Endring i utsatt skatt utgjør, sammen med betalbar skatt, skattekostnaden i regnskapet. Endring i utsatt skatt kan være enten en kostnad eller en inntekt. Den korresponderer med endringer i balansepostene utsatt skattefordel (eiendel) og utsatt skatteforpliktelse (gjeld). Det året en utsatt skattefordel etableres, vil endringen i utsatt skatt utgjøre en inntekt som reduserer årets skattekostnad. En utsatt skatteforpliktelse etableres når det er betalt mindre skatt enn det regnskapsmessige resultat tilsier.

Endring i utsatt skatt skal, etter suppleringsskatteloven § 4‑1 første ledd bokstav b, tas med ved beregningen av justert skatt, for å unngå at ulik tidfesting mellom regnskap og skatt skaper ubalanse i forholdet mellom justert resultat og justert skatt for det enkelte regnskapsår.

Suppleringsskatteloven § 4‑2 har regler om beregning av utsatt skatt, som skal tas med ved beregningen av justert skatt etter suppleringsskatteloven § 4‑1 første ledd. Det skal tas utgangspunkt i utsatt skatt som rapportert i regnskapet, med justeringer som følger av suppleringsskatteloven § 4‑2. Reglene skal sikre at justeringen for utsatt skatt i størst mulig grad reflekterer reelle skattebelastninger. På samme måte som for betalbar skatt, er justeringene nødvendige for at det skal være samsvar mellom de poster som inngår i justert resultat og i justert skatt. I tillegg kommer en del særregler for suppleringsskatteformål som avgrenser hva som skal inkluderes i justert skatt.

Ved beregningen av utsatt skatt som skal legges til en konsernenhets justerte skatter for et regnskapsår, skal det tas utgangspunkt i den utsatte skattekostnaden som er medregnet i konsernenhetens regnskapsmessige resultat, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 annet ledd.

Dersom utsatt skattekostnad i konsernenhetens regnskap er beregnet med en skattesats på 15 % eller lavere, skal den faktiske utsatte skattekostnaden inkluderes i konsernenhetens justerte skatter, med de tillegg og fradrag som følger av suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje til sjette ledd.

Dersom endring i utsatt skatt er beregnet med en høyere skattesats enn 15 %, følger det av suppleringsskatteloven § 4‑2 andre ledd at endringen skal omregnes til 15 %. Utsatt skatt som skal inkluderes i konsernenhetens justerte skatter består av det omregnede beløpet, med de tillegg og fradrag som følger av suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje til sjette ledd.

Etter suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd skal justeringen for utsatt skatt økes med

• ukrevd avsetning som er betalt i regnskapsåret og
• tilbakeført utsatt skatteforpliktelse fastsatt i foregående regnskapsår som er betalt i løpet av regnskapsåret.

Ukrevd avsetning er definert i suppleringsskatteloven § 4‑2 første ledd bokstav b. Med ukrevd avsetning menes en økning i utsatt skatteforpliktelse som ikke forventes å bli betalt i løpet av fem år (jf. tilbakeføringsplikten i suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd), og som konsernenheten derfor velger å ikke ta med i justeringen for utsatt skatt i regnskapsåret. Valget foretas årlig. I den administrative veiledningen som ble publisert i juni 2024, etableres et nytt fem års valg for ukrevd avsetning. Dette valget kan foretas uavhengig av hvilken forventning konsernenheten har knyttet til betalingsprofil for den utsatte skatteforpliktelsen. Suppleringsskatteloven forventes å bli oppdatert med dette valget, men dette var ikke gjort ved reaksjonens avslutning. Siden utsatt skatt knyttet til dette forholdet vil ha kommet til fradrag i utsatt skattekostnad etter suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav b i et tidligere år, må dette fradraget reverseres når betaling faktisk skjer. Dette gjelder i den grad betalingen ikke har påvirket regnskapsført skattekostnad i betalingsåret.

Tilbakeført utsatt skatteforpliktelse fastsatt i et foregående regnskapsår som er betalt i løpet av regnskapsåret vil ha kommet til fradrag i utsatt skattekostnad etter suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd i et tidligere år. Fradraget må derfor reverseres når betaling faktisk skjer.

For suppleringsskatteformål skal utsatt skattefordel som oppstår ved underskudd komme til fradrag i utsatt skattekostnad i sin helhet i underskuddsåret. Dette gjelder uavhengig av om vilkårene for regnskapsføring ifølge konsernenhetens regnskapsspråk er oppfylt eller ikke, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 fjerde ledd. I tråd med dette skal også eventuell andel av underskuddet som ikke er innregnet i utsatt skattefordel i regnskapet tas med i underskuddsåret for suppleringsskatteformål.

Siden den utsatte skattefordelen derfor er innregnet 100 % i underskuddsåret, må eventuell regnskapsføring av denne skattefordelen, eller deler av den, i et senere år, trekkes ut for suppleringsskatteformål, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav c.

Følgende poster skal ikke regnes med ved beregningen av utsatt skatt, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd:

• Utsatt skattekostnad for poster som er unntatt fra beregningen av justert resultat etter kapittel 3.
• Utsatt skattekostnad for ikke anerkjente avsetninger og ukrevde avsetninger. Om hva som er ukrevd avsetning, sepkt. 6.6.2. Med ikke anerkjent avsetning menes, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 første ledd bokstav a
  • en endring i utsatt skattekostnad ført i regnskapet til en konsernenhet som gjelder en usikker skatteposisjon, og
  • en endring i utsatt skattekostnad ført i regnskapet til en konsernenhet som gjelder utdelinger fra en konsernenhet.
• Dersom skatt knyttet til ikke anerkjente avsetninger blir betalt i et senere år, vil betalingen komme til fradrag i det senere års skattekostnad, og ingen ytterligere justering av utsatt skatt er nødvendig for suppleringsskatteformål.
• Dersom skatt knyttet til ukrevde avsetninger blir betalt i et senere år skal utsatt skatt økes, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 tredje ledd bokstav a, sepkt. 6.6.3.
• Effekten av verdijustering av eller justering for effekten av en ikke-bokført utsatt skattefordel. Siden hele effekten av utsatt skattefordel knyttet til underskudd skal inkluderes i underskuddsåret ifølge suppleringsskatteloven § 4‑2 fjerde ledd, følger det av suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav c at eventuell etterfølgende regnskapsføring hos konsernenheten må trekkes ut. Dette gjelder både justering av verdien av en regnskapsført utsatt skattefordel og første gangs innregning av hele eller deler av den utsatte skattefordelen, som følge av at kriteriene for regnskapsføring er oppfylt i et år etter underskuddsåret.
• Utsatt skattekostnad som skyldes en omberegning som følge av en endring av den nasjonale skattesatsen. Reglene for hvordan dette skal gjøres følger av suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4. En høyere skattekostnad som skyldes økning i skattesatsen, vil bli inkludert i omfattede skatter når den betales, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑1‑4 tredje ledd.
• Utsatt skattekostnad som gjelder opparbeiding og bruk av skattefradrag. Suppleringsskatteloven § 4‑2 femte ledd bokstav e innebærer at det som hovedregel ikke kan etableres utsatte skattefordeler med grunnlag i skattefradrag, herunder kreditfradrag for skatt betalt i utlandet. Begrensningen gjelder imidlertid ikke når bruk av skattefradrag trer i stedet for fremføring av underskudd. Loven har tre kriterier som må være oppfylt for at dette skal være tilfelle. Siden norsk skattelov ikke tillater at fremført kreditfradrag for utenlandsk skatt benyttes til å redusere skatt på innenlands inntekt, får ikke dette unntaket anvendelse på selskap hjemmehørende i Norge. Det er egne regler for kvalifiserte refunderbare skattefradrag, jf. suppleringsskatteloven § 4‑1 annet ledd bokstav d.

Dersom det er brukt en lavere skattesats enn 15 % ved innregning av en utsatt skattefordel som skyldes årets underskudd, kan denne omregnes med en skattesats på 15 % dersom nasjonal skattesats er 15 % eller høyere, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 sjette ledd. Endringen inngår i justerte skatter.

Dersom en utsatt skatteforpliktelse ikke har blitt reversert i løpet av fem år, må den delen som ikke har blitt reversert tilbakeføres, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 syvende ledd. Dette gjelder for alle utsatte skatteforpliktelser som ikke er positivt unntatt i suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd. Tilbakeføringen gjøres ved å endre justerte skatter for det femte foregående året i forhold til det inneværende regnskapsåret. For en utsatt skatteforpliktelse som oppstår i år 1 betyr det at den andelen som ikke har blitt reversert i løpet av år 6, tilbakeføres i år 1. Effektiv skattesats og suppleringsskatt for år 1 må da beregnes på nytt etter suppleringsskatteloven § 5‑4 første ledd. Den eventuelle etterberegnede suppleringsskatten inngår i suppleringsskatt for det året hvor etterberegningen gjøres.

I den administrative veiledningen som ble publisert i juni 2024 er det gitt nærmere retningslinjer for hvordan skatteforpliktelser med tilbakeføringsplikt skal følges opp, jf. kapittel 1.3 punkt 57-59, (kommentarer nr. 90 - 90.33). Ifølge kommentar nr. 90 kan utsatte skatteforpliktelser med reverseringsplikt følges opp på tre ulike nivåer:

• Individuelt for hver enkelt eiendel eller forpliktelse
• Kontonivå
• Aggregert kategori (flere kontoer)

Konsernenheten kan kombinere ulike nivåer for oppfølging av utsatte skatteforpliktelser, men må ha samme oppfølgingsnivå for alle poster som inngår i en og samme konto. F.eks. kan man ikke følge opp deler av en konto individuelt, og resten på kontonivå.

Oppfølgingen av utsatte skatteforpliktelser på individuelt eller kontonivå kan brukes for alle utsatte skatteforpliktelse som er omfattet av tilbakeføringsregelen. Når det gjelder oppfølging på aggregert nivå gjelder en rekke vilkår og unntak, oppsummert som følger:

• Alle kontoene som aggregeres må inngå i samme regnskapslinje (90.6)
• Kontoer som generer utsatte skattefordeler, kan ikke inngå i gruppen (90.10)
• Kontoer som gir en netto skatteforpliktelse på ett tidspunkt og en netto skattefordel på et annet tidspunkt («swinging accounts»), kan ikke følges opp på aggregert nivå (90.11)

Utsatte skatteforpliktelser relatert til følgende eiendeler og forpliktelser kan ikke følges opp på aggregert nivå:

• Ikke-amortiserbare immaterielle eiendeler, inkludert goodwill (90.9 - a)
• Amortiserbare immaterielle eiendeler med levetid lengre enn 5 år (90.9 – b)
• Intercompany fordringer og forpliktelser (90.9 – c)

Veiledningen beskriver to ulike metoder for gjennomføring av tilbakeføringen, jf. ny kommentar 90.12 – 90.24. Den ene metoden baserer seg på et prinsipp om først inn, først ut («FIFO»), som betyr at en netto reduksjon i utsatte skatteforpliktelser et år anses å relatere seg til den eldste utsatte skatteforpliktelsen. Den andre metoden er et prinsipp om sist inn, sist ut («LIFO»), som betyr at en netto reduksjon i utsatte skatteforpliktelser et år anses å relatere seg til den siste utsatte skatteforpliktelsen.

FIFO-metoden kan velges for følgende tilfeller, jf. kommentar nr. 90.19:

• Utsatte skatteforpliktelser som følges opp på kontonivå,
• Utsatte skatteforpliktelser som følges opp på aggregert nivå som utelukkende består av utsatte skatteforpliktelser med lik reverseringstrend, altså at de reverserer innenfor en toårsperiode i forhold til hverandre, eller
• Utsatte skatteforpliktelser som følges opp på aggregert nivå, og hvor konsernet kan demonstrere tilfredsstillende reversering for utsatte skatteforpliktelser ved bruk av FIFO-metoden.

Om konsernenheten ikke kvalifiserer for å bruke FIFO-metoden, må LIFO-metoden benyttes.

Det går frem av kommentarer nr. 90.25 – 90.27 at en konsernenhet som objektivt kan demonstrere at alle utsatte skatteforpliktelser relatert til eiendeler eller forpliktelser på en konto eller i en aggregert kategori reverserer innen fem år, ikke er pliktig til å ha et system for oppfølging og tilbakeføring. Disse reglene gjelder for utsatte skatteforpliktelser som er inkludert i beregningen av justert skatt fra og med overgangsåret.

Reverseringer knyttet til utsatte skatteforpliktelser etablert før overgangsåret må ekskluderes fra tilbakeføringsberegningen. Fremgangsmåten for å ekskludere slike reverseringer må være konsistent med enhetens metode for tilbakeføring, jf. kommentar nr. 90.31. Det innebærer at for utsatte skatteforpliktelser hvor konsernenheten bruker FIFO-metoden for tilbakeføring, skal reverseringer først allokeres til utsatt skatteforpliktelse etablert før overgangsåret. I tilfeller der konsernenheten bruker LIFO-metoden for tilbakeføring, skal reverseringer først allokeres til utgående balanse, deretter til den utsatte skatteforpliktelsen etablert før overgangsåret.

Følgende skatteforpliktelser skal ikke tilbakeføres, jf. suppleringsskatteloven § 4‑2 åttende ledd:

• a. fradrag for kostpris på fysiske eiendeler
• b. utgift til lisens eller lignende ordning fra en stat for bruk av fast eiendom eller utnyttelse av naturressurser, som innebærer betydelig investering i fysiske eiendeler
• c. kostnader til forskning og utvikling
• d. kostnader til dekommisjonering og utbedring
• e. regnskapsføring til virkelig verdi ved urealisert netto gevinst
• f. netto gevinst på omregning av utenlandsk valuta
• g. utsatt anskaffelseskost på forsikringsreserver og forsikringspoliser
• h. gevinst fra salg av fysisk eiendom som ligger i samme jurisdiksjon som konsernenheten, og som reinvesteres i fysiske eiendeler i jurisdiksjonen
• i. tilleggsbeløp oppstått som følge av endringer i regnskapsprinsipp for postene nevnt under a til h

Unntakene omfatter de mest vanlige forskjellene mellom skatt og regnskap som danner grunnlag for utsatt skatt.

Bokstav e gjelder urealisert netto gevinst for utsatt skatteforpliktelse knyttet til regnskapsføring til virkelig verdi. Dette omfatter finansielle instrumenter og andre poster som blir regnskapsført til virkelig verdi hvor gevinsten først blir skattlagt ved realisasjon. Dette unntaket kommer ikke til anvendelse dersom konsernenheten har valgt å benytte særregelen om bruk av realisasjonsprinsippet i suppleringsskatteloven § 3‑2 femte ledd, sepkt. 5.2.15.

Bokstav f gjelder urealisert valutagevinst, inkludert urealisert valutagevinst på langsiktige fordringer og gjeld som skal tidfestes etter skatteloven § 14‑5 femte ledd, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.

I forhold til vanlige norske midlertidige forskjeller gjelder følgende:

• Gevinst- og tapskonto er ikke omfattet av unntakene. Gjenværende saldo etter fem år må reverseres etter syvende ledd. Alternativt kan man benytte seg av regelen om ukrevd avsetning etter 4-2 første ledd bokstav b, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.
• Langsiktige tilvirkningskontrakter med regnskapsmessig løpende inntektsføring og skattemessig utsatt inntektsføring faller inn under hovedregelen om tilbakeføringsplikt i den grad kontrakten ikke er ferdigstilt innen fem år, jf. Prop. 29 LS (2023-2024) pkt. 8.4.2.

Ved beregningen av effektiv skattesats for det første året konsernet er omfattet av reglene om suppleringsskatt i en jurisdiksjon, og påfølgende regnskapsår, må konsernet ta hensyn til utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse som kommer frem av regnskapene til alle konsernenhetene i jurisdiksjonen det første året. Det betyr at utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse som har oppstått i tidligere år må tas med, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3. Eventuell utsatt skattefordel knyttet til fremførbart underskudd skal innregnes i sin helhet, uavhengig av om underskuddet helt eller delvis fyller kravene til regnskapsføring. En utsatt skattefordel og -forpliktelse skal beregnes med en skattesats på 15 prosent, eller skattesatsen i jurisdiksjonen, hvis denne er lavere. Skattefordel som er beregnet med en lavere sats enn 15 prosent, kan beregnes etter en skattesats på 15 prosent hvis konsernenheten kan vise at den utsatte skattefordelen er knyttet til et justert underskudd.

Det gjelder følgende begrensninger for utsatt skatt knyttet til transaksjoner, jf. suppleringsskatteloven § 4‑3 annet og tredje ledd:

• Konsernet skal ikke inkludere utsatte skattefordeler som er etablert på grunn av transaksjoner etter 30. november 2021 som gjelder forhold som er unntatt fra beregningen av justert resultat.
• Dersom det er overført eiendeler mellom konsernenheter i perioden mellom 30. november 2021 og overgangsåret, skal utsatt skattefordel og utsatt skatteforpliktelse settes til den overdragende konsernenhetens bokførte verdi. Dette gjelder ikke for varelager.

Med «overgangsåret» menes det første året den overdragende konsernenhetens underbeskattede inntekt skattlegges etter en kvalifisert regel om skatteinkludering, skattefordeling eller nasjonal suppleringsskatt, jf. suppleringsskatteforskriften § 4‑3‑1 syvende ledd.

Behandling i overgangsår, og påfølgende år, for tilfeller hvor et konsern omfattes av reglene om kvalifisert nasjonal suppleringsskatt er regulert i suppleringsskatteforskriften § 4‑3‑1.

Suppleringsskatteforskriften § 4‑3‑2 har særregler for tilfeller hvor et konsern omfattes av regler om nasjonal suppleringsskatt før konsernet må beregne suppleringsskatt etter en skatteinkluderingsregel eller en skattefordelingsregel etter modellreglene.

Dersom det er samlet underskudd i en jurisdiksjon, kan konsernenheten velge å se bort fra de detaljerte reglene i suppleringsskatteloven § 4‑2, og beregne en utsatt skattefordel på 15 prosent for det justerte underskuddet, jf. suppleringsskatteloven § 4‑4. Den utsatte skattefordelen vil skjerme senere overskudd inntil den er brukt opp. Dette valget må tas i den første informasjonsmeldingen om suppleringsskatt konsernet leverer for den enkelte jurisdiksjonen. Dersom valget oppheves, reduseres den utsatte skattefordelen til null ved inngangen til året opphevelsen skjer.

Valget kan tas for en hvilken som helst jurisdiksjon, bortsett fra jurisdiksjoner som har et system med skatt ved utdelinger. Det er imidlertid mest aktuelt i jurisdiksjoner hvor det er lav eller ingen selskapsskatt. Dette fordi eventuelle midlertidige forskjeller kan gi suppleringsskatt når reglene i suppleringsskatteloven § 4‑2 ikke skal anvendes.

Nærmere detaljerte regler fremgår av suppleringsskatteforskriften 4-4-1.