformen er at det ikke er A, men innløsende partner, som vil omsette varer og tjenester til medlemmene når poeng brukes som betalingsmiddel.

Når et medlem for eksempel bruker A-poeng som betalingsmiddel for en […] hos C, er det C som kontraktsrettslig er forpliktet til å levere [varen/tjenesten] til medlemmet (mot vederlag i A-poeng). En konsekvens av dette vil være at medlemmet må rette eventuelle ønsker eller reklamasjoner knyttet til [varen/tjenesten] til C. A vil altså ikke omsette varer/tjenester til medlemmene i lojalitetsplattformen, men kun ha transaksjoner knyttet til poeng med partnerne.

3.2 Poengenes baseverdi og transaksjonene med poeng mellom A, partnere og medlemmene

3.2.1 Poengenes baseverdi

Hvert poeng vil ha en baseverdi i lokal valuta på eksempelvis NOK [...], avhengig av hvilket land medlemmet tilhører. For norske medlemmer vil hvert poeng altså ha en baseverdi på NOK [...]. Baseverdien legges til grunn ved følgende transaksjoner, som beskrives nærmere nedenfor:

• A sine salg av poeng til utstedende partnere
• A sine kjøp av poeng fra innløsende partnere

[...]

3.2.2 Transaksjoner ved utstedelse/opptjening av poeng

Når et medlem opptjener poeng ved kjøp av varer/tjenester hos en utstedende partner, vil A utstede poeng til medlemmet basert på opplysninger som mottas fra utstedende partner. Utstedende partner skal kompensere A for poengenes baseverdi (NOK [...]) for hvert poeng som utstedes. Vi vil for enkelhets skyld omtale transaksjonen der utstedende partner kompenserer A for baseverdien av poeng som et «salg» av poeng fra A til partneren, selv om det kan diskuteres om dette er en helt korrekt/presis betegnelse.

Utstedende partner vil i tillegg til poengenes baseverdi betale et «[...] fee» til A for hvert poeng som utstedes. [...]. Oppkreving av «[...] fee» vil dekke en andel av løpende driftskostnader for A.

[...]

3.2.3 Transaksjoner ved innløsning/bruk av poeng

Når et medlem bruker poeng helt eller delvis som betalingsmiddel for varer/tjenester, vil A kompensere innløsende partner for poengenes baseverdi (NOK [...] per poeng). A vil altså betale en sum som tilsvarer baseverdien multiplisert med antall poeng til partneren. For enkelhets skyld vil vi omtale transaksjonen der A kompenserer innløsende partner for baseverdien av poeng som et «salg/kjøp» av poeng fra partneren til A, selv om dette ikke er noen helt korrekt/presis betegnelse.

Innløsende partner vil ved salg av poeng til A måtte betale «[...] commission» til A. [...].

3.2.4 [Årlig vederlag]

I tillegg til «[...] fee» og «[...] commission» vil A oppkreve et årlig vederlag i form av «[årlig vederlag]» fra partnerne for deres deltakelse i lojalitetsplattformen. Dette vederlaget er ment å dekke deler av A sine driftskostnader, know-how, analysetjenester til partnere, systemer mv.

3.3 Avtalene mellom A og partnere

Forholdet mellom A og partnerne vil reguleres av en «[Avtalen]». Avtalemalen er ennå ikke klar, men vi vil i det følgende beskrive de viktigste hovedpunktene som vil bli regulert i avtalene som skal inngås.

Det vil fremgå av avtalen at A skal administrere, markedsføre og operere lojalitetsplattformen, herunder distribuere poeng til medlemmer og håndtere henvendelser fra medlemmer knyttet til poeng og bruken av disse. A skal videre fastsette vilkårene for lojalitetsplattformen overfor medlemmene. A skal i tillegg markedsføre muligheten til opptjening av poeng ved kjøp hos partnerne.

A skal gi partnerne månedlige rapporter med informasjon om nye medlemmer, antall poeng som er utstedt og innløst hos den enkelte partner med sammenligning opp mot fjoråret, virkningen av kampanjer mv. Det kan tenkes at rapporteringen eller deler av denne vil skje i sanntid.

Et vedlegg til avtalen vil regulere hvilke kjøp hos utstedende partner som medfører opptjening av hvor mange poeng. [...].

I henhold til avtalen skal partneren sørge for at lojalitetsplattformen er synlig i kommunikasjon med deres kunder. Partnere skal treffe rimelige tiltak for å rekruttere nye medlemmer og bruke sine egne markedsføringskanaler til å promotere muligheten til å opptjene poeng hos partneren.

Partnere skal i henhold til avtalen avstå fra å oppkreve noen form for gebyrer for medlemmenes opptjening av poeng, la medlemmer veksle inn poeng i bytte mot kontanter eller ilegge vilkår for bruk av lojalitetsplattformen som ikke er godkjent av A.

A vil etablere et system som gjør at A i sanntid vil få oversikt over medlemmenes bruk av poeng hos innløsende partnere.

4 De spørsmål vi ber Skatteetaten ta stilling til

Vi ber om at Skatteetaten tar stilling til følgende spørsmål basert på faktumgjennomgangen i punkt 3 og drøftelsen i punkt 5:

1. Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til utstedende partnere?
2. Skal B som innløsende partner oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til A?
3. Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[...]» overfor norske partnere?
4. Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på beløp som faktureres til utenlandske partnere?
5. Har B rett til fradrag for inngående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]»?

For korthets skyld har vi valgt å formulere flesteparten av våre spørsmål som «skal det oppkreves utgående merverdiavgift?» e.l., selv om vi mener at korrekt svar på flere av disse spørsmålene er «nei». Vårt syn på avgiftsbehandlingen av de ulike transaksjonene vil fremgå av drøftelsen i punkt 5.

5 Avgiftsmessig vurdering

5.1 Rettslige utgangspunkter av relevans for anmodningen

Utgangspunktet er at omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig med alminnelig sats (25 %), jf. merverdiavgiftsloven (mval.) §§ 3-1 og 5-1. [...]

Som omsetning regnes i henhold til mval. § 1-3 første ledd bokstav a «levering» av varer og tjenester «mot vederlag». I henhold til forarbeidene, Ot. prp. nr. 76 (2008-2009) punkt 6.7.1, indikerer dette at det «må foreligge en viss sammenheng mellom vareleveransen eller tjenesteytingen og vederlaget». Det fremgår blant annet av Merverdiavgiftshåndboken 2023 på side 67 at man tradisjonelt har lagt til grunn at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter, det vil si en ytelse mot en motytelse.

Tjenester er i § 1-3 første ledd bokstav c definert som «det som kan omsettes og som ikke er varer etter bokstav b, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier». Tjenestedefinisjonen er altså negativt avgrenset mot varer, og viser tilbake til omsetningsbegrepet. EU har gjennom voucherdirektivet (Rådsdirektiv 2016/1065) regulert avgiftsbehandlingen av såkalte vouchere. En voucher er i direktivet definert som et instrument der det foreligger en plikt til å akseptere instrumentet som helt eller delvis vederlag for levering av varer eller tjenester. Det er et krav at de varer eller tjenester som skal leveres, eller deres potensielle leverandører, er angitt på instrumentet eller i tilknyttet dokumentasjon. For avgiftsmessige formål skilles det mellom single purpose og multi-purpose vouchere. Som single-purpose vouchere regnes vouchere der leveringsstedet og avgiftsbeløpet på de underliggende varer/tjenester er kjent ved utstedelsen av voucheren. Alle andre vouchere regnes som multi-purpose vouchere.

Overføring av single-purpose vouchere anses å utgjøre en avgiftspliktig transaksjon. Vare- eller tjenesteleveransen er på tidspunktet for salg av single-purpose vouchere allerede kjent, og dermed er det også mulig å fastslå hva som er korrekt avgiftsbehandling. Overføring av en multi-purpose voucher utgjør derimot ingen avgiftspliktig transaksjon. Vare- eller tjenesteleveransen vil for multi purpose vouchere ikke være kjent på tidspunktet overføring av en slik voucher. Det er først når voucheren innløses mot varer/tjenester at vare- eller tjenesteleveransen blir kjent, og det er dermed også først på dette tidspunktet det blir mulig å fastslå hva som er korrekt avgiftsbehandling. I den utstrekning voucheren brukes som betalingsmiddel for en merverdiavgiftspliktig ytelse, skal merverdiavgiften altså først oppkreves på dette sistnevnte tidspunktet.

I Merverdiavgiftshåndboken 2023 på side 65–66 fremgår følgende om relevansen av EU sine regler om vouchere for norsk rett:

«Skattedirektoratet legger til grunn at denne regulering kan danne utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett. ‘Gavekort’, som gir innehaver rett til å få utlevert et eller flere produkter i gitte butikker, må f.eks. anses som multi-purpose vouchere, hvor eventuell merverdiavgift beregnes først ved bruk av gavekortet.»

Omtalen av merverdiavgiftsbehandlingen av gavekort, kuponger mv. som utgjør multi-purpose vouchere kom inn i Merverdiavgiftshåndboken for 2021.

G er kjent med at Skatteetaten og Skattedirektoratet i noen enkeltstående tilfeller har tatt stilling til avgiftsbehandlingen rundt lojalitetsprogrammer. Denne praksisen dreier seg imidlertid først og fremst om spørsmålet om verdien av opptjente bonuspoeng kan komme til fradrag som en rabatt i beregningsgrunnlag for merverdiavgift på varer/tjenester som kjøpes når bonuspoeng opptjenes.

Denne anmodningen om BFU omfatter ikke denne problemstillingen.

Tidligere praksis knyttet til bonusprogrammer belyser så vidt oss bekjent i liten grad hvordan transaksjoner med bonuspoeng skal håndteres når det foreligger flere ulike utstedende og innløsende partnere som inngår transaksjoner med et bonusselskap. Den tidligere praksisen knyttet til lojalitetsprogrammer er under enhver omstendighet av begrenset interesse, som følge av at rettskildebildet den senere tiden har gjennomgått vesentlige endringer. Vi går derfor ikke nærmere inn på tidligere praksis knyttet til lojalitetsprogrammer, men vil i stedet fokusere på det som fremstår som rettstilstanden i dag.

Voucherdirektivet i EU ble innført i 2016, og Skattedirektoratet tok som nevnt ovenfor først inn en omtale av avgiftsbehandlingen av vouchere i Merverdiavgiftshåndboken for 2021.

Nyere rettspraksis fra EU-domstolen gir også veiledning for forståelsen av hva som vil være korrekt avgiftsbehandling av vouchere og bonuspoeng. A-poeng har likehetstrekk både med alminnelige betalingsmidler (valuta), multi purpose vouchere og virtuelle valutaer som bitcoin. Felles for disse instrumentene er at det ikke skjer avgiftspliktig omsetning dersom et betalingsmiddel, en voucher eller en bitcoin byttes mot norske kroner eller en annen alminnelig valuta.

I EU-domstolens dom C-264/14 (Hedqvist) vurderte retten om veksling av den virtuelle valutaen/kryptovalutaen «bitcoin» var omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135 (1) bokstav e, som omfatter transaksjoner vedrørende valuta, blant annet «currency [and] bank notes and coins used as legal tender».

Retten konkluderte med at bitcoin var et betalingsmiddel og at vekslingstjenesten av bitcoin til og fra vanlig valuta derfor er omfattet av unntaket i EU.

I relasjon til omsetning av bitcoin la Skattedirektoratet opprinnelig i en prinsipputtalelse fra 11. november 2013 til grunn følgende:

«Omsetning av Bitcoin er ordinær avgiftspliktig omsetning av elektroniske tjenester. Skattedirektoratets vurdering er at bitcoins ikke kan anses som «gyldige betalingsmidler» (merverdiavgiftsloven § 3-6 d) og derfor heller ikke kan anses som en unntatt «finansiell tjeneste». Bitcoins klassifiseres som «tjeneste» (§ 1-3 bokstav c), nærmere bestemt «elektronisk tjeneste» (§ 1-3 bokstav j). Dermed skal næringsdrivende legge 25 prosent merverdiavgift på sin omsetning av bitcoins.»

I etterkant av Hedqvist-saken, la Finansdepartementet i brev fra 6. februar 2017 i stedet til grunn at det norske unntaket skal tolkes i tråd med Hedqvist-dommen. Departementet uttalte i denne forbindelse blant annet følgende:

«Departementet viser videre til at en etablert praksis ved EU-domstolen som utgangspunkt er ansett å være en tungtveiende rettskilde ved tolkningen av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester, se bl.a. premiss 48 i Høyesteretts dom i Rt. 2009 s. 1632. Vi ber om at direktoratet foretar nødvendige endringer og presiseringer av tidligere uttalelser om dette, slik at disse blir i tråd med den praksis som gjelder i EU.»

Det kan ikke være noen tvil om at det er den sistnevnte uttalelsen fra departementets som nå må anses å gi uttrykk for gjeldende rett i Norge.

Samlet sett foreligger det en rekke nyere rettskilder og praksis rundt avgiftsbehandlingen av utradisjonelle betalingsmidler som vouchere, gavekort, bonuspoeng mv. En nærmere redegjørelse for relevante rettskilder vil bli gitt nedenfor under omtalen av de ulike spørsmålene som tas opp i anmodningen.

5.2 Overordnet om vårt syn på korrekt avgiftsbehandling av de spørsmål anmodningen reiser

Som omtalt ovenfor i punkt 3.2 vil A, når medlemmer opptjener poeng hos utstedende partner, selge et tilsvarende antall poeng til utstedende partner til poengenes baseverdi. Baseverdien for disse poengene er som nevnt NOK [...]. Spørsmålet som drøftes nedenfor i punkt 5.3 er om betalingen som tilsvarer poengenes baseverdi er vederlag for avgiftspliktige tjenester som leveres fra A til utstedende partner.

Når medlemmer bruker opptjente poeng hos en innløsende partner, skjer det en lignende transaksjon motsatt vei. A vil i et slikt tilfelle kompensere innløsende partner for poeng medlemmet benytter som betalingsmiddel. Avgiftsmessige konsekvenser av dette vil vi drøfte i punkt 5.4.

Lojalitetsplattformen er bygget opp slik at utstedende partner betaler inn baseverdien av poeng som utstedes til medlemmene til A, og dermed finansierer utstedelse av poeng til medlemmer. Når et medlem benytter poeng hos en innløsende partner, slik at den innløsende partneren ikke mottar (eller bare delvis mottar) vederlag i NOK fra medlemmet, vil innløsende partner få kompensert verdien av poeng medlemmet bruker som betalingsmiddel fra A.

Transaksjonene med poeng er helt nødvendige for at et lojalitetsprogram med flere ulike partnere skal fungere. Uten transaksjonene med poeng ville partnerne hatt et sterkt insentiv til å la medlemmer opptjene flest mulig poeng hos dem selv, siden attraktive muligheter for opptjening av poeng ville resultere i økt salg fra utstedende partner uten at dette ville påført utstedende partner noen kostnad (ut over «[...] fee»). Samtidig ville partnerne hatt et sterkt insentiv til å ha dårligst mulige tilbud for bruk/innløsning av poeng, siden innløsning ville påført innløsende partner en kostnad som ikke ble kompensert. Uten transaksjonene med poeng mellom A og partnerne ville medlemmene derfor fått gode muligheter for opptjening av poeng, samtidig som medlemmene ville fått dårlige muligheter for bruk av poeng. I så fall ville medlemskap i lojalitetsplattformen fremstå som lite attraktivt, og plattformen ville ikke fungere etter sin hensikt.

Etter vårt syn skal transaksjonene med poeng ikke ilegges merverdiavgift, da vi mener at disse transaksjonene ikke representerer noen omsetning/levering av tjenester. Poengene er etter vårt syn multi-purpose vouchere der avgiftsbehandlingen først skal skje når voucheren brukes som betalingsmiddel for varer eller tjenester, i den utstrekning de aktuelle varene/tjeneste er avgiftspliktige.

Hvorvidt poengene anses som multi-purpose vouchere er relevant både for drøftelsen av anmodningens spørsmål 1 og spørsmål 2. Vi vil derfor drøfte dette under spørsmål 1 i punkt 5.3, og vil under drøftelsen av spørsmål 2 i punkt 5.4 vise tilbake til drøftelsen av spørsmål 1.

I tillegg til selve transaksjonene med poeng vil A oppkreve «[...] fee» og «[...] commission» ved salg/kjøp av poeng til/fra partnere. A vil også oppkreve et årlig vederlag i form av «[årlig vederlag]». Som vi kommer tilbake til i punkt 5.5, mener vi at disse betalingene utgjør vederlag for avgiftspliktige tjenester. Vi mener også at B, ved mottak av fakturaer med merverdiavgift for disse tjenesteleveransene, har rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift. Vi kommer tilbake til dette i punkt 5.7.

For at det skal kunne oppstilles avgiftsplikt for transaksjonene med poeng, må Skatteetaten komme frem til at poengene utgjør avgiftspliktige tjenester, og at transaksjonene med poeng mot betaling av baseverdi utgjør omsetning, altså «levering» av tjenester. Som nevnt mener vi at dette ikke er tilfelle. Dersom Skatteetaten likevel skulle mene at kjøp og salg av poeng mot betaling av poengenes baseverdi utgjør omsetning av tjenester, er det på det rene at det dreier seg om fjernleverbare tjenester. Det samme må etter vårt syn gjelde tjenestene som dekkes av vederlagene som omtales i punkt 5.5. Betydningen av dette vil vi komme tilbake til i punkt 5.6.

5.3 Spørsmål 1 – Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til utstedende partnere?

5.3.1 Innledning

Som tidligere nevnt har A-poeng likehetstrekk både med alminnelige betalingsmidler (valuta), multi-purpose vouchere og virtuelle valutaer som bitcoin. A-poengene fungerer kun som betalingsmiddel for varer og tjenester. Det skjer derfor ikke noe «forbruk» før poengene brukes som betalingsmiddel for varer og tjenester hos innløsende partner. Dette tilsier at salg av poeng fra A til utstedende partner ikke er en avgiftspliktig transaksjon.

Vi vil i punkt 5.3.2 redegjøre nærmere for de grunnleggende avgiftsrettslige hensynene som reguleringen av multi-purpose vouchere og betalingsinstrumenter bygger på. I punkt 5.3.3 vil vi redegjøre nærmere for hvorfor vi mener at A-poeng skal anses som multi-purpose vouchere. Vår konklusjon på spørsmål 1 fremgår av punkt 5.3.4.

5.3.2 Grunnleggende avgiftsrettslige utgangspunkter og nyere praksis

Ved vurderingen av avgiftshåndteringen av A-poeng er det naturlig å ta utgangspunkt i grunnvilkåret for at det skal foreligge avgiftsplikt; at det foreligger «levering» av varer eller tjenester mot vederlag. Det er selve leveringen av realytelsen som utløser avgiftsplikt. Selve overføringen av vederlaget (betalingsmiddelet) utgjør i seg selv ingen avgiftspliktig transaksjon.

I tilknytning til omsetningsbegrepet fremgår følgende i Merverdiavgiftshåndboken for 2023 på side 65:

«Med vouchere, her også kalt ‘kuponger’, menes verdibevis, enten i digitalt format eller på papir, for betaling for en fremtidig levering av varer eller tjenester. Et spørsmål er om utstedelse av slike kuponger mot betaling kan anses som omsetning av de underliggende varer og tjenester, dvs. om de kan anses levert allerede ved utstedelsen.

I Merverdiavgiftsdirektivet er det gjennom Rådsdirektiv 2016/1065 av 27 juni 2016 gitt egne regler i art. 30a, 30b og 73a om vouchers. Det trekkes et skille mellom ‘single-purpose vouchere’ og 'multi-purpose vouchere'. Med single-purpose voucher menes en kupong hvor leveringssted, avgiftsbeløp og de underliggende varer eller tjenester er kjent ved utstedelsen. I slike tilfeller skal de aktuelle varer eller tjenester anses levert når kupongen utstedes, og det skal beregnes merverdiavgift på varene eller tjenestene. Viser kupongen seg ikke å bli innløst, skal ikke dette påvirke avgiftsbehandlingen. Multi-purpose voucher omfatter kuponger som ikke er single-purpose vouchere. For slike verdibevis anses de underliggende varer eller tjenester ikke å være levert ved utstedelsen, og det skal ikke beregnes merverdiavgift på det underliggende produkt. Merverdiavgift skal i tilfelle beregnes ved den faktiske levering som finner sted når innehaveren innløser kupongen.

Skattedirektoratet legger til grunn at denne regulering kan danne utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett. ‘Gavekort’, som gir innehaver rett til å få utlevert et eller flere produkter i gitte butikker, må f.eks. anses som multi-purpose vouchere, hvor eventuell merverdiavgift beregnes først ved bruk av gavekortet. Det samme gjelder gavekort i en bestemt butikk, men hvor beløpet ikke er knyttet til bestemte varer eller tjenester. Gavekortet kan f.eks. brukes til kjøp i en sportsforretning, hvor det påløper 25 % merverdiavgift, eller bøker i en bokhandel, som er fritatt for avgift. På den annen side antas f.eks. kuponger som gir rett til å få utlevert drikkevarer på et utsted (‘ølbonger’), ofte kjøpt av bedrifter for utdeling til ansatte, normalt å være single-purpose vouchere. Det underliggende produkt er her en serveringstjeneste, hvor det påløper 25 % merverdiavgift, og det er normalt ikke tvil om hvilket foretak som skal levere tjenesten. I et slikt tilfelle skal drikkevarene mv. anses levert ved utstedelsen av kupongen, og det er uten betydning om innehaveren innløser den eller ikke. Direktoratet antar at den nærmere grensedragning mellom de to kategorier av verdibevis må utvikles gjennom praksis.» (våre understrekninger)

Uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken gjelder spørsmålet om når det foreligger «omsetning» av de varer/tjenester som voucheren representerer. Ved utstedelse av multi-purpose vouchere anses de underliggende varer/tjenester først som omsatt når voucheren benyttes som betalingsmiddel for en vare eller tjeneste. Omsetning av en multi-purpose voucher før denne blir innløst skal derfor ikke anses som omsetning av de underliggende varer og tjenester som voucheren kan benyttes som betalingsmiddel for.

EU sitt merverdiavgiftsdirektiv er ikke noen del av norsk rett, men Skattedirektoratet har likevel lagt til grunn at EU sitt regelverk om vouchere «kan danne utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett». Vi slutter oss til Skattedirektoratets syn. Som det vil fremgå av gjennomgangen nedenfor, er EU sine regler om avgiftsbehandlingen av multi-purpose vouchere i tråd med både det som følger av en tolkning av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven og reglene om periodisering av utgående merverdiavgift.

Det som kjennetegner en multi-purpose voucher, er at den kan benyttes som betalingsmiddel hos nærmere angitte leverandører og/eller for nærmere angitte varer/tjenester. Både i EU og i Norge har skattemyndighetene trolig tatt utgangspunkt i alminnelige prinsipper om at eventuell avgiftsberegning av varer og tjenester skal skje på det tidspunktet varene/tjenestene leveres eller forbrukes, og at avgiftshåndteringen dessuten skal avhenge av hvorvidt de varene/tjenestene som forbrukes er avgiftsunntatte eller avgiftspliktige med enten ordinær sats, redusert sats eller nullsats. Disse alminnelige prinsippene ivaretas for multi-purpose vouchere når avgiftshåndteringen først skal avgjøres på det tidspunktet multi-purpose vouchere faktisk benyttes som betalingsmiddel ved kjøp av varer/tjenester, slik at det blir avklart hva som forbrukes.

EU sitt regelverk om multi-purpose vouchere, og Skattedirektoratets syn om at EU sitt regelverk kan danne utgangspunktet for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett, er også i samsvar med reglene om periodisering av utgående merverdiavgift. I henhold til mval. § 15 9 første ledd skal merverdiavgift innrapporteres på MVA-meldingen for den terminen dokumentasjonen er utstedt. Hovedregelen i bokføringsforskriften § 5-2-2 er at salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering. I henhold til § 5-2-6 kan det som hovedregel ikke utstedes salgsdokument inklusive merverdiavgift før den avgiftspliktige varen eller tjenesten er levert. Også dette tilsier at avgiftsbehandlingen utsettes frem til voucheren benyttes som betalingsmiddel for varer/tjenester. Før dette tidspunkt skjer det ikke noen «levering», og det ville derfor etter vårt syn være i strid med forbudet mot forskuddsfakturering om det skulle oppkreves merverdiavgift allerede ved utstedelse av en multi-purpose voucher.

Disse synspunktene kommer også godt til utrykk i EU-domstolens dom i sak C-270/09 (MacDonaldResorts) avsnitt 31. Dommen ble avsagt før voucherdirektivet ble innført, og illustrerer at reglene om vouchere er mer et utslag av grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper:

«[…] in order for VAT to be chargeable, all the relevant information concerning the chargeable event, namely the future delivery of goods or future performance of services, must already be known and therefore, in particular, the goods or services must be precisely identified. Therefore, payments on account of supplies of goods or services that have not yet been clearly identified cannot be subject to VAT [...]»

Etter vårt syn tilsier både bokføringsforskriftenes regler om tidspunktet for beregning av merverdiavgift, håndteringen av avgiftsberegning ved utstedelse av en multi-purpose vouchere i EU og alminnelige prinsipper for avgiftsberegning av varer og tjenester i Norge, at merverdiavgift ikke skal oppkreves før varen eller tjenesten som leveres til medlemmet er levert.

Dersom vederlaget ikke består av alminnelige betalingsmidler mv., men av andre varer eller tjenester, følger det forutsetningsvis av mval. § 4-3 at det foreligger omsetning begge veier (byttehandler). Det er derfor viktig å trekke et skille mellom betalingstransaksjoner som ikke er omsetning og byttehandler. Dette var et av vurderingstemaene som Generaladvokaten tok opp i forbindelse med EU-domstolens dom C-264/14 (Hedqvist). Selv om denne saken gjaldt spørsmålet om hvorvidt veksling av den virtuelle valutaen/kryptovalutaen «bitcoin» var omfattet av avgiftsunntaket for finansielle tjenester i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 135 (1) bokstav e, har en rekke av uttalelsene både i dommen og fra Generaladvokaten overføringsverdi til multi-purpose vouchere. I Generaladvokatens uttalelse i C-264/14 (Hedqvist) avsnitt 14 flg. ble skillet mellom betalingstransaksjoner som ikke er omsetning og byttehandler beskrevet på følgende måte:

«14. The judgment [in C-172/96 First National Bank of Chicago] was based on the fact that the transfer of legal tender as such is accepted as not constituting a chargeable event for VAT purposes. Rather, such a transfer can in principle only constitute the consideration for a taxed supply, as VAT is a tax on the end consumption of goods. Currencies currently used as legal tender – unlike gold or cigarettes, for instance, which also are or have been used directly or indirectly as means of payment – have no other practical use than as a means of payment. Their function in a transaction is simply to facilitate trade in goods in an economy; as such, however, they are not consumed or used as goods.» (vår understrekning)

Det som kjennetegner betalingstransaksjoner som ikke i seg selv kan utgjøre noen avgiftspliktig transaksjon («levering» av varer eller tjenester), er altså at det som overføres ikke har noe annet formål enn å fungere som et betalingsmiddel. Det er dermed ikke grunnlag for å karakterisere dette som noen byttehandel for avgiftsmessige formål.

Generaladvokaten i Hedqvist-saken uttalte i avsnitt 15 at dette prinsippet må gjelde alle overføringer som kun har som funksjon å fungere som betaling for varer eller tjenester.

«15. That which applies for legal tender should also apply for other means of payment with no other function than to serve as such. Even though such pure means of payment are not guaranteed and supervised by law, for VAT purposes they perform the same function as legal tender and as such must, in accordance with the principle of fiscal neutrality in the form of the principle of equal treatment, be treated in the same way.»

I avsnitt 16 ble det trukket frem at ikke bare overføring av gyldige betalingsmidler, men også overføring av vouchere og bonuspoeng, representerer en transaksjon som ikke er avgiftspliktig.

16. This is consistent with the case-law. The case-law treats legal tender and other pure means of payment – [...] – in largely the same way, in that in the latter cases the transfer of the means of payment is not held to constitute a taxable transaction.» (våre understrekninger)

I avsnitt 17 og 18 kom Generaladvokaten frem til at overføring av bitcoins ikke i seg selv utgjør omsetning. Det som utgjorde omsetning i Hedqvist-saken, var kun tjenesten Hedqvist utførte i forbindelse med veksling av bitcoins til svenske kroner. For vekslingstjenesten mottok Hedqvist et vederlag i form av en «spread»/margin.

17. According to the findings of the referring court, bitcoins also constitute a pure means of payment. The only purpose of possessing them is to reuse them as a means of payment at some point. For the purposes of the chargeable event for VAT, therefore, they must be treated in the same way as legal tender.

18. Consequently, the approach in First National Bank of Chicago must also be applied to bitcoins. Their transfer as such does not constitute a chargeable event. However, as Mr Hedqvist plans to buy and sell bitcoins for Swedish crowns at a price which includes a mark-up on the exchange rate on a particular exchange site, his activity includes the supply of services for consideration in accordance with Article 2(1)(c) of the VAT Directive in the form of the exchange.» (våre understrekninger)

Som det fremgår ovenfor, uttalte Generaladvokaten at det eneste formålet med å ha bitcoins er å bruke disse som betalingsmiddel på et senere tidspunkt. Overføring av bitcoins utgjorde derfor ingen levering av tjenester i seg selv. Det var kun selve vekslingstjenesten og vederlaget for vekslingen som utgjorde levering av en tjeneste. De samme hensyn gjør seg også gjeldende ved overføring av multi-purpose vouchere, og avgiftsbehandlingen skal derfor etter vårt syn være den samme.

Først etter å ha identifisert at det kun var påslaget som utgjorde vederlag for levering av en tjeneste (omsetning), og ikke selve bitcoin’ene, vurderte Generaladvokaten om vekslingstjenesten var omfattet av unntaket for omsetning av finansielle tjenester i EU sitt merverdiavgiftsdirektiv. EU domstolen kom som kjent frem til at tjenesten var avgiftsunntatt.

I forkant av Hedqvist-saken var det diskusjoner i EU om hvordan bitcoins skulle klassifiseres. Komiteen uttalte blant annet følgende i sitt Working Paper nr. 811:

“Notably, the classification of transfers in Bitcoin as supplies of services may be controversial in cases where its funcyioning and purpose is equal to that of a means of payment because for VAT purposes payments are not consumption but measure the consumption.

[…]

VAT is a general indirect tax on consumption (expenditure). So, in principle, VAT must be construed as tax on expenditure for private consumption, as largely confirmed by the CJEU and the doctrine. Hence the question should be whether the provider of goods or services that receives bitcoins in exchange is acting as a “consumer” of those bitcoins.

…it is doubtful that one can think Bitcoin itself can satisfy any private need in this scenario, apart from being a tool whereby a sum of money can be obtained. Or that we could consider the goods or services provided to constitute expenditure from the point of view of the provider.

The idea that bitcoins are not an aim in itself for the supplier when received in exchange for goods or services could be similar to the question raised in MacDonald Resorts, which dealt with the sale through a holiday club of points rights granting entitlement to use timeshare holiday accommodation. According to Article 25(a) of the VAT Directive these points could arguably be intangible property, the sale of which might constitute the provision of a service subject to VAT.

The same approach could be argued in respect of a transfer of bitcoins, despite differences between the Bitcoin scheme and the facts analysed in MacDonald Resorts.

According to the CJEU, this approach was however rejected in MacDonald Resorts, for the points represented “in a way the means of payment that customers use.” Moreover, “The customer completes the (…) transaction not to collect points, but with the intention of temporarily using accommodation or of obtaining other services which he will choose at a later date. Therefore, the purchase of ‘Points Rights’ is not an aim in itself for the customer. The acquisition of such rights and the conversion of points must thus be regarded as preliminary transactions in order to be able to exercise the right to temporarily use a property, or to stay in a hotel or to use another service.”

Thus, following that same reasoning, the transmission of bitcoins would not be a supply of a service itself, because the recipient does not seek to satisfy a private “need of bitcoins” when acquiring them, i.e. bitcoins do not constitute consumption but a means of payment for the goods or services provided.

Concerning the fact that the user did not pay the price agreed directly to the supplier but through intermediation, it should be pointed to the settled case law of the CJEU, according to which the eventual payment service provided by the intermediary needs to be regarded as an independent transaction, thus only one supply of goods or services occurs.» (våre understrekninger)

I uttalelsen fra EU sin VAT Committee trekkes det paralleller mellom bitcoins og bonuspoeng, på samme måte som Generaladvokaten gjorde i Hedqvist-saken. At det trekker paralleller mellom disse formene for betalingstransaksjoner er naturlig, all den tid formålet i begge tilfeller er å benytte bitcoins og bonuspoeng som betalingsmiddel på et senere tidspunkt. Det er derfor også naturlig at man både i EU og i Norge har kommet frem til at verken overføring av bitcoins, overføring av multi purpose vouchere eller overføring av eventuelle andre former for bonuspoeng utgjør avgiftspliktige transaksjoner.

I den ovennevnte uttalelsen fra EU sin VAT Committee vises det til C-270/09 (MacDonald Resorts). Saken gjaldt spørsmål om avgiftsbehandling av «points rights» (poeng) som medlemmer i en ferieklubb kunne benytte som betalingsmiddel for å motta overnattingstjenester. Som det fremgår av uttalelsen ovenfor, var ikke medlemmets kjøp av poeng noe mål i seg selv for medlemmet. EU domstolen uttalte i avsnitt 28 at det først er når poengene brukes at det leveres tjenester til medlemmet, slik at det oppstår en sammenheng mellom tjenestene som leveres og vederlaget medlemmet har betalt i forbindelse med kjøp av poeng.

Dommen i MacDonalds Resort ble avsagt før det ble innført regler om vouchere i merverdiavgiftsdirektivet, og illustrerer etter vårt syn at reglene rundt vouchere er et utslag av grunnleggende avgiftsrettslig prinsipp. Også vurderingen av avgiftsbehandling ved veksling av bitcoin mot vanlig valuta illustrerer det samme. Transaksjonen innebærer ikke i seg selv at det skjer en levering av en tjeneste – det er først når det tas et gebyr, påslag e.l. for en vekslingstjeneste at det skjer levering av en tjeneste. Transaksjoner som kun innebærer veksling av et betalingsmiddel til et annet skal ikke avgiftsberegnes. Dette følger av helt grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper om at det er «levering» av varer/tjenester som utløser avgiftsplikt.

Dersom resonnementet i MacDonald Resorts, Generaladvokatens uttalelse i Hedqvist-saken og uttalelsene fra EU sin VAT Committee overføres til A-poeng, kan det innledningsvis slås fast at poengene sett fra medlemmenes ståsted ikke har noe annet formål enn å fungere som et betalingsmiddel hos innløsende partnere som deltar i lojalitetsplattformen. Dette tilsier at A sitt salg av poeng til utstedende partnere ikke utgjør omsetning. Det dreier seg kun om en veksling fra norske kroner til poeng. A-poeng har også sammenlignbare egenskaper som poengene i MacDonald Resorts, som følge av at poengene ikke utgjør noe mål for medlemmene i seg selv, men kun utgjør en rettighet til å få utlevert varer/tjenester på et senere tidspunkt.

Resonnementene til Generaladvokaten i Hedqvist-saken og EU-domstolen i MacDonald Resorts tilsier etter dette at A sine salg av poeng til utstedende og innløsende partnere ikke utgjør noen avgiftspliktig transaksjon.

Dersom vekslingen av NOK til A-poeng ([...] NOK per poeng) skulle anses som en avgiftspliktig transaksjon, ville dette føre til avgiftskumulasjon i den utstrekning utstedende partner ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Dette er også bakgrunnen for at det ikke skal ilegges merverdiavgift ved overføring av multi-purpose vouchere. Siden vouchernes formål er å fungere som et betalingsmiddel, ville ileggelse av merverdiavgift både ved utstedelse/overføring og ved bruk/innløsning av vouchere ofte kunne føre til dobbel avgiftsbelastning, til tross for at forbruk av varer/tjenester bare skjer én gang. Dette ville stride mot grunnleggende prinsipper innen avgiftsretten.

5.3.3 Nærmere redegjørelse for hvorfor vi mener at A ikke skal beregne utgående merverdiavgift ved utstedelse av A-poeng

5.3.3.1 Rettslige utgangspunkter

Norge har ikke egne regler om vouchere. Som det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken, vil imidlertid reguleringen i EU være retningsgivende også for anvendelse av de norske reglene. Dette er naturlig, tatt i betraktning at reglene om vouchere må anses som utslag av grunnleggende trekk ved merverdiavgiftssystemet, og dermed kan sies å være utslag av en alminnelig tolkning av omsetningsbegrepet og reglene om periodisering av merverdiavgift.

Dersom de poeng A utsteder oppfyller vilkårene for å anses som multi-purpose vouchere i EU, vil dette være et vektig forhold som trekker i retning av at transaksjonene med poeng ikke i seg selv kan anses som levering av tjenester (omsetning). Skulle A-poeng falle utenfor definisjonen av multi-purpose vouchere, trenger dette imidlertid ikke være avgjørende fra et norsk avgiftsrettslig ståsted. Fra et norsk ståsted er det naturlig å ta utgangspunkt i en tolkning av omsetningsbegrepet sammenholdt med generelle avgiftsrettslige prinsipper. I en slik sammenheng trenger ikke den EU rettslige klassifiseringen være avgjørende for den norske avgiftsbehandlingen. Etter vårt syn vil poengene i A-plattformen under enhver omstendighet ha så store likehetstrekk med både multi purpose vouchere, bitcoins og andre instrumenter som kun har som formål å fungere som et betalingsmiddel, at avgiftsbehandlingen må bli den samme.

Som nevnt ovenfor i punkt 5.1, er en voucher i direktivet definert som et instrument der det foreligger en plikt til å akseptere det som helt eller delvis vederlag for levering av varer eller tjenester. Det er et krav at de varer eller tjenester som skal leveres eller deres potensielle leverandører er angitt på instrumentet eller i tilknyttet dokumentasjon. Som multi-purpose vouchere regnes vouchere der leveringsstedet og/eller avgiftsbeløpet på de underliggende varer/tjenester ikke er kjent ved utstedelsen av voucheren.

Det må trekkes et skille mellom rabattkort og multi-purpose vouchere. I Merverdiavgiftshåndboken 2023 på side 99 fremgår følgende om rabattkort:

«Salg av rabattkort som gir kjøperen rett til rabatt på et utvalg varer eller tjenester fra ulike leverandører, må anses som en egen tjeneste (avgiftspliktig rabattrettighet), og ikke en forhåndsbetaling av de underliggende varene/tjenestene. Dette har bl.a. som konsekvens at vederlaget for kortet skal avgiftsberegnes med alminnelig sats etter mval. § 5-1, uten hensyn til om det gir rett til rabatt på ytelser som skal avgiftsberegnes med redusert sats etter §§ 5-2 til 5 11.»

Så vidt vi forstår tar uttalelsen sikte på rabattkort som ikke i seg selv gir innehaveren rett til å få utlevert varer eller tjenester mot innløsning av instrumentet. Et rabattkort er begrenset til å gi innehaveren rett til rabatt ved kjøp av varer og tjenester. Denne typen rabattkort omfattes heller ikke av voucherdirektivet, jf. fortalens avsnitt 4:

«Only vouchers which can be used for redemption against goods or services should be targeted by these rules. However, instruments entitling the holder to a discount upon purchase of goods or services but carrying no right to receive such goods or services should not be targeted by these rules.»

Det må etter dette trekkes et skille mellom multi-purpose vouchere og rabattkort. Salg av rabattkort anses som omsetning av en avgiftspliktig tjeneste som skal avgiftsberegnes med alminnelig sats. Multi-purpose vouchere skal avgiftsbehandles i henhold til merverdiavgiftsdirektivet art. 30b nr. 2:

«The actual handing over of the goods or the actual provision of the services in return for a multi-purpose voucher accepted as consideration or part consideration by the supplier shall be subject to VAT pursuant to Article 2, whereas each preceding transfer of that multi-purpose voucher shall not be subject to VAT.» (våre understrekninger)

Som det fremgår av direktivet, skal det ikke beregnes merverdiavgift ved utstedelse eller overføring av multi-purpose vouchere, heller ikke når slike vouchere overføres i flere ledd. Voucheren utgjør i henhold til ordlyden et betalingsmiddel («consideration»), og det er derfor først når voucheren brukes som betalingsmiddel for varer eller tjenester at det foreligger omsetning som (eventuelt) skal avgiftsberegnes. Bestemmelsen er et naturlig utslag av prinsippet om at det er varer/tjenester, og ikke transaksjoner som kun gjelder betaling for fremtidige leveranser av varer/tjenester, som skal være gjenstand for avgiftsbehandling.

5.3.3.2 Konkret vurdering av A-poeng

Innløsende partnere har en plikt til å akseptere A-poeng som helt eller delvis vederlag for levering av varer eller tjenester, slik at vilkåret om at poengene kan anses som et betalingsmiddel vil være oppfylt. I tillegg vil de leverandører som er forpliktet til å akseptere A-poeng som betalingsmiddel være angitt i tilknyttet dokumentasjon. I praksis vil dette løses ved at innløsende partnere og hvilke varer/tjenester som kan kjøpes med A-poeng fremgår av A-appen.

A-poeng utgjør etter vårt syn multi-purpose vouchere fordi selve varen/tjenesten som leveres, leveringssted og eventuelt avgiftsbeløp ikke vil være kjent ved utstedelsen. En grunnleggende egenskap ved A-poengene er at de kan brukes til å betale for varer og tjenester hos alle innløsende partnere. Disse partnerne leverer varer og tjenester som kan være fritatt fra merverdiavgift eller skal faktureres med ulik merverdiavgiftssats. Det er også mulig at noen innløsende partnere vil tilby varer eller tjenester som er unntatt fra merverdiavgift. Før medlemmet faktisk bruker A-poengene til å betale for en spesifikk ytelse, vil man derfor ikke vite verken hvorvidt det skal beregnes merverdiavgift eller hvilken avgiftssats som eventuelt skal benyttes. A-poeng vil ikke fungere slik at de gir medlemmene rabatt på varer og tjenester hos innløsende partnere, men er en rett til å få utlevert varer/tjenester. A-poeng utgjør derfor ikke et rabattkort e.l. som faller utenfor voucherdirektivet.

På bakgrunn av det ovennevnte mener vi at A-poeng utgjør multi-purpose vouchere, og at A derfor ikke skal oppkreve utgående merverdiavgift ved salg av poeng til utstedende partner. For det tilfelle at Skatteetaten ikke skulle være enig i at A-poengene omfattes direkte av definisjonen på multi-purpose vouchere, mener vi at avgiftsbehandlingen under enhver omstendighet må bli den samme, fordi poengenes eneste funksjon er som betalingsmiddel, jf. også drøftelsen i punkt 5.3.3.2 ovenfor.

5.3.4 Spørsmål 1

Vi ber Skatteetaten ta stilling til følgende spørsmål:

Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til utstedende partnere?

Vi mener riktig svar på spørsmålet er «nei».

5.4 Spørsmål 2 – Skal innløsende partnere oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til A?

5.4.1 Avgiftsmessig vurdering

Når medlemmer bruker opptjente poeng, vil A kompensere innløsende partner for de poengene medlemmet benytter som betalingsmiddel. Kompensasjonen vil tilsvare poengenes baseverdi. Som nevnt ovenfor i punkt 3.2.3, vil for enkelhets skyld omtale denne kompensasjonen som «salg» eller «kjøp» av poeng.

Det forhold at A kompenserer innløsende partner tilsvarende poengenes baseverdi når poeng brukes av medlemmene til kjøp av varer eller tjenester hos partneren, må sees i sammenheng med at poeng kan opptjenes hos én partner, og deretter brukes hos en annen partner. Utstedende partner kompenserer derfor A for poengenes baseverdi når poeng utstedes. A vil i neste omgang bruke disse innbetalingene fra utstedende partnere til å dekke sine forpliktelser til å kompensere innløsende partnere når medlemmene bruker poeng som betalingsmiddel.

Som redegjort for i punkt 5.3.3 ovenfor, mener vi at A-poeng er multi-purpose vouchere, eller at poengene under enhver omstendighet skal ha den samme avgiftsbehandlingen som slike vouchere. Både Skattedirektoratets uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken knyttet til relevansen av voucherdirektivet og grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper tilsier at det kun er når poeng benyttes som betalingsmiddel for varer/tjenester at det skal skje en avgiftsbehandling, slik at en overføring av A-poeng ikke i seg selv utgjør noen avgiftspliktig transaksjon. De rettskilder som tilsier at salg av poeng fra A til utstedende partner ikke i seg selv utgjør «levering» av tjenester, tilsier også at A sine tilbakekjøp av poeng ikke i seg selv utgjør «levering» av tjenester. Vi viser derfor til drøftelsen ovenfor i punkt 5.3.

Et viktig forhold som tilsier at den kompensasjon som A betaler til innløsende partner i form av poengenes baseverdi ikke utgjør «levering» av tjenester til A, er at poenget på dette tidspunktet ikke vil ha noen verdi for A. Vi kan derfor vanskelig se at kompensasjonen er vederlag for noen «tjenester» som «leveres» til A. Kompensasjonen fra A til innløsende partner skjer utelukkende for at lojalitetsplattformen skal fungere.

Beløpet som A betaler til innløsende partner kan for så vidt sies å være betaling for en vare/tjeneste, men varen/tjenesten leveres fra innløsende parter til medlemmet, ikke til A. I den utstrekning varen/tjenesten som selges til medlemmet er avgiftspliktig, vil innløsende partner ha en plikt til å oppkreve merverdiavgift og utstede salgsdokument overfor medlemmet. Man kan se det slik at A betaler vederlaget på vegne av medlemmet. I tilfeller der det skjer en slik form for tredjemannsbetaling av hele eller deler av vederlaget for en ytelse, skal det bare oppkreves merverdiavgift én gang av det vederlaget selgeren faktisk mottar. Dette innebærer at innløsende partner skal beregne og innberette utgående merverdiavgift av et grunnlag som tilsvarer det samlede vederlaget fra medlemmet enten i vanlig valuta, A-poeng eller en kombinasjon av de to. Det vil ikke bli riktig dersom innløsende partnere, i tillegg til å oppkreve merverdiavgift fra medlemmene som kjøper varer/tjenester med poeng som betalingsmiddel, også skal oppkreve merverdiavgift fra A på det samme vederlaget når A i etterkant av medlemmets kjøp betaler baseverdien av benyttede poeng til partneren.

Dersom innløsende partner også skulle oppkrevd utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi overfor A, ville verdien av poeng som ble brukt som betalingsmiddel blitt ilagt merverdiavgift to ganger; først overfor medlemmet som kjøper varen/tjenesten og deretter overfor A som betaler poengenes baseverdi til partneren. Både regelverket rundt multi-purpose vouchere og praksis rundt tredjemannsbetalinger, tilsier at partneren som leverer en vare/tjeneste bare skal beregne merverdiavgift én gang, av et grunnlag som tilsvarer det samlede vederlaget partneren mottar. Siden det er medlemmene som faktisk får levert de varer/tjenester poengene brukes som betalingsmiddel for, skal partneren beregne (eventuell) merverdiavgift overfor medlemmet og ikke A.

Praksis rundt tredjemannsbetalinger er gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken for 2023. På side 90 til 91 omtales en sak vedrørende refusjon ved salg av medisin på blå resept på følgende måte:

«Ved salg av medisin på såkalt «blå resept» mottar en selger refusjon fra Rikstrygdeverket. Skattedirektoratet la i brev av 13. august 2004 til grunn at selgeren ikke hadde omsetning overfor Rikstrygdeverket i avgiftsrettslig forstand […] Men merverdiavgift skal beregnes av den samlede verdi av gjenytelsen, og hvem som faktisk betaler har ikke betydning for avgiftsberegningen […] Idet Rikstrygdeverket ble ansett å betale en del av regningen til den enkelte kunde, la Skattedirektoratet til grunn at avgift skulle beregnes av det samlede vederlaget, dvs. inklusive det beløpet som ble mottatt fra Rikstrygdeverket.»

Det sentrale for vår sak er at innløsende partner, på tilsvarende måte som i saken vedrørende salg av medisin, ikke har noen omsetning til A. Det beløp innløsende partner mottar fra A skal likevel inngå i avgiftsberegningen overfor medlemmet som bruker poeng som betalingsmiddel. Dette skjer i praksis ved at poengenes verdi, på tidspunktet medlemmet innløser poenget, tas med i avgiftsgrunnlaget. På denne måten sikres det at merverdiavgift oppkreves på det samlede vederlaget som innløsende partner mottar – verken mer eller mindre.

Tilsvarende vurdering er også inntatt i Merverdiavgiftshåndboken for 2023 på side 427 i omtalen av mval. § 4-1 første ledd. Her skriver direktoratet følgende om betydning av tilskudd for bergningsgrunnlaget:

«Tilskudd som utgjør en del av prisen på de leverte varene eller tjenestene, inngår i vederlaget og dermed beregningsgrunnlaget. Formuleringen «utgjør en del av prisen» innebærer først og fremst at beregningsgrunnlaget ikke vil reduseres ved at selgeren mottar en del av vederlaget fra en tredje‐ person. Bare tilskudd til en virksomhet som ikke har sammenheng med noen form for gjenytelse til tilskuddsyter, vil kunne anses å ikke være en del av prisen på omsatte varer eller tjenester. I praksis vil dette kun gjelde tilskudd fra det offentlige eller fra ideelle organisasjoner og foreninger. Tilskuddets tilknytning til prisen innebærer imidlertid ikke at subsidier til generell nedsettelse av priser i et marked, anses å inngå i vederlaget for omsetning.»

For den innløsende partneren vil det være på det rene at betalingen fra A ikke skal komme til fratrekk i beregningsgrunnlaget overfor medlemmer som kjøper varer eller tjenester. På samme måte som i praksisen omtalt ovenfor skal innløsende partner overfor medlemmet beregne merverdiavgift av det samlede vederlaget innløsende partner mottar. Det ville oppstå en dobbel avgiftsbelastning dersom innløsende partner i tillegg skulle oppkreve merverdiavgift på poengenes baseverdi overfor A.

5.4.2 Spørsmål 2

Vi ber Skatteetaten ta stilling til følgende spørsmål:

Skal innløsende partner oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til A?

Vi mener riktig svar på spørsmålet er «nei».

5.5 Spørsmål 3 – Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]» overfor norske partnere?

5.5.1 Innledning

Selv om salg av en multi-purpose voucher ikke anses som omsetning av de underliggende varer/tjenester, skal det likevel skje en avgiftsberegning av eventuelle tjenester som leveres i forbindelse med overføring av en multi-purpose voucher. Dette fremgår av hovedregelen i mval. § 3-1, og fremgår også uttrykkelig av voucherdirektivet art. 30b nr. 2 annet ledd.

Eventuelle øvrige tjenester som leveres fra et bonusselskap til en partner vil også være avgiftspliktige etter hovedregelen i mval. § 3-1.

Ovenfor har vi lagt til grunn at selve overføringen av poeng til utstedende partnere/A mot kompensasjon i form av poengenes baseverdi (NOK [...] per poeng), ikke anses som levering av tjenester. I forbindelse med disse transaksjonene oppkrever imidlertid A et «[...] fee» ved utstedelse og en «[...] commission» ved tilbakekjøp. Spørsmålet blir om disse betalingene utgjør vederlag for avgiftspliktige tjenester som leveres fra A til utstedende/innløsende partner. Vi vil drøfte dette i punkt 5.5.2 og 5.5.3 nedenfor. Avgiftsbehandlingen av et «[årlig vederlag]» drøftes i punkt 5.5.4.

5.5.2 Vårt syn på korrekt avgiftsbehandling av «[...] fee»

Etter vårt syn står «[...] fee» i en annen stilling enn betalingen for poengenes baseverdi som A oppkrever fra utstedende partner.

Når poeng utstedes til medlemmet, vil A pådra seg en forpliktelse til å kompensere innløsende partner tilsvarende poengenes baseverdi når medlemmet bruker sine opptjente poenget. På denne bakgrunn er det helt nødvendig for å sikre nøytralitet/likebehandling av partnere at A også oppkrever en kompensasjon tilsvarende poengenes baseverdi når poeng utstedes.

Når utstedende partner i tillegg til poengenes baseverdi plikter å betale et «[...] fee», vil A oppkreve betaling for noe mer enn baseverdien til multi-purpose voucheren. Etter vårt syn tilsier dette at «[...] fee» utgjør betaling for noe annet enn en multi-purpose voucher.

«[...] fee» er ment å dekke driftskostnader og et fortjenesteelement. Dette omfatter blant annet drift og administrasjon av lojalitetsplattformen, fastsetting av vilkår for medlemskap, markedsføring, utstedelse av poeng til medlemmer og håndtering av henvendelser fra medlemmer knyttet til poeng og bruken av disse, markedsføring av muligheten til opptjening av poeng og rapportering/statistikk.

Etter vårt syn vil «[...] fee» etter dette være vederlag for avgiftspliktig tjenesteomsetning fra A til utstedende partnere.

5.5.3 Vårt syn på korrekt avgiftsbehandling av «[...] commission»

Når medlemmet benytter opptjente poeng hos en innløsende partner, vil innløsende partner motta kompensasjon i form av poengenes baseverdi fra A. A vil på sin side oppkreve «[...] commission». Etter vårt syn tilsier dette at «[...] commission», på samme måte som «[...] fee», utgjør vederlag for avgiftspliktige tjenester.

«[...] commission»er på samme måte som «[...] fee» ment å dekke administrative tjenester, markedsføring mv. og et fortjenesteelement.

5.5.4 Vårt syn på korrekt avgiftsbehandling av «[årlig vederlag]»

Sammen med «[...] fee» og «[...] commission» vil «[årlig vederlag]» dekke A sine driftskostnader og en fortjeneste. Etter vårt syn utgjør også «[årlig vederlag]» vederlag for avgiftspliktige administrative tjenester, markedsføring mv.

5.5.5 Spørsmål 3

Vi ber Skatteetaten ta stilling til følgende spørsmål:

Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]» overfor norske partnere?

Vi mener riktig svar på spørsmålet er «ja».

5.6 Spørsmål 4 – Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på beløp som faktureres til utenlandske partnere?

5.6.1 Avgiftsmessig vurdering

Under drøftelsen av spørsmål 1 til 3 ovenfor har vi forutsatt at partneren er hjemmehørende i det norske geografiske merverdiavgiftsområdet. Spørsmålet her i punkt 5.6 er om A skal oppkreve utgående merverdiavgift på betalinger som oppkreves fra utenlandske partnere.

Det fremgår av mval. § 6-22 annet ledd at omsetning av fjernleverbare tjenester er fritatt for merverdiavgift når mottakeren er hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet. Fjernleverbare tjenester er definert i mval. § 1-3 første ledd bokstav i, som «tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted». Det er tjenestenes art – hvorvidt det er mulig å fjernlevere den aktuelle tjenesten – som er avgjørende. Alle former for vederlag A oppkrever knytter seg til drift, administrasjon og promotering av en digital plattform. Alle disse tjenestene kan etter sin art fjernleveres. «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]» er derfor vederlag for fjernleverbare tjenester som skal faktureres uten merverdiavgift til utenlandske partnere.

A vil i tillegg oppkreve kompensasjon fra utstedende partner i form av poengenes baseverdi, jf. punkt 5.3 ovenfor. Siden utstedelsen av poeng mot denne kompensasjonen etter vårt syn ikke representerer omsetning av tjenester fra A til utstedende partner, mener vi at det ikke skal oppkreves merverdiavgift på kompensasjonen. Dette gjelder enten utstedende partner er hjemmehørende i Norge eller i utlandet. Skulle Skatteetaten likevel mene at kompensasjonen er vederlag for avgiftspliktige tjenester, vil omsetning til utenlandske mottakere være fritatt etter mval. § 6-22 annet ledd. Vi viser til at A-poeng etter sin art i så fall utvilsomt vil utgjøre fjernleverbare tjenester.

5.6.2 Spørsmål 4

Vi ber Skatteetaten ta stilling til følgende spørsmål:

Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på beløp som faktureres til utenlandske partnere?

Vi mener riktig svar på spørsmålet er «nei».

5.7 Spørsmål 5 – Har B rett til fradrag for inngående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]»?

5.7.1 Innledning

Vårt syn på korrekt avgiftsbehandling av «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]» innebærer at B som partner i lojalitetsprogrammet vil bli belastet med inngående merverdiavgift når A oppkrever disse betalingene fra B.

B ønsker å få avklart om selskapet vil ha rett til fradrag for merverdiavgiften. B sin virksomhet består av avgiftspliktig omsetning av [...] og tilknyttet aktivitet. [...].

5.7.2 Rettslige utgangspunkter

Utgangspunktet er at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er «til bruk i» den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1. Dette innebærer at anskaffelsen må være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, jf. blant annet HR-2021-2025-A (Staten mot staten II) avsnitt 36. Høyesterett presiserte der også at det ikke er et vilkår for fradrag at anskaffelsen er til direkte faktisk bruk i virksomheten.

Fradragsretten bygger på symmetrihensyn og bør avgrenses på en slik måte at fradragsretten verken medfører en subsidiering av avgiftsunntatt aktivitet eller avgiftskumulasjon.

5.7.3 Konkret vurdering

Lojalitetsplattformen vil stimulere til økt kundelojalitet og gjøre det attraktivt å kjøpe tjenester hos B. Formålet med B sin deltakelse i lojalitetsplattformen er å oppnå økt omsetning av [...] og tilhørende [...], både til nye og eksisterende kunder. B vil være synlig på lojalitetsplattformen (via appen mv.), og medlemmene vil via appen kunne opptjene og bruke poeng ved kjøp av avgiftspliktige [...] hos B.

Lojalitetsplattformen har med andre ord en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i B, som består av omsetning av [...]. Etter vår oppfatning er tilknytningen særlig sterk som følge av at lojalitetsplattformen retter seg direkte mot forbrukere som kjøper avgiftspliktige [...] hos B.

Etter vårt syn vil B ha rett til fradrag både for inngående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]». Alle disse vederlagene er knyttet til og er vederlag for B sin deltakelse på lojalitetsplattformen.

Når det gjelder «[...] fee», er dette nærmere bestemt knyttet til B sin utstedelse av poeng til medlemmer. Utstedelsen av poeng skjer i forbindelse med et avgiftspliktig kjøp hos B (typisk ved kjøp av [...] hos B). Fra B sitt ståsted har «[...] fee» en direkte faktisk tilknytning til selskapets avgiftspliktige omsetning. I tillegg vil muligheten til opptjening av poeng hos B gjøre det mer attraktivt for fremtidige og eksisterende medlemmer å kjøpe [...] hos B. På denne måten bidrar utstedelsen av poeng, som «[...] fee» er knyttet til, å øke den avgiftspliktige omsetningen i B. Inngående merverdiavgift på «[...] fee» er derfor etter vått syn fradragsberettiget for B.

«[...] commission» er på sin side knyttet til bruk av poeng hos B. At medlemmer kan bruke poeng til å kjøpe avgiftspliktige [...] hos B vil føre til økt salg av [...], og dermed økt avgiftspliktig omsetning. Som følge av at A-poeng anses som multi-purpose vouchere, skal det skje en avgiftsberegning når poeng brukes som betalingsmiddel. Ved bruk av poeng skjer det derfor en avgiftspliktig omsetning av [...] fra B til medlemmet. «[...] commission» er derfor på samme måte som «[...] fee» direkte knyttet til en avgiftspliktig omsetning fra B til medlemmet. Inngående merverdiavgift på «[...] commission» er derfor etter vått syn fradragsberettiget for B.

«[årlig vederlag]» er et årlig vederlag for B sin deltakelse i lojalitetsplattformen, og skal dekke deler av de faste driftskostnadene til A. Som følge av at «[årlig vederlag]» gjelder B sin deltakelse i lojalitetsplattformen, og denne deltakelsen har en nær og naturlig tilknytning til B sin avgiftspliktige virksomhet, må også de anskaffelsene som dekkes av «[årlig vederlag]» anses å være til bruk i B sin avgiftspliktige virksomhet.»

Skattedirektoratet avga bindende forhåndsuttalelse 18. juni 2024 med følgende konklusjoner:

«Ad Spørsmål 1: A skal oppkreve utgående merverdiverdiavgift på poengenes baseverdi ved «salg av poeng» til utstedende partnere, jf. mval. § 3-1 første ledd.

Ad Spørsmål 2: B som innløsende partner skal oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved «salg av poeng» til A, jf. mval. 3-1 første ledd.

Ad spørsmål 3: A skal oppkreve utgående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]», jf. mval. § 3-1 første ledd.

Ad spørsmål 4: A skal oppkreve utgående merverdiavgift med en sats på 0% på beløp som faktureres til utenlandske partnere, jf. mval. § 6-22.

Ad spørsmål 5: B har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]», jf. mval. § 8-1.»

Innsender v/fullmektig påklaget den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert [...].

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender v/fullmektig i brev datert 18. oktober 2024.

Innsender v/fullmektig har inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 1. november 2024. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innsenders anførsler

Innsender har i brev datert [...] påklaget Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse. Klagen gjengis i sin helhet fra punkt 3:

«3 Relevant faktum

3.1 Innledning

Vi vil i punkt 3.2 til 3.5 nedenfor begrense oss til å redegjøre for faktum som er særlig relevant for de problemstillinger som tas opp i klagen, og vil derfor ikke redegjøre for den nye lojalitetsplattformen i samme bredde som i anmodningen om BFU.

Siden anmodningen om BFU ble sendt inn, har det skjedd enkelte mindre faktumsavklaringer som vil omtales nærmere i punkt 3.5. Ut over disse presiseringene, som etter vårt syn er uten betydning for klagen, er faktum slik det er beskrevet i anmodningen om BFU fremdeles riktig.

I anmodningen om BFU ble kundene som kunne opptjene og bruke poeng omtalt som «medlemmer» i A. Det er nå besluttet at kundene skal omtales som «brukere» av A-plattformen [...].

3.2 Lojalitetsplattformens oppbygning

Lojalitetsplattformen er bygget opp rundt A og partnere. En såkalt «utstedende partner» vil kunne tilby sine kunder opptjening av poeng, forutsatt at kunden er bruker av lojalitetsplattformen og kjøper varer eller tjenester hos partneren. Brukerne kan deretter benytte sine opptjente poeng som betalingsmiddel for varer og tjenester hos samme partner eller hos andre partnere som da vil fungere som «innløsende partner». En partner vil kunne være både utstedende og innløsende partner, eller kun én av delene.

[...]

Når en bruker opptjener poeng, vil utstedende partner kompensere A ved å betale inn baseverdien av poeng som utstedes og dermed finansiere A sin utstedelse av poeng til brukerne. Når en bruker benytter poeng hos en innløsende partner, slik at den innløsende partneren ikke mottar (eller bare delvis mottar) vederlag i NOK fra brukeren, vil innløsende partner få kompensert verdien av poeng brukeren benytter som betalingsmiddel, fra A.

Transaksjonene med poeng er helt nødvendige for at A sin lojalitetsplattform med flere ulike partnere skal fungere. Uten transaksjonene med poeng ville partnerne hatt et sterkt insentiv til å la brukerne opptjene flest mulig poeng hos dem selv, siden attraktive muligheter for opptjening av poeng ville resultere i økt salg fra utstedende partner uten at dette ville påført utstedende partner noen kostnad. Samtidig ville partnerne hatt et sterkt insentiv til å ha dårligst mulige tilbud for bruk/innløsning av poeng, siden innløsning ville påført innløsende partner en kostnad som ikke ble kompensert. Uten transaksjonene med poeng mellom A og partnerne ville brukerne derfor fått gode muligheter for opptjening av poeng, samtidig som brukerne ville fått dårlige muligheter for innløsning av poeng. I så fall ville lojalitetsplattformen fremstå som lite attraktiv, og plattformen ville ikke fungere etter sin hensikt.

Et grunnleggende trekk ved den nye lojalitetsplattformen er at det ikke er A, men innløsende partner, som vil omsette varer og tjenester til brukerne når poeng benyttes som betalingsmiddel. Når en bruker for eksempel benytter A-poeng som betalingsmiddel for en [vare/tjeneste] hos C, er det C […] som kontraktsrettslig vil være forpliktet til å levere [varen/tjenesten] til brukeren (mot vederlag i A-poeng). En konsekvens av dette vil være at brukeren må rette eventuelle ønsker eller reklamasjoner knyttet til varen/tjenesten til C/[…]. A vil altså ikke omsette varer/tjenester til brukerne av lojalitetsplattformen, men kun ha transaksjoner knyttet til poeng med partnerne.

Det vil være opp til innløsende partner å bestemme om brukeren skal kunne betale for varer og tjenester hos partneren med en kombinasjon av poeng og alminnelige betalingsmidler, eller om brukeren bare kan benytte poeng, slik at delbetaling ikke vil være mulig. Det er også innløsende partner som bestemmer prisingen av varer/tjenester både i poeng og alminnelig valuta.

Forholdet mellom A og partnerne reguleres av en «[...] Agreement».

A skal i henhold til avtalen administrere, markedsføre og operere lojalitetsplattformen, herunder distribuere poeng til brukerne av plattformen og håndtere henvendelser knyttet til poeng og bruken av disse. I tillegg skal A markedsføre muligheten til opptjening og bruk av poeng ved kjøp hos partnerne. A skal gi partnerne månedlige rapporter med informasjon om nye brukere, antall poeng som er utstedt og innløst hos den enkelte partner med sammenligning opp mot fjoråret, virkningen av kampanjer mv.

I henhold til avtalen skal partneren sørge for at lojalitetsplattformen er synlig i kommunikasjon med deres kunder. Partnere skal treffe rimelige tiltak for å rekruttere nye brukere av lojalitetsplattformen og bruke sine egne markedsføringskanaler til å promotere muligheten til å opptjene poeng hos partneren.

3.3 Poengenes baseverdi og transaksjonene med poeng mellom A, partnere og brukerne

3.3.1 Poengenes baseverdi

Hvert poeng vil ha en baseverdi i lokal valuta på eksempelvis NOK [...], avhengig av hvilket land brukeren tilhører. Baseverdien legges til grunn for transaksjonene mellom A og utstedende og innløsende partnere.

På samme måte som med en vanlig valuta, vil det antall A-poeng en bruker må benytte for å betale for ytelser kunne variere avhengig av hvilken pris de ulike partnerne setter på sine ytelser til enhver tid. Det vil også kunne være forskjellig pris på en vare eller tjeneste avhengig av om man benytter A-poeng som betalingsmiddel eller om man betaler med vanlig valuta. En vare kan for eksempel prises til [...] poeng (som tilsvarer en baseverdi på NOK [...]), mens den prises til NOK [...] i vanlig valuta.

3.3.2 Utstedelse/opptjening av poeng

Når en bruker opptjener poeng ved kjøp av varer/tjenester hos en utstedende partner, vil A utstede poeng til brukeren registrert på lojalitetsplattformen basert på opplysninger som mottas fra utstedende partner. Utstedende partner skal kompensere A for poengenes baseverdi (NOK [...]) for hvert poeng som utstedes.

For B og C som utstedende partnere legges det opp til å stille et årlig minimumskrav til opptjening av poeng for å sikre plattformens drift og et visst volum. Det vil også kunne være aktuelt med lignende krav overfor andre utstedende partnere.

3.3.3 Innløsning/bruk av poeng

Når en bruker benytter poeng helt eller delvis som betalingsmiddel for varer/tjenester, vil A kompensere innløsende partner for poengenes baseverdi (NOK [...] per poeng). A vil altså betale en sum som tilsvarer baseverdien multiplisert med antall poeng til partneren.

3.4 Vederlag for drift av lojalitetsplattformen, markedsføringstjenester mv.

Både ved overføring av poeng fra A og ved overføring av poeng til A vil det utløses en plikt til å betale henholdsvis et «[...] fee» og et «[...] commission». Plikten til å betale disse to vederlagene vil gjelde henholdsvis utstedende og innløsende partnere. Størrelsen på «[...] fee» og «[...] commission» vil kunne variere fra partner til partner, og vil settes til en prosentandel av poengenes baseverdi.

I tillegg til «[...] fee» og «[...] commission» vil A oppkreve et årlig vederlag i form av «[årlig vederlag]» fra partnerne for deres deltakelse i lojalitetsplattformen.

SKD la i drøftelsen av spørsmål 3 til grunn at «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]» er ment å skulle være kompensasjon for A sin samlede levering av tjenester til partnerne, herunder tilgangen til og bruk av A-plattformen som sådan (deltakelse), markedsføringstjenester samt analysetjenester og visse administrative tjenesteytelser knyttet til deltakelsen i A-plattformen. SKD konkluderte med at vederlagene er avgiftspliktige, og at A derfor skal beregne merverdiavgift på vederlagene når disse faktureres til norske partnere. Dette er klagerne enige i.

3.5 Presisering av faktum – [...] organisering

[...] Når en bruker opptjener poeng hos B, vil A utstede poeng til disse brukeren (som vil måtte være registrert som bruker av lojalitetsplattformen for å kunne motta poengene). B vil kompensere H for poengenes baseverdi, som igjen vil kompensere A. H vil på denne måten fungere som et mellomledd mellom A og B. B vil derfor, som beskrevet i punkt 3.2 ovenfor, ha to ledd med utstedende og innløsende partnere.

[...]

Etter vårt syn har det ingen betydning for de spørsmål som ble tatt opp i anmodningen om BFU, eller for klagen, at H har kommet inn som et mellomledd. Transaksjonene med poeng endrer på ingen måte karakter, selv om det nå er besluttet at overføringene av poeng ikke skal skje direkte mellom A og B, men i stedet i to ledd. Konklusjonene som påklages gjelder fremdeles de samme transaksjonene for de samme selskapene som omhandles i BFU’en. Den eneste forskjellen fra anmodningen om BFU, er at mottakerne av poeng er et annet subjekt enn tidligere lagt til grunn.

Hvem som er mottaker av poengene, har ingen betydning for spørsmålet om den som overfører poeng skal beregne utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi.

Vi er innforstått med at den BFU’en Skatteklagenemnda vil avgi som ledd i klagebehandlingen bare vil være bindende for A og B, mens BFU’en formelt sett ikke vil være bindende for H, siden H ikke er part i BFU’en som påklages.

[...]

[Sekretariatet vil her kort bemerke at vi har gitt innsender tilbakemelding om at denne presiseringen/endringen av faktum ikke vil bli hensyntatt og at det er opprinnelig presentert faktum som vil bli vurdert.]

4 Avgiftsmessig vurdering

4.1 Innledning

I vurderingen nedenfor vil vi ta utgangspunkt i SKD sin begrunnelse i den avgitte BFU’en, og konsentrere oss om å imøtegå SKD sin begrunnelse. På enkelte punkter har vi likevel valgt å gjengi svært sentrale deler av den opprinnelige anmodningen om BFU. Klagen inneholder imidlertid ingen sammenhengende redegjørelse for vårt syn på avgiftsbehandlingen av A-poeng. Vi viser til anmodningen om BFU for en sammenhengende og fullstendig redegjørelse for vårt syn. Det er derfor viktig at Skatteklagenemnda setter seg inn også i den opprinnelige anmodningen.

Både innsenderne og SKD legger til grunn at det er nær sammenheng mellom spørsmål 1 og 2. Punkt 4.2 til 4.6 nedenfor er derfor relevante for klagen både hva angår spørsmål 1 og spørsmål 2. Avslutningsvis i punkt 4.7 har vi noen merknader som utelukkende knytter seg til spørsmål 2.

Vi vil nedenfor i punkt 4.2 gi noen overordnede kommentarer til SKD sin begrunnelse. I punkt 4.3 redegjør vi nærmere for hvorfor praksis fra EU-domstolen og EU sitt voucherdirektiv er relevante på generelt grunnlag. I punkt 4.4 redegjør vi nærmere for hvorfor overføring av instrumenter som har til formål å fungere som betalingsmidler ikke utgjør omsetning. Relevansen av og spørsmålet om A-poeng utgjør multi-purpose vouchere drøftes i punkt 4.5. I punkt 4.6 vil vi omtale en BFU avgitt av danske skattemyndigheter om avgiftsbehandlingen av et tilsvarende lojalitetsprogram. Denne saken er svært relevant, som følge av at det danske Skatterådet kom til at overføring av bonuspoeng mot kompensasjon for baseverdi ikke skulle avgiftsberegnes. I punkt 4.7 følger som nevnt noen kommentarer som kun er relevante for spørsmål 2.

Innledningsvis vil vi understreke at reguleringen av avgiftsbehandlingen av vouchere i EU er særlig relevant, som følge av at SKD i Merverdiavgiftshåndboken har uttalt at denne reguleringen kan danne utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg problemstillingen i norsk rett. Vi kommer som nevnt nærmere inn på dette i punkt 4.5. Før dette vil vi imidlertid i punkt 4.3 og 4.4 vise at den samme løsningen som følger av voucherdirektivet også følger av en alminnelig tolkning av omsetningsbegrepet og generelle avgiftsrettslige prinsipper.

4.2 Overordnede kommentarer til SKD sin begrunnelse i den avgitte BFU’en

Problemstillingen i spørsmål 1 og 2 er om kompensasjonen for poengenes baseverdi ved overføring av poeng utgjør omsetning, altså «levering av varer eller tjenester mot vederlag». Skattedirektoratet kom i sin BFU til at kompensasjonen for poengenes baseverdi utgjør vederlag for avgiftspliktige tjenester. Under drøftelse av spørsmål 1 kom SKD umiddelbart frem til at poengene klart faller innenfor tjenestedefinisjonen i merverdiavgiftsloven (mval.) § 1-‑3 første ledd bokstav c. SKD uttalte deretter følgende:

«Det er ikke – for dette formål – nødvendig å definere eller kategorisere tjenesten nærmere. Vi nevner likevel her at ytelsene – bonuspoengene – klart har en økonomisk verdi for partene blant annet som omsettelige rettighetsposisjoner, og som innsatsfaktor i markedsføringsaktiviteter. Vi kommer nærmere inn på dette nedenfor i en vurdering av forholdet til merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester.

De aktuelle tjenestene – bonuspoengene – skal utstedes fra A til utstedende partnere mot et vederlag som beløper seg til pris [...] NOK per poeng.

Det foreligger dermed etter direktoratets oppfatning en levering av ‘tjeneste’ mot ‘vederlag’ som faller inn under merverdiavgiftsloven omsetningsbegrep.» (side 22)

Når det gjelder spørsmål 2, fant SKD at dette var samme transaksjon som den behandlet under spørsmål 1, bare motsatt vei.

At poeng utveksles «mot» penger ser ut til å være det bærende elementet i SKD sin begrunnelse for konklusjonene om at overføring av poeng mot kompensasjon for poengenes baseverdi utgjør avgiftspliktig omsetning.

Resten av argumentasjonen til SKD knytter seg til å imøtegå relevansen av de rettskilder innsenderne hadde vist til i anmodningen. Som vi kommer tilbake til, mener vi at SKD sin imøtegåelse har en rekke svakheter.

I den sammenheng vil vi opplyse at innsenderne den [...] mottok en første versjon av BFU’en som – ved en inkurie – inneholdt et avsnitt i punkt 5.4 som kan tyde på at SKD opprinnelig hadde konkludert i tråd med innsendernes syn hva angår spørsmål 1, og trolig også spørsmål 2. Vi gjengir følgende fra det aktuelle avsnittet:

«Innledningsvis vil Skattedirektoratet bemerke at inn- og utbetaling av baseverdi i forbindelse med utstedelse og innløsning av poeng ikke anses som vederlag ved omsetning, jf. drøftelsen under spørsmål 1 ovenfor.»

Den påfølgende dagen, den [...], mottok innsenderne en ny versjon av BFU’en der avsnittet vi har sitert ovenfor var fjernet.

Anmodningen om BFU ble sendt inn den [...] og innsenderne mottok BFU’en fra SKD den [...], fem måneder senere. Tidsbruken var vesentlig lengre enn den veiledende fristen på tre måneder i skatteforvaltningsforskriften § 6-1-6 første ledd. På tross av den lange tidsbruken kan vi ikke se at SKD har tilnærmet seg de avgiftsmessige problemstillingene anmodningen reiser på en grundig måte i selve BFU’en. Vi antar at dette kan ha sammenheng med at SKD på et tidspunkt i prosessen med utarbeidelse av BFU’en kan ha «snudd» hva angår konklusjonene på spørsmål 1 og 2, og at det da ble knapt med tid til å skrive en god begrunnelse som støttet SKD sin konklusjon.

Det er ikke mulig for oss å vite hvorvidt en endring i konklusjon underveis i SKD sitt arbeid med saken har hatt betydning for grundigheten av saksbehandlingen, men vi merker oss at den endelige versjonen av BFU’en etter vårt syn både inneholder uriktig gjengivelse av rettskilder og uriktige slutninger fra rettskilder. Det forhold at SKD tydeligvis har endret syn underveis i saksbehandlingen og/eller at ulike personer i SKD har hatt ulike syn på konklusjonen på spørsmål 1 og 2 illustrerer dessuten at det er langt fra opplagt at BFU’ens endelige konklusjoner er i samsvar med gjeldende rett.

4.3 Generelt om relevansen av EU-retten

Den sentrale problemstillingen under spørsmål 1 og 2 er om overføring av A-poeng mot kompensasjon for poengenes baseverdi utgjør «levering» av tjenester, altså omsetning. SKD har i sin BFU ikke problematisert hvorvidt vilkåret om «levering» er oppfylt, eller omtalt dette vilkåret nærmere. Etter vårt syn er dette en svakhet ved SKD sin rettskildebruk og begrunnelse.

I anmodningen om BFU har vi redegjort for praksis ved EU-domstolen og reguleringen av multi purpose vouchere i voucherdirektivet. Vi har også vist til avgjørelser og uttalelser vedrørende avgiftsbehandlingen av bitcoin innen EU. Sistnevnte er svært relevant fordi det tar opp vurderingen av korrekt avgiftsbehandling av et digitalt instrument som for alle praktiske formål er ment å fungere som et betalingsmiddel. SKD kommenterer innsendernes henvisninger til EU-retten på følgende måte på side 23 i BFU’en:

«Skattedirektoratet vil bemerke at merverdiavgiftsretten ikke er omfattet av EØS-avtalen – og at EU retten som hovedregel ikke er relevant som rettskilde innenfor merverdiavgiftsretten. Skrankene som ligger i prinsippene om de fire friheter og statsstøtte er det ikke nødvendig å gå nærmere inn på i denne saken.

Dette synspunktet om EU-rettens relevans kommer til uttrykk i flere høyesterettsdommer, blant annet i Rt-2011 s. 213 – Invex – avsnitt 46 hvor det er uttalt at det ikke kunne komme på tale om å sette til side en løsning som følger av interne rettskilder, siden merverdiavgiftsretten ikke er en del av EØS-avtalen. […]

Direktoratet finner det på denne bakgrunn klart at innsenders anførsler knyttet til EU-retten og det som beskrives som endringer i rettskildebildet ikke kan medføre en annen løsning enn den som følger av de norske bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a.» (våre understrekninger)

Vilkåret om at det bare er omsetning som utløser avgiftsplikt er et grunnleggende trekk ved merverdiavgiftssystemet, både i Norge og i EU. Praksis rundt omsetningsbegrepet i EU og reglene rundt avgiftsbehandlingen av vouchere bygger på grunnleggende avgiftsrettslige hensyn og systembetraktninger som er felles for norsk rett og EU-retten. Ved tolkningen av det norske omsetningsbegrepet er det derfor etter vårt syn svært interessant å se hen til EU-retten.

Våre omfattende henvisninger til rettskilder innen EU-retten kan ikke tas til inntekt for at vi mener at EU retten i seg selv er en rettskilde som skal tillegges vekt ved tolkningen av det norske omsetningsbegrepet. Grunnen til at vi mener at EU-retten er relevant i vår sak, er at EU-rettens omsetningsbegrep bygger på de samme grunnleggende avgiftsrettslige hensynene og formålsbetraktningene som det norske omsetningsbegrepet. Som vi kommer tilbake til i punkt 4.4 og 4.5.1 nedenfor, er EU-retten også relevant som følge av at Finansdepartementet og SKD har vist til EU-rettslige kilder i sin omtale av det norske regelverket.

Innen EU-retten har man et langt mer utviklet og nyansert forhold til omsetningsbegrepet enn det har vært tradisjon for i Norge. Dette er naturlig, all den tid EU sitt merverdiavgiftsdirektiv omfatter en rekke land og derfor til daglig er gjenstand for utvikling og tolkning både i EU sine organer og i medlemslandene. Norge er til sammenligning et relativt lite land, og det er derfor naturlig at mange av de problemstillinger man har tatt stilling til i EU, aldri har vært problematisert på en grundig måte i Norge. Vår sak gjelder en problemstilling som knapt har vært berørt i Norge. Innen EU finnes det derimot en rekke rettskilder som belyser hvordan problemstillingen kan håndteres.

Vi har i anmodningen om BFU ikke tatt til orde for at EU-retten skal «sette til side en løsning som følger av interne rettskilder», og er enige med SKD i at EU-retten ikke kan medføre en «annen løsning enn den som følger av de norske bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a». Tvert imot, har vi argumentert for at de samme løsningene som følger av EU-retten også følger av en tolkning av det norske omsetningsbegrepet.

SKD har, ut over sin innledende henvisning til at poeng utgjør «tjenester» og at kompensasjonen for poengenes baseverdi utgjør «vederlaget», ikke foretatt noen tolkning av omsetningsbegrepet, herunder vilkåret om «levering», ved bruk av norske rettskilder. Tvert imot legger SKD selv til grunn at norsk forvaltningspraksis ikke gir veiledning for problemstillingen. Vi viser til følgende uttalelser i BFU’en på side 23 flg.:

«Direktoratet vil her først bemerke at vi er enige med innsender i at det ikke foreligger sammenlignbar norsk praksis som direkte behandler samme problemstilling som i spørsmål 1.»

«Skattedirektoratet vil bemerket at eldre praksis ikke er sammenlignbar med foreliggende saksforhold […]. Eldre praksis er følgelig ikke sammenlignbar med den mer avansert bruken av tilsvarende poeng i moderne lojalitetsprogrammer som i foreliggende sak».

«Som innsender er inne på foreligger det eksempler på annen mer nærliggende forvaltningspraksis, i den forstand at praksis uttrykkelig gjelder lojalitetsprogrammer av lignende karakter som i foreliggende sak. Det kan vises til Skattedirektoratets BFU 8/2003 publisert 13. mars 2003, samt Sentralskattekontoret for storbedrifters veiledende uttalelse av 8. april 2015.

Det er imidlertid ikke nødvendig å redegjøre nærmere for denne praksis, da vi i er enige med innsender i at foreliggende praksis om lojalitetsprogrammer ikke er direkte relevant i foreliggende sak […] Men vi anser som nevnt ikke disse uttalelsene for å a særlig vekt betydning i foreliggende sak, og mer samlet at forvaltningspraksis gir begrenset veiledning for foreliggende saksforhold.» (våre understrekninger)

SKD legger altså til grunn at det ikke finnes relevant norsk forvaltningspraksis på området, og viser ikke til noen interne rettskilder som tilsier en annen løsning enn den som følger av praksis i EU. Vi kan derfor ikke se at det vil være i strid med Høyesteretts uttalelser i Invex-saken å legge vekt på EU-retten i vår sak, all den tid det i vår sak ikke vil være aktuelt å «tilsidesette» en løsning som følger av interne rettskilder.

SKD trekker heller ikke inn grunnleggende avgiftsrettslige hensyn, formåls- eller systembetraktninger i sin begrunnelse. Dersom SKD hadde gjort dette, ville konklusjonen trolig blitt den samme som i EU, der man gjennom voucherdirektivet og EU-domstolens praksis nettopp har utviklet en tolkning av omsetningsbegrepet som bygger på og er i tråd med slike grunnleggende avgiftsrettslige hensyn. Disse hensynene er felles for merverdiavgiftsregelverket i EU og i Norge.

Den generelle avvisningen av relevansen av de rettskildene som er trukket frem i anmodningen om BFU, har ført til at SKD i liten grad har kommentert de slutninger og argumenter vi har trukket ut av kildene. SKD avviser relevansen av samtlige rettskilder som peker i retning av den løsningen på sakens sentrale problemstilling som vi argumenterte for i vår anmodning om BFU, samtidig som SKD selv ikke har trukket frem en eneste relevant rettskilde til støtte for sin konklusjon, ut over den generelle ordlyden i mval. § 1-3 første ledd bokstav a.

Vi har i anmodningen om BFU for øvrig trukket frem flere rettskilder som SKD overhodet ikke har nevnt i BFU’en. Dette omfatter blant annet reglene om periodisering av utgående merverdiavgift i mval. § 15-9 første ledd jf. bokføringsforskriften §§ 5-2-2 og 5-2-6 og uttalelser fra EU sin VAT Committee i Working Paper nr. 811.

Enkelte EU-rettslige kilder er særlig relevante som følge av at det er vist til kildene i norsk forvaltningspraksis, noe vi vil omtale nærmere i punkt 4.4 og 4.5.1 nedenfor.

4.4 Særlig om synspunktet om at overføring av betalingsmidler ikke utgjør omsetning, jf. blant annet Generaladvokatens uttalelse i Hedqvist-saken

Innsenderne har i anmodningen om BFU punkt 5.3.2 utførlig redegjort for Generaladvokatens uttalelse i Hedqvist-saken, sett i sammenheng med EU-domstolens dom i samme sak (C-264/14 Hedqvist), sak C-270/09 (MacDonald Resorts) og uttalelser fra EU sin VAT Committee i Working Paper nr. 811. Hovedsynspunktet i disse sakene/uttalelsene er at overføring av bitcoin, poeng og andre former for instrumenter som fungerer som et betalingsmiddel, ikke utgjør noen avgiftspliktig transaksjon/omsetning, som følge av at betalingstransaksjoner ikke utgjør noe forbruk i seg selv, men bare en måte å måle forbruk på («payments are not consumption, but measure the consumption», jf. EU sin VAT Committee i Working Paper nr. 811 som omtales nærmere nedenfor).

Hedqvist-saken reiste to hovedspørsmål, der det første spørsmålet («spørsmål 1») gjaldt tolkningen av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 2(1) c, som lyder slik:

«1. The following transactions shall be subject to VAT:

(c) the supply of services for consideration within the territory of a Member State by a taxable person acting as such»

Tjenester er i artikkel 24 (1) definert slik:

«‘Supply of services’ shall mean any transaction which does not constitute a supply of goods.»

Både definisjonen av omsetning og tjenester er i EU svært lik den norske definisjonen i mval. § 1-3 første ledd bokstav a og c. Etter vårt syn er det derfor svært relevant å se hen til hvordan omsetningsbegrepet og tjenestebegrepet er tolket i EU.

Det andre hovedspørsmålet («spørsmål 2») i Hedqvist-saken gjaldt tolkningen av unntaket for finansielle tjenester, og hang nært sammen med spørsmål 1 som knyttet seg til omsetningsbegrepet.

Hedqvist-saken bygger på at veksling av bitcoin mot svenske kroner ikke utgjør omsetning i seg selv. Det som utgjorde omsetning i Hedqvist-saken, var kun tjenesten Hedqvist utførte i forbindelse med veksling av bitcoin til svenske kroner. For vekslingstjenesten mottok Hedqvist et vederlag i form av en «spread»/margin, altså forskjellen mellom den prisen Hedqvist kjøpte bitcoin for og den prisen Hedqvist solgte bitcoin for til sine kunder. Det var kun dette påslaget som utgjorde vederlag for en tjeneste, og EU-domstolen kom frem til at denne vekslingstjenesten var omfattet av unntaket for finansielle tjenester. For den del av betalingen i svenske kroner som utgjør «baseverdien» til bitcoin, er «avgiftsfriheten» altså begrunnet i at det ikke foreligger omsetning, og ikke i unntaket for omsetning av finansielle tjenester. På tilsvarende måte mener vi at «avgiftsfrihet» for overføring av A-poeng mot kompensasjon for poengenes baseverdi må begrunnes i at det ikke foreligger omsetning.

At den delen av transaksjonen ved veksling av bitcoin som utgjør «baseverdien» ikke utgjør omsetning, fremgår av både Generaladvokatens uttalelse og EU-domstolens dom i Hedqvist-saken. Vi vil nedenfor redegjøre nærmere for de relevante uttalelsene i Hedqvist-saken.

Nedenfor tar vi inn flere relevante sitater fra Generaladvokatens uttalelse, der særlig avsnitt 16 og 18 er sentrale for vår sak:

«14. The judgment [in C-172/96 First National Bank of Chicago] was based on the fact that the transfer of legal tender as such is accepted as not constituting a chargeable event for VAT purposes. Rather, such a transfer can in principle only constitute the consideration for a taxed supply, as VAT is a tax on the end consumption of goods. Currencies currently used as legal tender – unlike gold or cigarettes, for instance, which also are or have been used directly or indirectly as means of payment – have no other practical use than as a means of payment. Their function in a transaction is simply to facilitate trade in goods in an economy; as such, however, they are not consumed or used as goods.» (vår understrekning)

Det som kjennetegner betalingstransaksjoner som ikke i seg selv kan utgjøre noen «chargeable event» («omsetning» eller «levering» av varer eller tjenester), er altså at det som overføres ikke har noe annet formål enn å fungere som et betalingsmiddel. Generaladvokaten uttalte i avsnitt 15 i Hedqvist-saken at dette prinsippet må gjelde alle overføringer som kun har som funksjon å fungere som betaling for varer eller tjenester:

«15. That which applies for legal tender should also apply for other means of payment with no other function than to serve as such. Even though such pure means of payment are not guaranteed and supervised by law, for VAT purposes they perform the same function as legal tender and as such must, in accordance with the principle of fiscal neutrality in the form of the principle of equal treatment, be treated in the same way.

I avsnitt 16 ble det trukket frem at ikke bare overføring av gyldige betalingsmidler, men også overføring av vouchere og bonuspoeng, representerer en transaksjon som ikke er avgiftspliktig:

16. This is consistent with the case-law. The case-law treats legal tender and other pure means of payment – such as vouchers with a face value or the purchase of ‘points rights’ for later use in hotels or accommodation – in largely the same way, in that in the latter cases the transfer of the means of payment is not held to constitute a taxable transaction.» (våre understrekninger)

I avsnitt 17 og 18 kom Generaladvokaten frem til at overføring av bitcoin ikke i seg selv utgjør omsetning. Det som utgjorde omsetning i Hedqvist-saken, var kun tjenesten Hedqvist utførte i forbindelse med veksling av bitcoin til svenske kroner. For vekslingstjenesten mottok Hedqvist et vederlag i form av en «spread»/margin:

17. According to the findings of the referring court, bitcoins also constitute a pure means of payment. The only purpose of possessing them is to reuse them as a means of payment at some point. For the purposes of the chargeable event for VAT, therefore, they must be treated in the same way as legal tender.
18. Consequently, the approach in First National Bank of Chicago must also be applied to bitcoins. Their transfer as such does not constitute a chargeable event. However, as Mr Hedqvist plans to buy and sell bitcoins for Swedish crowns at a price which includes a mark-up on the exchange rate on a particular exchange site, his activity includes the supply of services for consideration in accordance with Article 2(1)(c) of the VAT Directive in the form of the exchange.» (våre understrekninger)

Først etter å ha konkludert med at det kun var påslaget som utgjorde vederlag for levering av en tjeneste (omsetning), og ikke selve bitcoin’ene, vurderte Generaladvokaten om vekslingstjenesten var omfattet av unntaket for omsetning av finansielle tjenester i EU sitt merverdiavgiftsdirektiv. Generaladvokaten kom frem til at tjenesten var avgiftsunntatt.

EU-domstolen fulgte opp Generaladvokatens syn i Hedqvist-saken. Også EU-domstolen bygget på at selve overføringen av bitcoin mot betaling av «baseverdien» ikke utgjorde omsetning, og at det kun var påslaget som utgjorde vederlag for en tjeneste. Tilsvarende vurderte EU-domstolen hvorvidt selve vekslingstjenesten var omfattet av unntaket for finansielle tjenester, hvor de også her konkluderte i tråd med Generaladvokaten.

I vår sak har vi i anmodningen om BFU tatt til orde for at vurderingen av spørsmål 1 i Hedqvist saken ovenfor må bli den samme for A-poeng, slik at det ikke skal beregnes merverdiavgift på baseverdien av poengene som følge av at overføringen ikke utgjør omsetning. Som følge av at A-poeng ikke utgjør finansielle tjenester, skal det derimot oppkreves merverdiavgift på vederlag A tar for å overføre poengene og administrere lojalitetsplattformen (spørsmål 2 i Hedqvist saken), altså «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]».

Relevansen av de synspunkter vi i anmodningen om BFU trakk ut av Hedqvist-saken avvises av SKD på følgende måte på side 25 i BFU’en:

«Videre legger vi til grunn at Finansdepartementets uttalelse av 6. februar 2017 om EU-domstolens praksis knyttet til veksling av kryptovaluta ikke behandler problemstillingen knyttet til innsenders synspunkt om omsetning av betalingsmidler. […]

Uttalelsen er videre som nevnt begrenset til spørsmålet om veksling av bitcoin, og uttalelsen tar ikke standpunkt til EU-domstolens ovennevnte generelle drøftelser knyttet til omsetningsbegrepet i forbindelse med transaksjoner knyttet til betalingsmidler. Det er etter vårt syn heller ikke holdepunkt i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og Finansdepartementets uttalelse om finansielle tjenester av 15. juni 2001 for en slik klassifisering forankret i omsetningsbegrepet som innsender synes å ta til orde for.» (vår understrekning)

SKD avviser med andre ord relevansen av de argumenter vi har trukket ut av Generaladvokatens uttalelse og EU-domstolens dom i Hedqvist-saken ved å hevde at Finansdepartementet i sin uttalelse fra 6. februar 2017 om avgiftsbehandlingen av bitcoin ikke uttrykkelig hadde sluttet seg til EU-domstolens/Generaladvokatens generelle drøftelser knyttet til omsetningsbegrepet.

Det SKD i BFU’en hevder om Finansdepartementets vurderinger i uttalelsen fra 6. februar 2017 må åpenbart være uriktig. Etter vårt syn er det på det rene at både Finansdepartementet og SKD mener at det ikke skal oppkreves merverdiavgift ved veksling av bitcoin, verken på baseverdien (spørsmål 1 i Hedqvist-saken) eller påslaget (spørsmål 2 i Hedqvist-saken). For baseverdien er «avgiftsfriheten» begrunnet i at det ikke foreligger omsetning, og ikke i unntaket for omsetning av finansielle tjenester (som følge av at vederlaget for den finansielle tjenesten kun omfatter påslaget).

I Finansdepartementets tolkningsuttalelse fra 6. februar 2017 fremgår følgende om relevansen av EU-domstolens dom i Hedqvist-saken for tolkningen av det norske unntaket for finansielle tjeneste

«Skattedirektoratet har tidligere inntatt det rettslige standpunktet at omsetning av bitcoin er merverdiavgiftspliktig omsetning av elektronisk tjenester, og at unntaket for finansielle tjenester i mval. § 3-6 ikke kommer til anvendelse. Dette standpunktet ble tilkjennegitt i direktoratets publiserte uttalelse av 11. november 2013.

I en dom av 22. oktober 2015 i sak C-264/14 konkluderte EU-domstolen med at tjenester som består i veksling av bitcoin er unntatt fra merverdiavgiftsplikten etter EUs merverdiavgiftsdirektiv, som en finansiell tjeneste. Sett i lys av denne dommen ble det herfra rettet en henvendelse til Skattedirektoratet om på nytt å vurdere dette temaet.

I sin tilbakemelding hit har Skattedirektoratet foreslått å endre det inntatte standpunktet i tråd med den ovennevnte dommen fra EU-dommen. Direktoratet mener at dette kan skje gjennom en fortolkning av unntaket i mval. § 3-6.

Finansdepartementet har ingen innvendinger mot denne løsningen. Departementet viser blant annet til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 193 hvor det fremgår:

«Oppregningen av de ulike tjenestene i bokstav a-f er ikke uttømmende, men er også ment å gi rom for nye tjenester, blant annet som følge av endringer i markedsstrukturen. Det presiseres at det er tjenestens art som unntas»

Departementet viser videre til at en etablert praksis ved EU-domstolen som utgangspunkt er ansett å være en tungtveiende rettskilde ved tolkningen av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester, se bl.a. premiss 48 i Høyesteretts dom i Rt. 2009 s. 1632.

Vi ber om at direktoratet foretar nødvendige endringer og presiseringer av tidligere uttalelser om dette, slik at disse blir i tråd med den praksis som gjelder i EU.»

For oss fremstår det som åpenbart at Finansdepartementet i brevet vi har sitert ovenfor ikke bare har ment å uttrykke at det ikke skal beregnes merverdiavgift på vederlaget for den tjenesten som utføres ved veksling av bitcoin, men også har ment at det ikke skal beregnes merverdiavgift på «baseverdien» av bitcoin. Det er Hedqvist-saken som er bakgrunnen for at departementet har skrevet brevet. Dersom SKD skulle mene at avgiftsfriheten for «baseverdien» ved veksling av bitcoin også er forankret i unntaket for finansielle tjenester, ville dette være en tolkning som ikke er i samsvar med Hedqvist-saken og Finansdepartementets uttalelse.

Generaladvokatens uttalelse og EU-domstolens dom i Hedqvist-saken er uansett relevante, uavhengig av om Finansdepartementet implisitt eller uttrykkelig har sluttet seg til uttalelsene vedørende omsetningsbegrepet, som følge av at uttalelsene bygger på grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper som også er relevante ved tolkningen av det norske omsetningsbegrepet. Vi viser i den forbindelse særlig til Generaladvokatens uttalelse, der det fremgår at det er de samme hensynene som ligger til grunn for at overføring av alminnelige betalingsmidler, bitcoin, vouchere og poeng ikke utgjør avgiftspliktige transaksjoner.

I forkant av Hedqvist-saken var det diskusjoner i EU om hvordan bitcoin skulle klassifiseres. EU sin VAT Committee uttalte blant annet følgende i sitt Working Paper nr. 811:

«Notably, the classification of transfers in Bitcoin as supplies of services may be controversial in cases where its functioning and purpose is equal to that of a means of payment because for VAT purposes payments are not consumption but measure the consumption.

[…]

VAT is a general indirect tax on consumption (expenditure). So, in principle, VAT must be construed as tax on expenditure for private consumption, as largely confirmed by the CJEU and the doctrine. Hence the question should be whether the provider of goods or services that receives bitcoins in exchange is acting as a ‘consumer’ of those bitcoins.

…it is doubtful that one can think Bitcoin itself can satisfy any private need in this scenario, apart from being a tool whereby a sum of money can be obtained. Or that we could consider the goods or services provided to constitute expenditure from the point of view of the provider.

The idea that bitcoins are not an aim in itself for the supplier when received in exchange for goods or services could be similar to the question raised in MacDonald Resorts, which dealt with the sale through a holiday club of points rights granting entitlement to use timeshare holiday accommodation. According to Article 25(a) of the VAT Directive these points could arguably be intangible property, the sale of which might constitute the provision of a service subject to VAT.

The same approach could be argued in respect of a transfer of bitcoins, despite differences between the Bitcoin scheme and the facts analysed in MacDonald Resorts.

According to the CJEU, this approach was however rejected in MacDonald Resorts, for the points represented ‘in a way the means of payment that customers use.’ Moreover, ‘The customer completes the (…) transaction not to collect points, but with the intention of temporarily using accommodation or of obtaining other services which he will choose at a later date. Therefore, the purchase of ‘Points Rights’ is not an aim in itself for the customer. The acquisition of such rights and the conversion of points must thus be regarded as preliminary transactions in order to be able to exercise the right to temporarily use a property, or to stay in a hotel or to use another service.’

Thus, following that same reasoning, the transmission of bitcoins would not be a supply of a service itself, because the recipient does not seek to satisfy a private ‘need of bitcoins’ when acquiring them, i.e. bitcoins do not constitute consumption but a means of payment for the goods or services provided.

Concerning the fact that the user did not pay the price agreed directly to the supplier but through intermediation, it should be pointed to the settled case law of the CJEU, according to which the eventual payment service provided by the intermediary needs to be regarded as an independent transaction, thus only one supply of goods or services occurs.» (våre understrekninger)

I uttalelsen fra EU sin VAT Committee trekkes det paralleller mellom bitcoin og bonuspoeng, på samme måte som Generaladvokaten gjorde i Hedqvist-saken i avsnitt 16. At det trekkes paralleller mellom disse formene for betalingstransaksjoner er naturlig, all den tid formålet i begge tilfeller er å benytte bitcoin og bonuspoeng som betalingsmiddel på et senere tidspunkt. Etter vårt syn er det ikke grunnlag for en ulik avgiftsbehandling mellom overføring av bitcoin og A-poeng. Begge tilfeller kjennetegnes ved at det ikke skjer noen omsetning når bitcoin eller A-poeng overføres mot kompensasjon for deres «baseverdi».

En annen sak vi trakk frem i anmodningen om BFU, og som også er omtalt i Hedqvist-saken, er EU-domstolens dom C-270/09 (MacDonald Resorts). EU-domstolen uttalte følgende i avsnitt 31:

«[…] in order for VAT to be chargeable, all the relevant information concerning the chargeable event, namely the future delivery of goods or future performance of services, must already be known and therefore, in particular, the goods or services must be precisely identified. Therefore, payments on account of supplies of goods or services that have not yet been clearly identified cannot be subject to VAT [...]»

Saken gjaldt spørsmål om avgiftsbehandling av «points rights» (poeng) som medlemmer i en ferieklubb kunne benytte som betalingsmiddel for å motta tjenester. Medlemmenes kjøp av poeng var ikke noe mål i seg selv. EU-domstolen uttalte i avsnitt 28 at det først er når poengene brukes at det leveres tjenester til medlemmet, slik at det oppstår en sammenheng mellom tjenestene som leveres og vederlaget medlemmet har betalt i forbindelse med kjøp av poeng. Løsningen i C-270/09 (MacDonald Resorts) er også i samsvar med reglene om tidfesting i mval. § 15-10, jf. bokføringsforskriften § 5-2-6. I henhold til § 5-2-6 kan det som hovedregel ikke utstedes salgsdokument inklusive merverdiavgift før den avgiftspliktige varen eller tjenesten er levert. Før poengene benyttes som betalingsmiddel skjer det ikke noen «levering», og det ville derfor etter vårt syn være i strid med forbudet mot forskuddsfakturering med merverdiavgift om det skulle oppkreves merverdiavgift allerede ved utstedelse av A-poeng.

Før Hedqvist-saken la SKD i en prinsipputtalelse fra 11. november 2013 til grunn at bitcoin utgjorde avgiftspliktige elektroniske tjenester. Prinsipputtalelsen var svært kortfattet, og vi gjengir den derfor i sin helhet:

«Omsetning av Bitcoin er ordinær avgiftspliktig omsetning av elektroniske tjenester. Skattedirektoratets vurdering er at bitcoins ikke kan anses som «gyldige betalingsmidler» (merverdiavgiftsloven § 3-6 d) og derfor heller ikke kan anses som en unntatt «finansiell tjeneste». Bitcoins klassifiseres som «tjeneste» (§ 1-3 bokstav c), nærmere bestemt «elektronisk tjeneste» (§ 1-3 bokstav j). Dermed skal næringsdrivende legge 25 prosent merverdiavgift på sin omsetning av bitcoins.»

Etter Finansdepartementets uttalelse fra 2017 er det klart at bitcoin ikke anses som tjenester, og at eventuelle vekslingstjenester av bitcoin omfattes av unntaket for omsetning av finansielle tjenenester. Fra et avgiftsståsted er det altså nå avklart at både overføring av bitcoins «baseverdi» og veksling av bitcoin løses på samme måte etter norsk rett som etter EU-retten.

Det bærende elementet i SKD sin begrunnelse i BFU’en til A og B, er at A-poeng anses som tjenester og at det derfor skal oppkreves 25 % utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi. SKD sin begrunnelse for at det foreligger avgiftsplikt for A-poeng er altså svært lik SKD sin tidligere begrunnelse for at det skulle beregnes merverdiavgift på bitcoin.

Etter vårt syn har SKD i sin BFU til A og B begått akkurat samme feil som SKD begikk i 2013 vedrørende bitcoin. Begge sakene er egnet til å illustrere at SKD har et lite nyansert syn på merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep, og i utgangspunktet legger til grunn at «alt» som overføres mot penger utgjør tjenester som omsettes. Denne konklusjonen viste seg å være rettslig uholdbar når det gjaldt overføring av bitcoin, og vi mener at konklusjonen på tilsvarende måte er rettslig uholdbar når det gjelder overføring av A-poeng. Vi ville forventet at SKD på bakgrunn av Finansdepartementets uttalelse fra 2017 vedrørende bitcoin hadde fått et mer nyansert forhold til merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep, og dermed ville konkludere på samme måte for A poeng som for bitcoin.

4.5 Kommentarer til SKD sitt syn på avgiftsbehandlingen av multi-purpose vouchere

4.5.1 Hvorfor EU sitt regelverk om vouchere er svært relevant

Etter vårt syn er EU sitt regelverk om avgiftsbehandlingen av vouchere av særlig interesse for avgiftsbehandlingen av A-poeng. Først og fremst er reguleringen interessant fordi direktivet bygger på og presiserer EU-domstolens praksis rundt hva som bør være gjenstand for avgiftsplikt, jf. for eksempel sak C-270/09 (MacDonald Resorts) og C-264/14 (Hedqvist) som det er grundig redegjort for ovenfor i punkt 4.4. Reguleringen av vouchere bygger videre på generelle avgiftsrettslige prinsipper som er like relevante både i Norge og i EU. Det er trolig derfor SKD i samtlige utgaver av Merverdiavgiftshåndboken fra og med 2021 har omtalt reguleringen i voucherdirektivet og uttalt at denne «kan danne utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett». I håndboken for 2024 omtales dette som følger på side 65–66:

«Med vouchere, her også kalt ‘kuponger’, menes verdibevis, enten i digitalt format eller på papir, for betaling for en fremtidig levering av varer eller tjenester. Et spørsmål er om utstedelse av slike kuponger mot betaling kan anses som omsetning av de underliggende varer og tjenester, dvs. om de kan anses levert allerede ved utstedelsen.

I Merverdiavgiftsdirektivet er det gjennom Rådsdirektiv 2016/1065 av 27 juni 2016 gitt egne regler i art. 30a, 30b og 73a om vouchers. Det trekkes et skille mellom ‘single-purpose vouchere’ og 'multi-purpose vouchere'. Med single-purpose voucher menes en kupong hvor leveringssted, avgiftsbeløp og de underliggende varer eller tjenester er kjent ved utstedelsen. I slike tilfeller skal de aktuelle varer eller tjenester anses levert når kupongen utstedes, og det skal beregnes merverdiavgift på varene eller tjenestene. Viser kupongen seg ikke å bli innløst, skal ikke dette påvirke avgiftsbehandlingen. Multi purpose voucher omfatter kuponger som ikke er single-purpose vouchere. For slike verdibevis anses de underliggende varer eller tjenester ikke å være levert ved utstedelsen, og det skal ikke beregnes merverdiavgift på det underliggende produkt. Merverdiavgift skal i tilfelle beregnes ved den faktiske levering som finner sted når innehaveren innløser kupongen.

Skattedirektoratet legger til grunn at denne regulering kan danne utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett. ‘Gavekort’, som gir innehaver rett til å få utlevert et eller flere produkter i gitte butikker, må f.eks. anses som multi-purpose vouchere, hvor eventuell merverdiavgift beregnes først ved bruk av gavekortet. Det samme gjelder gavekort i en bestemt butikk, men hvor beløpet ikke er knyttet til bestemte varer eller tjenester. Gavekortet kan f.eks. brukes til kjøp i en sportsforretning, hvor det påløper 25 % merverdiavgift, eller bøker i en bokhandel, som er fritatt for avgift. På den annen side antas f.eks. kuponger som gir rett til å få utlevert drikkevarer på et utsted (‘ølbonger’), ofte kjøpt av bedrifter for utdeling til ansatte, normalt å være single-purpose vouchere. […]. Direktoratet antar at den nærmere grensedragning mellom de to kategorier av verdibevis må utvikles gjennom praksis.» (våre understrekninger)»

SKD har i sin BFU på side 23 til 24 kommentert uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken og relevansen av reglene om vouchere på følgende måte:

«Vi presiserer at uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken s. 65 gjelder tradisjonelle gavekort, og at henvisningen til EUs ‘voucherdirektiv’ (Rådsdirektiv 2016/1064) er ment begrenset til å gjelde denne type ‘vouchere’. Det uttrykkes at EU retten på dette punkt kun er et ‘utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett’. Uttalelsen i håndboken kan ikke tas til inntekt for at man generelt har implementert voucherdirektivets løsninger og EU-praksis som en del av norsk merverdiavgiftsrett, på tvers av ovennevnte uttalelser fra Høyesterett.» (våre understrekninger)

SKD hevder altså i BFU’en at den omfattende redegjørelsen for reglene om vouchere i håndboken kun er ment å gjelde tradisjonelle gavekort. Vi er ikke enige i dette. Uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken omfatter «vouchere» slik dette begrepet brukes i voucherdirektivet. SKD uttaler innledningsvis at vouchere «her» (altså i uttalelsen) også omtales som «kuponger» og «verdibevis». SKD uttaler videre i håndboken at reguleringen i EU også er relevant i norsk rett.

Først etter å ha slått fast at EU sitt regelverk om avgiftsbehandlingen av vouchere er relevant i norsk rett, kommer SKD inn på «gavekort», og da som et eksempel på en multi-purpose voucher.

Etter vårt syn gir uttalelsene i Merverdiavgiftshåndboken ingen holdepunkter for at SKD i håndboken bare har ment at voucherdirektivets løsninger kan danne utgangspunktet for avgiftsbehandlingen av tradisjonelle gavekort. Vi kan for øvrig ikke se at det finnes rettslig grunnlag for å forskjellsbehandle tradisjonelle gavekort og andre former for multi-purpose vouchere, når avgiftsbehandlingen bygger på de samme bestemmelsene i merverdiavgiftsloven. SKD sitt syn på avgiftsbehandlingen av tradisjonelle gavekort er et utslag av generelle avgiftsrettslige prinsipper, herunder hva som utgjør «levering» av tjenester. Disse prinsippene får anvendelse på samme måte på andre former for multi-purpose vouchere, og det er ikke rettslig grunnlag for å foreta noen forskjellsbehandling.

Avslutningsvis uttaler SKD i håndboken at grensen mellom de to kategorier av «verdibevis» (altså single-purpose og multi-purpose vouchere) må utvikles gjennom praksis. Denne uttalelsen hadde vært overflødig dersom SKD hadde ment at reguleringen av vouchere kun var relevant for tradisjonelle gavekort, da det for slike gavekort allerede finnes norsk forvaltningspraksis som stammer helt tilbake fra 1975, og som SKD har redegjort for i BFU’en på side 23.

Vi er enige med SKD i at uttalelsen i håndboken ikke kan tas til inntekt for at «man generelt har implementert voucherdirektivets løsninger og EU-praksis som en del av norsk merverdiavgiftsrett, på tvers av ovennevnte uttalelser fra Høyesterett.» Dette har vi imidlertid heller ikke tatt til orde for. Som nevnt mener vi at EU sine regler om vouchere bygger på generelle avgiftsrettslige prinsipper, og at samme løsning som i EU derfor må legges til grunn for A-poeng. Dette innebærer på ingen måte at vi mener at man i norsk rett skal legge voucherdirektivets løsninger til grunn på tvers av det som følger av interne rettskilder. Som vi har påpekt ovenfor, finnes det ikke interne rettskilder i Norge som tilsier at det skal beregnes merverdiavgift på A-poengenes baseverdi. Tvert imot finnes det norske rettskilder som tilsier at det ikke skal beregnes merverdiavgift på baseverdien.

Vi holder etter dette fast ved at uttalelsene om multi-purpose vouchere i Merverdiavgiftshåndboken tilsier at EU sitt regelverk om avgiftsbehandlingen av vouchere også bør danne utgangspunktet for avgiftsbehandlingen av vouchere i norsk rett, i tråd med det som faktisk står skrevet i håndboken.

4.5.2 Betydningen av om A-poeng utgjør multi-purpose vouchere eller ikke

Selv om SKD feilaktig har lagt til grunn at det ikke er relevant om A-poeng faller inn under definisjonen på multi-purpose vouchere, har SKD likevel kommentert spørsmålet i BFU’en på side 24:

«Men vi bemerker likevel bonuspoeng som foreliggende sak synes å falle utenfor definisjonen i Rådsdirektiv 2016/1065 artikkel 30a, siden A-poeng ikke vil ha noen fastlagt verdi for innehaveren, og at bytteforholdet mellom poeng og vare/tjeneste ikke er kjent for innehaveren. Se her også redegjørelse i danske skats juridiske veiledning pkt. 4.10.3 flg. særlig pkt 4.10.3.4 hvor det legges til grunn at (‘pointsrettigheter’) – som i sak C-270/09 (Macdonald Resorts Ltd.) som innsender viser til – faller utenfor definisjonen i artikkel 30a. For det tilfelle at slike bonuspoeng skal anses som ‘multi purpose voucher’ reises nye problemstillinger knyttet til selve avgiftsbehandlingen. Se nærmere sak C-68/23 (M-GbR) avsnitt 62 (dom 18. april 2024), som igjen viser til generaladvokatens forslag til avgjørelse i sak C-637/20 (DSAB Destination Stockholm) avsnitt 71 til 75 som indikerer at det skal beregnes merverdiavgift ved utstedelse av bonuspoeng (‘multi purpose voucher’) etter et ‘profit margin scheme’, dvs en løsning som dels synes å være på linje med direktoratets konklusjoner i foreliggende sak. Men vi går som nevnt ikke nærmere inn på disse spørsmål.»

Innledningsvis vil vi understreke at det verken fra et EU-rettslig eller norsk avgiftsrettslig ståsted er avgjørende om A-poeng faller inn under definisjonen av multi-purpose vouchere eller ikke. A poeng vil etter vårt syn uansett ha så store likehetstrekk med både multi-purpose vouchere, bitcoin og andre instrumenter som kun har som formål å fungere som et betalingsmiddel, at avgiftsbehandlingen må bli den samme. Vi viser i denne forbindelse til praksis som belyser tolkningen av omsetningsbegrepet som er gjennomgått ovenfor i punkt 4.4.

Dersom A-poeng utgjør multi-purpose vouchere, er dette likevel et moment som med styrke vil trekke ytterligere i retning av at det ikke skal oppkreves merverdiavgift på poengenes baseverdi ved overføring av poeng mellom A og partnerne, som følge av at SKD i Merverdiavgiftshåndboken tydelig har uttalt at den EU-rettslige klassifiseringen og avgiftsbehandlingen kan danne utgangspunktet for hvordan man tilnærmer seg problemstillingen i norsk rett. Dersom A poengene omfattes av EU-rettens definisjon på multi-purpose vouchere, vil dette altså styrke argumentasjonen for at det ikke skal beregnes merverdiavgift på poengenes baseverdi etter norsk rett.

En voucher er i direktivet definert som et instrument der det foreligger en plikt til å akseptere instrumentet som helt eller delvis vederlag for levering av varer eller tjenester. Det er et krav at de varer eller tjenester som skal leveres, eller deres potensielle leverandører, er angitt på instrumentet eller i tilknyttet dokumentasjon. For avgiftsmessige formål skilles det mellom single-purpose og multi-purpose vouchere. Som single-purpose vouchere regnes vouchere der leveringsstedet og avgiftsbeløpet på de underliggende varer/tjenester er kjent ved utstedelsen av voucheren. Alle andre vouchere regnes som multi-purpose vouchere.

A-poeng faller klart inn under denne definisjonen. Vi viser i denne forbindelse til anmodningen om BFU punkt 5.3.3.2.

4.5.3 Er det et vilkår at voucheren har en fastsatt verdi overfor brukerne?

Innledningsvis er det viktig å presisere at det ikke er noe uvanlig eller spesielt ved at det varierer hvilken «mengde» varer/tjenester man kan få for et bestemt betalingsmiddel, enten dette er euro, kroner eller A-poeng. På samme måte som prisen på en [vare/tjeneste] i kroner kan variere svært mye fra dag til dag, vil også prisen på [varen/tjenesten] i A-poeng kunne variere. Det er heller ikke ukjent at næringsdrivende selger de samme varene eller tjenestene i ulike valutaer, der man vil kunne få den samme ytelsen til en relativt sett lavere pris dersom man for eksempel betaler i euro i stedet for kroner. Et eksempel på dette er så vidt vi forstår C-68/23 (M-GbR), se avsnitt 19, som SKD har vist til i en annen sammenheng i sin BFU. A-poeng vil på denne måten fungere på samme måte som andre valutaer.

Vi kan derfor ikke forstå hvorfor SKD mener at det skulle ha avgiftsmessig betydning hvorvidt A poeng har en fastsatt verdi overfor brukerne eller ikke. Verdien av A-poengene er de varer og tjenester som til enhver tid kan byttes mot poengene, på samme måte som verdien av andre betalingsmidler, gavekort mv.

SKD legger videre vekt på at bytteforholdet mellom poeng og vare/tjeneste ikke er kjent for brukeren. Dette vil imidlertid også være tilfelle for varer/tjenester som betales med alminnelig valuta eller gavekort som utvilsomt utgjør multi-purpose vouchere. Hvor mye av en vare/tjeneste man kan få for et gavekort på et bestemt beløp vil kunne variere hos ulike tilbydere og på ulike tidspunkt – det vil alltid være et element av usikkerhet rundt prising da både tilbud og etterspørsel ikke er fastsatte størrelser. Vi kan derfor ikke se at dette kan ha betydning.

Etter vårt syn er det heller ikke noe krav i henhold til definisjonen i voucherdirektivet at poengene må ha en fastsatt verdi overfor brukerne. A-poeng faller etter vårt syn direkte inn under direktivets definisjon av vouchere.

Til støtte for at det ikke gjelder et krav om at vouchere har en fastsatt verdi overfor brukerne, vil vi vise til sak C-637/20 (DSAB). Saken gjaldt avgiftsbehandlingen av et såkalt «city card» (turistkort). Konseptet var at turister kunne kjøpe et turistkort fra DSAB som ga adgang til en rekke attraksjoner og transporttjenester. Svenske skattemyndigheter argumenterte for at kortet ikke utgjorde en voucher, og anførte følgende, jf. avsnitt 12 og 14:

«It found that it followed, inter alia, from the definition of ‘voucher’ within the meaning of that article, and the provisions relating to the calculation of the taxable amount, that a voucher must have a certain nominal value or relate to certain specified supplies of goods or services. According to that commission, it must emerge clearly from a voucher what may be obtained in return for that voucher.»

«It is a form of leisure card, the value limit of which is very high in relation to its validity period, which is very short. Thus, an average consumer would not be able to take advantage of all the possibilities offered by that card. The discount enjoyed by the cardholder compared to the normal prices of attractions visited is proportional to the extent to which it is used. Thus, that card cannot be regarded, as such, as being exchanged for goods or services.»

EU-domstolen tok utgangspunkt i definisjonen av vouchere i direktivet og kom til at turistkortet i saken oppfylte kriteriene for å være en multi-purpose voucher. Dommen tilsier at det ikke kan oppstilles noen ytterligere vilkår enn de som følger av definisjonen. At det ikke kan oppstilles noe krav om at vouchere må ha en fastsatt verdi er også lagt til grunn i en artikkel om dommen i DSAB-saken fra Baker McKenzie (https://insightplus.bakermckenzie.com/bm/tax/european-union european-court-judgment-regarding-vat-treatment-of-vouchers), et av verdens største advokatfirmaer.

Ovennevnte tilsier at det ikke er rettslig grunnlag for å oppstille noe krav om at vouchere må ha en fastsatt verdi, da direktivets definisjon ikke oppstiller noe slikt krav.

Vi kan heller ikke se at det finnes gode grunner til å oppstille et slikt vilkår, eller at SKD har vist til rettskilder som støtter sin tolkning av definisjonen av vouchere. Formålet med reglene om multi-purpose vouchere er å sikre at det skjer en korrekt avgiftsbehandling av varen/tjenesten som voucheren benyttes som betalingsmiddel for. En multi-purpose voucher har i seg selv ingen verdi. Det er hva voucheren representerer, et betalingsmiddel/verdikupong for fremtidige varer eller tjenester, som er den virkelige verdien. All den tid det først er ved innløsningen av en multi-purpose voucher det blir kjent hvilken vare eller tjeneste som kjøpes og leveres, følger det også at det først på dette tidspunktet er grunnlag for å vurdere hvilken avgiftsbehandling som er korrekt. Og det er nettopp dette usikkerhetsmomentet som er utslagsgivende for hvordan en multi-purpose voucher avgiftsbehandles. Først ved innløsning i en konkret vare eller tjeneste vil man vite både hvorvidt ytelsen er avgiftspliktig, hvilken avgiftssats som eventuelt er riktig, og for A-poengs vedkommende også i hvilket land omsetningen av varen/tjenesten vil skje. Før innløsningstidspunktet representerer ikke en multi-purpose voucher en avgiftspliktig tjenesteleveranse og det skal derfor ikke oppkreves merverdiavgift ved overføring av multi-purpose vouchere. Dersom overføringen av voucheren i seg selv skulle utløse plikt til å beregne merverdiavgift, ville dette ført til avgiftskumulasjon i den utstrekning voucheren selges til noen som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift; da ville det i mange tilfeller oppstå en avgiftsbelastning først ved salget av voucheren som sådan og deretter en ny avgiftsbelastning når voucheren brukes som betalingsmiddel. Det er et grunnleggende hensyn innen avgiftsretten å unngå avgiftskumulasjon/dobbel avgiftsbelastning, både i Norge og i EU. Disse hensynene gjør seg gjeldende på samme måte enten bytteforholdet er kjent for innehaveren av voucheren eller ikke, og dette kan derfor ikke være avgjørende.

4.5.4 Relevansen av C-270/09 (MacDonald Resorts)

SKD viser i sin BFU til danske skattemyndigheters (Skats) juridiske veiledning punkt 4.10.3.4, der det ifølge SKD ble lagt til grunn at de poengrettigheter som ble omtalt i C-270/09 (MacDonald Resorts) faller utenfor voucherdefinisjonen. Vi kan ikke se at dette følger av uttalelsen. Punktet SKD har vist til gjelder ikke utelukkende poeng som faller utenfor definisjonen av vouchere, men også poeng som faller innenfor definisjonen, jf. følgende avsnitt i punkt 4.10.3.4:

«Der er i dansk praksis taget stilling til, om udstedelse og salg af vouchere mv. skulle anses for en forudbetaling i momslovens forstand. Denne praksis finder stadig anvendelse på værdikuponer mv., der ikke er omfattet af voucherdefinitionen i de fælles EU-regler. Denne praksis finder ligeledes anvendelse på vouchere, der er omfattet voucherdefinition i de fælles EU-regler, men som er udstedt før den 1. juli 2019.» (våre understrekninger)

Det ovennevnte punktet i Skats juridiske veiledning handler altså om ulike former for vouchere mv., som dels omfattes av voucherdefinisjonen og dels ikke omfattes. Selv om sak C-270/09 (MacDonald Resorts) er omtalt i punktet, betyr ikke dette at Skat har lagt til grunn at poengene i den nevnte saken faller utenfor voucherdefinisjonen. Skat sier ikke noe om hvorvidt poengene i den konkrete saken utgjorde vouchere eller ikke. Som følge av at dommen ble avsagt før innføringen av voucherdirektivet, fremgår det heller ikke av dommen selv om poengene var å anse som vouchere. Salg av poengrettigheter og EU-domstolens dom i MacDonald Resorts omtales på følgende måte i Skats juridiske veiledning punkt 4.3.10.4:

«Købet af pointrettigheder, der kan indløses til varer og ydelser, er ikke et mål i sig selv for kunden. Ydelsen er derfor ikke fuldt ud leveret, før disse point er blevet indløst. På tidspunktet for erhvervelsen af pointrettighederne er kunden samtidig ikke i stand til at vide præcist hvilke varer eller ydelser, der er tilgængelige i løbet af et givent år.

De væsentlige betingelser for momspligtens indtræden er dermed ikke til stede på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse af pointrettighederne.

Når varen eller ydelsen ikke er specifikt angivet, er anvendelsen af forudbetalingstidspunktet altså udelukket, dvs. at momspligten først indtræder på faktureringstidspunktet eller leveringstidspunktet. Leveringstidspunktet er det øjeblik, hvor pointrettighederne indløses til momspligtige varer eller ydelser.

Se sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd.» (våre understrekninger)

Uavhengig av om poengene faller innenfor eller utenfor definisjonen av vouchere, viser sitatet ovenfor at poengene etter dansk rett først skal avgiftsbehandles når den underliggende varen eller tjenesten er levert. Dette bygger på en forutsetning om at overføring av poengene i seg selv ikke utgjør «levering» av «tjenester». Uttalelsene fra veiledningen er derfor også godt egnet til å belyse at klassifiseringen i henhold til voucherdirektivet ikke er avgjørende for avgiftsbehandlingen. Det er med andre ord ikke slik at overføring av ulike former for poeng som faller utenfor definisjonen av multi-purpose vouchere «automatisk» utløser plikt til å beregne merverdiavgift. Den eneste konsekvensen av at poeng eventuelt faller utenfor definisjonen, er at man faller tilbake på de alminnelige avgiftsrettslige prinsippene for hvorvidt det foreligger omsetning eller ikke. Ofte vil dette føre til det samme resultatet, altså at overføring av poeng ikke utgjør «levering» av tjenester og derfor heller ikke omsetning. Vi har derfor omtalt dommen i C-270/09 (MacDonald Resorts) ovenfor i punkt 4.4 i sammenheng med Hedqvist-saken, som følge av at den belyser generelle avgiftsrettslige prinsipper.

4.5.5 Spørsmålet om det skal oppkreves merverdiavgift basert på et «profit margin scheme»

SKD viser i sin BFU på side 24 videre til at avgiftsbehandlingen av multi-purpose vouchere reiser nye problemstillinger, blant annet om det skal beregnes merverdiavgift etter et «profit margin scheme». SKD viser i denne forbindelse til Generaladvokatens uttalelse i DSAB som nylig er fulgt opp av EU-domstolen i C-68/23 (M-GbR). Generaladvokatens uttalelse i DSAB ble imidlertid ikke fulgt opp av EU-domstolen i samme sak, noe som tilsier at EU-domstolen i DSAB ikke sluttet seg til Generaladvokatens uttalelse på dette punkt. Heller ikke svensk høyesterett fulgte opp Generaladvokatens uttalelser rundt dette ved den senere behandlingen av DSAB-saken på grunnlag av EU-domstolens avgjørelse. Svenske skattemyndigheter har, etter det G kjenner til, heller ikke problematisert generaladvokatens uttalelser i sin praksis eller i sine retningslinjer.

EU-domstolens uttalelse i M-GbR er et obiter dictum, siden domstolen under den foregående behandlingen av spørsmål 1 uttalte at det ikke var noen opplysninger i saken som tilsa at saken ikke dreide seg om single-purpose vouchere. Videre er uttalelsene rundt «profit margin scheme» knappe, og EU-domstolen gir ikke nærmere veiledning om hva som ligger i dette.

Bakgrunnen for at EU-domstolen i M-GbR tok opp spørsmålet om det skulle oppkreves merverdiavgift på grunnlag av et «profit margin scheme», er følgende bestemmelse i voucherdirektivet artikkel 30b nr. 2 annet ledd, jf. dommens avsnitt 62:

«Where a transfer of a multi-purpose voucher is made by a taxable person other than the taxable person carrying out the transaction subject to VAT pursuant to the first subparagraph, any supply of services that can be identified, such as distribution or promotion services, shall be subject to VAT.»

Det fremgår av bestemmelsen at det skal beregnes merverdiavgift dersom det i forbindelse med overføring av en multi-purpose voucher utføres tjenester, herunder distribusjonstjenester. Hva som nærmere menes med dette fremgår blant annet av kommisjonens forslag til voucherdirektiv, som må anses som forarbeidene til direktivet.

I kommisjonens forslag til voucherdirektiv, fortalens avsnitt 10, fremgår det at der en voucher kjøpes og videreselges til en «høyere pris» vil marginen utgjøre vederlag for en distribusjonstjeneste. Det samme gjelder der voucheren selges av utstederen til en lavere pris enn dens nominelle verdi. Dersom distributør 1 kjøper en voucher med nominell verdi på NOK 100 fra utstederen til NOK 80, vil differansen NOK 20 i henhold til kommisjonens forslag utgjøre vederlag for en avgiftspliktig distribusjonstjeneste som levers fra distributøren til utstederen av voucheren. Distributøren skal i så fall utstede salgsdokument med NOK 16 + NOK 4 i merverdiavgift til utstederen.

Reguleringen i artikkel 30b nr. 2 annet ledd i voucherdirektivet tar altså sikte på de tilfeller der voucheren omsettes videre til en høyere pris enn den prisen voucheren ble kjøpt for. Dette er imidlertid ikke det som skjer når A og partnerne i lojalitetsplattformen vil kjøpe og selge poeng, da samtlige transaksjoner med poeng vil skje til samme baseverdi (NOK [...] per poeng).

Det stemmer at A leverer tjenester til partnerne i form av drift av lojalitetsplattformen. Vederlaget for dette oppkreves ved å beregne et påslag på selve poengene («[...] fee»), gjennom «[...] commission» og «[årlig vederlag]». «[...] fee» og «[...] commission» utgjør en prosentandel av poengenes baseverdi, og oppkreves av A fra utstedende og innløsende partner for hvert poeng som utstedes og innløses. Både «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]» utgjør vederlag for avgiftspliktige tjenester, slik at A skal beregne utgående merverdiavgift overfor norske partnere.

Etter vårt syn reiser transaksjonene med poeng mot kompensasjon for poengenes baseverdi ingen nye avgiftsmessige problemstillinger. Som følge av at transaksjonene med poeng skjer til poengenes baseverdi (og ikke en høyere eller lavere sum), utgjør ikke overføringen av poeng omsetning av noen tjeneste i seg selv. De tjenester A utfører for partnerne blir kompensert gjennom «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]» og ilagt merverdiavgift. Ved bruk av poengene vil innløsende partner beregne merverdiavgift av varen/tjenesten som ytes til brukeren. I den utstrekning en bruker betaler med A-poeng, vil verdien av disse poengene inngå i partnerens beregningsgrunnlag for merverdiavgift, på samme måte som når samme partneren får betalt for samme type vare/tjenester i NOK. Dersom det ilegges en avgiftsbelastning ut over dette, vil det føre til en dobbel avgiftsbelastning (i den utstrekning partnerne ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelse av poeng).

Vi kan for øvrig ikke se at SKD sin konklusjon om at det skal beregnes merverdiavgift på poengenes baseverdi synes å være på linje med en løsning om at merverdiavgift beregnes etter et «profit margin scheme», slik SKD uttaler i sin BFU. SKD sin konklusjon innebærer jo at det skal beregnes merverdiavgift på hele baseverdien, og ikke bare på margin. Den løsningen SKD har kommet frem til har etter vårt syn ingen støtte verken i EU-domstolens praksis eller reguleringen i voucherdirektivet.

Vi nevner også at danske skattemyndigheter i saken som er omtalt nedenfor i punkt 4.6, ikke la til grunn at det skulle oppkreves merverdiavgift på grunnlag av et «profit margin scheme». I likhet med hva vi har argumentert for vedrørende A, la danske skattemyndigheter bare til grunn at det skulle oppkreves merverdiavgift på provisjonen som bonusselskapet oppkrevde fra innløsende partner.

4.6 Bindende forhåndsuttalelse fra danske skattemyndigheter om avgiftsbehandlingen av et bonusprogram

Vi vil nedenfor omtale en dansk sak som vi mener har stor overføringsverdi til vår sak, og som vi også mener har relevans for vår sak fordi konklusjonene i den danske saken bygger på alminnelige avgiftsrettslige prinsipper som også gjelder i norsk rett, og dessuten ble behandlet før EU innførte sitt voucherdirektiv.

Danske skattemyndigheter (Skatterådet) har i en bindende forhåndsuttalelse (SKM2014.843.SR) tatt stilling til avgiftsbehandlingen av bonuspoeng i en sak som er parallell til A sin lojalitetsplattform. Saken gjaldt en forening som drev et bonusprogram, som vi i det følgende vil omtale som bonusselskapet. Medlemmer kunne opptjene poeng ved kjøp hos ulike partnere. Opptjente poeng kunne brukes hos en hvilken som helst partner som var med i bonusprogrammet, eller til kjøp av varer/tjenester i bonusselskapets egen bonus-shop.

Ved opptjening av poeng skulle utstedende partner betale inn en baseverdi på «x» per poeng til bonusselskapet. Ved bruk av poeng hos innløsende partnere skulle disse partnerne motta kompensasjon for poengenes baseverdi fra bonusselskapet, fratrukket en provisjon.

Skatterådet kom under spørsmål 8 til at det ikke skulle beregnes utgående merverdiavgift når bonusselskapet fakturerte utstedende partner for poeng som utstedes til brukerne:

«Af nærværende sags faktuelle oplysninger fremgår det, at det enkelte medlem indbetaler xx øre til Spørger for hvert point medlemmet tildeler en kunde. […]

SKAT finder således ikke, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden er tilstede på tidspunktet for indbetalingen af pointværdien, og indbetalingen er på det pågældende tidspunkt ikke udtryk for en modydelse, for levering af goder eller tjenesteydelser til kunder omfattet af momslovens § 4, stk.1.»

«Medlem» brukes i BFU’en om det A/B omtaler som «partnere».

Under spørsmål 9 og 10 kom Skatterådet til at bonusselskapets kompensasjon for poengenes baseverdi til innløsende partner ikke var avgiftspliktig.

Vi siterer fra BFU’en:

«Det findes således, at Spørger som tredjemand udbetaler et beløb/vederlag til det indløsende medlem for dennes levering af momspligtige ydelser til en Bonus-kunde.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke ved selve udbetalingen af ’pointværdien’ fra spørger til det indløsende medlem skal opkræves moms.»

«Innløsende medlem» brukes i BFU’en om det som i A/B sin sak tilsvarer «innløsende partnere». «Bonus-kunde» brukes i BFU’en om det som i A/B sitt tilfelle omtales som «brukerne».

Under spørsmål 11 kom Skatterådet til at provisjonen bonusselskapet ville oppkreve utgjorde vederlag for avgiftspliktige tjenester. Denne provisjonen vil etter vårt syn være sammenlignbar med «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]» som A vil oppkreve.

Skatterådet sin BFU bygger på en tolkning av omsetningsbegrepet i den danske merverdiavgiftsloven og EU sitt merverdiavgiftsdirektiv før innføringen av EU-reglene om avgiftsbehandlingen av vouchere. Saken er derfor svært godt egnet til å belyse hvordan vilkåret om omsetning skal tolkes og anvendes på inn- og utbetalinger av baseverdi knyttet til bonuspoeng i et lojalitetsprogram med flere partnere. Sakens faktum er svært likt faktum i A-saken, og vi kan ikke se at det finnes rettskilder til støtte for en annen tolkning og anvendelse av det norske omsetningsbegrepet. Tvert imot tilsier SKD sine uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken knyttet til avgiftsbehandlingen av vouchere og Finansdepartementets uttalelser knyttet til relevansen av Hedqvist-saken, at løsningen i norsk rett må bli den samme, jf. punkt 4.4 og 4.5 ovenfor.

4.7 Særlig om spørsmål 2

Skattedirektoratet har som nevnt lagt til grunn at transaksjonen der A kompenserer innløsende partner for poengenes baseverdi er den samme transaksjonen som behandlet under spørsmål 1, bare motsatt vei. Vi viser derfor til drøftelsen ovenfor, som etter vårt syn også er relevant for transaksjonen når innløsende partner oppkrever kompensasjon for poengenes baseverdi fra A når brukere benytter poeng som betalingsmiddel. Drøftelsen ovenfor tilsier at konklusjonen også på spørsmål 2 bør være at B ikke skal beregne merverdiavgift på poengenes baseverdi.

Når det gjelder anførselen knyttet til tredjemannsbetaling, har man som tidligere beskrevet innrettet seg slik at A kompenserer innløsende partner for poengenes baseverdi når en bruker benytter poeng som betalingsmiddel. Reelt sett dreier dette seg om en tredjemannsbetaling, siden A betaler for varer/tjenester innløsende partner omsetter til brukeren. At tredjemannsbetalingen er håndtert som en transaksjon av poeng, er kun et virkemiddel for å utmåle størrelsen på tredjemannsbetalingen. Til støtte for at kompensasjonen A betaler innløsende partner ved innløsning av poeng kun utgjør en tredjemannsbetaling, viser vi også til at danske skattemyndigheter uttrykkelig la dette til grunn i saken som er omtalt ovenfor i punkt 4.6.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender har i brev datert 1. november 2024 inngitt merknader til sekretariatets utkast til innstilling.

[...]

Innsender anmoder videre om at merknadene inntas i sin helhet. Sekretariatet siterer merknadene fra punkt 2:

«2 Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

2.1 Utgjør kompensasjonen for poengenes baseverdi vederlag for levering av tjenester?

2.1.1 Innledning og oppsummering av viktige forutsetninger for vurderingene

Innledningsvis er det viktig å ha et klart og tydelig bilde av hvordan lojalitetsplattformen skal fungere og funksjonene til A-poeng. Vi mener at Skattedirektoratets og sekretariatets fremstilling og juridiske vurderinger er preget av en uriktig vurdering av hva som faktisk ytes mellom de ulike partene i lojalitetsplattformen. Saken er dessuten preget av en nødvendig og omstendelig gjennomgang av både faktumsforutsetninger og rettslig argumentasjon, slik at det underveis i saksbehandlingen kan være lett å miste overblikket av hva som egentlig skal vurderes. Vi velger derfor kort å gjenta hva som er det faktiske utgangspunktet for de spørsmål Skatteklagenemnda skal ta stilling til.

Lojalitetsplattformen er strukturert rundt tre hovedaktører: A, partnere og brukerne av plattformen. En «utstedende partner», som for eksempel [selskapet] B, tilbyr sine kunder muligheten til å opptjene poeng, forutsatt at kunden er registrert som bruker av lojalitetsplattformen og foretar kjøp av varer eller tjenester fra partneren. Disse opptjente poengene kan brukerne så anvende som betalingsmiddel for varer og tjenester, enten hos den samme partneren eller hos andre partnere innenfor plattformen, som da fungerer som «innløsende partnere».

For å være en del av lojalitetsplattformen må partnere betale et årlig vederlag som betegnes «[årlig vederlag]». Størrelsen på dette vederlaget kan variere; for eksempel er det årlige vederlaget [...] for B. «[årlig vederlag]» er vederlag for avgiftspliktige tjenester som ytes fra A til partneren. Videre kan A også kreve et vederlag for arbeidet med utstedelse av poeng, noe som betegnes som «[...] fee», og en provisjon for arbeid som utføres ved innløsning av poeng, noe som betegnes som «[...] commission», fra partnere. Også «[...] fee» og «[...] commission» anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Disse avgiftspliktige tjenesteleveransene fra A til partnerne er et viktig bakteppe når man skal vurdere avgiftsbehandlingen av kompensasjonen for poengenes baseverdi.

A-poeng fungerer for brukerne som en type gavekort som kan brukes til å kjøpe ulike typer varer og tjenester fra ulike partnere. Når en bruker opptjener poeng ved kjøp av varer eller tjenester fra partnere, vil A utstede disse poengene direkte til brukerens konto tilknyttet lojalitetsplattformen. Brukerne kan deretter bruke poengene som betalingsmiddel ved kjøp av varer og tjenester partnerne.

Fordi lojalitetsplattformen allerede inkluderer [...] og planlegger å utvide med flere, har det vært nødvendig å fastsette en bestemt pengeverdi for poengene. Selv om [...], danner pengeverdien grunnlaget for hva den enkelte partner vil ta seg betalt for en vare eller tjeneste. I Norge er verdien satt til [...] norske kroner per poeng, og omtales som poengenes baseverdi.

For at lojalitetsplattformen skal fungere effektivt [...] vil A motta og oppbevare baseverdien av poeng som utstedes. Innbetalingen av baseverdien skjer fra utstedende partner til A. A «oppbevarer» så poengenes baseverdi til en innløsende partner mottar poeng fra brukere som et betalingsmiddel for en vare eller tjeneste. For at innløsende partner skal få betalt i tradisjonell valuta for varen eller tjenesten, må partneren innløse poengene hos A. Dermed blir det effektive vederlaget som den innløsende partneren mottar fra brukeren for varen eller tjenesten, baseverdien av de poengene som brukeren har benyttet som betalingsmiddel.

Vi kan illustrere poengenes funksjon ved følgende eksempel:

En bruker kjøper [vare/tjeneste] fra C og opptjener [...] poeng. A utsteder [...] poeng til brukerens konto og krever inn baseverdien på NOK [...] per poeng, altså totalt NOK [...], fra C. C oppkrever og innberetter utgående merverdiavgift av vederlaget som brukeren betaler for varen/tjenesten.

Hvis brukeren senere bruker disse [...] poengene som betalingsmiddel for å kjøpe en [vare/tjeneste] hos B, mottar B poengene som betaling. For ordens skyld nevner vi at B vil behandle dette som et vanlig avgiftspliktig salg og derfor beregne og innbetale merverdiavgift basert på verdien av [varen/tjenesten]. [...].

B vil innløse de [...] poengene hos A og motta NOK [...] som representerer poengenes baseverdi. Dette sikrer at B mottar vederlag for tjenesten B har levert i tradisjonell valuta, selv om betalingen i første omgang ble mottatt fra brukeren i form av A poeng.

Eksempelet ovenfor viser at A-poeng for alle praktiske formål fungerer som gavekort hvor hvert poeng har en fastsatt verdi på NOK [...] for partneren.

Som eksempelet ovenfor også viser, blir det beregnet merverdiavgift på de ytelser som omsettes til brukerne både når poeng opptjenes (hos C i vårt eksempel) og når poeng brukes som betalingsmiddel (hos B i vårt eksempel). Det vil være systemfremmed dersom det i tillegg skal beregnes merverdiavgift på selve betalingsmiddelet, det vil si poengenes baseverdi. I forholdet mellom A og partnerne har poengene utelukkende en funksjon som betalingsmiddel/gavekort. Vi bestrider ikke at det også leveres markedsføringstjenester mv. fra A til partnerne, men disse tjenestene betales det for gjennom «[årlig vederlag]», «[...] fee» og «[...] commission». Kompensasjon for poengenes baseverdi representerer dermed ikke noen betaling for tjenester.

2.1.2 Merknader til sekretariatets vurdering

Sekretariatet sin vurdering er felles for transaksjonene som omfattes av spørsmål 1 og 2 i anmodningen om BFU. Hovedsynspunktet i sekretariatets innstilling fremgår av side 64, og går ut på at A-poeng, i relasjonen mellom partnerne og A, må anses som tjenester i form av omsettelige rettighetsposisjoner, innsatsfaktor i markedsføringsaktiviteter og som en avgjørende brikke i en. Som følge av at det mellom A og partnerne utbetales en kompensasjon for A-poengenes baseverdi, mener sekretariatet at det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Til innsendernes anførsler om at A-poeng har til formål å fungere som et betalingsmiddel og utgjør en multi-purpose voucher, ser sekretariatet på side 65 ut til å legge til grunn at denne problemstillingen kun er relevant for transaksjonen med utstedelse av A-poeng til brukerne av lojalitetsplattformen. Etter sekretariatets syn er problemstillingen ikke relevant for forholdet mellom A og partnerne.

Vi er ikke enige med sekretariatet i at det er grunnlag for å foreta en isolert vurdering av transaksjonen mellom A og partnerne, uten å se hen til at transaksjonene skjer som ledd i driften av en lojalitetsplattform med flere partnere der A fungerer som en «bonussentral» eller «bank» for utstedelse og innløsning av A-poeng overfor brukerne. Vi viser til eksempelet ovenfor som illustrerer hvordan baseverdien for poeng kun har en funksjon som betalingsmiddel for fremtidige vare- og tjenesteleveranser fra partnerne til brukere. Både Skattedirektoratet og sekretariatet «konstruerer» en tjenesteleveranse fra A til partnerne mot kompensasjon for poengenes baseverdi, men noen slik tjenesteytelse finner ikke sted. Som påpekt ovenfor betaler partnerne A for de tjenester som faktisk leveres gjennom andre former for vederlag. Hvis det hadde vært slik at poengene i realiteten var vederlag for tjenesteleveranser fra A til partnerne, ville poengenes verdi blitt «brukt opp» som ledd i denne transaksjonen, slik at de ikke senere kunne ha vært benyttet som betalingsmiddel av brukerne. Vi mener at både Skattedirektoratet og sekretariatet har misforstått formålet og funksjonen med A-poeng, og hva flyten av baseverdi mellom partnerne og A og mellom A og partnerne er ment å innebære.

Videre er vi ikke enige i at spørsmålet om A-poeng anses som multi-purpose vouchere, der avgiftsbehandlingen må sidestilles med avgiftsbehandlingen av tradisjonelle gavekort, kun er relevant for transaksjoner mot brukerne. Dersom A-poeng anses som multi-purpose vouchere, er dette direkte relevant for avgiftsbehandlingen av transaksjonene også mellom A og partnerne. Formålet med reglene om multi-purpose vouchere er blant annet å sikre en nøytral avgiftsbehandling og unngå en dobbel avgiftsbelastning. For å oppnå dette, fremgår følgende av voucherdirektivet artikkel 30b nr. 2:

«The actual handing over of the goods or the actual provision of the services in return for a multi-purpose voucher accepted as consideration or part consideration by the supplier shall be subject to VAT pursuant to Article 2, whereas each preceding transfer of that multi-purpose voucher shall not be subject to VAT.» (vår understrekning)

Dersom A-poeng anses som multi-purpose vouchere, fremgår det altså av bestemmelsen at enhver forutgående transaksjon med A-poeng forut for innløsning ikke skal utløse noen plikt til å beregne merverdiavgift.

I Merverdiavgiftshåndboken for 2024 på side 66 er det vist til at reguleringen i voucherdirektivet kan danne utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett. Det fremgår direkte av håndboken at merverdiavgift på for eksempel gavekort, som gir innehaver rett til å få utlevert et eller flere produkter i gitte butikker, først skal beregnes ved bruk av gavekortet (heretter omtalt som «tradisjonelle gavekort»). Vi legger derfor til grunn at tradisjonelle gavekort og andre multi-purpose vouchere i norsk rett skal følge avgiftsbehandlingen til multi-purpose vouchere i EU. Dette er blant annet uttrykkelig lagt til grunn i Skatteetatens uttalelse datert 12. desember 2022 vedrørende gavekort på massasje.

Etter vårt syn har sekretariatet derfor feilaktig lagt til grunn at reguleringen av vouchere og gavekort kun har betydning for avgiftsbehandlingen av transaksjonen mot brukeren/medlemmet, og at reguleringen ikke er relevant for de transaksjoner vår sak gjelder. Vi antar at dette må bygge på en misforståelse. Sekretariatets drøftelse og konklusjon bygger på et sviktende grunnlag når sekretariatet ikke har tatt endelig stilling til om A-poeng skal anses som multi-purpose vouchere og/eller til om avgiftsbehandlingen skal skje på samme måte som for tradisjonelle gavekort.

Sekretariatets syn er at A-poeng utgjør tjenester i form av omsettelige rettighetsposisjoner, innsatsfaktorer i markedsføringsaktiviteter og som en avgjørende brikke i lojalitetsplattformen. Akkurat det samme kunne man imidlertid uttalt om omsetning av tradisjonelle gavekort. Det er imidlertid på det rene at overføring av slike gavekort mot kompensasjon for gavekortets verdi etter norsk rett ikke anses å innebære «levering» av tjenester/omsetning. Gavekortet utgjør kun en «verdibærer», en form for «betalingsmiddel» eller en «omsettelig rettighetsposisjon», som ved innløsning kan benyttes som betalingsmiddel for varer og tjenester. Akkurat det samme gjelder A-poeng.

De avgiftspliktige tjenester som leveres mellom A og partnerne kompenseres som nevnt ovenfor gjennom «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]». A vil oppkreve merverdiavgift på disse vederlagene. Kompensasjonen for poengenes baseverdi er derimot ikke vederlag for avgiftspliktige markedsføringstjenester eller administrative tjenester. Det eneste formålet med kompensasjonen for poengenes baseverdi, er å sikre at de verdiene poengene representerer følger poengenes «kretsløp» fra brukernes opptjening til innløsning.

Etter vårt syn er det ikke rettslig grunnlag for å skille mellom tradisjonelle gavekort og A-poeng. A-poeng må anses som en form for moderne/elektronisk gavekort, da poengene har de samme egenskapene som et gavekort. Poengene kan brukes som betalingsmiddel for en rekke former for varer og tjenester som tilbys av innløsende partnerne. Det er naturlig å likestille poengene med eksempelvis universelle gavekort som kan brukes hos alle aktører på et kjøpesenter eller deltakere i en gavekortordning, slik at de eksempelvis kan brukes som betalingsmiddel både for varer fra butikker, måltider på serveringssteder og tjenester fra skjønnhetssalonger, massører mv. På samme måte som verdien av et tradisjonelt gavekort vil bli helt eller delvis oppbrukt når kortet brukes som betalingsmiddel, vil poengene bli oppbrukt når de brukes som betalingsmiddel hos innløsende partnere. Forskjellen mellom tradisjonelle gavekort og A-poeng er primært at tradisjonelle gavekort normalt er trykket på et kort e.l. på papp/papir, mens poengene ikke har noen fysisk «bærer». Denne forskjellen har etter vårt syn ingen avgiftsrettslig betydning. Vi viser i den forbindelse til at det per i dag er vanlig at tradisjonelle gavekort også utstedes digitalt.

A fungerer som nevnt som en «bank» for partnerne som deltar i lojalitetsplattformen og sikrer at de verdiene som poengene representerer følger poengenes «kretsløp». Etter vårt syn er det nærliggende å se det slik at A, gjennom inn- og utbetalinger av poengenes baseverdi, overtar fordringer som partnerne ellers ville hatt mot hverandre ved at brukerne kan opptjene poeng hos én partner og deretter benytte seg av poengene hos en annen. Dersom vi tenker oss transaksjonene med poengenes baseverdi mellom A og partnerne borte, måtte innløsende partner regelmessig oppkrevd kompensasjon for poengenes baseverdi fra hver enkelt utstedende partner som har utstedt de poeng som innløses. Dette ville vært svært krevende å håndtere for partnerne i praksis, og det er derfor A som sørger for at kostnadene knyttet til utstedelse og innløsning av poeng allokeres mellom partnerne gjennom inn- og utbetalinger til/fra A. A mottar som nevnt vederlag for disse administrative tjenestene gjennom «[...] fee» og«[...] commission», i tillegg til «[årlig vederlag]».

Som følge av at A har en rolle som «bank», vil ikke A kunne disponere over innbetalingene fra utstedende partner i form av kompensasjon for poengenes baseverdi, men vil måtte avsette innbetalingene for å dekke de krav brukerne har mot innløsende partner og som innløsende partner har mot A i forbindelse med bruk av poeng. Dersom innbetalingene var vederlag for tjenester som ble levert fra A til partneren, ville A kunne ha disponert over de innbetalte midlene fritt.

Slik er det imidlertid ikke. Som følge av dette, minner innbetalingene fra utstedende partner til A svært lite om et alminnelig vederlag for en tjeneste og kan i stedet sammenlignes med hvordan utstedere av tradisjonelle gavekort, eksempelvis gavekortet «Universal», behandler tilsvarende innbetalinger.

Vi nevner for øvrig at det mellom A og partnerne B og C er avtalt at kompensasjonen for poengenes baseverdi ved utstedelse av poeng til medlemmer i sin helhet anses opptjent på tidspunktet for utstedelsen. Rent praktisk skal imidlertid partnerne bare innbetale [...] av kompensasjonen til A på tidspunktet poengene opptjenes og utstedes til brukerne. De resterende [...] av kompensasjonen for poengenes baseverdi vil først forfalle til betaling ved påkrav. A vil oppkreve den resterende delen av poengenes baseverdi etter hvert som A har behov for midlene for å kompensere innløsende partnere ved brukernes innløsning av poeng. Den avtalte reguleringen støtter også opp under at A kun fungerer som en «bank» i forhold til partnerne, og at kompensasjonen for poengenes baseverdi som betales mellom A og partnerne ikke utgjør vederlag for levering av avgiftspliktige tjenester.

Sekretariatet har etter vårt syn et misvisende og for snevert syn på hva kompensasjonen for poengenes baseverdi utgjør, når sekretariatet uten videre legger til grunn at kompensasjonen er vederlag for levering av avgiftspliktige tjenester mellom A og partnerne. Her ser sekretariatet også helt bort fra at poengenes verdi ikke blir «oppbrukt» som betaling for ytelser fra A til partnerne, men at poengene tvert imot har sin verdi i behold som betalingsmiddel for fremtidige vare- og tjenesteleveranser.

Det forhold at kompensasjonen for poengenes baseverdi ikke utgjør vederlag for tjenester som leveres mellom A og partnerne, blir særlig synlig ved innløsning av A-poeng. Ved innløsning av A-poeng skjer det omsetning av avgiftspliktige varer/tjenester fra innløsende partner til brukeren, for eksempel i form av [varer/tjenester]. Innløsende partner mottar kompensasjon fra A for poengenes baseverdi som brukeren har benyttet til kjøp av varer/tjenester hos innløsende partner. Denne kompensasjonen er etter vårt syn klart en tredjemannsbetaling/vederlag for varen/tjenesten som omsettes fra innløsende partner til brukeren. Kompensasjonen kan da ikke samtidig være vederlag for avgiftspliktige tjenester som leveres fra innløsende partner til A. Verken sekretariatet eller Skattedirektoratet har gitt noen forklaring på hvordan én og samme betalingstransaksjon fra A til innløsende partner både kan være vederlag for levering av varer/tjenester til brukere og i tillegg/samtidig være vederlag for levering av tjenester fra innløsende partner til A.

Skattedirektoratet og sekretariatets syn vil innebære risiko for at det oppstår en dobbel avgiftsbelastning på varer/tjenester som kjøpes med A-poeng. [...] som følge av at utstedende partner ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Ved innløsning av de samme poengene vil det på nytt oppstå en endelig avgiftsbelastning som følge av at verdien av poengene som blir brukt utgjør/ inngår i innløsende partners beregningsgrunnlag for merverdiavgift på varen/tjenesten som omsettes til brukeren. Det er etter vårt syn en grunnleggende svakhet ved Skattedirektoratets og sekretariatets rettskildetilnærming at et sentralt avgiftsrettslig hensyn, nemlig å unngå dobbel avgiftsbelastning, verken er nevnt eller vektlagt ved direktoratets/sekretariatets tolkning av omsetningsbegrepet.

2.2 Betydningen av monetær verdi og Lyko-saken

Selv om sekretariatet mener det ikke er relevant for transaksjonene mellom A og partnerne å vurdere om poengene anses som multi-purpose vouchere eller gavekort, knytter sekretariatet likevel enkelte merknader til problemstillingen i siste avsnitt på side 65. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at det fremstår som «noe uklart» hva som er riktig avgiftsmessig behandling av utstedelse av bonuspoeng generelt, og særlig i foreliggende tilfelle der poengene etter sekretariatets syn ikke har en fastlagt monetær verdi. Sekretariatet nøyer seg deretter med å vise til Skattedirektoratets vurderinger og henvisning til Lyko-saken.

Bakgrunnen for Lyko-saken som skal behandles i EU-domstolen er at svenske skattemyndigheter i en BFU kom til at Lyko-poeng ikke utgjør multi-purpose vouchere. Begrunnelsen for dette er i stor utstrekning basert på at det ikke betales noe for Lyko-poengene. Lyko-poeng fungerer slik at Lyko sine kunder opptjener 4 Lyko-poeng for hver NOK/SEK de handler for hos Lyko. Poengene er gyldige i to år, og kan innenfor denne perioden benyttes som betalingsmiddel i Lyko sin «poeng-shop». Et besøk i poeng-shopen viser for eksempel at et produkt med NOK 99 i ordinær salgsverdi kan byttes inn mot 8 350 poeng, mens en vare med NOK 175 i ordinær salgsverdi kan byttes inn mot 4 030 poeng. Det er altså ingen sammenheng mellom det antall Lyko-poeng en vare «koster» og varens pris i NOK. Lyko sine medlemmer kan heller ikke benytte sine Lyko-poeng i den vanlige nettbutikken eller i fysiske butikker, men bare i poeng-shopen der prisene utelukkende er angitt i Lyko-poeng.

Vi er ikke enige i at bonuspoeng må ha en bestemt monetær verdi overfor medlemmene for å anses som multi-purpose vouchere. Som det fremgår av klagens punkt 4.5.3, anførte svenske skattemyndigheter det samme i DSAB-saken, men fikk der ikke medhold i EU-domstolen. Det er ingen grunn til å tro at svenske skattemyndigheter vil få medhold i sin «omkamp» rundt dette spørsmålet.

Under enhver omstendighet mener vi at A-poeng, i motsetning til Lyko-poeng, vil ha en klar monetær verdi. Poengenes baseverdi er NOK [...] per poeng, og denne verdien er fast både ved utstedelse og innløsning av A-poeng. A-poeng har derfor en klar monetær verdi som tilsvarer poengenes baseverdi.

Det som derimot ikke har en fastsatt verdi, er ytelsene A-poengene kan brukes som betalingsmiddel for. Prisen på en [vare/tjeneste], enten betaling skjer i norske kroner eller A-poeng, vil variere fra dag til dag avhengig av tilbud/etterspørsel. [...]. Det underliggende vederlaget som innløsende partnerne mottar for sine tjenester ved bruk av poeng vil imidlertid alltid tilsvare poengenes baseverdi. Etter vårt syn er Skattedirektoratets og sekretariatets sammenligning av A-poeng og Lyko-poeng som bonuspoeng «uten tydelig monetær verdi» derfor ikke treffende.

I Lyko-saken er det videre omstridt om det er et vilkår for at noe skal anses som en multi-purpose voucher, at det betales et vederlag for voucheren. En viktig forskjell mellom Lyko-saken og A saken er at det finner sted betaling for A-poeng, både ved opptjening og innløsning, mens det ikke er noen som betaler for Lyko-poeng.

En annen forskjell mellom A-poeng og Lyko-poeng er at brukerne vil ha mulighet til å foreta delbetaling med A-poeng. En bruker kan dermed for eksempel betale for en [vare/tjeneste] med NOK [...] og [...] A-poeng. Innløsende partners vederlag for omsetningen av [varen/tjenesten] til brukeren vil i et slikt tilfelle bestå i NOK [...] fra brukeren og NOK [...] fra A. Også muligheten for delbetaling med A-poeng underbygger at A-poeng har en tydelig monetær verdi.

På kvitteringen som brukeren mottar fra innløsende partner vil merverdiavgift angis i norske kroner, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 første ledd nr. 6, selv om medlemmet helt eller delvis har benyttet A-poeng som betalingsmiddel. [...]. Etter vårt syn blir det derfor ikke riktig å si at A-poeng ikke har en monetær verdi overfor brukerne, når brukerne hele tiden kan sammenligne priser i NOK og priser i A-poeng.

Vi kan ikke se hvilke reelle hensyn som tilsier at det skal skje en ulik avgiftsbehandling av A-poeng og tradisjonelle gavekort. Hovedforskjellen mellom disse er først og fremst at «gavekortets» verdi angis i norske kroner, mens verdien i A sitt tilfelle angis i A-poeng. Formålet med reglene om vouchere og norsk forvaltningspraksis knyttet til avgiftsbehandlingen av vouchere og tradisjonelle gavekort er å sikre at merverdiavgift på forbruk av varer og tjenester oppkreves én gang, og at avgiftsbehandlingen dessuten skal bestemmes av hvorvidt de varene/tjenestene som faktisk forbrukes er avgiftspliktige med ordinær sats, avgiftspliktige med redusert sats eller fritatt/unntatt fra merverdiavgift. Dette formålet gjør seg gjeldede uavhengig av om gavekortet/voucherens verdi er angitt i A-poeng eller NOK.

2.3 Øvrige merknader til sekretariatets innstilling

Både sekretariatet og Skattedirektoratet uttaler at de EU-rettslige kildene vi har trukket frem i anmodningen om BFU og i klagen har begrenset relevans som rettskilde, selv om en rekke av kildene bygger på en tolkning av det sammenfallende omsetningsbegrepet i EU og belyser avgiftsbehandlingen av ulike former for bonuspoeng mv. før innføringen av voucherdirektivet. I klagens punkt 4.6 har vi redegjort for en svært relevant dansk BFU som gjelder avgiftsbehandlingen av et lojalitetsprogram som har sterke likhetstrekk med A-plattformen før innføringen av voucherdirektivet i EU. Verken Skattedirektoratet eller sekretariatet har gått nærmere inn på den danske saken, og har dermed heller ikke redegjort for hvorfor de mener at løsningen etter norsk rett skal avvike fra løsningen i dansk rett før voucherdirektivet ble innført der.

Som følge av at sekretariatet i stor grad viser til Skattedirektoratets syn når det kommer til relevansen av utenlandske rettskilder, vil vi vil kommentere disse forholdene i våre merknader til Skattedirektoratets uttalelse nedenfor i punkt 3.

3 Merknader til Skattedirektoratets uttalelse til Skatteklagenemnda

3.1 Sakens løsning følger ikke klart av lovens ordlyd

Skattedirektoratet gir i uttalelsen uttrykk for at saken gjelder tolkningen av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, og at sakens løsning klart følger av ordlyden i definisjonen av merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep. Vi er enige med Skattedirektoratet at sakens løsning må bygge på en tolkning av omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven, men er ikke enige i at sakens løsning «klart følger av lovens ordlyd».

Vi vil i denne forbindelse understreke at merverdiavgiftslovens definisjon av «omsetning» (og «tjenester») er sammenfallende med definisjonene i EU sitt merverdiavgiftsdirektiv og den danske merverdiavgiftsloven, som EU-domstolens praksis og den nevnte BFU’en fra danske skattemyndigheter bygger på. Etter vårt syn har det formodning mot seg at man i EU og i Danmark tolker merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep i strid med ordlyden. Med andre ord mener vi at den rettstilstanden som foreligger i EU og Danmark fullt ut er i tråd med en naturlig forståelse av omsetningsbegrepet slik dette er definert både i EU/Danmark og i Norge.

Dersom løsningen «klart» fulgte av lovens ordlyd, er det grunn til å stille spørsmål ved hvorfor Skattedirektoratet brukte fem måneder på å avgi sin BFU. Vi vil også påpeke at det var en «inkurie» i den første versjonen av BFU’en, der det fremgikk at «inn- og utbetaling av baseverdi i forbindelse med utstedelse og innløsning av poeng ikke anses som vederlag ved omsetning» (vår understrekning). Den nevnte inkurien tyder sterkt på at Skattedirektoratet i sin første versjon av BFU’en hadde konkludert i samsvar med det vi mener er riktig, men at direktoratet senere i sin behandling av saken falt ned på motsatt resultat. Det fremstår på bakgrunn av tidsbruken og inkurien som noe påfallende at Skattedirektoratet hevder at saken har en løsning som «klart» følger av lovens ordlyd.

Vi vil for øvrig understreke at verken A, B eller G ville brukt betydelige ressurser på å utrede de problemstillingene saken gjelder dersom det forholdt seg slik at løsningen «klart følger av lovens ordlyd».

Klagerne mener at det er grunn til å reagere på Skattedirektoratets rettskildebruk i saken. I tillegg til å hevde at saken har en løsning som «klart» følger av lovens ordlyd, har Skattedirektoratet også fra andre rettskilder trukket slutninger som det ikke er grunnlag for. Skattedirektoratet har blant annet i sin BFU hevdet at uttalelsen om vouchere i Merverdiavgiftshåndboken er ment å være begrenset til å gjelde tradisjonelle gavekort. Som det fremgår av klagen i punkt 4.5.1, har denne slutningen ingen holdepunkter i Merverdiavgiftshåndboken og fremstår som en svært villedende gjengivelse av omtalen av vouchere som har stått i håndboken siden 2021.

Videre har Skattedirektoratet i sin BFU hevdet at det i danske skat sin juridiske veiledning «legges til grunn» at poengrettighetene i sak C-270/09 (Macdonald Resorts Ltd.) faller utenfor definisjonen av vouchere. Dette fremgår imidlertid ikke av veiledningen, noe vi har utdypet i klagens punkt 4.5.4. Samlet sett fremstår Skattedirektoratets rettskildebruk som lite begrunnet og lite prinsipiell, og vi finner det påfallende at Skattedirektoratet trekker slutninger som rettskildene ganske åpenbart ikke gir grunnlag for.

3.2 Relevansen av EU-retten og forholdet til voucherdirektivet

Etter å ha slått fast at Skattedirektoratets løsning «klart» følger av lovens ordlyd, uttaler Skattedirektoratet at innsendernes utførlige argumentasjon hentet fra EU-retten «ikke kan tillegges betydning i saken i lys av uttalelser i Høyesterettspraksis om EU-rettens begrensede relevans i norsk merverdiavgiftsrett.». Høyesterett har i Invex-saken, som Skattedirektoratet har vist til i sin BFU, uttalt at EU-retten ikke kan «tilsidesette» en løsning som følger av interne rettskilder. Dette er ikke det samme som at EU-retten «ikke kan tillegges betydning». Også på dette punkt fremstår Skattedirektoratets rettskildebruk som lite holdbar.

Vi er kjent med at retten i flere saker for domstolene ikke har gått nærmere inn på EU-rettslige kilder som påberopes av partene i saken. Etter vårt syn gjelder dette imidlertid saker der det ikke foreligger holdepunkter for at løsningen i EU er den samme som i norsk rett, og saker der det foreligger tilstrekkelig tungtveiende interne rettskilder som trekker i retning av en bestemt løsning. I vårt tilfelle er imidlertid Skattedirektoratets manglende interesse for avgiftsreguleringen av vouchere i EU oppsiktsvekkende, tatt i betraktning at Skattedirektoratet selv har vist til denne reguleringen i Merverdiavgiftshåndboken, og uttalt at reguleringen kan danne utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett. Praksis fra EU-domstolen, forvaltningspraksis og voucherdirektivet bygger dessuten på grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper som er felles i Norge og EU, og som klart må tillegges vekt ved tolkningen av det norske omsetningsbegrepet. Skattedirektoratet har i sin BFU overhodet ikke kommentert at deres løsning vil kunne føre til en dobbel avgiftsbelastning av varer og tjenester som «kjøpes» ved bruk av A-poeng, og hvorfor denne løsningen etter Skattedirektoratets syn skulle være er ønskelig i norsk merverdiavgiftsrett.

Skattedirektoratet uttaler videre at voucherdirektivet ikke kun er forankret i tolkningsuttalelser fra EU-domstolen og øvrig retts- og forvaltningspraksis, uten å utdype dette nærmere.

Skattedirektoratet mener at lojalitetsprogram berører grunnleggende prinsipper i merverdiavgiftsretten og at en tilsvarende gjennomgripende regulering av lojalitetsprogram i norsk merverdiavgiftsrett bør anses som en lovgiveroppgave, og ikke løses gjennom forvaltningspraksis. Videre viser Skattedirektoratet til EU-kommisjonens rapport av 22. juli 2024, og hevder at denne illustrerer de kompliserte spørsmål som særreguleringen reiser.

Vi er innforstått med at det ikke er Skattedirektoratets oppgave å implementere voucherdirektivet i norsk rett gjennom forvaltningspraksis. Det er derimot Skattedirektoratets oppgave å tolke gjeldende norske avgiftsregler i samsvar med det foreliggende rettskildebildet og grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper. Voucherdirektivet bygger på slike alminnelige avgiftsrettslige prinsipper og kodifiserer EU-domstolens praksis. I kommisjonens rapport av 22. juli 2024, som Skattedirektoratet viser til, fremgår følgende på side 14:

«The analysis has shown that the VAT rules on vouchers are in line with the principles of the VAT system.

As mentioned before, one of the objectives of the Voucher Directive was to ensure consistency with the principles of a general tax on consumption exactly proportional to the price of goods and services. […]

Consistency with the VAT system is also ensured by the rule applying to MPVs, according to which VAT on the underlying goods and services is charged only at the time of redemption.» (våre understrekninger)

EU-kommisjonens rapport viser at voucherdirektivet er i samsvar med generelle avgiftsrettslige prinsipper. Det er altså ingen «særregulering» på et spesielt område som avviker fra generelle prinsipper i merverdiavgiftssystemet. Inntil det eventuelt skulle bli innført noen avvikende regulering i norsk rett, er det derfor svært relevant å se hen til hvordan lojalitetspoeng avgiftsbehandles i EU, fremfor å legge til grunn en løsning som er i strid både med grunnleggende avgiftsrettslige prinsipper og avgiftsbehandlingen i andre land.

Vi vil også påpeke at Skattedirektoratet i Merverdiavgiftshåndboken for 2024 på side 66 har uttalt at reguleringen av vouchere kan danne utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett. Uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken er ikke forenlig med at Skattedirektoratet i denne saken hevder at reguleringen ikke er relevant så lenge den ikke er gjennomført i norsk rett ved lov.

3.3 Avgiftsbehandlingen av kryptovaluta

Skattedirektoratets hevder avslutningsvis i uttalelsen at innsendernes anførsler knyttet til kryptovaluta ikke kan føre frem, uten å utdype dette utover den begrunnelsen som fremgikk av Skattedirektoratets BFU. Vi nøyer oss derfor med å vise til klagens punkt 4.4, der disse forholdene er kommentert.»

Skattedirektoretats vurderinger

Skattedirektoratet har vurdert saken slik:

«5 Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til følgende spørsmål:

1. Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til utstedende partnere?
2. Skal B som innløsende partner oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til A?
3. Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]» overfor norske partnere?
4. Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på beløp som faktureres til utenlandske partnere?
5. Har B rett til fradrag for inngående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]»?

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

5.1 Spørsmål 1 - Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til utstedende partnere?

Den grunnleggende problemstilling i spørsmål 1 er om transaksjonene mellom A og utstedende partnere faller inn under merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep slik det er definert i mval. § 1-3 første ledd bokstav a, det vil si om det foreligger "levering av varer eller tjenester mot vederlag".

De aktuelle poengene faller utenfor merverdiavgiftslovens varedefinisjon i mval. § 1-3 første ledd bokstav b, men etter direktoratets syn klart innenfor tjenestedefinisjonen i samme bestemmelse bokstav c. Begrepet "tjeneste" er som kjent negativt definert, da slik at "tjeneste" er angitt som det som kan omsettes, men som ikke er definert som "vare". Formålet med denne definisjonen av begrepet tjenester er blant annet å gjøre tjenestebegrepet videst mulig, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 189.

Det er ikke – for dette formål – nødvendig å definere eller kategorisere tjenesten nærmere. Vi nevner likevel her at ytelsene – bonuspoengene – klart har en økonomisk verdi for partene blant annet som omsettelige rettighetsposisjoner, og som innsatsfaktor i markedsføringsaktiviteter. Vi kommer nærmere inn på dette nedenfor i en vurdering av forholdet til merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester.

De aktuelle tjenestene – bonuspoengene – skal utstedes fra A til utstedende partnere mot et vederlag som beløper seg til pris [...] NOK per poeng.

Det foreligger dermed etter direktoratets oppfatning en levering av "tjeneste" mot "vederlag" som faller inn under merverdiavgiftsloven omsetningsbegrep. Det dreier seg videre om omsetning som i utgangspunktet er merverdiavgiftspliktig, jf. mval. § 3-1 første ledd.

Spørsmålet blir i det følgende om det foreligger grunnlag for å likevel ikke anse transaksjonen som merverdiavgiftspliktig omsetning. Innsender anfører ulike rettslige grunnlag for at så er tilfelle, og vi behandler disse nedenfor.

Innsenders hovedgrunnlag for å ikke anse transaksjonen som merverdiavgiftspliktig omsetning knytter seg til argumentasjon hentet fra EU-retten. Det vises både til konkret regulering i EUs rådsdirektiv 2016/1065 ("voucherdirektivet") og til praksis fra EU-domstolen (dom i sak C-270/09 (Macdonald Resorts Ltd og C 264/14 Hedqvist).

Skattedirektoratet vil bemerke at merverdiavgiftsretten ikke er omfattet av EØS-avtalen – og at EU-retten som hovedregel ikke er relevant som rettskilde innenfor merverdiavgiftsretten. Skrankene som ligger i prinsippene om de fire friheter og statsstøtte er det ikke nødvendig å gå nærmere inn på i denne saken.

Dette synspunktet om EU-rettens relevans kommer til uttrykk i flere høyesterettsdommer, blant annet i Rt 2011 s. 213 – Invex – avsnitt 46 hvor det er uttalt at det ikke kunne komme på tale om å sette til side en løsning som følger av interne rettskilder, siden merverdiavgiftsretten ikke er en del av EØS-avtalen. Vi viser også til Rt-2012 s. 1547 – Norwegian Claims Link – avsnitt 34 hvor det uttales "[A]vgiftsretten er ikke en del av EØS-retten og det er heller ikke fra regjeringen eller Stortingets side gitt uttrykk for at det skal skje en frivillig harmonisering. Saken må derfor avgjøres på grunnlag av de norske bestemmelsene på området". Se også tilsvarende uttalelser i HR-2017-2065-A Avinor, HR-2020-1732-A Trysil Fageråsen.

Direktoratet finner det på denne bakgrunn klart at innsenders anførsler knyttet til EU-retten og det som beskrives som endringer i rettskildebildet ikke kan medføre en annen løsning enn den som følger av de norske bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Vi presiserer her at vi er utenfor området for finansielle tjenester, hvor lovgiver har gitt uttrykk for at EU-rett er en relevant rettskilde. Vi kommer nærmere tilbake til forholdet til unntaket for finansielle tjenester nedenfor.

Spørsmålet blir dernest om innsenders anførsler knyttet til norsk forvaltningspraksis, herunder de uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken 2024 s. 65 som innsender viser til, kan medføre at de aktuelle transaksjonene med bonuspoeng ikke skal anses som merverdiavgiftspliktig omsetning.

Direktoratet vil her først bemerke at vi er enige med innsender i at det ikke foreligger sammenlignbar norsk praksis som direkte behandler samme problemstilling som i spørsmål 1.

Av tilgrensende forvaltningspraksis kan likevel nevnes uttalelser knyttet til tradisjonelle gavekort, dvs typisk et gavekort som gir rett til en vare tilsvarende gavekortets forhåndsbestemte kroneverdi, og hvor gavekortet – i motsetning til bonuspoengene i foreliggende sak – ikke har noe annet formål enn å være et innløsningskort. Skattedirektoratets uttalelse U 6/75 nr. 3 av 20. november 1975 er et eksempel på slik praksis, og viser at problemstillingene den gang i hovedsak var isolert redusert til et spørsmål tidspunkt for avgiftsberegning, hvorvidt den skal skje ved utstedelse av gavekort eller ved innløsning av gavekort mott en vare.

Skattedirektoratet vil bemerket at eldre praksis ikke er sammenlignbar med foreliggende saksforhold hvor innløsning av "bonuspoeng" ikke har en bestemt kroneverdi for sluttforbruker, og hvor "bonuspoeng" inngår som et element i markedsføringsaktivitet og som innsatsfaktor i et lojalitetsprogram. Det vises også til at eldre praksis er fra tiden før Merverdiavgiftsreformen i 2001 som introduserte generell merverdiavgiftsplikt for tjenester. Tjenestedimensjonen – særlig knyttet til den initielle utstedelsen av poeng/gavekort som i foreliggende sak – er ikke tilstrekkelig problematisert og behandlet i disse eldre gavekortsakene. Eldre praksis er følgelig ikke sammenlignbar med den mer avansert bruken av tilsvarende poeng i moderne lojalitetsprogrammer som i foreliggende sak.

Direktoratet antar på denne bakgrunn at praksis knyttet til tradisjonelle gavekort beregnet på vareomsetning ikke er relevant for foreliggende sak. Vi presiserer at uttalelsen i Merverdiavgiftshåndboken s. 65 gjelder tradisjonelle gavekort, og at henvisningen til EUs "voucherdirektiv" (Rådsdirektiv 2016/1064) er ment begrenset til å gjelde denne type "vouchere". Det uttrykkes at EU retten på dette punkt kun er et "utgangspunkt for hvordan man tilnærmer seg tilsvarende spørsmål i norsk rett". Uttalelsen i håndboken kan ikke tas til inntekt for at man generelt har implementert voucherdirektivets løsninger og EU-praksis som en del av norsk merverdiavgiftsrett, på tvers av ovennevnte uttalelser fra Høyesterett.

Det er etter dette ikke nødvendig å gå nærmere inn på spørsmålet om foreliggende saksforhold kommer inn under definisjonen av "voucher" / "multi purpose voucher" i direktivets artikkel 30a eller hvordan slike "voucher" skal avgiftsbehandles etter EUs regelverk. Men vi bemerker likevel bonuspoeng som foreliggende sak synes å falle utenfor definisjonen i Rådsdirektiv 2016/1065 artikkel 30a, siden A-poeng ikke vil ha noen fastlagt verdi for innehaveren, og at bytteforholdet mellom poeng og vare/tjeneste ikke er kjent for innehaveren. Se her også redegjørelse i danske skats juridiske veiledning pkt. 4.10.3 flg. særlig pkt 4.10.3.4 hvor det legges til grunn at ("pointsrettigheter") – som i sak C-270/09 (Macdonald Resorts Ltd.) som innsender viser til – faller utenfor definisjonen i artikkel 30a. For det tilfelle at slike bonuspoeng skal anses som "multi purpose voucher" reises nye problemstillinger knyttet til selve avgiftsbehandlingen. Se nærmere sak C-68/23 (M-GbR) avsnitt 62 (dom 18. april 2024), som igjen viser til generaladvokatens forslag til avgjørelse i sak C-637/20 (DSAB Destination Stockholm) avsnitt 71 til 75 som indikerer at det skal beregnes merverdiavgift ved utstedelse av bonuspoeng ("multi purpose voucher") etter et "profit margin scheme", dvs en løsning som dels synes å være på linje med direktoratets konklusjoner i foreliggende sak. Men vi går som nevnt ikke nærmere inn på disse spørsmålene.

Som innsender er inne på foreligger det eksempler på annen mer nærliggende forvaltningspraksis, i den forstand at praksis uttrykkelig gjelder lojalitetsprogrammer av lignende karakter som i foreliggende sak. Det kan vises til Skattedirektoratets BFU 8/2003 publisert 13. mars 2003 om, samt Sentralskattekontoret for storbedrifters veiledende uttalelse av 8. april 2015.

Det er imidlertid ikke nødvendig å redegjøre nærmere for denne praksis, da vi er enige med innsender i at foreliggende praksis om lojalitetsprogrammer ikke er direkte relevant i foreliggende sak som gjelder spørsmålet om avgiftsbehandlingen av utstedelse og salg av selve bonuspoengene mot et særskilt, spesifikt vederlag. Men vi konstaterer at det i begge uttalelsene er lagt til grunn at betaling knyttet til bonuspoeng var en del av et samlet vederlag for konkrete avgiftspliktige tjenester, herunder markedsføringstjenester. Uttalelsene trekker i retning av at utstedelsen av bonuspoeng er avgiftspliktig. Hvis utstedelsene ikke var ansett som omsetning eller som unntatt omsetning, skulle denne komponenten i transaksjonen i utgangspunktet vært tatt ut av de aktuelle avgiftsgrunnlagene. Men vi anser som nevnt ikke disse uttalelsene for å a særlig vekt betydning i foreliggende sak, og mer samlet at forvaltningspraksis gir begrenset veiledning for foreliggende saksforhold.

Innsender har også anførsler som berører merverdiavgiftslovens unntak for finansielle tjenester i mval. § 3-6 siden bonuspoengene har umiddelbare likhetstrekk med betalingsmidler (valuta) som er unntatt fra avgiftsplikt i den grad det dreier seg om "gyldige betalingsmidler", jf. mval. § 3-6 bokstav d.

Vi forstår ikke innsender dithen at det anføres at unntaket i mval. § 3-6 bokstav d direkte kommer til anvendelse, men at EU-domstolens praksis – knyttet til bitcoin – EU-domstolens dom i C-264/14 (Hedqvist) - og Finansdepartementets uttalelse om kryptovaluta av 6. februar 2017 likevel tilsier at bonuspoeng ikke bør være gjenstand for merverdiavgiftsplikt. Innsender redegjør her blant annet for premissene for C 264/14 (Hedqvist), og viser utførlig til uttalelser i generaladvokatens forslag til avgjørelse, særlig knyttet til bemerkninger om betalingstransaksjoner som "means of payment" som ikke i seg selv kan anses som avgiftspliktig transaksjoner – omsetning - og at tilsvarende synspunkt også må gjelde for bonuspoeng. Det vises mer konkret til at overføring av bitcoin ikke i seg selv kan anses som omsetning, men at tjenester som er utført i forbindelse med veksling av bitcoin kan anses som omsetning, men da som unntatt omsetning, jf. domsresultatet i C-264/14. Det samme må ifølge innsender legges til grunn for transaksjoner som gjelder utstedelse og overføring av bonuspoeng.

Direktoratet vil bemerke at det finner det klart at unntaket i mval. § 3-6 bokstav d ikke kommer til anvendelse i saken. Videre legger vi til grunn at Finansdepartementets uttalelse av 6. februar 2017 om EU domstolens praksis knyttet til veksling av kryptovaluta ikke behandler problemstillingen knyttet til innsenders synspunkt om omsetning av betalingsmidler. Vi viser her til at Finansdepartementet legger til grunn at veksling av bitcoin skal anses som omsetning, men at det dreier seg om unntatt omsetning etter en konkret tolkning av mval. § 3-‑6 bokstav d, jf. departementets henvisning til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) s. 193 hvor det uttales at oppregningen av ulike tjenester i unntaket for finansielle tjenester ikke er uttømmende.

Uttalelsen er videre som nevnt begrenset til spørsmålet om veksling av bitcoin, og uttalelsen tar ikke standpunkt til EU-domstolens ovennevnte generelle drøftelser knyttet til omsetningsbegrepet i forbindelse med transaksjoner knyttet til betalingsmidler. Det er etter vårt syn heller ikke holdepunkt i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) og Finansdepartementets uttalelse om finansielle tjenester av 15. juni 2001 for en slik klassifisering forankret i omsetningsbegrepet som innsender synes å ta til orde for.

Ovenstående gjennomgang viser etter direktoratets oppfatning at den innledende konklusjonen om at overføring av poeng mot vederlag må anses som merverdiavgiftspliktig omsetning må legges til grunn i foreliggende sak. Løsningen følger etter vårt syn av lovens ordlyd, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a og mval. § 3-1 første ledd.

Konklusjonen er etter dette at A skal oppkreve utgående merverdiavgift for poengenes baseverdi ved salg av poeng til utstedende partnere.

5.2 Spørsmål 2: Skal B som innløsende partner oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til A?

Som innsender viser til i anmodningens pkt. 5.4 er dette samme transaksjon som under spørsmål 1, men motsatt vei. Det vil si at poeng overføres fra innløsende partner til A, mens A overfører penger til innløsende partner. Innsender viser til at drøftelsen under spørsmål 1 også er relevant for spørsmål 2.

Skattedirektoratet er enig i denne tilnærmingen, og legger til grunn at transaksjonen motsatt vei må behandles på samme måte som transaksjonen behandlet under spørsmål 1. Vi finner det tilstrekkelig å vise til vurderingene i pkt. 5.1.

Innsender har tilleggsargumentasjon knyttet til tredjemannsbetaling og synspunkter om at transaksjonen denne retningen ikke kan anses som "omsetning" fordi "tjenesten" (poengene) - ikke har noen økonomisk verdi eller restverdi på A sin hånd. Det anlegges et synspunkt om at poengene nå er forbrukt, og at poenget dermed ikke lenger kan anses som "tjeneste" iht mval. § 1-3 først ledd bokstav c.

Skattedirektoratet er ikke enig i denne tilnærmingen og viser til at partene også her har satt en pris på poengene – "tjenesten" – og at den dermed har en økonomisk verdi for A. Hvordan A disponerer over poengene etter transaksjonen – sletting eller videresalg – er ikke relevant for vurderingen av om det foreligger omsetning i mval § 1-3 første ledd a sin forstand.

Innsenders anførsler knyttet til "tredjemannsbetaling" og likhetstrekk med "blåresept"- ordning i helsesektoren kan etter direktoratets syn ikke føre frem gitt konklusjonen i pkt. 5.1. Avgjørende i denne sammenheng er at hvert omsetningsledd må vurderes hver for seg og at partene privatrettslig har innrettet denne sekundærhåndteringen av bonuspoeng som en transaksjon seg imellom, som en gjensidig utveksling av ytelser (poeng mot penger), tilsvarende som transaksjonen beskrevet under pkt. 5.1.

Konklusjon blir derfor at innløsende partner skal beregne utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til A.

[…] [For en nærmere vurdering av spørsmål 3, 4 og 5 henviser sekretariatet til avgitt BFU.]

6 Konklusjon

Ad Spørsmål 1: A skal oppkreve utgående verdi på poengenes baseverdi ved «salg av poeng» til utstedende partnere, jf mval. § 3-1 første ledd.

Ad Spørsmål 2: B som innløsende partner skal oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved «salg av poeng» til A, jf mval. 3-1 første ledd.

Ad spørsmål 3: A skal oppkreve utgående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]», jf mval. § 3-1 første ledd.

Ad spørsmål 4: A skal oppkreve utgående merverdiavgift med en sats på 0% på beløp som faktureres til utenlandske partnere, jf mval. § 6-22.

Ad spørsmål 5: B har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på «[...] fee», «[...] commission» og «[årlig vederlag]», jf mval. § 8-1.»

Skattedirektoratet har i sin uttalelse bemerket følgende til innsenders klage:

«Formkrav

Klagen er innkommet innen klagefristen iht. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 6-2 første ledd jf. § 13-4 etter utsatt klagefrist. Skattedirektoratet anser derfor klagen rettidig innkommet.

Skattedirektoratet vurderer at vilkårene for klage etter sktfvl. § 6-2 første ledd jf. § 13-5 er oppfylt.

Merknader til klagers anførsler

Skattedirektoratet konstaterer at klagen i hovedsak er en forlengelse og utdyping av de anførsler som allerede er fremsatt i anmodningen om BFU av [...]. Det kan ikke sees at det er fremsatt anførsler som materielt sett er av ny karakter og betydning.

Skattedirektoratet mener derfor at det ikke er grunnlag for endring av BFU av [...] og at avgitt BFU må fastholdes.

Direktoretat vil likevel bemerke at sakens hovedspørsmål gjelder forståelsen av omsetningsbegrepet i mval. § 1-3 første ledd bokstav a, og presisere at sakens løsning etter direktoratets syn klart følger av lovens ordlyd. Klagers argumentasjon knyttet til andre rettskilder kan ikke endre dette utgangspunktet. Dette gjelder særlig innsenders utførlige argumentasjon hentet fra EU-retten som etter direktoratets syn ikke kan tillegges betydning i saken i lys av uttalelser i Høyesterettspraksis om EU-rettens begrensede relevans i norsk merverdiavgiftsrett.

Vi tilføyer at EU-rettens regulering av lojalitetsprogram er gjennomført på direktivsnivå – Rådsdirektiv 2016/1065 "Voucherdirektivet" - og ikke kun forankret i fortolkningsuttalelser fra EU-domstolen og øvrig retts- og forvaltningspraksis. Dette illustrerer at lojalitetsprogram berører grunnleggende prinsipper i merverdiavgiftsretten og at en tilsvarende gjennomgripende regulering av lojalitetsprogram i norsk merverdiavgiftsrett bør anses som en lovgiveroppgave også i norsk merverdiavgiftsrett, og ikke løses gjennom forvaltningspraksis.

Det såkalte "Voucherdirektivet" er for øvrig nylig evaluert av EU kommisjonen i rapport av 22. juli 2024, og rapporten illustrerer de kompliserte spørsmål som særreguleringen reiser, selv om det i rapporten konkluderes med man per nå avventer ytterligere tiltak på området. Vi viser også til mulig kommende sak for EU-domstolen (ikke berammet) fra Høgsta Forvaltningsdomstolen i Sverige vedr. Lyko Operations AB om hvorvidt bonuspoeng uten tydelig monetær verdi – tilsvarende som i saksforholdet i foreliggende BFU - skal anses å falle inn under definisjonene i "Voucherdirektivet". Saken illustrerer uklarhetene i EU regelverket som innsender bygger sin sak på.

Til sist bemerkes at innsenders anførsler knyttet til Finansdepartementets uttalelser, særlig knyttet til kryptovaluta, etter direktoratets syn ikke kan føre frem. Vi finner det klart at departementets uttalelser ikke kan tas til inntekt for en løsning av spørsmål knyttet til lojalitetsprogram og de grunnleggende problemstillinger knyttet til omsetningsbegrepet som foreliggende sak reiser.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig.

Klagen er begrenset til å gjelde spørsmål 1 og spørsmål 2 og sekretariatet behandler således kun disse to spørsmål.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Ved vurderingen kan sekretariatet i det vesentlige tiltre Skattedirektoratets drøftelser og konklusjoner slik disse fremkommer over.

Sekretariatet mener at transaksjonene med bonuspoeng mellom A og utstedende/innløsende partnere må anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Dette fordi det ytes tjenester – bonuspoeng/rettighetsposisjoner - mot vederlag. Sekretariatet legger videre til grunn at ingen avgiftsunntak eller avgiftsfritak kommer til anvendelse og at omsetningen således er avgiftspliktig i tråd med hovedregelen i merverdiavgiftsloven. EU-rettslige kilder medfører ikke en annen vurdering da merverdiavgift ikke er en del av EØS-avtalen og det foreligger ikke noe kjent grunnlag for frivillig harmonisering av merverdiavgiftsreglene.

Sekretariatet vil i det følgende peke på de forhold som i hovedsak har vært avgjørende for vår konklusjon.

Innledende bemerkning

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til Skattedirektoratets BFU av [...] under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Innsender har i klagen punkt 3.5 kommet med en presisering av faktum hvor det tas inn et ekstra subjekt – H – i transaksjonsrekken av bonuspoeng. Sekretariatet har gitt innsender tilbakemelding om at vi vil se helt bort fra denne presiseringen knyttet til H-subjektet og at det er det opprinnelige faktum presentert i anmodningen datert [...] som tas stilling til. Sekretariatet har i denne forbindelse gjort innsender oppmerksom på gyldigheten av BFU’en dersom faktum endres/disposisjonene ikke gjennomføres slik de er forespeilet i BFUen. Se vedlagt korrespondanse av [...].

Sekretariatet [...] tok [...] kontakt med innsender v/fullmektig den [...] og orienterte om at BFUer kun kan omhandle disposisjoner som enda ikke er igangsatt.

[...] Innsender har imidlertid bekreftet at de transaksjoner av poeng som er til vurdering i foreliggende BFU ikke vil bli igangsatt/gjennomført før [...], jf. vedlagt korrespondanse av [...].

Sekretariatet bemerker at vi forutsetter for denne BFUen at de transaksjoner som er til vurdering ikke blir gjennomført verken helt eller delvis før foreliggende sak er ferdig behandlet i Skatteklagenemnda. Dersom transaksjonene likevel gjennomføres før endelig behandling er det ikke lenger tale om fremtidige disposisjoner som er et helt sentralt og avgjørende vilkår for å anmode om – og å avgi – BFUer, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4. Se blant annet Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling (NS 118/2019) avgitt 16. oktober 2019 hvor behandlingen av BFUen ble avvist grunnet at disposisjonen allerede var igangsatt.

Sekretariatet legger med dette til grunn og forutsetter i det følgende at det i denne saken fremdeles er tale om disposisjoner som ikke er igangsatt.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Problemstillingen i saken vedrørende spørsmål 1 og spørsmål 2 er om transaksjonene mellom A og utstedende/innløsende partnere faller inn under merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep slik det er definert i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, det vil si om det foreligger "levering av varer eller tjenester mot vederlag".

Det følger av ordlyden i § 1-3 første ledd bokstav a at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• det må foreligge en ytelse («levering»),
• det må foreligge en motytelse («vederlag»), og
• det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen («mot»)

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at «avgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt».

Når det gjelder hva som er vare og hva som er tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand følger dette av vare- og tjenestedefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav b og c. Varer er «fysiske gjenstander, herunder fast eiendom, og elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass og varme». Tjenester på sin side er residualdefinert, dvs. det som kan omsettes, men som ikke er vare.

[...]. Den nye lojalitetsplattformen skal etableres i det som skal bli [...] selskapet A og vil være basert på såkalte A-poeng som medlemmer kan opptjene ved kjøp av varer og tjenester. Poengene kan benyttes til å kjøpe varer og tjenester fra leverandører som er med i lojalitetsplattformen.

Det er videre opplyst at en såkalt «utstedende partner» vil kunne utstede poeng til sine kunder når kunden er medlem av lojalitetsplattformen og kjøper varer eller tjenester hos partneren. Medlemmene kan deretter bruke opptjente poeng som betalingsmiddel for varer og tjenester hos samme partner eller hos andre partnere som da vil fungere som «innløsende partner». En partner vil kunne være både utstedende og innløsende partner, eller kun én av delene.

Når et medlem opptjener poeng ved kjøp av varer/tjenester hos en utstedende partner (for eksempel B), vil A utstede poeng til medlemmet basert på opplysninger som mottas fra utstedende partner.

Utstedende partner (B) skal kompensere A for poengenes baseverdi (NOK [...]) for hvert poeng som utstedes. Dette er aktuelt for spørsmål 1 som lyder:

Skal A oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til utstedende partnere?

Når et medlem bruker poeng helt eller delvis som betalingsmiddel for varer/tjenester, vil A kompensere innløsende partner B) for poengenes baseverdi (NOK [...] per poeng). A vil altså betale en sum som tilsvarer baseverdien multiplisert med antall poeng til partneren (B). Dette er aktuelt for spørsmål 2 som lyder:

Skal B som innløsende partner oppkreve utgående merverdiavgift på poengenes baseverdi ved salg av poeng til A?

Sekretariatet vil foreta en felles behandling av spørsmål 1 og spørsmål 2 i det følgende da vurderingen av omsetningsbegrepet er sammenfallende for disse to tilfeller/transaksjoner.

Sekretariatet legger til grunn at bonuspoengene i denne saken faller utenfor varedefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav b. Derimot legger sekretariatet til grunn, i likhet med Skattedirektoratet, at bonuspoengene faller inn under tjenestedefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav c. I denne forbindelse legger sekretariatet til grunn, i likhet med Skattedirektoratet, at bonuspoengene må anses som rettighetsposisjoner som klart kan omsettes.

Sekretariatet legger videre til grunn, i likhet med Skattedirektoratet, at bonuspoengene har en klar nytteverdi for partene som nettopp omsettelige rettighetsposisjoner og som innsatsfaktor i markedsføringsaktiviteter og som en avgjørende brikke i lojalitetsprogrammet.

Videre skal transaksjonen med bonuspoeng mellom A og utstedende/innløsende partnere prises til «NOK [...] per bonuspoeng». Det utveksles således et vederlag mellom partene for de tjenester – bonuspoeng/rettighetsposisjoner – som ytes/leveres.

Sekretariatet bemerker videre at transaksjonen mellom A og utstedende/innløsende partnere med dette blir gjensidig bebyrdende all den tid det for de tjenester som ytes – bonuspoeng/rettighetsposisjoner – skal betales vederlag. Sekretariatet viser til Høyesteretts dom i Rt-2004-738 (P4) hvor kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse er formulert slik: «spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler» (sekretariatets uthevelse). Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR-2019-273-A) avsnitt 34. Sekretariatet bemerker kort at det ikke fremgår av faktum at det ensidig skal ytes tjenester uten å få betalt.

Etter sekretariatets vurdering foreligger med dette levering av «[…] tjenester mot vederlag» i tråd med omsetningsbegrepet slik dette er definert i loven og at vi har å gjøre med omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det vises til Skattedirektoratets vurdering av omsetningsbegrepet ovenfor.

Så er det slik at lovens hovedregel i merverdiavgiftsloven § 3-1 oppstiller som et utgangspunkt at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, med mindre det foreligger særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Sekretariatet kan ikke se at det er noen unntak eller fritak som kommer til anvendelse i denne saken. Transaksjonene mellom A og utstedende/innløsende partnere må derfor bedømmes som avgiftspliktig omsetning.

Innsender har gjennomgående og på en svært omfattende måte både i anmodningen og i klagen tatt til orde for at transaksjonene mellom A og utstedende/innløsende partnere ikke er omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Det er i denne forbindelse vist til ulike rettslige grunnlag, hovedsakelig EU-kilder så som EUs rådsdirektiv 2016/1065 ("voucherdirektivet") og til praksis fra EU-domstolen (dom i sak C-270/09 (Macdonald Resorts Ltd og C-264/14 Hedqvist).

En gjennomgående anførsel fra innsender er at bonuspoengene må anses som et betalingsmiddel og at bonuspoengene kun har dette som formål – tilsvarende bitcoin. Det er også anført at utstedelsen av bonuspoeng må anses som «multi-purpose voucher» som først skal avgiftsbehandles når forbruker/medlemmet anvender poengene helt eller delvis til erverv av varer/tjenester fra eksempelvis B.

Sekretariatet vil til dette starte med å presisere at de transaksjoner som er til vurdering i denne BFUen er transaksjonene mellom A og utstedende/innløsende partnere. Den transaksjonen – eller transaksjonsleddet - med utstedelse av bonuspoeng til endelig forbruker/medlem er ikke til vurdering og derfor ikke en del av denne BFUen. Hvordan man definerer denne utstedelsen av bonuspoeng er etter sekretariatets vurdering uten avgjørende betydning for de transaksjoner som er til vurdering. Sekretariatet er i denne forbindelse derfor enig med Skattedirektoratet i at det ikke er nødvendig å definere eller kategorisere tjenesten nærmere for å ta stilling til transaksjonene mellom A og utstedende/innløsende partner – disse transaksjonene er klare og definerbare nok til å kunne ta stilling til de i et avgiftsrettslig perspektiv. Og som vurdert ovenfor har sekretariatet kommet til at bonuspoengene har en klar nytteverdi for partene som omsettelige rettighetsposisjoner og som innsatsfaktor i markedsføringsaktiviteter og som en avgjørende brikke i lojalitetsprogrammet. Etter sekretariatets vurdering er det derfor ikke riktig i denne saken å si at bonuspoengene kun har til formål å fungere som et «betalingsmiddel» for forbruker/medlem slik innsender anfører.

I forlengelsen av foregående avsnitt vil sekretariatet uansett bemerke at det fremstår som noe uklart hva som er riktig avgiftsrettslig behandling av utstedelse av bonuspoeng generelt, og særlig i et tilfelle som foreliggende sak hvor bonuspoengene ikke har en fastlagt monetær verdi. Uten klar monetær verdi for medlemmet vil det også være vanskelig å trekke en parallell til for eksempel gavekort som i avgiftsrettslig sammenheng synes akseptert å være en «multi-purpose voucher», jf. innsenders henvisning til Merverdiavgiftshåndboken for 2023 side 65. Det vises til Skattedirektoratets henvisning til en mulig kommende sak for EU-domstolen fra Høgsta Forvaltningsdomstolen i Sverige vedrørende Lyko Operations AB om hvorvidt bonuspoeng uten tydelig monetær verdi skal anses å falle inn under definisjonene i "voucherdirektivet". Saken illustrerer uklarhetene i EU-regelverket som fortsatt eksisterer omkring hva som blant annet skal anses som en «voucher». Det vises til Skattedirektoratets vurdering ovenfor.

Sekretariatet vil videre presisere at bonuspoeng ikke anses som et gyldig betalingsmiddel i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav d, med videre henvisning til finansavtalelovens definisjon av betalingsmiddel i § 1-5 sjette ledd. Vi har således ikke å gjøre med noen finansiell tjeneste unntatt fra merverdiavgiftsloven i denne saken.

Innsenders henvisning til Hedqvist-saken (bitcoin) og Generaladvokatens uttalelser om denne dommen er etter sekretariatets vurdering ikke særlig relevant for vurderingen av de aktuelle spørsmål i foreliggende BFU. Bitcoin er ansett som et gyldig betalingsmiddel og overføringsverdien av dommen og Generaladvokatens uttalelser til foreliggende sak hvor det er tale om transaksjoner med bonuspoeng er derfor begrenset. Det vises til Skattedirektoratets vurdering ovenfor.

Hva gjelder henvisningen til en bindende forhåndsuttalelse fra skattemyndighetene i Danmark så vil sekretariatet kort bemerke at denne ikke endrer vår konklusjon.

Sekretariatet vil endelig bemerke at merverdiavgiftsretten ikke er omfattet av EØS-avtalen og at det ikke foreligger noe kjent grunnlag for frivillig harmonisering av merverdiavgiftsreglene. EU-retten er derfor som hovedregel ikke relevant som rettskilde innenfor merverdiavgiftsretten. Sekretariatet viser her til Skattedirektoratets henvisning til ulike Høyesterettsdommer hvor dette klart kommer til uttrykk. Sekretariatet trekker også frem at samme standpunkt er gjentatt i en ny dom fra Borgarting lagmannsrett - LB-2022-152995 – Coop Norge – som for øvrig er nektet fremmet for Høyesterett.

Sekretariatet legger derfor til grunn at innsenders anførsler knyttet til EU-retten ikke kan medføre en annen løsning enn den som følger av de norske bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, jf. § 3-1. Sekretariatet vil her kort bemerke at vi har lest og vurdert de omfattende anførslene innsender har presentert i tilknytning til EU-retten, men har funnet at disse ikke kan føre frem. Sekretariatet mener det ikke er nødvendig å vurdere anførslene mer enn hva som her er gjort. Det vises til Skattedirektoratets vurdering ovenfor.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å anse noe som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand – og med det en merverdiavgiftspliktig transaksjon – er oppfylt for spørsmål 1 og spørsmål 2.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling 

Sekretariatet kan ikke se at innsender verken rettslig eller materielt har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor. Sekretariatet vil likevel kommentere enkelte av de fremsatte anførslene.

Med henvisning til EU-retten/«voucherdirektivet» anfører innsender (i punkt 2.1.2) at sekretariatets drøftelse og konklusjon bygger på et sviktende grunnlag når sekretariatet ikke har tatt endelig stilling til om A-poeng skal anses som «multi-purpose voucher» og/eller til om avgiftsbehandlingen skal skje på samme måte som for tradisjonelle gavekort.

Til dette skal sekretariatet kort bemerke at innsender i sin anmodning om BFU har valgt å ikke stille spørsmål om hvordan transaksjonen eller transaksjonsleddet med utstedelse av poeng til brukeren/medlemmet avgiftsrettslig skal klassifiseres. Sekretariatet vil derfor ikke ta stilling til dette. Sekretariatet mener også, som nevnt ovenfor, at hvordan man definerer transaksjonen med utstedelse av bonuspoeng til bruker/medlem er uten avgjørende betydning for de transaksjoner som er til vurdering. Det bemerkes her at merverdiavgiftssystemet er transaksjonsbasert og at de aktuelle transaksjonene i denne saken går mellom selvstendige subjekt hvor hvert omsetningsledd skal vurderes for seg. Sekretariatet vil uansett kort bemerke at det rettslige bildet vedrørende om bonuspoeng generelt skal anses/likestilles med «multi-purpose vouchere», eventuelt hvor grensen for dette går, etter vår oppfatning fremstår uklart. Det vises til vurderingen ovenfor.

Innsenders anførsel (i punkt 2.1.2 og punkt 2.2) om at det ikke er rettslig grunnlag for å skille mellom tradisjonelle gavekort og A-poeng kan etter sekretariatets vurdering ikke føre frem. Sekretariatet nøyer seg her med å vise til vurderingen ovenfor om at A-poengene i denne saken i motsetning til gavekort ikke har en klar og fastlagt monetær verdi for brukeren/medlemmet. Sekretariatet mener i denne forbindelse ikke at poengene ikke har en verdi for brukeren/medlemmet – det har de – poenget er at bonuspoengene ikke har en klar og fastlagt monetær verdi slik gavekort har. Det er innløsende/utstedende partnere og A som til enhver tid bestemmer «verdien» av poengene. Dette mener sekretariatet skiller A-poeng fra tradisjonelle gavekort.

Innsender tar videre til orde for (i punkt 2.1.2) at sekretariatet har et misvisende og for snevert syn på hva kompensasjonen for poengenes baseverdi utgjør, når sekretariatet uten videre legger til grunn at kompensasjonen er vederlag for levering av avgiftspliktige tjenester mellom A og partnerne. Ifølge innsender ser sekretariatet også helt bort fra at poengenes verdi ikke blir «oppbrukt» som betaling for ytelser fra A til partnerne, men at poengene tvert imot har sin verdi i behold som betalingsmiddel for fremtidige vare- og tjenesteleveranser.

Sekretariatet er ikke enig i dette. Sekretariatet nøyer seg her med å vise til vurderingen av de aktuelle transaksjoner opp mot omsetningsbegrepet ovenfor, og bemerker at partene har satt en verdi på poengene – tjenesten – og at den derfor har verdi for de involverte parter. Sekretariatet kan videre ikke se relevansen av at poengene ikke blir «oppbrukt» i transaksjonen mellom A og partnerne i relasjon til omsetningsbegrepet. Det er vanlig innen avgiftsretten at tjenester kan omsettes i flere ledd uten å miste karakter som «omsetning» eller «tjenester», og hvordan eventuelt poengene blir disponert av A eller partnerne etter transaksjonen er utført er ikke relevant for vurderingen av om det foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Innsender anfører videre (i punkt 2.1.2) at verken sekretariatet eller Skattedirektoratet har gitt noen forklaring på hvordan én og samme betalingstransaksjon fra A til innløsende partner både kan være vederlag for levering av varer/tjenester til brukere og i tillegg/samtidig være vederlag for levering av tjenester fra innløsende partner til A.

Til dette skal sekretariatet kort bemerke at det ikke er tale om én og samme transaksjon. Det er tale om transaksjoner mellom ulike selvstendige subjekt der hvert omsetningsledd skal vurderes for seg. Det er også slik at partene har innrettet seg på denne måten med sekundærhåndtering av bonuspoeng som en transaksjon seg imellom, som en gjensidig utveksling av ytelser mot vederlag. Anførselen kan ikke føre frem.

Innsender anfører også (i punkt 2.1.2) at Skattedirektoratet og sekretariatets syn vil innebære risiko for at det oppstår en dobbel avgiftsbelastning på varer/tjenester som kjøpes med A-poeng. Innsender trekker her frem det tilfellet at [...] blir med i lojalitetsprogrammet.

Sekretariatet kan ikke se at denne anførselen kan føre frem, ei heller er relevant for vurderingen i foreliggende sak [...]. Det vises til vår konklusjon ovenfor om at de aktuelle transaksjoner som er til vurdering i denne saken faller inn under merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep, jf. legaldefinisjonen i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, jf. § 3-1, og sekretariatet antar derfor at det også foreligger rett til fradrag for disse transaksjoner da de må anses tilknyttet avgiftspliktig virksomhet, jf. spørsmål 5 i anmodningen om BFU. At det her er merverdiavgift på transaksjonene mellom A og innløsende/utstedende partner medfører derfor ikke at det blir dobbel avgift på de varer og tjenester bruker/medlem anskaffer for poengene. Dersom [...] derimot velger å bli med i lojalitetsprogrammet vil ikke sekretariatet utelukke at merverdiavgiften, helt eller delvis, på eventuelle tilsvarende transaksjoner generelt vil kunne bli en kostnad for denne aktøren. Dette er imidlertid helt i tråd med lovens system at slike aktører har ingen eller begrenset fradragsrett da disse enten ikke driver avgiftspliktig virksomhet, eventuelt har delt virksomhet. Anførselen kan med dette ikke føre frem.

Sekretariatet holder med dette fast på at de transaksjoner som er til vurdering i denne saken (spørsmål 1 og spørsmål 2) etter en konkret vurdering må anses å gjelde levering av «[…] tjenester mot vederlag» i tråd med omsetningsbegrepet slik dette er definert i loven og at denne omsetningen er avgiftspliktig. Det vises til vurderingen ovenfor.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

SKNS1 119/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.12.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Løken, Nyhus, Haavind og Lunde har enstemmig kommet til annet resultat enn innstillingen fra Sekretariatet for Skatteklagenemnda.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd, at en bindende forhåndsuttalelse må gjelde en fremtidig planlagt disposisjon før den igangsettes.

[...]

Transaksjonene som saken gjelder er allerede påbegynt og i gjennomføringsfasen, og det er ikke lenger tale om en fremtidig planlagt disposisjon. Vilkårene for å avgi en bindende forhåndsuttalelse er dermed ikke til stede, og klagen over Skattedirektoratets BFU skal derfor avvises.

Konklusjon

Klagen avvises.