Innledning

Skattedirektoratet har blitt forelagt spørsmål om mulighet til å levere skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon etter at et kompensasjonssubjekt er slettet i Enhetsregisteret som følge av fusjon.

Et lignende spørsmål i forbindelse med kommunesammenslåing er vurdert i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 2. desember 2019.

Generelt om kravet til registrering i Enhetsregisteret

Merverdiavgiftskompensasjon ytes for å motvirke konkurransevridninger som følge av merverdiavgiftssystemet, jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven § 1.

Merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav a-g og annet ledd gir nærmere opplisting av hvem loven gjelder for, og som følgelig vil kunne utgjøre et kompensasjonssubjekt i merverdiavgiftskompensasjonslovens forstand.

Felles for alle subjekter som kan være omfattet av loven er at «Virksomheten skal være registrert i Enhetsregisteret», jf. merverdiavgiftskompensasjonsloven § 2 tredje ledd. En naturlig forståelse av bestemmelsen tilsier at registrering i Enhetsregisteret er et absolutt krav for å i det hele kunne sende inn skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon.

Enhetsregisterets funksjon er å samle inn, ta vare på og tilgjengeliggjøre grunnlagsdata om virksomheter, jf. også enhetsregisterloven § 1. Felles for alle som registreres i Enhetsregisteret er at man blir tildelt et ni-sifret organisasjonsnummer som fungerer som en unik identifikator for virksomhetene, hvilket også kan gjenbrukes av andre, og som gjør utveksling av grunnlagsdata enklere.

For praktiske formål i relasjon til merverdiavgiftskompensasjonsordningen vil virksomhetens organisasjonsnummer knyttes opp mot den tekniske registreringen og den løpende rapporteringen som skjer via innsending av skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon.

Innsendelse av skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon er en forutsetning for å kunne få kompensert merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 8-7 første punktum. Skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon sendes inn via skatteetatens elektroniske løsning, og det er den konkrete virksomhet, gjennom sitt unike organisasjonsnummer, som står som innsender av kravet. Følgelig er registrering i Enhetsregisteret en grunnleggende forutsetning for å ha tilgang til skatteetatens løsning, og gjennom denne løsningen kunne sende inn skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon.

Skattedirektoratet legger til grunn at registrering i Enhetsregisteret er et grunnleggende og absolutt krav for å kunne sende inn skattemelding for merverdiavgiftskompensasjon. Spørsmålet er hvordan dette stiller seg der en overdragende virksomhet slettes i Enhetsregisteret som følge av fusjon med en overtakende virksomhet.

Sletting i Enhetsregisteret som følge av fusjon etter aksjelovens bestemmelser

Reglene som her omtales nærmere gjelder for aksjeselskaper, jf. aksjeloven § 1-1 første ledd. Aksjeloven kapittel 13 oppstiller nærmere bestemmelser ved sammenslåing av selskap (fusjon). En forutsetning for å være undergitt reglene om fusjon i aksjeloven kapittel 13 er at et overtakende selskap overtar et overdragende selskaps «eiendeler, rettigheter og forpliktelser som helhet» mot nærmere angitt vederlag, jf. aksjeloven § 13-2 første ledd.

Aksjelovens bestemmelser om fusjon innebærer at overdragende selskaps eiendeler, rettigheter og forpliktelser overdras med kontinuitet til det overtakende selskapet, jf. § 13-16 første ledd nr. 3. I selskapsrettslig sammenheng innebærer kontinuitet at rettigheter og forpliktelser ikke endres ved overdragelse.

På merverdiavgifts- og merverdiavgiftskompensasjonsrettens område gjelder ikke et generelt prinsipp om kontinuitet, slik aksjelovgivningen legger opp til ved gjennomføring av fusjon.

At det ikke gjelder et slikt kontinuitetsprinsipp har som konsekvens at et krav på merverdiavgiftskompensasjon som overdragende selskap hadde – men ikke fikk sendt inn i forkant av at en fusjon ble gjennomført – normalt ikke overføres med kontinuitet til overtakende selskap i tilfelle av fusjon.

Etter Skattedirektoratets oppfatning må dette innebære at overtakende selskap i en fusjon – i utgangspunktet – ikke vil ha anledning til å overta det overdragende selskaps rett til merverdiavgiftskompensasjon i slike tilfeller.

Etter merverdiavgiftsloven § 15-9 første ledd skal beløp som nevnt i skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd bokstav a til d «oppgis i skattemeldingen for den termin dokumentasjonen er utstedt.» Bestemmelsen kodifiserer «fakturaprinsippet», og innebærer at det er datoen på salgsdokumentasjonen som er bestemmende for periodiseringen for avgiftsformål.

Etter bokføringsforskriften § 5-2-2 første ledd skal salgsdokumentasjon «utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i denne forskriften.»

En konsekvens av fakturaprinsippet sammenholdt med bestemmelsen i bokføringsforskriften § 5-2-2 første ledd er at det kan oppstå tilfeller der det gjennomføres en fusjon mot slutten av en avgiftstermin, hvor salgsdokumentasjon (knyttet til bestilling gjort før fusjonstidspunktet) utstedes etter at fusjonen er gjennomført og korrekt fakturamottaker følgelig er opphørt etter aksjeloven § 13-16 første ledd nr. 1. Overdragende selskap vil da ikke ha anledning til å kreve kompensert merverdiavgift fordi virksomheten er opphørt. Overtakende selskap vil som et utgangspunkt ikke være legitimert til å kreve merverdiavgiftskompensasjon i henhold til salgsdokumentet, som opprinnelig er utstedt på overdragende selskaps foretaksnavn.

Med dette som utgangspunkt skal Skattedirektoratet vise til at man i enkelte tilfeller har godtatt at overtakende selskap kan kreve fradrag for inngående merverdiavgift relatert til salgsdokumentasjon som er utstedt i navnet til overdragende selskap i tilfeller av fusjon.

I Merverdiavgiftshåndboken 2024 s. 981 er det gitt føringer om en praktisk løsning i slike tilfeller. Fra omtalen hitsettes:

«Skattedirektoratet har uttalt at det kan foreligge fradragsrett i en overgangsfase etter fusjon hvor det mottas fakturaer i det innfusjonerte selskapets navn. (…) Dersom det likevel i en overgangsfase etter fusjonstidspunktet mottas salgsdokument som er utstedt i navnet til det innfusjonerte selskapet, kan det dokumenteres at anskaffelsen er foretatt av det eksisterende selskapet ved å fremlegge dokumentasjon som viser tidspunktet for fusjonen.»

Hva som menes med ordlyden «overgangsfase» er ikke nærmere definert i forvaltningspraksis eller øvrige rettskilder. Skattedirektoratet antar imidlertid at det vil kunne aksepteres fradragsrett for overtakende selskap i tilfeller der faktura er stilet til det overdragende selskapet i inntil en ordinær avgiftstermin etter at fusjonen er gjennomført, jf. også Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 2. desember 2019 som omtales nærmere nedenfor.

I tilfeller der det overtakende selskapet har inngått avtale eller lignende etter at fusjonen er gjennomført, men salgsdokument fra avtalepart kommer i overdragende selskaps navn, er det Skattedirektoratets oppfatning at feilen må avhjelpes gjennom å kreve nytt salgsdokument, jf. bokføringsforskriften § 5-5-1 siste ledd.

Skattedirektoratet har i en konkret sak tatt stilling til lignende spørsmål for merverdiavgiftskompensasjon i forbindelse med kommunesammenslåing. I prinsipputtalelse av 2. desember 2019 uttalte direktoratet følgende:

«Skattedirektoratet er enig i at kommunesammenslåing har likhetstrekk med fusjon, og at Skattedirektoratets uttalelse om fradragsrett ved fusjon (…) som utgangspunkt er anvendelig også ved kommunesammenslåing. Skattedirektoratet ser for seg flere forskjellige tilfeller i forbindelse med en kommunesammenslåing hvor fakturaen lyder på den tidligere kommunen og hvor tidspunktet da det kan kreves kompensasjon faller i tiden etter kommunesammenslåingen.»

Skattedirektoratet åpner her for at prinsippet som er skissert i Merverdiavgiftshåndboken 2024 s. 981 også kan anvendes på merverdiavgiftskompensasjonslovens område. Under henvisning til at «kommunesammenslåing har likhetstrekk med fusjon» legges det til grunn at det skisserte prinsippet kan gjøres gjeldende i begge tilfeller på kompensasjonsrettens område.

I et tilfelle kan overdragende selskap ha gjort innkjøp i juni (3. termin) 2024 og fusjonen gjennomføres 30. juni s.å. Innkjøpene faktureres i juli (4. termin) 2024, i overdragende selskaps navn. Som en følge av at overdragende selskap er opphørt kan ikke overtakende selskap kreve merverdiavgiftskompensasjon på overdragende selskaps organisasjonsnummer. Skattedirektoratet legger til grunn at når fakturaen er utstedt i 4. termin 2024, kan overtakende selskap kreve merverdiavgiftskompensasjon med sitt organisasjonsnummer, selv om fakturaen lyder på overdragende selskaps navn og organisasjonsnummer, jf. også Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 2. desember 2019. Forutsetningen er hele tiden at det kan fremlegges dokumentasjon som viser tidspunktet for fusjonen, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2024 s. 981. Det presiseres at overtakende selskap bør informere aktuelle leverandører mv. om fusjonen så snart den er registrert i Foretaksregisteret.

Konklusjon

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at det vil foreligge kompensasjonsrett i en overgangsfase, der det mottas faktura i overdragende selskaps foretaksnavn etter gjennomført fusjon. Direktoratet legger videre til grunn at det med «en overgangsfase» siktes til inntil en ordinær avgiftstermin etter at fusjonen er gjennomført. Prinsippene som oppstilles i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 2. desember 2019 for tilfeller av kommunesammenslåing gjelder tilsvarende ved fusjon av to kompensasjonssubjekter