1 Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen gjengis følgende:

"1. INNLEDNING

1.1 Den planlagte omorganiseringen i et nøtteskall

Undertegnede representerer B AS («Selskapet»).

Selskapet eier «Eiendommen». Eiendommen består av blant annet boligselseksjoner («Leilighetene»). Alle seksjonene er utleid.

Aksjene i Selskapet eies i dag av A AS. A AS vil imidlertid overføre aksjene i Selskapet til B Holding AS («Holding»). Holding vil stiftes ved at aksjene i Selskapet blir benyttet som tingsinnskudd. A AS vil deretter eie 100 % av aksjene i Holding, som eier 100 % av aksjene i Selskapet.

Holding ønsker at Eiendommen skal gå fra å være en leiegård til en eiendom som tilbyr boliger til eiere/andelshavere. Det planlegges derfor en omorganisering slik at Leilighetene etter omorganiseringen eies av et borettslag, B BRL («Borettslaget»). For å tilrettelegge for dette, vil Holding kontorstifte Borettslaget, hvor Holding vil tegne seg for alle andeler i laget. Borettslaget skal erverve aksjene i Selskapet fra Holding for deretter å gjennomføre en ulovfestet fusjon mellom Selskapet og Borettslaget. Borettslaget blir eier av Leilighetene, samt øvrige eiendeler, rettigheter og forpliktelser som ligger i Selskapet ved gjennomføringen av fusjonen.

Næring vil bli solgt ut av Selskapet før fusjonen mellom Selskapet og Borettslaget.

Borettslagsfusjonen vil bli gjennomført i År 1. Det kan være aktuelt at boligkjøpere overtar andeler og tilhørende borett i År 1 etter hvert som leilighetene i Eiendommen blir fristilt fra dagens leiekontrakter. Gjennomføring av salg av andeler i fusjonsåret År 1 og eventuell rådighetsoverføring i fusjonsåret vil imidlertid kun foretas i den utstrekning salg ikke medfører at fastsettelsesmåten for Borettslaget i fusjonsåret endres fra selskapsfastsetting til fastsetting på andelshavernes hånd etter skatteloven § 7-3.

Nedenfor under punkt 2 gis en nærmere redegjørelse for hvert trinn i den planlagte omorganiseringen.

Vår argumentasjon i forhold til reglene som gjelder de skattespørsmål som bes vurdert av skattekontoret, følger nedenfor under punkt 3, der det gis en nærmere redegjørelse for hvilke rettsregler som gjelder for skattespørsmålene, samt vårt syn på de rettsspørsmål som reiser seg, herunder den konklusjon vi anser som riktig med hensyn til skattefriheten.

…

1.4 Hva anmodningen gjelder

På bakgrunn av vår framstilling av faktum og juss i forhold til framgangsmåten, ber vi om en bindende forhåndsuttalelse på om den planlagte omorganiseringen og etterfølgende salg av borettslagsandeler kan gjennomføres skattefritt. Nærmere bestemt ber vi om en bindende forhåndsuttalelse om:

1) At Selskapet skattefritt kan innfusjoneres i Borettslaget. Vurderingen må skje med grunnlag i reglene om ulovfestet fusjon mellom borettslag og aksjeselskap, og administrativ praksis.

2) At fusjonen vil være skattefri selv om Holding overdrar en eller flere andeler til andelshavere i fusjonsåret forutsatt at Holding ved utgangen av fusjonsåret eier et antall andeler hvis husleie på leiligheter tilknyttet andelene overstiger 15 % av total leieinntekt i Borettslaget. Vurderingen må skje med grunnlag i reglene om ulovfestet fusjon mellom borettslag og aksjeselskap, skatteloven § 7-3 og administrativ praksis.

3) Overgang fra selskapsfastsetting til skattefastsetting etter skatteloven § 7-3 i inntektsåret etter året fusjonen mellom Selskapet og Borettslaget trer i kraft, kan gjennomføres uten beskatning for Borettslaget. Vurderingen må skje i forhold til skatteloven§ 7-3 og administrativ praksis.

1.5 Nærmere om sannsynlig tidspunkt for gjennomføringen

Forutsatt at omorganiseringen kan gjennomføres uten beskatning, vil Selskapet gjennomføre disposisjonene som beskrevet nedenfor under punkt 2.1 til punkt 2.7, i løpet av første halvdel av År 1.

Overdragelse og overlevering av andelene i Borettslaget til borettshavere for boligformål vil kunne skje i År 1 og senere.

Det er en absolutt forutsetning for den beskrevne omorganisering at den ikke utløser skatt. For det tilfelle en bindende forhåndsuttalelse ikke allerede foreligger på det tidspunkt den aktuelle transaksjonen besluttes, vil det således bli tatt forbehold om at iverksettelse av omorganiseringen er betinget av at en oppnår en bindende forhåndsuttalelse om at omstruktureringen kan gjennomføres skattefritt.

2. PLANLAGTE FRAMTIDIGE DISPOSJONER

2.1 Opprettelse av Holding

A AS vil så snart som mulig, stifte Holding. Aksjene i Selskapet blir benyttet som tingsinnskudd, slik at Selskapet blir et heleid datterselskap til Holding.

2.2 Salg av næringsseksjonen

Borettslaget skal ikke eie næringseiendom, og Selskapet vil derfor selge til Holding eller til annet selskap i A konsernet før gjennomføring av borettslagsfusjonen. Salget skal skje på markedsmessige vilkår, og i samsvar med reglene i aksjeloven § 3-8.

2.3 Opprettelse av Borettslaget

Holding vil kontorstifte Borettslaget, jf. burettslagslova § 2-12, jf. §§ 21 til 2-9.

Borettslagets formål skal være å gi framtidige andelseiere borett i Leilighetene som Borettslaget blir eier av når Selskapet innfusjoneres i Borettslaget. Det opprettes en andel per leilighet/seksjon til boligformål.

Samtlige andeler skal tegnes og eies av Holding.

Stiftelse og forvaltning av Borettslaget skjer i samsvar med reglene i burettslova.

2.4 Salg av Selskapet til Borettslaget

Borettslaget vil kjøpe aksjene i Selskapet til en pris som tilsvarer markedsverdien for aksjene (armlengdepris) på tidspunktet for kjøpet. Holding vil gi henstand med betalingen av kjøpesummen, slik at denne forfaller etter hvert som andelene i Borettslaget selges til boligkjøpere.

2.5 Ulovfestet fusjon Borettslaget og Selskapet

Etter at Borettslaget har ervervet samtlige aksjer i Selskapet, vil det fattes beslutning om at Selskapet innfusjoneres i Borettslaget med Borettslaget som overtakende selskap tilsvarende aksjeloven§ 13-23.

Det vil utarbeides en fusjonsplan for fusjonen. Siden dette er en ulovfestet fusjon med heleid datteraksjeselskap, hører beslutningen om fusjon under styrene i Borettslaget og Selskapet. Fusjonsplanen skal således ikke behandles av generalforsamlingene i selskapene. Det utstedes ikke vederlag i fusjonen, og det bakenforliggende eierforhold er uendret.

Siden Borettslaget ikke er et aksjeselskap, må fusjonen selskapsrettslig gjennomføres ved at generalforsamlingen i Selskapet fatter vedtak om oppløsning og sletting etter aksjeloven kap. 16. Endelig avvikling av Selskapet vil bli meldt til Foretaksregisteret etter utløpet av kreditorfristen på seks uker, forutsatt at det ikke har meldt seg noen kreditorer med innvendinger mot fusjonen, eller eventuelle innvendinger er håndtert.

Fusjonen trer i kraft ved Foretaksregisterets registrering av meldingen om at Selskapet er endelig avviklet.

Ved ikrafttredelse av fusjonen overføres samtlige av Selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser til Borettslaget. Selskapet oppløses i og med gjennomføring av fusjonen. Borettslaget blir ved gjennomføringen av fusjonen direkte eier av Leilighetene.

2.6 Salg av andeler i Borettslaget til sluttbruker.

Ved fusjonen vil Borettslaget eie Leilighetene, mens Holding vil eie alle andelene som gir bruksrett til Leilighetene.

Det kan være aktuelt for Holding å selge andeler som knytter seg til leiligheter som blir fristilt fra dagens leiekontrakter, til boligkjøpere som vil benytte tilknyttet leilighet som egen bolig allerede i fusjonsåret/År 1. Eventuelt salg og overlevering av andeler i fusjonsåret År 1 vil imidlertid kun skje i et slikt omfang at Borettslaget etter fusjon og ut År 1 skal selskapsfastsettes. Vår vurdering er at Borettslaget skal selskapsfastettes så lenge Borettslagets leieinntekt fra de leilighetene som er knyttet til andelene som Holding eier, utgjør mer enn 15 % av Borettslagets totale leieinntekter, jf. punkt 3.2.

For det tilfelle at skattekontoret kommer til at overlevering av en eller flere andeler til boligkjøpere i År 1 endrer fastsettelsesmåten for Borettslaget i fusjonsåret, vil overlevering av andeler først skje i År 2.

2.7 Salg av andeler i året etter fusjonsåret eller senere

Holding planlegger å selge sine resterende andeler, eventuelt alle - avhengig av skattekontorets vurdering av betydningen av salg i fusjonsåret, jf. punkt 2.6, til borettshavere som vil benytte Borettslagets Leiligheter som egen bolig i År 2.

Salg av andelene til andelshavere som bruker andelsleilighetene som egen bolig innebærer at Borettslaget går over fra selskapsfastsetting til fastsetting på andelseiernes hånd etter reglene i skatteloven § 7-3.

3. INNSENDERS VURDERING AV DE SKATTESPØRSMÅL SOM SAKEN REISER

3.1 Skattefri fusjon av aksjeselskap og borettslag - ulovfestet rett

Det legges til grunn at Holding sitt salg av aksjene i Selskapet til Borettslaget omfattes av fritaksmetoden i skatteloven§ 2-38, og at salget av aksjene ikke utløser skattepliktig gevinst for Holding.

Skattekontoret må ta stilling til om fusjonen mellom Selskapet og Borettslaget kan gjennomføres skattefritt.

Det følger av skatteloven § 11-2 tredje ledd at selskaper og sammenslutninger som er likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 11-1, kan fusjoneres uten skattlegging forutsatt at overdragende og overtakende selskap er «likeartede».

Selskapet er et aksjeselskap, mens Borettslaget er et borettslag etter borettslagslova. Siden foretakene ikke har samme selskapsform, er de ikke å anse som «likeartede» i forhold til skatteloven § 11-2 tredje ledd. Skattefri fusjon kan således ikke gjennomføres med hjemmel i denne bestemmelsen.

Skattefri fusjon kan imidlertid skje med hjemmel i ulovfestet rett og administrativ praksis, forutsatt at fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i skattefastsettingsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Dette følger blant annet av forarbeidene til skattereglene på for fusjon og fisjon, Ot.prp. nr. 71 (1995-96) punkt 3.2, hvor det fremgår at det i administrative uttalelser er lagt til grunn at fusjon mellom selskap med ulik selskaps- og ansvarsform kan skje uten beskatning. Departementet uttaler i den forbindelse uttrykkelig at denne praksis skal opprettholdes også etter vedtakelsen av skattereglene om fusjon og fisjon.

I Finansdepartementets uttalelse 10. februar 1997, inntatt i Utvalget 1997 side 412, er det lagt til grunn at fusjon mellom samvirkelag og dets heleide aksjeselskap kunne skje uten beskatning, så lenge fusjonen ble gjennomført etter samme prinsipper og vilkår som er stilt for at en fusjon mellom aksjeselskaper skal være skattefri.

I BFU 12/06 var det spørsmål om et heleid aksjeselskap kunne fusjoneres inn i et boligbyggelag. Skattedirektoratet i kom til at fusjonen ikke kunne gjennomføres skattefritt med hjemmel skatteloven § 11-2. Skattedirektoratet kom imidlertid til at fusjonen kunne gjennomføres skattefritt i medhold av ulovfestet rett, forutsatt at den ble gjennomført etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon mellom aksjeselskaper, jf. skatteloven§§ til 11-1 flg.

Tilsvarende spørsmål ble behandlet i BFU 38/08, BFU 17/13 og i BFU 21/2021. I alle disse BFUene la Skattedirektoratet grunn at fordi det var vesentlig sammenfall i skattefastsettelsesmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for borettslag og aksjeselskap i fusjonsåret, kunne fusjon mellom et borettslag og dets heleide datteraksjeselskap gjennomføres uten beskatning med grunnlag i ulovfestet rett.

Som det følger av dette, kan Selskapet og Borettslaget fusjoneres skattefritt dersom det er vesentlig sammenfallende skattefastsettelsesmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå, og fusjonen skjer etter de samme prinsipper og vilkår som er stilt for at fusjoner mellom aksjeselskap.

Selskapet er et ordinært aksjeselskap som fastsettes som selskap etter skatteloven § 2-2 første ledd. Selskapet vil ikke på noe tidspunkt oppfyller vilkårene for fastsettelse etter skatteloven § 7-3.

Holding vil ved utløpet av fusjonsåret eie alle, eventuelt et tilstrekkelig antall andeler i Borettslaget, jf. punkt 3.2, slik at Borettslaget skal selskapsfastettes i fusjonsåret. Det vil da være de ordinære regler i skatteloven § § 10-1 flg., jf. 9 2-2 første ledd, som gjelder, og Borettslaget skal lignes på samme måte som et aksjeselskap.

Fusjonen vil gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper, jf. skatteloven §§11-1 flg.

Vår vurdering er således at siden det er vesentlig sammenfall i skattefastsettelsesmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for Selskapet og Borettslaget, som begge i fusjonsåret skal følge, kan fusjonen mellom Selskapet og Borettslaget gjennomføres uten beskatning med hjemmel i ulovfestet rett.

3.2 Endres fastsettelsesmåten ved salg av andeler og overtakelse i fusjonsåret?

Det er et spørsmål om salg og overlevering av en eller flere andeler i fusjonsåret År 1 vil medføre at andelshaverne skal skattefastsettes etter skatteloven § 7-3, altså slik at Borettslaget ikke selskapsfastsettes i fusjonsåret. I så fall vil borettslagsfusjonen ikke oppfylle vilkårene for å være skattefri.

Selskapet er et ordinært aksjeselskap som skal lignes som selskap etter skatteloven § 2-2 første ledd.

Det følger av skatteloven § 7-3 tredje ledd i boligselskaper skal skattefastsettingen skal skje hos andelshaverne dersom minst 85 % av leieinntektene i boligselskapet kommer fra andelshavere eller aksjonærer. Dersom mindre enn 85% av leieinntekten kommer fra andelshavere, skal boligselskapet selskapsfasatettes setter de ordinære regler som gjelder for selskaper.

Som det framgår ovenfor under punkt 2.3, vil Holding stifte Borettslaget, og Holding vil tegne og eie samtlige andeler i Borettslaget. Boligselskap med bare en aksjonær skal ikke skattefastettes etter skatteloven § 7-3, jf. uttalelse fra Finansdepartementet inntatt i Utvalget 1995 s 687, jf. også Skatte-ABC 2023/24 «Bolig, boligselskap mv. og andelshavere» B-9-3.1 siste avsnitt. Skattedirektoratet har blant annet i BFU 17 /13 lagt til grunn at tilsvarende må gjelde for borettslag med bare en andelshaver. Det betyr at selv om eneandelshaveren bruker Borettslagets eiendom som egen bolig, skal Borettslaget selskapsfastsettes.

Et selskap som eier andeler i et boligselskap kan aldri benytte borettslagets eiendom som egen bolig.

I foreliggende publiserte BFUer som gjelder spørsmål om skattefrihet for fusjon mellom borettslag og heleid datterselskap, er det fra innsenderens side ofte vektlagt at stifter av borettslaget vil eie samtlige eierandeler ved utgangen av fusjonsåret, jf. blant annet BFU 13/17.

Vår vurdering er at det i forhold til de ulovfestede reglene er det ikke vilkår for skattefrihet at stifter av borettslaget eier alle andelene ved utgangen av fusjonsåret. Det avgjørende for skattefriheten det har skjedd overdragelse av andeler i et slikt omfang at skattefastsettelsesmåten endrer seg i fusjonsåret.

Spørsmålet som skattekontoret må ta stilling til, er om det er et vilkår for skattefrihet for fusjonen at Holding eier samtlige andeler ved utgangen av fusjonsåret, eller om det kan skje salg av andeler i borettslaget med overtakelse i fusjonsåret.

Ved fusjonen overtar Holding Leilighetene, som andelshaver har disposisjonsrett til gjennom å eie andelene i Borettslaget. Holding vil være utleier av de av Leilighetene som ikke er fristilt i samsvar med inngåtte leiekontrakter, det vi si at det skjer en framleie av de leilighetene som Holding gjennom sine andeler i Borettslaget, har rett til å disponere. Holding vil betale hver andel/leilighets husleie til Borettslaget.

Som det framgår av Skatte-ABC 2023/24 «Bolig - boligselskap mv. og andelshavere» punkt B-9-3.1 tredje avsnitt, er det bare leieinntekter fra personlige andelshavere som skal regnes med til 85 %-kravet. I Prop. 1 LS (2021-2022) punkt 3.4.3 framgår det at utleie fra andelshaver som er selskap ikke skal regnes med i 85 %-kravet. Det heter her:

 «Ut fra sammenhengen i regelverket er bestemmelsen i forvaltningspraksis imidlertid forstått slik at kun leieinntektene fra boenheter i selskapet som er utleid av personlig andelshaver til tredjeperson, anses å komme fra andelshaverne mv. ved vurderingen av om 85-prosentkravet er oppfylt. Det er derfor et viktig skille mellom utleie fra privatpersoner som skal medregnes, og utleie fra selskap mv. som ikke skal medregnes.

Dette er blant annet kommet til uttrykk i Skatte-ABC 2020/21 emnet «Bolig - boligselskap mv. og andelshaverne» punkt 3. 1 og i veiledende uttalelse fra skattekontoret til et boligselskap 18. desember 2019 (upublisert). Den nevnte uttalelsen slår fast at en utbyggers utleie, for eksempel under en leie til eie-modell, ikke vil regnes som leieinntekter fra en andelshaver etter bestemmelsen i§ 7-3 tredje ledd. Det medfører at andelen leieinntekter fra boenheter som er leid ut fra utbygger som er andelshaver (inkludert leie til eie-kontrakter), sammen med annen utleie fra boligselskapet, ikke kan overstige 15 pst. av de totale leieinntektene i boligselskapet.»

Holding er ikke personlig andelshaver, men vi være å anse som utbygger i relasjon til uttalelsen i forarbeidende. Det bety at leie som Holding betaler for sine andeler skal holdes utenfor ved vurdering av om 85 %-kravet er oppfylt.

Holding vil være eier av samtlige andeler i Borettslaget på fusjonstidspunktet. Holding vi i løpet av fusjonsåret eventuelt selge andeler tilknyttet fristilte leiligheter i År 1, men likevel slik at Borettslagets leieinntekter fra Holding, dvs. leieinntekter fra andre enn personlige andelshavere, vil være mer enn 15 % av de totale leieinntekter i fusjonsåret. Etter vår vurdering innebærer det at vilkårene etter skatteloven § 7-3 om skattefastsetting på andelshavernes hånd følgelig ikke vil være oppfylt i fusjonsåret. Det vil da være de ordinære regler i skatteloven §§ 10-1 flg., jf.§ 2-2 første ledd, som gjelder, hvilket innebærer at Borettslaget skal lignes på samme måte som et aksjeselskap i År 1.

Skatteetaten har i upubliserte bindende forhåndsuttalelser lagt til grunn at særregelen i skatteloven § 7-3 ikke kommer til anvendelse så lenge borettslagets leieinntekter fra leiligheter som knytter seg til andeler som upersonlige andelshaver eier, overstiger 15 % av borettslagets samlede leieinntekter.

Vår vurdering er således at så lenge Holding beholder andeler hvis husleie til Borettslaget overstiger 15 % av Borettslagets totale leieinntekter fra andelshaverne, vil det være vesentlig sammenfall i skattefastsettelsesmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for Selskapet og Borettslaget, som begge i fusjonsåret skal følge, og at fusjonen mellom Selskapet og Borettslaget kan gjennomføres uten beskatning med hjemmel i ulovfestet rett.

3.3 Overgang til fastsetting av skattegrunnlaget etter særregelen i skatteloven § 7-3

Skattekontoret må ta stilling til om overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting på andelshavernes hånd etter skatteloven § 7-3 i inntektsåret etter fusjonsåret, vil utløse beskatning for Borettslaget.

Finansdepartementet har i et brev inntatt i Utv. 2003 side 1192, bl.a. uttalt om beskatning ved overgang fra selskapsfastsetting til fastsetting av skattegrunnlaget hos andelshavere:

 «... Skattereglene for boligselskaper er spesielle. Begrunnelsen for å gjøre selskapet skattefritt ved visse eierkonstellasjoner for andelene gir ikke noe grunnlag for at selve overgangen skal utløse selskapsbeskatning. Slik overgangsbeskatning av selskapet ville dessuten harmonere dårlig med det forhold at selskapets skatteplikt generelt bortfaller ved overgangen. Dette stadium i en omdanningsprosess leder derfor ikke til noen annen beskatning enn den vanlige gevinstbeskatning for selgeren av de aksjene...

... aksjene i utleieselskapet overdras direkte fra tidligere privat eller til leietakerne, blir selskapet et skattefritt boligaksjeselskap etter overdragelsen, jf. skatteloven § 7-12 tredje ledd bokstav a. Leietakerne prosentlignes fra samme tidspunkt. Heller ikke denne varianten av skifte av ligningsform i boligselskapssektoren gir etter departementets syn noe grunnlag for noen form for oppgjørsbeskatning av selskapet eller de nye aksjonærene.»

Selv om enkelte av de regler som uttalelsen bygger på er endret etter at uttalelsen er avgitt, medfører ikke regelendringene noen endring i forhold til det Finansdepartementet uttaler om overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting av skattegrunnlaget hos aksjonærer. Den begrunnelsen som departementet har gitt for overgang fra fastsetting i selskapet til fastsetting hos aksjonærer gjelder tilsvarende for overgang fra selskapsfastsetting av borettslaget til fastsetting i hos andelshaverne etter skatteloven § 7-3. På bakgrunn av departementets uttalelse, kom Skattedirektoratet i BFU 38/08 og BFU 7 /13 til at overgang fra selskapsfastsetting av borettslaget til fastsetting hos andelshaverne, i inntektsår etter fusjonsåret, ikke utløser beskatning av borettslaget eller andelshaverne.

Vår vurdering skattegrunnlaget er således at overgangen fra selskapsfastsettelse av Borettslaget til fastsettelse av skattegrunnlaget hos andelshaverne i samsvar med skatteloven§ 7-3 i inntektsåret etter fusjonsåret, ikke utløser beskatning av Borettslaget.

3.4     Konklusjon

På bakgrunn av relevante rettsregler, retts- og administrativ praksis, er vår konklusjon at;

• Borettslaget kan erverve samtlige aksjer Selskapet og deretter kan Selskapet skattefritt innfusjoneres i Borettslaget med grunnlag i ulovfestet rett og administrativ praksis.

• Holding kan selge andeler i Borettslaget i fusjonsåret uten at det endrer fastsettelsesmåten for Borettslaget og forutsetningen for skattefri fusjon, forutsatt at Borettslagets leieinntekter fra Holding, det vil si leieinntekter på andeler som Holding eier ved utgangen av fusjonsåret, overstiger 15 % av Borettslagets totale leieinntekter fra andelshaverne;

• Overgang fra selskapsfastsetting til fastsetting etter skatteloven § 7-3 i året etter fusjonsåret vil ikke utløse beskatning for Borettslaget eller andelshavere."

2 Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den planlagte omorganiseringen og etterfølgende salg av borettslagsandeler kan gjennomføres skattefritt. Nærmere bestemt skal Skattedirektoratet ta stilling til:

1) Om Selskapet kan innfusjoneres i Borettslaget skattefritt med grunnlag i reglene om ulovfestet fusjon mellom borettslag og aksjeselskap, og administrativ praksis. Herunder er det spørsmål om fusjonen vil være skattefri selv om Holding overdrar en eller flere andeler til andelshavere i fusjonsåret forutsatt at Holding ved utgangen av fusjonsåret eier et antall andeler hvis husleie på leiligheter tilknyttet andelene overstiger 15 prosent av total leieinntekt i Borettslaget. Nærmere bestemt er spørsmålet om borettslaget skal skattlegges etter skatteloven § 7-3 tredje ledd og derfor ikke er har samme fastsettingsmåte som aksjeselskap i fusjonsåret.

2) Om overgang fra selskapsfastsetting til skattefastsetting etter skatteloven § 7-3 i inntektsåret etter året fusjonen mellom Selskapet og Borettslaget trer i kraft, kan gjennomføres uten beskatning for Borettslaget med grunnlag i skatteloven § 7-3 og administrativ praksis.

Siden det er et alternativt faktum tar Skattedirektoratet ikke stilling til om transaksjonsrekken vil være skattefri dersom salg av andeler utsettes til året etter fusjonsåret.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmålene som er drøftet i det følgende. Forholdet til den lovfestede omgåelsesnormen i skatteloven § 13-2 drøftes ikke. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmålene som drøftes. 

2.1 Rettslig grunnlag

2.1.1  Skattefri fusjon av aksjeselskap mv. etter skatteloven § 11-2

To eller flere aksjeselskap mv. kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene etter nærmere vilkår i skatteloven § 11-2 jf. §§ 11-6 til 11-10. Etter § 11-2 tredje ledd kan selskap og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i skatteloven § 10-1, fusjoneres uten skattlegging etter samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskap. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 8.2.

Borettslag og aksjeselskap er ikke likeartede. Utgangspunktet er derfor at fusjon mellom slike selskap ikke kan gjennomføres uten skattlegging med hjemmel i skatteloven § 11-2.

I forvaltningspraksis er det likevel åpnet for skattefri fusjon mellom aksjeselskap og borettslag, og det er avgitt flere bindende forhåndsuttalelser hvor spørsmålet behandles. For at en fusjon skal kunne gjennomføres skattefritt etter denne praksisen er det avgjørende at fusjonspartenes skattefastsettelsesmåte er sammenfallende, og at de skattemessig reguleres likt på selskaps- og eiernivå slik at fusjonen kan gjennomføres etter samme prinsipper og vilkår som etter skatteloven § 11-1 flg. Se eksempelvis BFU 38/08 og 17/13, og Skatte ABC 2023/24 F-34-5.2.3.

For at dette vilkåret skal være oppfylt, må både borettslaget og fusjonsselskapet fastsettes etter de alminnelige reglene for selskapsbeskatning i fusjonsåret. Det vil si at borettslaget må fastsettes som selskap etter skatteloven § 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd og ikke som boligselskap som er omfattet av skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd.

2.1.2  Fastsetting av boligselskap etter skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd

Skattlegging av boligselskap er regulert i skatteloven § 7-3. Boligselskap som oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3 tredje til femte ledd skattlegges ikke som selskap, men etter nærmere bestemmelser i § 7-3 sjette ledd. Boligselskap som skattlegges etter § 7-3 anses ikke likeartet med selskap som fastsettes etter skatteloven § 10-1.

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at boligselskap med bare én aksjonær ikke fastsetter skattegrunnlaget etter sktl. § 7‑3. Dette gjelder selv om vilkårene ellers er oppfylt, se Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.1 og uttalelse fra Finansdepartementet 5. april 1995 i Utv. 1995/687. Det er også lagt til grunn at borettslaget anses å ha én andelseier frem til det tidspunktet én kjøper har betalt kjøpesummen, fått innført borett i grunnboken og fått plikt til å betale felleskostnader, se BFU 12/16.

For at et boligselskap skal skattlegges etter skatteloven § 7-3, må flere vilkår være oppfylt. Det aktuelle vilkåret for denne saken er at minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer, jf. § 7-3 tredje ledd bokstav a. Med andelshaver eller aksjonær etter tredje ledd bokstav a forstås blant annet personlig andelshaver eller aksjonær.

Det går fram av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav a er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt. Videre går det fram at det normalt ikke tas hensyn til at enkelte av andelshaverne fremleier sine leiligheter i selskapet ved vurderingen av om prosentkravet til leieinntekten er oppfylt, jf. FSSD § 7-3-1 første ledd første punktum. Leieinntekten regnes i slike tilfeller å komme fra andelshaverne, jf. FIN 6. mars 1992 i Utv. 1992/391. Er derimot andeler utleid direkte fra selskapet til andre enn leietakere som nevnt ovenfor, anses leieinntekt fra disse ikke som leieinntekt som inngår i 85 prosentkravet, jf. FSSD første ledd andre punktum.

Det overtakende selskapet skattlegges for sin egen og det overdragende selskapets samlede inntekt i fusjonsåret, se Skatte-ABC 2023/24 punkt F-34-9.2.1. På samme måte inngår de samlede inntektene for hele fusjonsåret i vurderingen av om prosentkravet er oppfylt.

2.2 Skattedirektoratets konkrete vurdering

2.2.1 Spørsmål 1

Kan Selskapet innfusjoneres i Borettslaget skattefritt med grunnlag i reglene om ulovfestet fusjon mellom borettslag og aksjeselskap, og administrativ praksis.

Basert på det opplyste faktum er spørsmålet nærmere bestemt om fusjonen vil være skattefri selv om Holding overdrar en eller flere andeler til andelshavere i fusjonsåret forutsatt at Holding ved utgangen av fusjonsåret eier et antall andeler hvis husleie på leiligheter tilknyttet andelene overstiger 15 prosent av total leieinntekt i Borettslaget. Nærmere bestemt er spørsmålet om Borettslaget skal skattlegges etter skatteloven § 7-3 tredje ledd og derfor ikke har samme fastsettingsmåte som aksjeselskap i fusjonsåret.

Som nevnt er det lagt til grunn i forvaltningspraksis at boligselskap med bare én aksjonær ikke fastsetter skattegrunnlaget etter sktl. § 7‑3 selv om vilkårene ellers er oppfylt.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst av Innsender at Holding vil selge andeler som knytter seg til leiligheter som blir fristilt fra dagens leiekontrakter til boligkjøpere som vil benytte tilknyttet leilighet som egen bolig allerede i fusjonsåret/År 1.

Borettslaget vil altså ha mer enn en andelshaver i fusjonsåret og det må derfor vurderes om vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt for Borettslaget i fusjonsåret.

Det går fram av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav a er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt.

Det er opplyst at Borettslaget ikke skal eie næringseiendom. Skattedirektoratet forstår faktum slik at dekning av felleskostnader i Borettslaget kommer fra de personlige andelseierne etter hvert som de har betalt kjøpesummen, fått boretten sin innført i grunnboken og fått plikt til å svare felleskostnader. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at alle inntekter og dekning av felleskostnader som selskapet vil få, på sikt vil komme fra personlige andelshavere. Dette medfører i utgangspunktet at prosentkravet og dermed vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 kan være oppfylt for Borettslaget fra det tidspunktet den første andelen overleveres til en boligkjøper. Det vil si at vilkårene for skattlegging etter skatteloven§ 7-3 kan være oppfylt i fusjonsåret.

Skattedirektoratet legger likevel til grunn, som opplyst av Innsender, at alle boligseksjonene er utleid og at Holding vil leie ut de andelene som ikke er fristilt fra dagens leiekontrakter.

Som nevnt i punkt 5.1.2, jf. Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 anses ikke inntekt fra utleie direkte fra selskapet til andre enn leietakere som nevnt i skatteloven § 7-3 tredje ledd jf. fjerde ledd å komme fra andelshaverne mv. ved vurderingen av om prosentkravet er oppfylt

Innsender har forutsatt at Holding ved utgangen av fusjonsåret eier et antall andeler hvis husleie på leiligheter tilknyttet andelene overstiger 15 prosent av total leieinntekt i Borettslaget. Andelene av felleskostnader dekket av personlige andelshavere omfattet av skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a jf. fjerde ledd vil dermed være lavere enn 85 prosent av leieinntektene og dekning av fellesutgifter som Borettslaget mottar i inntektsåret År 1, det vil si i fusjonsåret.

Dette medfører etter Skattedirektoratets oppfatning at prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd ikke er oppfylt og at Borettslaget derfor ikke skal skattlegges etter skatteloven § 7-3 tredje ledd i fusjonsåret. Det vil da være de ordinære regler i skatteloven §§ 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd som gjelder, noe som innebærer at Borettslaget i fusjonsåret skal skattefastsettes som selskap.

På grunn av vesentlig sammenfall i fastsettingsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for Selskapet og Borettslaget, kan Eiendomsselskapet overføres til borettslaget og fusjoneres inn i borettslaget uten beskatning etter ulovfestet rett. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper, jf. skatteloven §§ 11-1 flg.

2.2.2  Spørsmål 2

Kan overgang fra selskapsfastsetting til skattefastsetting etter skatteloven § 7-3 i inntektsåret etter året fusjonen mellom Selskapet og Borettslaget trer i kraft, gjennomføres uten beskatning for Borettslaget med grunnlag i skatteloven § 7-3 og administrativ praksis.

I uttalelse publisert i Utv-2003-1192 skriver Finansdepartementet:

«… Skattereglene for boligselskaper er spesielle. Begrunnelsen for å gjøre selskapet skattefritt ved visse eierkonstellasjoner for andelene gir ikke grunnlag for at selve overgangen utløser selskapsbeskatning. Slik overgangsbeskatning av selskapet ville dessuten harmonere dårlig med det forhold at selskapets skatteplikt generelt bortfaller ved overgangen. Dette stadium i en omdanningsprosess leder derfor ikke til noen annen beskatning enn den vanlige gevinstbeskatning for selgeren av de aksjene …

… Også i tilfeller hvor kommunen ikke er mellommann i omdanningsprosessen, slik at aksjene i utleieselskapet overdras direkte fra tidligere privat eier til leietakerne, blir selskapet et skattefritt boligaksjeselskap etter overdragelsen, jf. skatteloven § 7-12 tredje ledd bokstav a. Leietakerne prosentlignes fra samme tidspunkt. Heller ikke denne varianten av skifte av ligningsform i boligselskapssektoren gir etter departementets syn noe grunnlag for noen form for oppgjørsbeskatning av selskapet eller de nye aksjonærene. Det samme gjelder omdanningen fra boligaksjeselskap til borettslag. Den tidligere private eier av aksjene skal realisasjonsbeskattes.»

I BFU 38/08 og BFU 17/13 bemerker Skattedirektoratet at enkelte av reglene som Finansdepartementets uttalelse bygger på, er endret etter at uttalelsen er avgitt. Direktoratet legger til grunn at regelendringene ikke medfører noen endring i det Finansdepartementet uttaler om overgangen fra fastsetting av selskap til fastsetting av aksjonærer. I uttalelsene legger Skattedirektoratet videre til grunn at Finansdepartementets begrunnelse for skattefrihet ved overgang fra fastsetting av selskap til fastsetting av aksjonærer gjelder tilsvarende for overgang fra selskapsfastsetting av borettslag til deltakerfastsetting av andelshavere.

Etter Skattedirektoratets oppfatning gjelder derfor samme begrunnelse også i dette tilfellet.

På denne bakgrunnen er Skattedirektoratet kommet til at overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting etter skatteloven § 7-3 for Borettslaget kan skje uten beskatning av Borettslaget og andelseierne.

2.3 Konklusjon

1. Basert på den oppgitte forutsetningen at mindre enn 85 prosent av andelene i Borettslaget er eid av andelshavere som er omfattet av skatteloven § 7-3 fjerde ledd, og at Borettslaget har inntekt fra andre enn andelseiere mv. definert i skatteloven § 7-3 tredje ledd jf. fjerde ledd, er ikke vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 tredje ledd oppfylt for Borettslaget på fusjonstidspunktet og ved utløpet av fusjonsåret. Det vil da være de ordinære reglene i skatteloven §§ 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd, som gjelder, noe som innebærer at Borettslaget i fusjonsåret skal skattefastsettes som selskap.

På grunn av vesentlig sammenfall i fastsettingsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for Eiendomsselskapet og Borettslaget, kan Eiendomsselskapet overføres til Borettslaget og fusjoneres inn i Borettslaget uten beskatning etter ulovfestet rett. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper, jf. skatteloven §§ 11-1 flg.

2. Basert på faktum som beskrevet under spørsmål 1, kan overgang fra selskapsfastsetting til skattefastsetting etter skatteloven § 7-3 i inntektsåret etter året fusjonen mellom Selskapet og Borettslaget trer i kraft, gjennomføres uten beskatning for Borettslaget med grunnlag i skatteloven § 7-3 og administrativ praksis.