Stor avdeling 01

NS 77/2017

 

1. Saksforholdet  

1.1 A AS

A AS (heretter også omtalt som selskapet eller skattepliktige) ble stiftet i åååå, den gang innen [...]. Virksomheten har senere skiftet karakter. Selskapet er registrert i Enhetsregisteret i Brønnøysund under kode 68 209, utleie av egen eller leid eiendom ellers. Selskapets vedtektsfestede formål er ervervelse og drift av fast eiendom, administrasjonsvirksomhet og [...].

I styrets årsberetning for 2011, 2012 og 2013 opplyses at selskapet er et administrasjons- og investeringsselskap med interesser innen eiendom [...] og annen virksomhet.

[...]

Aksjene i selskapet eies av familien D, i perioden fra 2011 til 2013 med slik fordeling:

• [Person] B, [ca] [600 000] A-aksjer
• [Person] C, [ca] [600 000] A-aksjer
• [Person] E, [ca] [800 000] B-aksjer
• [Person] F, [ca] [800 000] B-aksjer
• [Person] G, [ca] [800 000] B-aksjer
• [Person] H, [ca] [800 000] B-aksjer
• [Person] I, [ca] [800 000] B-aksjer

C er Bs ektefelle.

[...]

[...]

Tilsammen har B hatt stemmerett for [ca] [10 000 000] av [ca] [16 000 000] stemmer i selskapet i perioden fra 2011 til 2013.

Daglig leder i perioden 2011 til 2013 var C. Den eneste ansatte i selskapet ellers var B i perioden 2010-2012.

Selskapets styre i perioden 2011 til 2013 bestod av B (styreleder), J (nestleder), H (styremedlem) og C (styremedlem). E var også registrert som styremedlem i selskapet i en periode i åååå, frem til mm.

Selskapet ble ved ordinær ligning, lignet slik etter påstand:

	2011	2012	2013
Underskudd inntekt / - underskudd	[ca] - [1 300 000]	[ca] [800 000]	[ca] - [800 000]
Underskudd til fremføring pr 31.12	[ca] [12 200 000]	[ca] [11 400 000]	[ca] [12 100 000]

 

1.2 Bokettersyn i selskapet

Skatt X avholdt i perioden januar 2014 – april 2015 bokettersyn i A AS. Bokettersynet var avgrenset til kontroll av selskapets eiendomsinvestering i Y og drift av denne. Endelig bokettersynsrapport fra kontrollen er datert 30. april 2015. Rapporten omhandler inntektsårene 2011, 2012 og 2013.

Skattekontoret varslet 3. august 2015 om endring av selskapets ligning for inntektsårene 2011, 2012 og 2013. Varselet omfattet ileggelse av tilleggsskatt. Selskapet v/K AS ("K") ved [Person] L innga bemerkninger til varslet 28. august 2015.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 17. desember 2015 med konklusjon i henhold til varselet:

 

Inntektsåret 2011

Årets inntekt forhøyes med [ca] kr [300 000] fra [ca] kr – [1 300 000] til [ca] kr – [1 000 000].

Underskudd til fremføring per 31.12.2011 settes til [ca] kr [11 800 000].

Det ilegges tilleggsskatt med 30 % av den skatten som faller på inntektstillegget på [ca] kr [300 000].

 

Inntektsåret 2012

Årets inntekt forhøyes med [ca] kr [200 000] fra [ca] kr [800 000] til [ca] kr [1 000 000].

Underskudd til fremføring per 31.12.2012 settes til [ca] kr [10 800 000].

Det ilegges tilleggsskatt med 30 % av den skatten som faller på inntektstillegget på [ca] kr [200 000].

 

Inntektsåret 2013

Årets inntekt forhøyes med [ca] kr [200 000] fra [ca] kr – [800 000] til [ca] kr – [600 000].

Underskudd til fremføring per 31.12.2012 settes til [ca] kr [11 400 000].

Det ilegges tilleggsskatt med 30 % av den skatten som faller på inntektstillegget på [ca] kr [200 000].

Selskapet ble dermed lignet slik:

	2011	2012	2013
årets inntekt / - underskudd	[ca] – [1 000 000]	[ca] [1 000 000]	[ca] – [600 000]
Underskudd til fremføring pr 31.12.	[ca] [11 800 000]	[ca] [10 800 000]	[ca] [11 400 000]

Skattekontorets vedtak ble påklaget av skattepliktige v/advokat M i N AS i brev datert 6. januar 2016. Utfyllende klage ble inngitt 1. februar 2016.

 

1.3 Kort oversikt over sakens bakgrunn

B ervervet personlig i 1986 en rekkehusleilighet i Z i Y for [...] (tilsvarende ca. NOK 1 500 000). Leiligheten var da ca. 5 år gammel, moderne og i god stand. Leiligheten hadde fire doble soverom. Ekteparet D og [...] barn planla å tilbringe sommerferiene i Z. Påsken har familien tilbrakt i Norge.

Z ligger ved Æ og er godt tilrettelagt for fritidsaktiviteter som golf, seiling og [...]. Z er et utpreget feriested som er særlig populært blant [...]. Det er høy aktivitet i ferietider, særlig om sommeren og i påsken, og også ved større arrangementer, som f.eks. golfturneringer. Utenom sesong er det opplyst om liten aktivitet, færre mennesker og butikker og spisesteder er ofte stengt. I Z er påske og perioden omkring august høysesong for utleie av boliger.

Familien D benyttet leiligheten i noen uker i juni og juli, og det er opplyst at leiligheten også ble utleid noe. Lokale meglere stod da for markedsføringen. Omfanget av utleie, pris mv. er ikke nærmere opplyst.

I 1995 ble naboleiligheten, som lå vegg i vegg med leiligheten som B eide, lagt ut for salg. Naboleiligheten lå ute på markedet i rundt ett år, før A AS kjøpte eiendommen for [...] (tilsvarende ca. NOK 1 600 000).

I 1995 ble leiligheten som var eid av B personlig solgt til A AS. De to leilighetene ble slått sammen til en feriebolig på ca. 400 kvadratmeter. Etter sammenslåingen inneholdt leiligheten 6 soverom og garasje under bakken.

Etter sammenslåingen er det opplyst at leiligheten ble utleid til eksterne leietakere og til B personlig. I følge opplysningene i klagen (side 5 og 6), opplevde selskapet "få år" etter sammenslåingen at slitasjen på innbo og løsøre ble høyere enn det som var tilfelle ved utleie av den opprinnelige leiligheten, og oppfølgingsbehovet mer enn fordoblet. B påtok seg på denne bakgrunn å dekke alle løpende kostnader til driften av leiligheten, mot å kunne disponere den selv. Skriftlig leieavtale mellom A AS og aksjonæren er ikke fremlagt. I kontrollperioden fra 2011 til 2013 betalte aksjonæren kr 130 000 per år til selskapet, for å disponere selskapets eiendom.

I [...] 2010 ble B rammet av alvorlig sykdom. Det er opplyst i klagen (side 7) at selskapet derfor tok kontakt med meglere med sikte på salg. Selskapet ble rådet til å modernisere eiendommen før et salg, og slik modernisering fant sted i perioden 2011 til 2013.

Ekteparet D har knapt benyttet leiligheten etter 2010, på grunn av B sin sykdom. Ekteparets [barn] I, G og/eller H har benyttet leiligheten som følger (klagen på side 11):

            ca. 2 uker i juli 2011

            ca. 2 uker i juli 2012 (30. juni – 17. juli)

            ca. 2 uker i juli 2013, og noen i dager i oktober 2013 i forbindelse med salg av eiendommen.

I selskapets årsregnskap fra og med 2003 er leiligheten bokført med anskaffelsesverdi på [ca] kr [5 400 000]. Oppussing/oppgradering er aktivert med [ca] kr [100 000] i 2005, [ca] kr [900 000] i 2008, [ca] kr [1100 000] i 2009 og [ca] kr [1 300 000] i 2012. Bokført verdi av eiendommen var kr [6 700 000] per 31. desember 2013.

I notat til Skatt X datert 11. februar 2014 fra A AS er det opplyst at eiendommen i 2005/2006 ble verdsatt til [...], ca. 11,2 MNOK. Eiendomsmarkedet og leiemarkedet i Z ble vesentlig endret ved finanskrisen, og de markedsmessige utfordringene rammet Z særlig hardt. Det er videre opplyst i notatet at eiendommen i 2012 ble verdsatt til [...], ca. 7,2 MNOK, og at verdien var den samme per februar 2014.

Det fremgår blant annet av bokettersynsrapporten (side 5), brev fra A AS datert 11. februar 2014 til Skatt X og i klagen datert 1. februar 2016 (side 10), at B i 2013 var i kontakt med eiendomsmegler i Y om utleie av leiligheten, og at eiendomsmegleren anslo en brutto leie på [...] per uke i august. Kopi av e-post korrespondanse som viser anslaget er vedlagt brevet. Det fremgår av brevet at anslaget etter forhandlinger ble redusert til [...] per uke, og at utleieprisen betinget utleie til to forskjellige leietakere. I brevet fra A AS opplyses at dette kunne innebære opp til 20-30 personer i løpet av en måned, og med driftskostnader, rengjøring og slitasje ble dette ikke vurdert som hensiktsmessig, da nettoen ble vurdert å bli ca. NOK 10 000 per uke. Selskapet valgte derfor å avstå fra å leie ut.

I 2014 er det opplyst at tre meglere var engasjert med sikte på å finne en kjøper av eiendommen. B og C overtok leiligheten privat i 2014. Overtakelsen skjedde ved at det ble gjennomført en kapitalnedsettelse i A AS ved innløsning av aksjer tilhørende B og C. Nedsettelsesbeløpet var [ca] kr [6 700 000], og beløpet ble avregnet mot overføring av selskapets eiendom i Z, verdsatt til [ca] kr [6 700 000], til aksjonærene.

Eiendommen ble solgt fra ektefellene til en uavhengig kjøper i 2015. Brutto vederlag for eiendommen var [...]. Netto vederlag for eiendommen etter omkostninger var [...], omregnet til [ca] kr [9 700 000], basert på kurs per dd.mm.2015 på [...].

 

1.4 Skattekontorets vedtak

1.4.1 Uttaksbeskatning

I skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015 har skattekontoret funnet det bevist at familien Ds disponering av selskapets eiendom i Y i årene 2011, 2012 og 2013 utgjør "uttak til egen bruk og gaveoverføring" jf. skatteloven § 5-2. Sekretariatet viser til vedtaket på side 12 flg.

Skattekontoret har lagt til grunn at familien D i kontrollperioden betalte kr 130 000 per år for retten til å disponere leiligheten. Skattekontoret har antatt at markedspris for åremålsleie utgjør kr 200 000 per år, slik det fremgår av vedtaket på side 14. Da en beskatning etter regelen i skatteloven § 5-2, etter skattekontorets beregninger, ikke ville fange opp kostnadene som selskapet ble påført ved anskaffelse og drift av eiendommen, vurderte skattekontoret om skatteloven § 13-1 kunne anvendes i kombinasjon med skatteloven § 5-2, blant annet under henvisning til Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS), slik det fremgår av vedtaket på side 15.

Skattekontoret fant at vilkårene for å anvende § 13-1 i kombinasjon med § 5-2 var oppfylt. Etter skattekontorets vurdering forelå det interessefellesskap mellom selskapet og aksjonæren og selskapet var påført et inntektstap. Etter skattekontorets oppfatning var hovedformålet med anskaffelsen og driften av eiendommen den private bruk av eiendommen for selskapets aksjonærer, og skattekontoret fant på denne bakgrunn at det forelå årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Ved skjønnsfastsettelsen av den skattepliktige fordelen, har skattekontoret tatt utgangspunkt i skatteloven § 13-1 (3) og prinsippene som Høyesterett anvendte i Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS). Ved skjønnet ble skattepliktig fordel etter skatteloven § 5-2 jf. § 13-1 fastsatt til de kostnader selskapet ble ansett for å ha oppebåret for aksjonæren, tilsvarende driftskostnader og en beregnet kapitalavkastning, med fradrag for selskapets leieinntekter. Sekretariatet viser til vedtaket på side 19.

Uttaket er ansett som skattepliktig utbytte på aksjonærens hånd, etter reglene i skatteloven § 10-11.

 

1.4.2 Endringsfrist

Skattekontoret har i vedtaket på side 19 flg. vurdert om skattepliktige har gitt "uriktig eller ufullstendige opplysninger" ved innlevering av selvangivelse, jf. ligningsloven § 9-6. Etter skattekontorets vurdering har selskapet ikke gitt de opplysninger som ut fra en objektiv vurdering burde vært gitt, slik at fristen for å ta opp skattepliktiges ligning er 10 år fra utløpet av inntektsåret.

 

1.4.3 Tilleggsskatt

Skattekontoret har funnet at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, og tilleggsskatt er ilagt med 30 %. Etter skattekontorets vurdering, forelå det ikke grunnlag for unntak fra tilleggsskatt etter skatteloven § 10-3 nr. 1.

 

1.5 Videre saksgang

Selskapet påklaget den 6. januar 2016 skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015. Utfyllende klage ble inngitt 1. februar 2016. Klagen gjelder både A AS og B personlig.

Selskapets klage og skattekontorets redegjørelse for saken ble mottatt av sekretariatet for Skatteklagenemnda 12. oktober 2016. A AS og B har sendt inn ytterligere informasjon og dokumentasjon i brev datert 10. november 2016.

Utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt til skattepliktige 19. mai 2017. A AS og B personlig inngav felles merknader til sekretariatets innstilling den 9. juni 2017. Som følge av blant annet en lovendring i overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 vedrørende tilleggsskatt, som trådte i kraft 21. juni 2017 (LOV-2017-06-21-86) ble sekretariatets innstilling i saken omarbeidet, og sendt på innsyn til skattepliktige 20. juni 2017. Skattepliktig leverte merknader til sekretariatets innstilling 15. august 2017.

For ordens skyld bemerkes at sekretariatet legger opp til at de to klagene vil bli behandlet samlet av samme avdeling i Skatteklagenemnda.

 

2 Skattepliktiges anførsler

2.1 Innledning

Skattepliktige anfører i klagen datert 1. februar 2016 at skattekontoret har basert seg på en uriktig forståelse av de faktiske omstendigheter. Videre anføres at skattekontorets rettsanvendelse ikke er forsvarlig. Det påpekes videre at skattekontoret ikke har forholdt seg til skattepliktiges anførsler.

 

2.2 Utviklingen frem til selskapets investering i 1995 (klagen, side 2)

Aksjonæren (personlig) kjøpte i 1986 en leilighet i Z til familiens bruk i sommerferier. Familien bestod da av ekteparet D og deres [...] barn.

[...]

I tillegg til familiens egen bruk av leiligheten, som fant sted i juni/juli, ble leiligheten av og til leid ut til utenforstående. Leie var i hovedsak aktuelt i høysesongen, utenfor ferietid var det liten interesse for leie og bruk av boliger i Z. Lokale meglere stod for markedsføringen, men utbudet av leiligheter for utleie med samme størrelse var stort. En god del av boligene i området eies av utlendinger, særlig [...], og deres preferanser med hensyn til egen bruk er gjerne sammenfallende med familien D sine preferanser.

Ettersom driftskostnadene var lave, var økonomien i eie og drift av leiligheten akseptabel og sporadisk utleie medførte tilfredsstillende "subsidiering" av eierskapet. Bs kjøp av leiligheten i 1986 var ikke betinget av utleie til eksterne i noe bestemt omfang.

 

2.3 Situasjonen i 1995 – selskapets motivasjon ved investeringen (klagen, side 3 flg.)

Selskapet hadde tidligere investert i fast eiendom i betydelig omfang, i hovedsak med sikte på verdistigning. I tillegg kom løpende leieinntekter ved utleie, som bidrag til dekning av driftskostnader. Selskapets vurdering er at verdiutviklingen for eiendomsinvesteringer er langt viktigere enn løpende cashflow effekt.

I 1995 var selskapets øvrige eiendomsengasjementer solgt.

Da naboleiligheten til B ble lagt ut for salg, tenkte B at dersom deres bolig ble slått sammen med denne, ville den sammenslåtte boligen være et godt investeringsobjekt for selskapet. Naboleiligheten var ikke av særlig interesse for familien D, som hadde tilfredsstillende plass gjennom leiligheten som de allerede eide. Selskapet hadde god likviditet og var ikke avhengig av låneopptak for finansieringen av kjøpet av leiligheten i Z.

B tenkte at den sammenslåtte eiendommen ville være enklere å leie ut, og det kunne forventes høyere leie. I området var det få leiligheter med så mange soverom, og en stor leilighet burde være attraktiv for en betydelig gruppe leietakere, f.eks. barnefamilier og barnefamilier sammen med andre familiemedlemmer. B antok at avkastningen ville være bedre i et marked med mindre konkurranse, og verdistigningspotensialet større. B var også kjent med byggets beliggenhet og tekniske standard, og hadde flere års erfaring med meglerkontakt og utleie av egen leilighet. Han kjente dermed både leie- og kostnadsnivået.

B innga, på selskapets vegne, et bud som lå godt under prisforlangende etter at naboleiligheten hadde vært på markedet i ca. ett års tid. B anså et kjøp til denne prisen som fordelaktig, ettersom prisen knapt var høyere enn det han betalte i 1986 for den første leiligheten. Bs erfaring var samtidig at markedet for boligeiendommer i Z gjennomgående hadde utviklet seg positivt siden 1986, med en viss verdistigning, og B la til grunn at denne markedsutviklingen ville holde seg.

Uten tro på kjøpet av leiligheten som en god investering ville kjøpet av leiligheten ikke gitt mening, da familien Ds behov var dekket gjennom leiligheten de allerede eide.

B valgte å selge den leiligheten han eide personlig til selskapet, slik at selskapet ble eier av den sammenslåtte leiligheten. Det ville vært upraktisk med forskjellige eiere av de to leilighetene. En fordel ved å plassere leiligheten i et norsk aksjeselskap var at B unngikk [...] arveavgift. Dette var en bivirkning av, og ingen motivasjon bak selskapets kjøp. Etter sammenslåingen hadde leiligheten 6 soverom, hvorav ett familiesoverom med flere senger.

B la til grunn at han ved egen bruk av leiligheten måtte betale en markedsmessig leie til selskapet, basert på leilighetens størrelse og standard. Allerede ved dette var selskapet sikret en årlig leieinntekt som burde gi selskapet positiv likviditet av investeringen, og utleieinntekter fra eksterne ville komme i tillegg. Utleiesesongen ville være konsentrert til skoleferiene – uten barn ville de færreste ha behov for seks soverom. Det ville ikke være problematisk for selskapet om B leide leiligheten i juni/juli, tvert i mot, ettersom dette er i ytterkant av høysesongen i utleiemarkedet. B så ikke for seg egen bruk av leiligheten i høysesongen for utleie, i august og i påsken.

B la til grunn at leilighetens samlede årlige driftskostnader ville være i størrelsesorden kr 70 000, basert på en fordobling av kostnadene han hadde hatt til leiligheten han kjøpte i 1986. Aktuell bruk var begrenset til 10-12 uker i året, hvorav familiens bruk ville utgjøre 2-3 uker. Med leiepris per uke i størrelsesorden kr 15 000, anslått på grunnlag av tidligere leieinntekter, burde leieinntekter i området fra kr 150 000 til kr 180 000 være oppnåelig, med snitt på ca. kr 165 000. Netto leie ble antatt redusert med kommisjon til megler på ca. kr 20 000. Dermed lå det an til et betydelig driftsoverskudd, med tilhørende forventning om prisstigning. Det var ingen intensjon hos B om å velte private utgifter over på selskapet.

 

2.4 Utviklingen etter selskapets kjøp – frem til 2008 (klagen, side 5 flg.)

I 2005/2006 ble leiligheten verdsatt til kr 11,2 millioner. Selv om Z har en begrenset høysesong, tilsa områdets kvaliteter at leiligheten var et godt investeringsobjekt for selskapet.

Selskapet opplevde større etterspørsel fra leietakere knyttet til den sammenslåtte leiligheten, men det viste seg etter få år at slitasjen på innbo og løsøre ble høyere enn ved utleie av den opprinnelige leiligheten. Oppfølgingsbehovet ble mer enn fordoblet, på grunn av slitasje og skader, vasking og klargjøring før og etter utleie. Bs, og dermed også selskapets vurdering, ble at nettoinntektene ved utleie til eksterne leietakere, sammenholdt med risiko og øvrige ulemper, knapt rettferdiggjorde fortsatt utleie til eksterne leietakere. Markedsutviklingen hadde imidlertid vært positiv og det var intet som tilsa at denne ikke ville vedvare.

Løsningen på spørsmålet om utleie ble at B påtok seg å dekke alle løpende kostnader knyttet til driften av leiligheten, mot å kunne disponere den selv. For B var det på det rene både i 1995 og senere at familiens bruk ville bli nokså begrenset, slik at en ubegrenset tilgang til bruk av den nye leiligheten gjennom hele året ikke hadde særlig interesse. Med forventet bruk begrenset til 3 uker per år, var leien som B betalte godt over markedsleie.

For selskapets økonomi var det av mindre betydning om leietaker var ekstern eller om det var B selv om leide, men selskapet var i to sammenhenger bedre tjent med B som leietaker og bruker. For det første fordi selskapet ved Bs leie ikke behøvde å betale kommisjon til utleiemegler, og for det andre fordi slitasjen og oppfølgingsbehovet var mer beskjedent enn ved utleie til ekstern leietaker.

Ved finanskrisen ble leiemarkedet og eiendomsmarkedet i Z vesentlig endret. Situasjonen førte til press på leienivået, og denne situasjonen har vedvart. De markedsmessige utfordringene ble forsterket ved at området hadde vært gjenstand for omfattende utbygging etter 1995 og nye boliger stod fortsatt usolgt da finanskrisen kom.

For selskapet var finanskrisen uproblematisk ettersom B betalte romslig leie for sin bruk. I de årene saken gjelder, ble driftskostnadene estimert til kr 130 000 per år, som burde være tilstrekkelig med margin. Selskapet hadde dermed gevinstpotensialet i behold, når markedet stabiliserte seg. For selskapet var dette en bedre løsning enn utleie til utenforstående via megler.

 

2.5 Situasjonen i 2010 og årene etterpå (klagen, side 7)

B ble alvorlig syk i 2010, og kunne ikke lenger følge opp leiligheten i Z som tidligere. Det ble konkludert med at leiligheten måtte selges, og megler ble kontaktet med sikte på salg. B ble rådet til å modernisere leiligheten for å gjøre den salgbar i et marked med stort utbud av eiendommer.

Driftskostnadene i perioden 2011-2013, på henholdsvis [ca] kr [300 000] i 2011, [ca] kr [200 000] i 2012 og [ca] kr [100 000] i 2013, avspeiler slik oppgradering, da kostnadene langt overstiger drift og alminnelig vedlikehold på et forholdsvis enkelt murbygg. Reelle faste driftskostnader og vedlikeholdsutgifter i årene 2011, 2012 og 2013 lå hvert år på mellom kr 50 000 – kr 80 000 i driftskostnader og kr 25 000 i vedlikehold. Driftsoverskuddet var dermed på kr 25 000 til kr 55 000 per år. Arbeidet som ble utført ved moderniseringen knyttet seg til støping av nytt tak, utbedring av lekkasjeskader og en rekke isolert sett mindre arbeider for å fornye og modernisere leiligheten.

Selskapets reelle driftsregnskap er som følger, for hvert av årene 2011, 2012 og 2013:

Leieinntekt	kr 130 000
Fast driftskostnad	kr 50 000 - 80 000
Vedlikehold	kr 25 000
Driftsoverskudd	kr 25 000 - 55 000

 

Sekretariatet bemerker at i følge brevet fra K datert 28. august 2015 (tilsvar på skattekontorets varsel), utgjorde "obligatoriske driftskostnader" knyttet til kommunale avgifter og øvrige kostnader, herunder vedlikeholdsarbeider og annet, [ca] kr [50 000] i 2011, [ca] kr [100 000] i 2012 og [ca] kr [100 000] i 2013. I tillegg kom løpende avgifter som for eksempel community fees og andre regelmessige kostnader, med ca. kr [50 000] per år. Øvrige kostnader ført i regnskapet i årene 2011-2013 knyttet seg til moderniseringen av eiendommen, og kostnadene til slike fysiske tiltak utgjorde [...] [Valuta] i 2010, [...] [Valuta] i 2011, [...] [Valuta] i 2012 og [...] [Valuta]i 2013. Det fremholdes i brevet fra K, og i klagen datert 1. februar 2016, at disse kostnadene kunne vært begrenset til et vesentlig lavere nivå uten planer om salg.

Meglerne anså det som sannsynlig at interessenter ville inspisere eiendommer til salgs i ferietiden, og det var derfor viktig at leiligheten fremstod som strøken og kunne fremvises på kort varsel. Utleie til eksterne leietakere var derfor mindre aktuelt i årene 2011, 2012 og 2013. Selskapet overveide utleie, men tilbud som kom via eiendomsmeglere var ikke tilstrekkelig fristende, hensett til behovet for oppfølgning.

 

2.6 Selskapet selger leiligheten (klagen, side 8)

Aksjonæren hadde ikke oppfattet at hans bruk av leiligheten skulle resultere i økt skatt både for selskapet og for han selv. Det var en premiss for selskapets kjøp i 1995 at aksjonæren skulle betale en romslig leie for bruk av leiligheten, og i 1995 ble dette oppfattet som korrekt håndtering. De synspunkter skatteetaten forfekter i dag, var ukjente den gang. Selskapets regnskap ble revidert av fremstående revisjonsfirma, som la til grunn at Bs bruk mot et vederlag som minst tilsvarte markedsleie ikke representerte uttak eller utbytte.

B valgte i 2014 å kjøpe leiligheten ut av selskapet, da en ekstern kjøper ikke var funnet, samtidig som han var blitt kjent med risikoen for inntektspåslag på grunn av sin bruksrett til leiligheten. Leiligheten ble solgt til en uavhengig kjøper i 2015.

 

2.7 Skattekontorets forståelse av faktiske forhold (klagen, side 9 flg.)

Det er ikke riktig at formålet bak selskapets erverv av leiligheten(e) i 1995 var aksjonærens "private interesser". Selskapets motivasjon var å foreta en fordelaktig investering, ikke å dekke et privat behov hos aksjonæren.

Årsaken til at det ikke har vært utleie til andre enn familien D i kontrollårene knytter seg til at utleie var mindre regningssvarende i forhold til det leienivå man oppnådde, hensyntatt også slitasje og oppfølging knyttet til utleie. Utleie var knapt mulig på grunn av Bs sykdom, og ikke forenelig med ønske om salg av eiendommen. Selskapet var bedre tjent med utleie til B, ettersom familiemedlemmene ved opphold i Z kunne sørge for at leiligheten var klar for visning kontinuerlig.

Det er ikke riktig at det ikke ble foretatt markedsundersøkelser før kjøpet. B satt med nødvendig innsikt om området, byggets tekniske standard og utviklingen av eiendomsmarkedet. Sammenbruddet i eiendomsmarkedet i 2008, omfanget av utbygging som fant sted i området, og ulempene knyttet til utleie av den sammenslåtte leiligheten kunne han ikke forutse.

Skattekontorets fremstilling av sammensetningen av Bs familie på side 13 i vedtaket, som antas å være inntatt med sikte på å gi premisser for bedømmelsen av hans motivasjon, er direkte misvisende. Når skattekontoret legger til grunn at selskapets kjøp i 1995 av de to leilighetene var motivert også av hensynet til [barna], er dette uten grunnlag i de faktiske forhold.

Det var erfaringene fra utleie til eksterne leietakere som førte til slik utleie ble avviklet. Fra 2010 var utleie til eksterne knapt mulig på grunn av beskjeden etterspørsel. Ettersom selskapet ønsket å selge leiligheten, valgte man ikke å leie ut ved de fåtall anledninger da meglere tok kontakt med spørsmål om leiligheten var disponibel for utleie. B kunne også vanskelig håndtere den usikkerhet utleie medførte, med risiko for oppfølgingsbehov. Dette gjaldt også i august 2013, da selskapet blant annet fikk tilbud om utleie.

I vedtaket på side 13 er det gitt opplysninger om valutatransaksjoner i Y. Disse uttakene gjelder til dels opphold andre steder i Y, og innebærer således ikke at leiligheten er benyttet av familiemedlemmer. Skattekontorets fremstilling av familiemedlemmers opphold gir inntrykk av opphold som langt overstiger de 2-3 ukene per år som Bs familie har benyttet leiligheten.

Skattekontoret legger til grunn at leiligheten kunne leies ut i syv måneder i løpet av året, til en ukespris på kr 10 000, som tilsier en årlig inntekt på kr 280 000. Skattekontoret antar at åremålsleie ligger på kr 200 000. Dokumentasjonen for skattekontorets antakelser opplyses å være forutsetningsvis sammenlignbare eiendommer funnet på Finn.no. Annonsene gir ikke et forsvarlig grunnlag for skattekontorets antakelse om utleiemulighetene i 2011, 2012 og 2013. Det er ulikheter mellom stedene nevnt i annonsene og Z, og ingen av annonsene gir grunnlag for antakelser om åremålsleie. Etter skattepliktiges vurdering bygger skattekontorets antakelse om potensiell årlig leieinntekt i størrelsesorden kr 280 000 på et uforsvarlig grunnlag. Etter skattepliktiges oppfatning vil årlig utleie neppe overstige 10-12 uker, og en leie per uke i sesongen bør ligge på minst kr 10 000. B har vært i kontakt med megler om åremålsleie, og tilbakemeldingen var at leietakere ikke er interessert i åremålsleie i Z.

I de årene saken gjelder, betalte B kr 130 000 per år til selskapet, som oversteg hva selskapet kunne forvente å oppebære brutto ved utleie til eksterne leietakere. Ved utleie til eksterne ville det sammenlignbare beløpet være ca. kr 160 000 på grunn av meglers kommisjon. Når en aksjonær betaler mer for å disponere selskapets eiendom enn det utenforstående ville ha betalt, foreligger ikke noe utbytteuttak. Dermed er det heller ikke grunnlag for utbytteskatt. Selskapets revisor har ved regnskapsavleggelsen akseptert at B ikke har oppebåret noe utbytte gjennom leien av eiendommen.

Skattekontorets håndtering av påstått skattemessig fordel er uholdbar. Bs betaling til selskapet overstiger i samtlige år mer enn selskapets reelle driftskostnader. Det negative driftsresultatet som skattekontoret viser til, er betinget av at man ikke skiller mellom ordinært vedlikehold og modernisering mv. med sikte på salg. Det siste kunne formentlig vært aktivert i selskapets regnskap, men utgiftsføring er forsvarlig. At størrelsen av skattyters påståtte fordel skulle avhenge av selskapets valg av regnskapsføring, kan ikke være riktig. Selskapet viser i denne forbindelse til Ks argumentasjon i brevet datert 28. august 2015.

Kostnadene til oppgradering med sikte på salg kan ikke ses som nødvendige kostnader for selskapets drift. At selskapet utgiftsfører kostnadene knyttet til oppgradering fremfor å aktivere, betyr ikke at det foreligger et uttak av verdier til fordel for aksjonæren, på bekostning av selskapet. Dette er ikke en situasjon der uttaksbeskatning er aktuell, da påløpte kostnader bidrar til en verdiøkning på selskapets eiendom.

Skattekontoret hevder at profesjonelle utleiere kun leier ut dersom de oppnår dekning av løpende kostnader, samt en løpende avkastning av investert kapital. Denne påstanden er udokumentert og uholdbar. Selskapet hadde tidligere investert i fast eiendom for utleie og vektlagt verdistigningspotensialet fremfor løpende likviditetseffekt av driften. Dette er et valg av forretningsstrategi som skattekontoret ikke skal overprøve.

Hvis skattemyndighetene kommer til at det skal benyttes en kapitalkostnadsmetode ved beregning av aksjonærens antatte fordel, må referanserenten være en rente for [Valuta]. Selskapets eierskap til leiligheten settes ikke til side. Investeringen er i [Valuta] løpende inntekter er i [Valuta], kostnader er i [Valuta] og et slag vil skje i [Valuta]. En rentesats på 0,75 % som foreslått i Ks kommentarer til varselet, datert 28. august 2015, synes forsvarlig.

Skattepliktige kan ikke se at skattekontoret har gitt en forståelig begrunnelse for sitt valg av rentesatser. Selskapet kan ikke se at referansen til bruk av "norsk kapital" er relevant. Spørsmålet må være hva selskapet velger å investere i, ikke hvor midlene befinner seg i utgangspunktet. Selskapet hadde for øvrig investeringer hovedsakelig i [...], som er [Valuta 2]-basert. Skattepliktige begriper ikke utsagnet om at "fradragsføringen skjer til norske verdier". Man må eventuelt se på [Valuta]-rente.

Investert beløp er oppgitt til ca. kr 7,5 millioner for inntektsåret 2012 (jf. bokettersynsrapporten på side 4, nederst). Dette innebærer at 0,75 % netto avkastning utgjør ca. kr 56 000. Beregnet overskudd fra drift ligger i størrelsesorden kr 25 000 – 55 000. Selskapet har dermed hatt en positiv cashflow på drift, og driftsoverskuddet tilsvarer mer eller mindre en hypotetisk rentebelastning.

 

2.8 Rettsanvendelsen (klagen, side 16 flg.)

Det grunnleggende spørsmålet i saken er om selskapets kjøp av eiendommene (begge leilighetene) i 1995 var motivert ut fra selskapets interesse eller om kjøpet hovedsakelig tok sikte på dekke Bs personlige behov.

Dette spørsmålet gjelder et faktisk forhold og ikke et juridisk spørsmål. Det skilles i denne vurderingen ikke mellom forskjellige leietakere, jf. Utv-2015-1224 (Canica AS).

Selskapet er ikke enig i at leien i denne saken kan beregnes etter prinsippene i Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS). Løsningen i Storhaugen Invest representerer et ulovfestet unntak fra en lovbestemt regel. Det er flere vilkår som må være oppfylt før unntaket kan benyttes. Skattepliktige viser til Lignings-ABC 2014/2015 punkt 2.2, på side 223 om verdsettelse av fordel ved fri bolig.

I denne saken forelå et fungerende leiemarked i 1995, om enn ikke slik at det åpnet for åremålsutleie, verken i 1995 eller i 2011-2013. I følge Lignings-ABC er da § 13-1 knapt anvendelig.

Det kan ikke legges til grunn at selskapets oppofrelse langt oversteg markedsleien. Selskapets kostnader til klargjøring av eiendommen for salg kan ikke anses som en oppofrelse, dette er reelt en investering. For det andre kan man ikke se på et rentenivå i et krone-marked, når investeringen er i [Valuta]. Når disse korreksjonene foretas, er det knapt grunnlag for å hevde at selskapets oppofrelse i det hele tatt ligger over mottatt leie, og i hvert fall ikke vesentlig over, jf. kravet i Lignings-ABC. Hadde selskapet forestått utleie til utenforstående, er det mulig at selskapet hadde gått med overskudd og i tillegg hatt inntekter tilsvarende beregnede kapitalkostnader i årene 2011, 2012 og 2013. Dessverre maktet B ikke å forestå utleie, med det oppfølgingsbehov og den risiko som dermed ville påløpe.

I denne saken kan det ikke legges til grunn at selskapets kjøp tok sikte på å dekke aksjonærens private behov. For aksjonæren var det uinteressant å disponere en dobbelt så stor leilighet, nå han mistet den fordelaktige skattemessige behandlingen av den første leiligheten (fritidsbolig) og dessuten måtte betale markedsleie til selskapet. Uten mulighet for fortsatt leie til uavhengige leietakere og uten tro på at en sammenslått leilighet ville være en god investering for selskapet, ga kjøpet av leilighet nummer to i 1995 liten mening. Saksforholdet er ikke sammenlignbart med saksforholdet i Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS).

Rt-2014-614 (Elysee AS) gir heller ikke støtte for uttaks- og utbyttebeskatning i nærværende sak.

 

2.9 Tilleggsskatt (klagen, side 19)

Skattepliktige anfører subsidiært at tilleggsskatt ikke skal i legges, da tilleggsskatt forutsetter at det er grunnlag for et inntektstillegg. Skattepliktige bestrider at det er tilfelle. Skattekontoret har funnet at det ikke er noen årsakssammenheng mellom opplysningssvikten og sykdommen. Skattekontoret tar feil, da spørsmålet etter ligningsloven § 10-3 er om opplysningssvikten er unnskyldelig. Det kreves ingen bestemt årsak for at denne karakteristikken er dekkende. Ligningsloven § 10-3 er prosessuelt sett en straffebestemmelse, hvor skattepliktige må godskrives eventuell faktisk eller rettslig tvil.

Saken gjelder skatteplikt for påstått naturaluttak (for selskapet) og mottatt utbytte (for aksjonæren). Dette er ikke et utbytte i aksjelovens forstand, men et "utbytte" beregnet etter prinsipper utviklet av skatteetaten etter at selskapet kjøpte leiligheten. A har disponert over leiligheten mot et vederlag, som overstiger markedsverdien på grunnlag av faktisk bruk. Det foreligger ikke vederlagsfri bruk, som ellers karakteriserer utbytte i normal aksjerettslig forstand.

Det anføres at skattekontoret ikke med tilstrekkelig sannsynlighet, med strafferettslig beviskrav, kan legge til grunn at aksjonæren var motivert av personlig interesse fremfor selskapets ved erverv av de to leilighetene før sammenslåing til et etter hans oppfatning mer attraktivt utleieobjekt. Det vises til tidligere anførsler fra K hvor driftskostnader er forklart som moderniseringstiltak før salg, og at vederlag for bruk dermed overstiger reelle driftskostnader.

Skattekontoret drøfter ikke om B burde forstått at selskapets resultat ble svekket fordi det alternativt hadde oppebåret en avkastning av investert kapital basert på norsk rentenivå, eller hvorvidt det var unnskyldelig når han trodde at selskapets interesser var godt ivaretatt.

B var ikke uaktsom når han betalte mer enn markedspris for sin faktiske bruk av leiligheten, uten å forstå at han også skulle betale et beløp til selskapet tilsvarende selskapets beregnede finanskostnader. Det kan ikke med rimelighet forventes at B, i den situasjonen han befant seg i, burde ha forstått at selskapets og hans egen rapportering var mangelfull. Tilleggsskatt er ikke på sin plass i dette tilfellet.

 

2.10 Avslutningsvis

Skatteetatens synspunkter i saken var ukjente i 1995, og på dette tidspunktet var korrekt håndtering at aksjonær skulle betale en romslig leie for egen bruk. Selskapets regnskap ble revidert av et fremstående revisjonsfirma som la til grunn at familiens vederlag ikke representerte noe uttak eller utbytte fordi det minst tilsvarte markedsleie.

Det anføres prinsipalt at endringsvedtaket bør oppheves og ligningen gjennomføres i henhold til selskapets selvangivelser for årene 2011-2013.

Subsidiært anføres det at endringsvedtakene oppheves slik at ekstraordinære kostnader i tilknytning til klargjøring for salg ikke tas med i beregningen av uttakets størrelse, samt at kapitalkostnad beregnes med en rentefot på 0,75 %.

Atter subsidiært anføres at det i alle fall ikke skal ilegges tilleggsskatt.

 

2.11 Utfyllende klage, 10. november 2016

I brev datert 10. november 2016 fremlegges uttalelser fra to eiendomsmeglere i Z. Uttalelsene opplyses å bekrefte selskapets og aksjonærens forståelse av utleiemarkedet i årene 2011 til 2013. Utleie var kun aktuelt i inntil 9-10 uker per år, og åremålsleie eller langtidsleie av eiendommen var vanskelig gjennomførbar, hvis i det hele tatt mulig. Skattekontorets vedtak er basert på at eiendommen kunne leies ut i 7 måneder med en ukespris på kr 10 000, tilsammen kr 280 000 per år. Skattekontorets saksbehandling på dette punkt er uforsvarlig.

Det fremheves i brevet datert 10. november 2016 at ileggelse av tilleggsskatt er direkte urimelig og støtende, og i strid med de politiske myndigheters føringer og anvisningene i ligningsloven § 10-3.

Sekretariatet kan ikke se at det fremkommer nye opplysninger i brevet hva gjelder saksforholdet, og viser for øvrig i sin helhet til brevet, vedlagt innstillingen.

 

2.12 Merknader til sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda, 9. juni 2017

I merknadene til sekretariatets innstilling fastholder selskapet at tanken bak selskapets kjøp i 1996 av B sin leilighet i Z og naboleiligheten til Bs leilighet, var at en såvidt stor bolig ville være ettertraktet som leieobjekt. Med Bs erfaring fra tidligere utleie og oppfølgning av egen leilighet var hans vurdering at utleievirksomhet var regningssvarende. Selskapet hadde også tidligere investert i fast eiendom for utleie.

Utleie av den sammenslåtte leiligheten innebar større ulemper enn tidligere utleie, både i forhold til oppfølgning og slitasje. B konkluderte med at han fikk betale for driften av leiligheten og utleie til eksterne ble lagt på is. Bs vurdering var at selskapet ville komme bedre ut rent økonomisk enn ved fortsatt utleie til eksterne leietakere. Utleieinntekter i Z er knyttet til høysesongen og det fastholdes at skattemyndighetene må dokumentere en annen oppfatning gjennom seriøs dokumentasjon knyttet til leiemarkedet i Z. B mener å ha betalt mer til selskapet enn hva fortsatt utleie til eksterne ville ha innbrakt som netto inntekt. Skattepliktige ber om at Skatteklagenemnda legger dette til grunn.

Selskapets fortsatte eie i årene 2011-2013 skyldtes ikke Bs og hans families interesse i å benytte leiligheten for personlig bruk. Sekretariatets analyse av situasjonen er uholdbar. I 2010 ble det slått fast at B led av livstruende sykdom. På grunn av sykdommen ga det seg selv av eiendommen i Y burde selges. B hadde ingen mulighet til å følge opp utleie av eiendommen i Y. Eiendomsmarkedet i Y i 2011-2013 var sterkt svekket og situasjonen forplantet seg i utleiemarkedet. Det var viktig at leiligheten ble satt i så presentabel stand som mulig før et salg, og det var viktig at leiligheten kunne fremvises på kort varsel dersom en interessent meldte seg. Dette var ikke forenelig med utleie til eksterne i årene 2011-2013. Bs vurdering var at muligheten for et salg måtte prioriteres høyere enn muligheten for leieinntekter. Familiens interesse i personlig bruk av leiligheten etter 2009 kunne heller ikke forsvare fortsatt eie. Leiligheten ble solgt, først til B i 2014 fordi man ikke fant en ekstern kjøper og deretter i 2015 til en ekstern kjøper så snart det dukket opp et interessent.

Det bestrides ikke at det foreligger interessefellesskap mellom B og A AS.

Når det gjelder årsakssammenheng, er det lite skjønnsomt å lage et nummer ut av at leiligheten stod til Bs disposisjon gjennom hele året, når det er på det rene at faktisk bruk i 2011-2013 var ubetydelig på grunn av Bs helsesituasjon. Selskapet ville ikke endt opp med et bedre resultat ved utleie til eksterne leietakere, men slik utleie var uansett ikke særlig aktuelt på grunn av selskapets ønske om å selge leiligheten.

Selskapet fastholder at det ikke foreligger inntektsreduksjon. B har betalt et beløp til selskapet som overstiger markedsmessig leie basert på faktisk bruk, og den betalte leien overstiger også selskapets driftskostnader. De særskilte kostnader som selskapet hadde ved klargjøring av leiligheten for salg i årene 2011-2013 – utover alminnelig vedlikehold – som ble utgiftsført i selskapets regnskap, kan ikke ses på som en kostnad ved bruken av leiligheten eller som en fordel for B som bruker. Valget av utgiftsføring som regnskapsprinsipp betyr ikke at kostnadene til fysiske tiltak utover alminnelig vedlikehold kan ses som en form for løpende fordel for B eller en regulær driftskostnad for selskapet.

Sekretariatet kan ikke sette likhetstegn mellom selskapets anskaffelse av leiligheten og den senere drift, uten å erkjenne at utgangspunktet for investeringen var en rent kommersiell overlegning.

Når sekretariatet viser til muligheten for åremålsutleie til tross for at det ikke finnes et nevneverdig marked for dette av denne typen boliger i Z, forventes at antakelsen dokumenteres eller korrigeres. Skattepliktige ber generelt om at skattepliktiges saksfremstilling legges til grunn.

Med hensyn til skjønnsfastsettelsen fastholdes at beregningen av investert kapital må baseres på innskuddsrente i [Valuta], netto etter skatt. Selskapets investering i et objekt i et [Valuta]marked tilsier dette. For selskapet var investeringen i leiligheten i 1996 ikke av særlig viktighet, og investeringen fordret ikke en styrebehandling. I helhetsbildet lå en forventning om positiv verdiutvikling. Det er virkelighetsfjernt at B skulle bruke nevneverdig tid på å overbevise seg selv ved skriftlige opptegnelser om at investeringen var forsvarlig.

Når det gjelder endringsadgang, bes det om at selskapet mottar en kopi av selvangivelsen fra 1996. Denne er ikke inntatt i dokumentlisten. Selskapet vet dessverre ikke hva som ble gitt av opplysninger i selskapets og Bs personlige selvangivelser for inntektsåret 1996, men dette har betydning for å vurdere betydningen av at den samme informasjonen ikke er gitt i 2011, og skattemyndighetenes eventuelle interesse i å se på leieforholdet mv. forutsetningsvis for inntektsårene 2011-2013.

Skattepliktige nevner i merknadene at det ved vedtakelse av skatteforvaltningsloven er understreket at det er vide unnskyldningsgrunner når det overveies ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 og at denne bestemmelsen også gjelder når det er aktuelt med tilleggsskatt for juridiske personer. B var styreleder i selskapet i perioden 2012-2014 og oppfølgingsansvaret lå hos han. I denne perioden var B faktisk ute av stand til å ta noe initiativ til utfylling av slike selvangivelser på grunn av sykdom. I forbindelse med tilleggsskatt minnes om at man ikke skal bevege seg langt utenfor skatterettslige spesialistmiljøer før prinsippene fra Storhaugen Invest-dommen og dens konsekvenser er tilnærmet ukjente. Det bes om at Skatteklagenemnda, dersom selskapets inntektstillegg fastholdes, frafaller tilleggsskatten for selskapet.

 

2.13 Merknader til sekretariatets utkast til innstilling til Skatteklagenemnda, 15. august 2017

Skattepliktige ved advokat M skriver i merknadene datert 15. august 2017 at innstillingen er beheftet med feil, både forsåvidt gjelder forståelsen av faktiske forhold og rettsanvendelsen. Skattepliktige fastholder at selskapets investering i leilighetene i 1995 ikke fant sted i aksjonærens interesse. Det er ikke bevismessig underbygd av skattekontoret at familien hadde en nevneverdig interesse i en større feriebolig i Z.

Skattepliktige minner om at Høyesteretts dom i Storhaugen Invest-saken er kraftig kritisert i teorien, se eksempelvis Skatterett 2003 side 115 flg., (Harboes artikkel) herunder at Høyesterett i Storhaugen Invest-dommen så bort fra at forventninger om markedsutvikling er sentrale ved investeringer i fast eiendom, og trakk reelle eller beregnede kapitalkostnader inn i bildet.

Logikken svikter i denne saken når det legges til grunn at kostnader som utgiftsføres i selskapets regnskap, automatisk innebærer en oppofrelse for selskapet og et utbytte til aksjonæren. Aksjonærens bruk av leiligheten i disse årene var så begrenset at det ikke gir mening å legge til grunn at de betydelige tiltakene for å gjøre leiligheten salgbar egentlig var kostnader av hensyn til aksjonærens bruk. Leiligheten skulle selges, og aksjonærens interesse i fortsatt personlig bruk var ikke særlig tungtveiende.

Subsidiært, i tilknytning til skjønnsutøvelsen, fastholdes at det ved beregningen av en hypotetisk fordel for aksjonæren, er riktig å benytte en netto [Valuta]-rente etter skatt.

Det kan diskuteres hvor stor del av kostnadene som kan tilregnes aksjonæren som normale driftskostnader for selskapet. I mangel av annen fordelingsnøkkel kan man f.eks. dele likt, selv om aksjonæren dermed kommer dårlig ut.

Ser man på totalbildet, er situasjonen at sekretariatet mener verdien av skattepliktiges tilgang til leiligheten utgjør kr 440 000 i 2011, kr 345 000 i 2012 og tilnærmet kr 300 000 i 2013. Saken gjelder et par ukers faktisk bruk per år. Dette er så skrikende urimelig at er det grunn til å spørre om et slikt resultat med nødvendighet følger av kildene.

Skattepliktige ber Skatteklagenemnda frafalle de inntektstillegg som skattekontoret fastsatte for selskapet og aksjonæren. Subsidiært bes det om at inntektstilleggene reduseres på grunnlag av anførslene ovenfor.

Sekretariatet kan for øvrig ikke se at det fremkommer nye opplysninger i skattepliktiges merknader av 15. august 2017 hva gjelder saksforholdet, og viser for øvrig i sin helhet til merknadene vedlagt innstillingen.

 

3.   Skattekontorets vurdering

Skattekontoret argumenterer i sin redegjørelse for at vedtaket for beregning av uttak og ileggelse av tilleggsskatt opprettholdes. Skattekontoret fastholder at investeringen etter en totalvurdering må anses som selskapsfremmed og hovedsakelig ment til privat bruk. Skattekontoret fastholder at det foreligger en inntektsreduksjon i kontrollårene, fordi de faktiske leieinntekter har vært lavere enn selskapets kostnader i forbindelse med leiligheten.

Skattekontoret fastholder også at tilleggsskatt skal ilegges.

Sekretariatet viser for øvrig til skattekontorets redegjørelse, vedlagt innstillingen.

 

4.   Sekretariatets vurdering

4.1 Sekretariatets innstilling

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at skattepliktiges klage tas delvis til følge, ved at tilleggsskatt ikke ilegges.

Det knytter seg en feil til skattekontorets beregning av selskapets kapitalkostnader i 2011, 2012 og 2013, ved at selskapets tomt i Ø er medtatt i beregningen, jf. avsnittet merket "Skjønnsfastsettelsen" nedenfor. Feilen påvirker beregningen av alminnelig inntekt i 2011, 2012 og 2013. Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak korrigeres, slik at feilen rettes opp.

 

4.2 Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017. Fra samme tidspunkt opphørte ligningsloven av 13. juni 1980. Skattekontoret har i vedtaket anvendt saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Skatteforvaltningslovens ikrafttredelse har betydning for spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt, og skatteforvaltningslovens regler vil bli anvendt av sekretariatet i det følgende, med mindre annet fremgår.

Klagen er innsendt innen klagefristen og tas opp til behandling, jf. den tidligere ligningsloven § 9-2 som gjaldt da klagen ble fremsatt, og den någjeldende skatteforvaltningsloven kapittel 13.

 

4.3 Spørsmål om uttaksbeskatning

Saken gjelder uttaksbeskatning, herunder spørsmål om anvendelse av skatteloven § 5-2 (1) i kombinasjon med skatteloven § 13-1.

Skatteloven § 5-2 (1) har følgende ordlyd:

"Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring - herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap - av formuesgjenstand, vare eller tjeneste. [...] Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi, jf. kapittel 9."

Skatteplikten etter skatteloven § 5-2 påhviler det skattesubjektet som fordelen tas ut fra, i dette tilfellet A AS. I tillegg blir mottakeren av fordelen, i denne saken B, utbyttebeskattet etter skatteloven § 10-11. Forutsatt at det foreligger en fordel ved uttak i henhold skatteloven § 5-2 (1), beskattes fordelen med andre ord både på selskapets og aksjonærens hånd.

Uttrykket "tjeneste" omfatter tingstjenester i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS) punkt 46. Alternativet uttak til "eget bruk" omfatter tilfeller der aksjeselskaper overfører naturalverdier til aksjonær som utbytte, jf. Ot.prp.nr 35 (1990-1991) og Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS).

Det fremgår av skatteloven § 5-2 at det er den "fordel" som aksjonæren mottar som anses som skattepliktig inntekt. For at det skal foreligge en skattepliktig fordel etter § 5-2 i tilfeller der en aksjonær har brukt eller disponert en formuesgjenstand, må aksjonæren med andre ord ikke ha betalt vederlag for tjenesten, eller betalt en underpris sammenlignet med tjenestens omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-2 (1) siste setning.

I de tilfeller der skattepliktiges formue eller inntekt er redusert som følge av interessefellesskap, suppleres skatteloven § 5-2 av skatteloven § 13-1 om adgang til skjønnsligning, jf. Rt-2014-614 (Elysee AS, punkt 17) og Rt-2003-356 (Storhaugen Invest AS). Sekretariatet legger til grunn at skatteloven § 13-1 – dersom de vilkår den oppstiller er oppfylt – kan benyttes som grunnlag for å fastsette en høyere verdi enn markedsprisen, og at dette er aktuelt dersom markedsleien ikke gir dekning for utleiers omkostninger og en rimelig forrentning av den innskutte kapital, jf. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS), punkt 48.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at skjønnet etter § 13-1 innebærer at skattepliktiges inntekt skal fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget, jf. § 13-1 (3). Bestemmelsen i § 5-2 (1) om omsetningsverdi kommer da ikke til anvendelse, jf. Rt-2003-536, jf. også LB-2012-197639.

Skatteloven § 13-1 stiller opp tre vilkår for at skjønnsligning skal kunne skje. Det må foreligge et interessefellesskap mellom partene, skattepliktige må ha lidt et inntektstap og det må være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet.

Sekretariatet er kommet til at vilkårene for å anvende skatteloven § 5-2 (1) i kombinasjon med § 13-1 er oppfylt. Sekretariatet finner det klart at det foreligger et interessefellesskap mellom B og A AS, og at selskapet er påført et inntektstap. Sekretariatet mener videre at det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektstapet. Nedenfor gjennomgås sekretariatets vurdering av vilkårene i § 5-2 (1) jf. § 13-1 i saken. Ut fra skattepliktiges anførsler i tilknytning til spørsmålet om selskapet er påført et inntektstap, er spørsmålet om årsakssammenheng i innstillingen behandlet før spørsmålet om selskapet er påført et inntektstap. 

 

Interessefellesskap

Det er ikke tvilsomt at det foreligger et interessefellesskap mellom B og A AS. Dette er heller ikke bestridt av skattepliktige. Sekretariatet viser til at B i årene 2011, 2012 og 2013 har vært styreleder i selskapet, og aksjonær med rett til å stemme for [ca] [10 000 000] av tilsammen [ca] [16 000 000] aksjer i A AS. De øvrige aksjer i selskapet har i perioden vært eid av aksjonærens ektefelle og barn.

 

Årsakssammenheng

Spørsmålet er om interessefellesskapet har "resultert i en ordning med hensyn til vedkommende bedrifts midler eller avkastning, som i og for seg ikke er forretningsmessig rimelig eller naturlig, men bare kan forklares ved interessefellesskapet, og som har medført en forrykning av skattefundamentene", jf. Rt-1940-598 og Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS) punkt 48.

Et bærende synspunkt når det gjelder anvendelsen av skatteloven § 5-2 i kombinasjon med § 13-1 er om disposisjonen først og fremst er begrunnet i interessefellens, og ikke selskapets egen interesse, jf. Rt-2014-614 (Elysee AS) punkt 18.

Disposisjonen som vurderes i denne saken er selskapets anskaffelse og drift av eiendommen i Z, kombinert med at aksjonæren gjennom en leieavtale med selskapet har fått bruks- og disposisjonsrett til eiendommen, slik at eiendommen står til hans faktiske og rettslige rådighet. Det er etter sekretariatets oppfatning ikke tvilsomt at det er en årlig bruks- og disposisjonsrett til leiligheten som B har betalt for, og ikke den faktiske bruken av eiendommen. Dette fremgår også av klagen datert 1. februar 2016, der det opplyses på side 6 at "Løsningen på spørsmålet om videre utleie ble at A påtok seg å dekke alle løpende kostnader knyttet til driften av leiligheten, mot å kunne disponere den selv." Sekretariatet viser også til at B i kontrollårene har betalt et årlig vederlag på kr 130 000 uavhengig av hvor mye han selv/hans [barn] faktisk har benyttet leiligheten, og at leilighetene i kontrollårene ikke har vært utleid til eksterne.

I vurderingen av om årsaksvilkåret er oppfylt, legger sekretariatet til grunn at det er hovedårsaken til disposisjonen som er avgjørende, slik lagmannsretten la til grunn i LG-2015-12753 (Seabrokers AS), der retten uttaler på side 10:

"Det er huvudårsaka retten skal ta stilling til, noko som og fremgår av Storhaugen Invest-domen der kravet i premiss (40) er omtalt som i "hovedsak... til private formål". Om selskapet hadde ei eiga interesse, er ikkje avgjerande, dersom hovudårsaka til disposisjonen er den interessa interessefellen hadde".

Sekretariatet legger videre til grunn at det avgjørende for vurderingen er hvilke intensjoner selskapet faktisk hadde da eiendommen ble ervervet, jf. Rt-2014-614. Det følger av rettspraksis at de "tidsnære bevis" er viktige ved vurderingen, jf. blant annet Rt-2014-614 punkt 27 og LG-2015-12753 på side 10. Tidsnære bevis vil for eksempel være selskapsdokumenter som kan belyse selskapets motivasjon, for eksempel årsberetninger og regnskaper, som nevnt i Rt-2014-614 (Elysee AS) punkt 27.

Sekretariatet legger også til grunn at rene utsagn og påstander isolert fra B som privatperson på den ene siden, og som styreleder i A AS på den andre siden, i utgangspunktet ikke vil være tilstrekkelig bevis for motivasjon for henholdsvis B og selskapet. Sekretariatet viser i denne forbindelse til lagmannsrettens uttalelser i LG-2015-12753 (Seabrokers AS).

Sekretariatet understreker innledningsvis at sekretariatet er oppmerksom på den utfordring som selskapet møter i denne saken med hensyn til å fremlegge "tidsnære" bevis for bakgrunnen for selskapets investering i 1995, tatt i betraktning at dette er over 20 år siden.

Selskapet ervervet i 1995 både (i) den leilighet som B anskaffet privat i 1986 og (ii) naboleiligheten som i 1995 ble lagt ut for salg. Det er ikke tvilsomt, og heller ikke bestridt, at leiligheten som B ervervet i 1986 var til eget og familiens bruk. Naboleiligheten, som ble ervervet i 1995, ble umiddelbart slått sammen med leiligheten som B først anskaffet til privat bruk. Familien D benyttet den sammenslåtte leiligheten som tidligere, ca. noen uker i juli hvert år. Sekretariatet legger til grunn, slik det er opplyst i klagen, at Bs private leilighet var gjenstand for noe utleie før 1995, og at utleie noen ganger også ble gjennomført med den sammenslåtte leiligheten, inntil selskapet etter "få år" fant ut at det var en bedre løsning at B disponerte leiligheten hele året, mot betaling. Rent faktisk har det dermed ikke skjedd endringer i den faktiske bruken eller disponeringen av eiendommen i årene etter at selskapet ervervet den sammenslåtte eiendommen, sammenlignet med da B eide den første leiligheten privat. Forskjellen består i hovedsak i at B noen år etter anskaffelsen i 1995 betalte et vederlag til selskapet for å disponere selskapets eiendom på helårlig basis.

Sekretariatet bemerker at omfanget av utleie av eiendommen til eksterne i svært liten grad er konkret klarlagt, både før og etter 1995. Sekretariatet antar at dette har sammenheng med det lange tidsforløpet i saken. Sekretariatet legger til grunn at B leide ut sin private leilighet sporadisk før 1995, "av og til", slik det fremgår av klagen på side 3, og at selskapet "få år" etter ervervet av eiendommen i 1995 fant ut at utleie til eksterne på grunn av oppfølgingsbehov og slitasje var upraktisk, og at det var en bedre løsning at B disponerte den, slik det er beskrevet i klagen på side 5 og 6.

Dette kan imidlertid ikke utelukke at selskapet ervervet eiendommen i Z i 1995 på grunn av muligheten for verdistigning og salgsgevinst. Sekretariatet bemerker at eiendomsinvestering i utgangspunktet ligger innenfor selskapets vedtektsfestede formål, og skattepliktige har i klagen datert 1. februar 2016 forklart at selskapet tidligere hadde eid fast eiendom som investeringsobjekter i betydelig omfang, blant annet utleieleiligheter i Norge. Etter det sekretariatet har fått opplyst, har selskapet imidlertid ikke tidligere investert i feriebolig i Y. Investeringen synes i så måte å skille seg ut fra selskapets tidligere eiendomsinvesteringer.

I klagen er det opplyst at det var muligheten for verdistigning som var avgjørende for selskapets investering. Det fremgår av klagen på side 3 at B så den sammenslåtte boligen som "et godt investeringsobjekt for Selskapet", og fordi "det ville være upraktisk med forskjellige eiere av de to leilighetene etter sammenslåingen valgte B å selge også den leilighet han eide personlig til Selskapet". Det fremgår videre av klagen at dette også var fordelaktig med hensyn til [...] arveavgift, men at dette var "en bivirkning, og ingen motivasjon bak Selskapet kjøp". I klagen redegjøres videre for hvilke utleiemuligheter selskapet så for seg, og hvordan markedsmessig leie for B sin bruk av leiligheten skulle beregnes. Det fremgår også at B var godt kjent med eiendomsmarkedet i Z, utleiemarkedet og utviklingen i markedet. Sekretariatet oppfatter at dette er bakgrunnen for at det på vegne av selskapet ikke ble utarbeidet noe form for skriftlig beslutningsgrunnlag, kalkyler eller lignende for selskapet, på investeringstidspunktet.

Under åpningsmøtet med Skatt X forklarte B og C at ektefellene ble rådet til å legge eiendommen i Y i sitt aksjeselskap, som en følge av arveavgiftsregler i Y, jf. rapporten på side 5. Dette fremgår også av det oppfølgende brevet fra C, B og A AS datert 2. februar 2015. Sekretariatet siterer fra side 2 i brevet:

"Da vi skulle kjøpe leilighet nr 2, ble vi rådet av lokale meglere og advokater til å la et norsk aksjeselskap kjøpe begge leilighetene. De var opptatt av forhold i Y, særlig [...] arveavgift som i strid med alle [...] er vesentlig mer tyngende for utlendinger enn for [...]. At det kunne ha negative konsekvenser for oss i Norge om vårt familieselskap kjøpte eiendommen, tenkte vi lite på. Det som vi så som en god investering for oss personlig, var en like god investering for selskapet. Samtidig ga det seg egentlig selv at vi burde ha en eier av hele eiendommen, og det ble altså familieselskapet vårt."

Det fremgår også av brevet datert 2. februar 2015 at formålet med kjøp av den første leiligheten på 1980-tallet ble ansett som en god investering for ektefellene personlig, både på grunn av muligheten for verdistigning og mulighetene for utleieinntekter. I 1995 tenkte ektefellene mer økonomi, da de to leilighetene kunne slås sammen til en nærmest unik bolig, som kunne gi merverdier ved utleie og eventuelt senere salg. Det opplyses også at "Naboleiligheten hadde ligget for salg nokså lenge og vi fikk kjøpt den for en pris som var svært lav [...]".

Sekretariatet konstaterer at det ikke er fremlagt styreprotokoller, regnskap, årsberetninger eller annen tidsnær dokumentasjon som bekrefter hvilke vurderinger styret i selskapet foretok seg i 1995. Styreprotokoller og generalforsamlingsdokumenter skal som utgangspunkt oppbevares hele selskapets levetid, jf. Ot.prp. nr. 108 (2000-2001), punkt 3.11.1.5.3. Ut fra det lange tidsforløpet i saken, finner imidlertid sekretariatet å tillegge mangelen på selskapsdokumentasjon noe mindre vekt enn dersom selskapets investering hadde vært foretatt i nyere tid. Sekretariatet legger imidlertid større vekt på at selskapet heller ikke for senere år har fremlagt styreprotokoller eller annen selskapsdokumentasjon som på noen måte er egnet til å dokumentere at selskapets investering i eiendommen i løpet av perioden fra 1995 til 2014 har vært gjenstand for forretningsmessige vurderinger i selskapets organer. Når selskapet ikke har foretatt skriftlige markedsvurderinger i styret før investeringen ble foretatt i 1995, og det heller ikke foreligger annen dokumentasjon som bekrefter at selskapet på noe tidspunkt i perioden fra 1995 til 2014 faktisk har fulgt opp selskapets eiendomsinvestering i Y og gjennomført forretningsmessige vurderinger omkring eiendommens svingende markedsverdi, utleie-, utviklings- eller salgsmuligheter mv. er dette etter sekretariatets oppfatning ikke i samsvar med det som er normalt å kunne forvente i tilfeller der et aksjeselskap investerer i fast eiendom som ledd i normal forretningsmessig virksomhet, jf. også lagmannsrettens betraktninger i LG-2015-12753 (Seabrokers AS) på side 11. Det fremstår som særlig nærliggende at slike vurderinger blir foretatt i tilfeller der markedssvingninger medfører stor svingninger i en eiendoms verdi og attraktivitet, slik som i Z omkring 2007/2008. Sekretariatet viser i denne forbindelse også til plikten til styrebehandling og protokollføring i aksjeloven § 6-19 jf. § 6-29, som også er fremhevet i LB-2015-206160, Borgarting Lagmannsretts dom avsagt 17. februar 2017 (Axel Camillo Eitzen).

Slik det fremgår av brevet fra K datert 28. august 2015 (fjerde avsnitt) finner sekretariatet det klart at selskapets eiendomsinvestering i Y var foranlediget av at B eide naboleiligheten privat. Sekretariatet finner ikke grunn til å tro at selskapets investering i eiendom i Z i det hele tatt ville blitt foretatt dersom det ikke hadde vært for aksjonærens private interesser i å ha tilgjengelig en feriebolig i Z. Sekretariatet viser også til at aksjonærens bruk av eiendommen har vært mer eller mindre identisk før og etter selskapets investering, og at utleie av eiendommen til eksterne ikke har forekommet i større omfang etter investeringen i 1995. De opplysninger som B og C selv har gitt om investeringens bakgrunn indikerer at rådgivningen om [...] arverettsregler var et vektig moment i beslutningen om at selskapet, og ikke B personlig, skulle erverve eiendommen, selv om denne opplysningen i ettertid, først og fremst i klagen datert 2. februar 2016 er noe modifisert. Det foreligger heller ingen "tidsnære bevis" i form av selskapsprotokoller, korrespondanse i selskapets navn eller lignende, som indikerer at selskapets investering på noe tidspunkt i perioden fra 1995 til 2014, har vært gjenstand for alminnelige forretningsmessige vurderinger. Sekretariatet tilføyer at selskapet i årene 2008 og 2009 aktiverte tilsammen [ca] kr [1 000 000] i "oppussing/oppgradering" av eiendommen, slik det fremgår av selskapets årsregnskap. Disse utgiftene fremstår som klart pådratt i aksjonærens interesse, ettersom det var aksjonæren som i 2008 og 2009 disponerte eiendommen.

Sekretariatet tilføyer at utleie og mulighet for salgsgevinst ved verdistigning også kan ha vært et moment ved selskapets erverv av leiligheten og senere, slik selskapet og A anfører i klagen til Skatteklagenemnda, og i merknadene datert 9. juni 2017. Samlet kan sekretariatet imidlertid ikke se at det er grunnlag for å se muligheten for overskudd gjennom erverv og utleie av eiendommen som tilstrekkelig til at disposisjonen samlet sett, uavhengig av Bs interesser, fremstår som en normal forretningsmessig disposisjon. Hovedårsaken til disposisjonen fremstår klart som den interesse B hadde i å ha en ferieleilighet i Z disponibel.

Sekretariatet er på denne bakgrunn av den oppfatning at disposisjonen i hovedsak ble foretatt i aksjonærens interesse. Kjøpet av eiendommene i Z i kombinasjon med utleien til aksjonæren anses på denne bakgrunn som en selskapsfremmed disposisjon.

Det foreligger på denne bakgrunn årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

 

Inntektsreduksjon

Anvendelse av skatteloven § 13-1 forutsetter at skattepliktiges «formue eller inntekt er redusert» på grunn av interessefellesskapet.

En inntektsreduksjon kan for eksempel bestå i at en tjeneste er ytet til underpris, jf. blant annet Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS) og Rt-2014-614 (Elysee AS).

I Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS) la Høyesterett til grunn at problemstillingen var, ettersom det var spørsmål om å fravike verdsettelsesregelen i § 42 (1), om "en leie til markedspris måtte anses å innebære en inntektsreduksjon for selskapet". Høyesterett kom til at dette var tilfellet, under henvisning til at selskapet ikke fikk dekket sine løpende låne- og driftsomkostninger, og i tillegg ikke oppnådde en rimelig avkastning på kapitalinnskuddet, jf. punkt 51 i dommen.

I Rt-2014-614 (Elysee AS) fant Høyesterett at det forelå et inntektstap da selskapets utgifter til leiligheten, beregnet ut fra kapitalkostnader tillagt driftskostnader, oversteg selskapets leieinntekter, jf. punkt 23 i dommen.

I denne saken er det klart at selskapets kapitalkostnader tillagt driftskostnadene knyttet til eiendommen, klart overstiger de leieinntekter selskapet har mottatt. A AS har på denne bakgrunn hatt et inntektstap i perioden fra 2011 til 2013. Sekretariatet finner det ikke nødvendig å fastslå hva markedsleien er for et helårs leieforhold av leiligheten som saken gjelder, da det uansett fremstår som klart er denne vil være vesentlig lavere enn selskapets oppofrelse i perioden. Vilkåret om inntektsreduksjon er på denne bakgrunn oppfylt.

Sekretariatet tilføyer for ordens skyld at det følger av rettspraksis at det ved vurderingen av om selskapet har hatt et inntektstap ikke skal tas hensyn til eventuell verdistigning på eiendommen, jf. blant Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS) I Storhaugen Invest AS uttaler Høyesterett i punkt 52:

"Selskapet har anført at spørsmålet om det foreligger inntektsreduksjon må sees i sammenheng med en eventuell verdistigning på eiendommen. Betydningen av en mulighet for en slik verdistigning reiser etter mitt syn flere tvilsomme spørsmål. Når det gjelder spørsmålet om det foreligger en inntektsreduksjon, er jeg blitt stående ved å slutte meg til statens syn om at vurderingen må knyttes til det enkelte inntektsår. En eventuell verdistigning på eiendommen vil på grunn av de skatterettslige periodiseringsregler ikke være innvunnet før eiendommen realiseres. Det kan da neppe være riktig å trekke dette forholdet inn i vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon i 1993 og 1994."

Sekretariatet bemerker at Høyesterett i Rt-2014-614 (Elysee AS), punkt 42, ikke tok standpunkt til om det var grunnlag for å opprettholde "den mer generelle avvisningen av muligheten for verdistigning som selvstendig moment i vurderingen av hva som er inntektsreduksjon", som presentert i Storhaugen Invest AS. Sekretariatet legger på denne bakgrunn til grunn at eventuell verdistigning på eiendommen ikke skal hensyntas ved vurderingen av om selskapet har hatt et inntektstap.

Under henvisning til at det er bestridt av skattepliktige at vilkåret om inntektsreduksjon er oppfylt, finner sekretariatet grunn til å knytte noen bemerkninger til skattepliktiges anførsler.

B har i årene 2010, 2011 og 2012 betalt et årlig vederlag på kr 130 000 for retten til å disponere selskapets eiendom. Som nevnt over, er det etter sekretariatets oppfatning ikke tvilsomt at det er en årlig bruks- og disposisjonsrett til leiligheten som B har betalt for, og ikke den faktiske bruken av eiendommen.

Saken gjelder en selskapsfremmed investering, jf. sekretariatets vurdering i avsnittet merket «Årsakssammenheng» over, og skattekontorets beregninger viser at selskapets utgifter til leiligheten i kontrollperioden, ut fra beregnede driftskostnader, oversteg selskapets leieinntekter. Når det i tillegg tas hensyn til at selskapets kapitalkostnader, er det etter sekretariatets oppfatning ikke tvilsomt at det foreligger et inntektstap etter § 13-1, slik det følger av Rt-2014-614 avsnitt 22, med henvisning til Rt-2003-536 avsnitt 51.

Skattekontoret har i vedtaket vist til følgende beregning:

Inntektsår	2011	2012	2013
Kostnader ført over regnskapet (konto 6615)	[ca] [300 000]	[ca] [200 000]	[ca] [100 000]
Kapitalavkastning	[ca] [200 000]	[ca] [200 000]	[ca] [200 000]
Sum kostnader eiendom i Y	[ca] [500 000]	[ca] [400 000]	[ca] [300 000]
Utleieinntekter	-130 000	-130 000	-130 000
Sum økning i alminnelig inntekt	[ca] [300 000]	[ca] [200 000]	[ca] [200 000]

Skattepliktige har, blant annet i brevet fra K datert 28. august 2015, redegjort for selskapets driftskostnader som er ført i regnskapet i årene 2011, 2012 og 2013. I følge brevet utgjorde "obligatoriske driftskostnader" knyttet til kommunale avgifter og øvrige kostnader, herunder vedlikeholdsarbeider og annet, [ca] kr [50 000] i 2011, [ca] kr [100 000] i 2012 og [ca] kr [100 000] i 2013. I tillegg kom løpende avgifter som for eksempel community fees og andre regelmessige kostnader, med ca. kr 25 000 per år. Øvrige kostnader som er ført i regnskapet i årene 2011, 2012 og 2013 knyttet seg til modernisering og utbedring av eiendommen, og kostnadene til slike fysiske tiltak utgjorde [...] [Valuta] i 2011, [...] [Valuta] i 2012 og [...] [Valuta] i 2013. Det er fremhevet av skattepliktige at kostnadene til sistnevnte fysiske tiltak i kontrollperioden kunne ha vært vesentlig redusert, og at disse kostnadene bidrar til en verdiøkning på selskapets eiendom og ikke betyr at det foreligger et uttak av verdier til fordel for aksjonæren, på bekostning av selskapet.

Sekretariatet anser det som klart sannsynlig at de kostnader som selskapet har ført over regnskapet, som skattekontoret har benyttet i sin beregning av driftsomkostninger, er kostnader som inngår i beregningen av selskapets løpende driftsomkostninger i kontrollperioden. Det fremgår av bokettersynsrapporten (side 9) at kostnader ført over regnskapet refererer seg til kostnader ført over konto 6615. Kostnadskonto 6615 er merket "Vedlikehold Z", slik det fremgår av spesifisert hovedbok for 2013 som vedlagt innstillingen. Selskapets årsregnskaper viser at det ble aktivert påkostninger med tilsammen [ca] kr [1 300 000] på eiendommen i perioden fra 2005 til 2013, hvorav [ca] kr [200 000] ble aktivert på eiendommen i regnskapsåret 2012. Det resterende beløpet på [ca] kr [1 100 000] ble aktivert på eiendommen i 2003 med kr [100 000], i 2008 med kr [700 000] og i 2009 med kr [300 000].

Selskapet må ha foretatt en vurdering av om påløpte kostnader knyttet til eiendommen skulle kostnadsføres eller aktiveres på eiendommen, senest når årsregnskapet for henholdsvis 2011, 2012 og 2013 ble utarbeidet. Den foretatte vurderingen på dette punkt, som gjenspeiles i selskapets årsregnskaper, legges til grunn i denne saken. Etter sekretariatets oppfatning kan skattepliktige ikke i ettertid høres med at kostnader som er kostnadsført isteden kunne vært aktivert på eiendommen, når slik aktivering rent faktisk ikke er foretatt for de aktuelle regnskapsår. Etter sekretariatets oppfatning fremstår det også som klart sannsynlig, basert på de opplysninger som er gitt om hvilke utbedringer som er foretatt på eiendommen i perioden fra 2011 til 2013, at kostnadene til fysiske tiltak som er ført over konto 6615 knytter seg til vedlikehold og reparasjoner. Det fremgår av klagen på side 8 at det ble støpt nytt tak, dører ble skiftet ut, lekkasjeskader i kjeller og avløp ble utbedret, og en rekke isolert sett mindre arbeider ble utført for og "fornye leiligheten og bringe standarden opp til 2010-nivå, både ute og inne". Etter sekretariatets vurdering utgjør kostnadene påløpt til fysiske tiltak kostnader som aksjonæren selv skulle ha dekket. Sekretariatet viser til at saken gjelder en investering som selskapet har foretatt som et utslag av interessefellesskapet, og etter sekretariatets oppfatning utgjør kostnadene til fysiske tiltak påløpt i kontrollperioden i realiteten private kostnader som aksjonæren har veltet over på selskapet. Sekretariatet viser i denne forbindelse til drøftelsen av årsakssammenheng, som fremgår av avsnittet over.

På denne bakgrunn legger sekretariatet skattekontorets beregning av selskapets løpende driftskostnader i kontrollperioden til grunn.

Sekretariatet bemerker også at den beregning av kapitalavkastning som skattekontoret har foretatt er forsvarlig, likevel slik at sekretariatet mener at grunnlaget for beregningen skal justeres til kun å gjelde kapital investert i selskapets leilighet i Z, slik det fremgår av avsnittet nedenfor merket "Skjønnsfastsettelsen". Denne korrigeringen fører ikke til at vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon endres. Den beregnede kapitalavkastningen gjenspeiler den avkastning selskapet minst ville ha hatt dersom kapitalen ikke var bundet opp i selskapets leilighet.

Etter sekretariatets vurdering er det ikke nødvendig å ta endelig stilling til hva som ville ha vært "markedsprisen" for å leie leiligheten på åremål i det åpne markedet. Sekretariatet viser til at den oppofrelse som selskapet har hatt ved kjøpet og disponeringen av eiendommen, i kontrollperioden langt overstiger det som i saken er "markedsleie" for å leie leiligheten på åremål, enten markedsleien anslås til kr 200 000 per år slik skattekontoret har lagt til grunn, eller til kr 130 000 slik skattepliktige synes å anføre under henvisning til uttalelsene fra eiendomsmeglere i Z, dersom det i hele tatt kan sies å foreligge et marked for åremålsleie av leiligheten. Basert på rettspraksis, jf. særlig Rt-2014-614 (Elysee AS), som gjengitt over, er dette tilstrekkelig for å konstatere at inntektsreduksjonsvilkåret er oppfylt.

Under henvisning til skattepliktiges anførsler i saken, både i klagen til Skatteklagenemnda og i merknadene datert 9. juni 2017, og uten at det er av betydning for resultatet i saken, bemerker sekretariatet at det anses sannsynlig at den leiesum B har betalt, i hvert fall tilnærmet ville ha dekket markedsleie for faktisk bruk av leiligheten i høysesongen for utleie i påsken, juli og august, tilsammen ca. 10-12 uker i året. Sekretariatet viser til at skattepliktige selv har opplyst at markedsleie i høysesongen var ca. kr 10 000 etter fradrag for markedskostnader, det vil si ca. kr 12 500 før slikt fradrag. En markedspris på kr. 10 000 per uke er også lagt til grunn av skattekontoret i vedtaket.

Sekretariatet bemerker avslutningsvis at markedsprisen for å leie en leilighet på åremål normalt vil ligge høyere enn markedspris for å leie en leilighet kun i høysesongen i løpet av et år. Ved å leie på åremål vil leietaker, i tillegg til å disponere leiligheten i høysesongen, også ha tilgang til leiligheten i helger og andre fridager gjennom året. Det fremstår imidlertid som usikkert hva markedsprisen for leie av leiligheten i Z på åremål faktisk ville ha vært. Dette antas å ha sammenheng med at markedet for åremålsutleie av leiligheten i hvert fall var begrenset, slik det også fremgår av de skriftlige uttalelsene fra eiendomsmeglere i Z, som fremlagt av skattepliktige, der det bekreftes at et marked for "long term rental" var svært begrenset. Sekretariatet viser også til at skattekontoret ikke har funnet eksempler på tilbud om åremålsleie av eiendommer sammenlignbare med selskapets eiendom. Da det ikke har betydning for resultatet i saken å fastlegge hva som ville ha vært "markedsprisen", det vil si prisen for å leie leiligheten på åremål i det åpne markedet, dersom et slikt marked i det hele tatt finnes, finner sekretariatet ikke grunn til å behandle skattepliktiges anførsler i relasjon til muligheten for åremålsleie og eventuell markedspris nærmere. Sekretariatet understreker i denne forbindelse, igjen, at vurderingen av om det foreligger et inntektstap i denne saken er foretatt etter prinsippene som følger av Rt-2014-614 (Elysee AS) og Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS), slik som det fremgår på side 20 [side 24] over.

 

Skjønnsfastsettelsen

Sekretariatets vurdering er at verdsettelsen av fordelen som uttaksbeskattes etter skatteloven § 5-2 (1), i denne saken suppleres av skatteloven § 13-1. Ved det skjønn som anvendes etter § 13-1 skal selskapets formue eller inntekt fastsettes "som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget", jf. § 13-1 (3).

På grunnlag av retts- og ligningspraksis legger sekretariatet til grunn at selskapets inntektstap i skjønnet i denne saken skal beregnes med utgangspunkt i selskapets driftsomkostninger og "rimelig avkastning på kapitalen", jf. blant annet Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS) og LB-2012-197639 (Vikholmen AS). Ettersom kjøpet av A AS’ leilighet i Z ikke ble lånefinansiert, har selskapet ikke hatt låneomkostninger.

I Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS) ble selskapets inntekt skjønnsmessig beregnet på grunnlag av de utgifter som selskapet hadde hatt på grunn av disposisjonen, det vil si renteutgifter og driftsomkostninger ved eiendommen, med tillegg for stipulert tapt avkastning på egenkapitalinnskuddet. Det presiseres i avgjørelsen av skjønnet er "sterkt knyttet" til det kriterium som oppstilles i § 13-1 (3) (tidligere § 54 (1) tredje punktum). Høyesterett stadfestet lagmannsrettens dom, LG-2000-1172 (lagmannsrettens avgjørelse i Storhaugen Invest AS), der det uttrykkes at målet ved skjønnsfastsettelsen etter § 13-1 (3) er å "finne hvilken avkastning selskapet ellers ville ha fått av de midlene som ble benyttet på kjøp, påkostning av og drift av eiendommen". Lagmannsretten fant at det ikke kunne legges til grunn at Storhaugen Invest AS ville ha investert i annen fast eiendom dersom eiendommen Kirkevegen 62 ikke var blitt kjøpt. Lagmannsretten fant det sannsynliggjort at selskapet, i tråd med Riksskatteklagenemnds skjønn, ikke ville ha anskaffet eiendommen, og dermed vært spart for renteutgifter og fått avkastning på den del av kapitalen som var bundet i selskapets bolig, svarende til rimelig rente i arbeidsforhold, slik det fremgår av herredsrettens avgjørelse i saken, sak nr. 99/00259 A, dom avsagt 22. oktober 1999 av Jæren herredsrett.

I Elysee AS ble selskapets inntektstap skjønnsmessig fastsatt med utgangspunkt i selskapets "løpende låne- og driftsomkostninger" og "rimelig avkastning på kapitalinnskuddet". Sekretariatet viser i denne forbindelse også til LB-2012-197639 (Vikholmen AS).

Ligningspraksis er i tråd med overnevnte rettspraksis. I Lignings-ABC, 2015/2016, Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, punkt 4.5.1 på side 1531, uttales det at utgangspunktet for skjønnet etter skatteloven § 13-1 vil være de "kostnader selskapet har hatt som følge av disposisjonen". Det uttales at kostnader som inngår i den skjønnsmessige fastsettingen blant annet vil være kapitalkostnader ved disposisjonen, stipulert tapt avkastning på egenkapitalinnskuddet (markedsrente), og driftsomkostninger knyttet til formuesobjektet, herunder årets totale vedlikeholdskostnader.

I likhet med det som var tilfellet i Storhaugen Invest AS, kan sekretariatet ikke se at det i denne saken foreligger klare holdepunkter for hvilken avkastning selskapet ellers ville ha fått av midlene som er benyttet til kjøp og drift av eiendommen. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger tilstrekkelige holdepunkter for å anta verken at selskapet ville ha investert i annen eiendom, eller foretatt [Valuta 2]-baserte investeringer som også er nevnt av skattepliktige. På denne bakgrunn, og på grunnlag av den rettspraksis som foreligger, finner sekretariatet det riktig at selskapets inntekt skjønnsmessig fastsettes med utgangspunkt i de utgifter selskapet har hatt på grunnlag av disposisjonene, det vil si driftsomkostninger ved eiendommen, med tillegg for stipulert avkastning på egenkapitalinnskuddet.

Sekretariatet viser til at selskapets driftsomkostninger knyttet til leiligheten er beregnet slik det fremgår av punktet vedrørende "Inntektstap" overfor, og beløpet som der fremgår legges til grunn i skjønnet.

For å fastsette en rimelig avkastning på egenkapitalinnskuddet, har skattekontoret beregnet stipulert tapt renteavkastning på bundne midler, med utgangspunkt i gjennomsnittlig normrente i henholdsvis 2011, 2012 og 2013.

Skattekontoret har foretatt følgende beregning av kapitalavkastning:

2011: [ca] kr [7 400 000] (post 1160 i næringsoppgaven) x 2,75 % (gjennomsnittlig rente) = kr [200 000]

2012: [ca] kr [7 600 000] (post 1160 i næringsoppgaven) x 2,41 % (gjennomsnittlig rente) = kr [200 000]

2013 [ca] kr [7 600 000] (post 1160 i næringsoppgaven) x 2,25 % (gjennomsnittlig rente) = kr [200 000]

Sekretariatet bemerker at investeringsbeløpet som skattekontoret har benyttet, også inkluderer selskapets tomt i Ø, slik det fremgår av årsregnskapene for A AS for 2011, 2012 og 2013. Kapital investert i leiligheten i Z var i 2011 [ca] kr [6 500 000] (årsregnskapet for 2011, side 9), i 2012 [ca] kr [6 700 000] (årsregnskapet for 2012, side 16) og i 2013 kr [6 700 000] (årsregnskapet for 2013, side 13).

Beregningen av kapitalavkastning skal dermed justeres slik:

2011: [ca] kr [6 500 000] x 2,75 % (gjennomsnittlig rente) = [ca] kr [200 000]

2012: [ca] kr [6 700 000] x 2,41 % (gjennomsnittlig rente) = [ca] kr [200 000]

2013: [ca] kr [6 700 000] x 2,25 % (gjennomsnittlig rente) = [ca] kr [200 000].

Skattepliktige har anført at referanserenten må være «en rente for [Valuta]», under henvisning til at investeringen er i [Valuta] (opprinnelig [...]), løpende inntekter er i [Valuta], kostnader er i [Valuta]og et salg vil skje i [Valuta]. Skattepliktige har vist til at selskapet, ved å investere i [Valuta], eksponeres mot endringer i rentene for [Valuta]. Skattepliktige har foreslått «en rentesats på 0,75 pst, som synes forsvarlig».

Etter sekretariatets oppfatning, og under hensyn til at skjønnet gjelder hvilken avkastning selskapet ellers ville ha fått av midlene som ble benyttet til kjøp og påkostninger av eiendommen, er det rimelig å anta at selskapet minst ville ha oppnådd en avkastning på kapitalen tilsvarende rentesatsen for rimelige lån i arbeidsforhold. Dette utgangspunktet er i tråd i med lignings- og rettspraksis. Sekretariatet viser til Storhaugen Invest AS, der normrentesatsen for rimelige lån i arbeidsforhold ble anvendt. Det var også normrentesatsen for lån i arbeidsforhold som ble benyttet ved beregning av avkastningskrav i skattekontorets vedtak i saken om Elysee AS, slik det fremgår av TSTRO-2012-153286 (tingrettens avgjørelse i Elysee AS, under "Sakens bakgrunn"). Sistnevnte sak, Elysee AS, gjaldt [...] et tilfelle der selskapets eiendom ble ervervet i Spania for EUR 200 000. Sekretariatet viser også til Lignings ABC 2015/2016, Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester, side 1531, der det generelt henvises til «markedsrente» for å stipulere tapt avkastning på egenkapitalinnskudd ved fastsetting av uttaksfordel ved skjønn etter § 13-1.

Sekretariatet finner det for øvrig ikke sannsynliggjort at selskapet kun ville ha oppnådd en avkastning på kapitalen tilsvarende «en rente basert på [Valuta]» forslagsvis satt til 0,75 %, slik skattepliktige har anført. Et slikt investeringsalternativ er ikke nærmere sannsynliggjort og anførselen er begrunnet med at selskapets investering i eiendommen rent faktisk ble foretatt i [Valuta] (opprinnelig [...]).

Sekretariatet slutter seg på denne bakgrunn til skattekontorets skjønnsfastsettelse i saken. Sekretariatet kan ikke se at det skjønn som skattekontoret har foretatt er uforsvarlig eller mangelfullt.

På denne bakgrunn beregnes inntektstillegget, etter justering av investeringsbeløpet, som følger:

Inntektsår	2011	2012	2013
Kostnader ført over regnskapet	[ca] [300 000]	[ca] [200 000]	[ca] [100 000]
Kapitalavkastning	[ca] [200 000]	[ca] [200 000]	[ca] [200 000]
Utleieinntekter	- 130 000	-130 000	-130 000
Sum økning i alminnelig inntekt	[ca] [300 000]	[ca] [200 000]	[ca] [200 000]

Endring i skattepliktiges ligning for 2011, 2012 og 2013 blir dermed slik:

	2011	2012	2013
Årets inntekt / -underskudd	[ca] – [1 000 000]	[ca] [1 000 000]	[ca] – [600 000]
Underskudd til fremføring pr. 31.12.	[ca] [11 800 000]	[ca] [10 800 000]	[ca] [11 400 000]

Under henvisning til skattepliktiges merknader i brev datert 15. august 2017, finner sekretariatet avslutningsvis grunn til å bemerke at sekretariatet er kjent med at det i juridisk teori er fremsatt kritikk mot Høyesteretts avgjørelser i Rt-2003-536 Storhaugen Invest AS og også Rt-2014-614 Elysee AS. I tillegg til Einar Harboes artikkel i Skatterett nr. 2/2003, kan nevnes Frederik Zimmer, Bevis, rettsanvendelse, omgåelse, internprising: Forholdet mellom problemstillinger i skatteretten" Skatterett nr. 3/2012 [31] s. 186-199 og "Høyesterettsdommer i skattesaker 2014 – Del II, Skatterett nr. 3/2015 [34], særlig side 230 – 236. Sekretariatet finner i tilknytning til denne foreliggende sak også grunn til å vise til Ole Gjems-Onstad sin vurdering av Storhaugen Invest-dommen i Norsk Bedriftsskatterett, 9. utgave 2015, på side 495, der det fremheves at selskapets og aksjonærens skattebelastning i slike saker kan bli betydelig.

Til tross for den fremsatte kritikk mot prinsippene for uttaks- og utbyttebeskatning i henhold til Rt-2003-536 og Rt-2014-614 Elysee AS, er sekretariatet like fullt av den oppfatning at den rettstilstand som følger av Høyesteretts avgjørelser, og som er fulgt opp i praksis av lagmannsrettene og tingrettene, også må følges ved sekretariatets saksbehandling.

 

4.4 Frist for endring

Sekretariatet bemerker at skatteforvaltningslovens regler om endringsfrist, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6, gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf. overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Spørsmålet om endringsfristene er overholdt i saken, avgjøres på denne bakgrunn etter ligningsloven.

Det følger av ligningsloven § 9-6 nr. 1 at ligningen i utgangspunktet ikke kan tas opp mer enn 10 år fra utløpet av inntektsåret. Etter § 9-6 nr. 3 er fristen 2 år hvis en endring vil være til ugunst for skattepliktige og skattepliktige "ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger".

Vilkåret "uriktige eller ufullstendige opplysninger" ble behandlet av Høyesterett i Rt-1992-1588 (Loffland), der førstvoterende uttaler på side 1592:

"Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse".

Vurderingstemaet er nærmere presisert i Rt-2009-813 (Gaard/Tveit). Under henvisning til Loffland, i premiss 82, uttaler Høyesterett at det er oppstilt som vilkår at "skatteyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt". Avgjørende i denne forbindelse er hvilken konkret oppfordring skattepliktige hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller fremlegge aktuelle dokumenter, jf. premiss 84. Høyesterett uttaler også at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres "strengt", jf. premiss 84.

Det følger av ligningsloven § 4-1 at skattepliktige skal "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Etter ligningsloven § 4-3 skal selvangivelsen, foruten spesifisert oppgave over skatteyterens brutto formue, inntekt og fradragsposter, også inneholder "andre opplysninger som har betydning for gjennomgangen av ligningen".

I denne saken har selskapet i sin selvangivelse for 2011 krysset av for "ja" for utleie av formuesgjenstand til aksjonær i selvangivelsen. Utover dette er det ikke gitt ytterligere opplysninger. Selskapet har ikke gitt informasjon om at det var en eiendom i Y som var gjenstand for utleie, hvem av aksjonærene gjenstanden ble leid ut til, eller at den utelukkende ble disponert av familien D. Leieavtalen ble ikke fremlagt for skattemyndighetene, og det er ikke gitt informasjon om leiebetalingens størrelse eller utleieforholdets omfang. I relasjon til skattepliktiges merknader datert 9. juni 2017 bemerker sekretariatet at det ikke fremstår som verken nødvendig eller hensiktsmessig i saken å innhente selskapets og Bs selvangivelser fra 1996 fra skattekontoret, for å vurdere om selskapet gav tilstrekkelig informasjon i selvangivelsene for inntektsårene 2011 til 2013. Sekretariatet bemerker at skattepliktige også anses for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om opplysninger er gitt i selvangivelse eller vedlegg for et tidligere inntektsår, når opplysningene må anses pliktige i inntektsåret, jf. for eksempel LE-1992-2923, som nærmere omtalt i blant annet Lignings-ABC 2015/2016, punkt 3.7.2 på side 1274.

Etter sekretariatets vurdering har selskapet ikke gitt opplysninger til skattemyndighetene som gav foranledning til å vurdere interessefellesskapets betydning for selskapets beslutning om å investere i eiendommen i Y, og de eventuelle skatterettslige implikasjonene dette medførte, jf. også LB-2014-19122 (Canica AS) og LB-2012-197639 (Vikholmen AS).

Sekretariatet bemerker at opplysninger om transaksjoner mellom nærstående er nødvendige for at skattekontoret skal kunne vurdere om de bygger på armlengdeprinsippet. Uttaksbeskatning ved aksjonærs anvendelse av selskapets eiendeler har vært et aktuelt spørsmål i retts- og ligningspraksis, særlig siden Høyesteretts avgjørelse i Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS), og selskapet hadde på denne bakgrunn konkret oppfordring til å gi nærmere opplysninger om leieforholdet mellom selskapet og aksjonæren, selv om selskapet anså betalingen for leien som markedsmessig.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at de opplysninger som selskapet ga, var ufullstendige og uriktige. Toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a får da ikke anvendelse. Sekretariatet kan for øvrig ikke se at dette er bestridt av skattepliktige i klagen.

Fristbestemmelsen i ligningsloven § 9-6 er overholdt, da saken gjelder ligningen for årene 2011, 2012 og 2013, og dermed er tatt opp innenfor fristen på 10 år som følger av ligningsloven § 9-6 nr. 1.

 

4.5 Tilleggsskatt

I skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015 er tilleggsskatt ilagt A AS med 30 % under henvisning til ligningsloven §§ 10-2 til 10-4. Det fremgår av korrigerte skatteoppgjør for skattepliktige at skattepliktige er i lagt tilleggsskatt med [ca] kr [25 000] i 2011, [ca] kr [25 000] i 2012 og [ca] kr [25 000] i 2013.

Skattepliktige har anført i klagen at det ikke foreligger grunnlag for tilleggsskatt da størrelsen på den skattemessige fordelen ikke er bevist med tilstrekkelig sannsynlighetsovervekt, og at det under enhver omstendighet foreligger unnskyldelige forhold, slik at tilleggsskatt ikke skal i legges.

Ligningsloven ble, som tidligere nevnt, opphevet fra og med 1. januar 2017. Fra samme tidspunkt trådte skatteforvaltningsloven i kraft. Det følger av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) at reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 til 14-7 får virkning i saker der "vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Sekretariatet legger til grunn, under henvisning skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), at det er skatteforvaltningslovens regler som skal få anvendelse i denne saken. Sekretariatet viser til at satsen for alminnelig tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven er 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Dette innebærer en reduksjon på 10 %, sammenlignet med satsen i den tidligere ligningsloven § 10-4 nr. 1. Sekretariatet bemerker også at det i forarbeidene til skatteforvaltningsloven er forutsatt at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes, slik at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal anvendes i større utstrekning enn etter ligningsloven § 10-3.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir "uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det følger av lovforarbeidene til skatteforvaltningsloven at utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er, som etter de tidligere regler, "hva en lojal skatteyter vil gi av opplysninger etter en objektiv standard", jf. Prop. 38 L (2015-2016), Lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven), side 213.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) side 223.

Skatteklagenemnda skal på denne bakgrunn ta stilling til om skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) gir grunnlag for å ilegge tilleggsskatt i saken, og eventuelt om skattepliktiges forhold i denne saken må anses unnskyldelig, slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Sekretariatet bemerker at skattepliktiges opplysningsplikt som utgangspunkt er streng. Sekretariatet viser i denne forbindelse til lagmannsrettens avgjørelse i blant annet LB-2012-197639 (Vikholmen). I likhet med det som var situasjonen i Vikholmen, mener sekretariatet at selskapets anskaffelse av eiendommen i denne saken, og utleieforholdet med aksjonæren, med klar sannsynlighetsovervekt bunnet i interessefellesskapet med A. Etter sekretariatets vurdering er det ikke tvilsomt at vilkårene for å anvende § 5-2 i kombinasjon med § 13-1 er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet viser til drøftelsen over.

Skattekontoret har i vedtaket datert 17. desember 2015 redegjort utfyllende for i hvilke tilfeller skattepliktige anses for å ha gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger», slik det fremgår av vedtaket på side 19, 20, 21 og 22. Sekretariatet slutter seg til de rettslige utgangspunkter som fremgår av skattekontorets vedtak, som heller ikke er bestridt av skattepliktige. Etter sekretariatets vurdering skulle selskapet ha gitt ligningsmyndighetene informasjon om at eiendommen i Y var gjenstand for utleie, at leiligheten utelukkende ble disponert av familien D og de sentrale avtalebetingelsene for leieforholdet, slik at ligningsmyndighetene fikk tilstrekkelig grunnlag til å vurdere nærmere om investeringen hadde sammenheng med aksjonærens interesser, og de eventuelle skatterettslige spørsmål utleieforholdet kunne reise. Sekretariatet viser i denne forbindelse også til punktet ovenfor, vedrørende "Endringsfrist".

Det er ikke tvilsomt at opplysningssvikten har ført til skattemessige fordeler, og lovens vilkår om at opplysningssvikten "har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler" er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskatt, har skattepliktige anført i klagen at skattekontoret ikke har forholdt seg til at utgiftsførte kostnader i saken for en vesentlig del dreier seg om tiltak for å modernisere og istandsette leiligheten, med sikte på å gjøre den salgbar. Det anføres, etter det sekretariatet oppfatter, at selskapets kostnadsførte driftsomkostninger reelt er påkostninger som kunne vært aktivert på eiendommen.

Etter sekretariatets vurdering foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at kostnader som er ført som vedlikeholdsutgifter i selskapets regnskap skal anses som driftsomkostninger ved beregningen av selskapets utgifter til drift av eiendommen i saken. Selskapet har selv foretatt en vurdering av om de påløpte kostnader skal kostnadsføres eller aktiveres på eiendommen, som blant annet kommer til uttrykk ved at det i flere regnskapsår, blant annet i 2003, 2008, 2009 og også i 2012, er aktivert kostnader på eiendommen. Sekretariatet bemerker at det også i klagen fremgår at eiendommen hadde behov for vedlikehold, herunder utbedring av lekkasjeskader mv.

Sekretariatet mener også at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at selskapet minst ville ha oppnådd en kapitalavkastning tilsvarende normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold.

Etter sekretariatets vurdering er størrelsen på den skattemessige fordelen som dannet grunnlaget for beregning av tilleggsskatt i saken på denne bakgrunn bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Etter sekretariatets vurdering, er de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) oppfylt.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) at tilleggsskatt ikke skal ilegges når "skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig".

Det fremgår av lovens forarbeider, på side 214, at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes. Unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) skal dermed anvendes i større utstrekning enn etter ligningsloven § 10-3. Det er presisert i forarbeidene at det skal tas hensyn til om "opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig". Utover dette, er det i lovens forarbeider i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold.

Departementet har lagt til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis, jf. Prop. 38 L (2015-2016) på side 215.

Skattepliktige har anført som unnskyldningsgrunn at B, styreleder i A AS, i 2010 ble rammet av alvorlig og livstruende sykdom, og at han fortsatt sliter med ettervirkninger av sykdommen. Skattepliktige har videre vist til at uttaksbeskatningen av A AS bygger på et resonnement som ikke med rimelighet lar seg utlede av loven, og at selskapet ikke kan klandres for ikke å ha forstått at egen rapportering var mangelfull. Skattepliktige anfører i klagen også at skattekontoret feilaktig har vurdert om det er årsakssammenheng mellom opplysningssvikten og sykdommen. Spørsmålet er, etter skattepliktiges oppfatning, om opplysningssvikten er unnskyldelig.

Sekretariatet legger til grunn at tilleggsskatt ikke skal fastsettes dersom A AS' forhold må anses "unnskyldelig", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Skattepliktige har for det første anført at uttaksbeskatningen av A AS bygger på et resonnement som ikke med rimelighet lar seg utlede av loven, og at selskapet ikke kan klandres for ikke å ha forstått at egen rapportering var mangelfull.

Hovedregelen om at rettsvillfarelse som hovedregel ikke utgjør et unnskyldelig forhold er gjengitt i forarbeidene til skatteforvaltningsloven, jf. Prop. 38 L (2015-2016) på side 214, likevel slik at det fremgår at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner skal senkes ved anvendelse av skatteforvaltningsloven.

At rettsvillfarelse som utgangspunkt ikke ble ansett som et unnskyldelig forhold etter de tidligere reglene i ligningsloven følger klart av den følgende uttalelse i forarbeidene til ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) på side 42 og 43:

"Opplysningsfeil som bare skyldes det forhold at en rettsregel er uklar, vil ikke være unnskyldelig. Dersom skattyter innser eller bør innse at det kan være tvil om hvordan en bestemmelse skal forstås, skal han eller hun gi utfyllende opplysninger om dette i selvangivelsen slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig med opplysninger til å vurdere hva som er den riktige skattemessige bedømmelse av forholdet. Den klare hovedregelen vil derfor fortsatt være at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Bare i helt spesielle situasjoner kan det være grunn til å fravike dette utgangspunktet. Det kan for eksempel dreie seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. I slike tilfeller kan det fremstå som svært strengt å ilegge tilleggsskatt, dersom skattyterne har gjort så godt de har kunnet, men likevel misforstår på en aktsom måte og dermed ikke oppfyller opplysningsplikten. Etter departementets oppfatning er det vanskelig å se for seg at dette vil kunne gjelde profesjonelle næringsdrivende, men det kan være aktuelt for lønnstakere og pensjonister i helt spesielle tilfeller."

Sekretariatet legger til grunn at rettsvillfarelse som hovedregel heller ikke vil være et unnskyldelig forhold etter reglene i skatteforvaltningsloven.

Når det gjelder reglene om uttaks- og utbyttebeskatning, som følge av uttak av tjenester til egen bruk, har disse vært gjenstand for bred dekning i retts- og ligningspraksis og teori, særlig etter at dommen om Storhaugen Invest AS ble avsagt i 2003, jf. også LB-2012-107639 (Vikholmen AS). Det må etter dette forventes at selskaper som investerer i kostbare gjenstander som utelukkende leies ut til aksjonær i selskapet gir opplysninger til ligningsmyndighetene i sin selvangivelse eller på annen måte, slik at ligningsmyndighetene får tilstrekkelig grunnlag for å ta opp aktuelle skattespørsmål som oppstår i denne forbindelse. Etter sekretariatets vurdering kan det på denne bakgrunn, som et utgangspunkt, ikke anses som et unnskyldende forhold at skattepliktige, A AS, mener at reglene om uttaksbeskatning er uklare eller bygger på "et resonnement som ikke med rimelighet lar seg utlede av loven".

Sekretariatet mener imidlertid at det skal hensyntas, i den samlede vurderingen av om unnskyldelige grunner foreligger, at A AS i denne saken rent faktisk har mottatt et leievederlag fra aksjonæren som i hvert fall dekker en vesentlig andel av selskapets driftskostnader til eiendommen som saken gjelder. Sekretariatet oppfatter at selskapet har ment å motta et leievederlag fra aksjonæren som dekket selskapets utgifter til drift, men at selskapet ikke har vært oppmerksom på prinsippene som følger av Storhaugen Invest AS-dommen i saker som gjelder såkalte "selskapsfremmede disposisjoner". Sekretariatet legger dermed til grunn at selskapet har forsøkt å innrette seg etter armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1, og ikke vært klar over at korrekt anvendelse av skatteloven § 5-2 jf. § 13-1 ville føre til et annet resultat. Sekretariatet legger også til grunn, som opplyst av skattepliktige, at selskapet har vært bistått av regnskapsfører og et "anerkjent revisorfirma" som heller ikke har fanget opp problemstillingen knyttet til grunnlaget for uttaksbeskatning av selskapet.

Etter sekretariatets oppfatning utgjør denne rettsvillfarelsen ikke isolert et unnskyldelig forhold i relasjon til reglene om tilleggsskatt. Sekretariatet bemerker også at skattepliktige svarer for medhjelperes handlinger ved vurderingen av om det skal ilegges ordinær tilleggsskatt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) på side 214.

I tillegg kommer imidlertid i denne saken at styreleder i A AS, B, i 2010 ble rammet av alvorlig og livstruende sykdom.

I utgangspunktet må det av et aksjeselskap forventes grundige og betryggende rutiner for regnskapsførsel og levering av ligningsoppgaver, selv ved inntredelse av sykdom hos styreleder. Selskapet har i denne saken vært bistått av et "anerkjent revisorfirma", og styret i selskapet bestod også av tre andre medlemmer utover styreleder B. Det er også opplyst at C overtok som daglig leder av selskapet i 2011. I denne saken gav selskapet heller ikke i årene før 2010, før B ble rammet av sykdom, slike opplysninger til ligningsmyndighetene som selskapet etter en objektiv vurdering burde ha gitt, noe som indikerer at Bs sykdom ikke har hatt betydning for opplysningssvikten i inntektsårene 2011 til 2013, som denne saken er begrenset til.

Sekretariatet vektlegger imidlertid at A AS er et familieselskap, der styreleders alvorlige sykdom og sykefravær også utvilsomt har påvirket selskapet, og Bs familie hardt. Dette gjelder særlig C, som overtok som daglig leder i selskapet, og styreleders barn, hvorav to var representert i selskapets styre. I en slik situasjon fremstår det som klart sannsynlig at selskapet i årene 2011 til 2013 som saken gjelder, ikke har hatt nødvendig fokus på innlevering av selvangivelser og spørsmål om opplysningsplikt ved utleie av selskapets eiendom til aksjonær, særlig i en situasjon der selskapet og dets eiere har vært i den tro at leieinntektene som er mottatt fra aksjonæren har vært i overensstemmelse med armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1.  

På denne bakgrunn finner sekretariatet, etter en samlet vurdering av saken, at det foreligger unnskyldende forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-2 (2). Tilleggsskatt skal da ikke ilegges.

 

4.6 Konklusjon

Sekretariatet for Skatteklagenemnda innstiller på at klagen tas delvis til følge, ved at tilleggsskatt ikke ilegges.

Det knytter seg en feil til skattekontorets beregning av selskapets kapitalkostnader i 2011, 2012 og 2013, ved at selskapets tomt i Ø er medtatt i beregningen, jf. avsnittet merket «Skjønnsfastsettelsen» i punkt 6.3 over. Feilen påvirker beregningen av alminnelig inntekt i 2011, 2012 og 2013. Sekretariatet foreslår at skattekontorets vedtak korrigeres, slik at feilen rettes opp.

 

 Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                v e d t a k

Klagen tas delvis til følge.

I skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015, skattekontorets referanse [...], gjøres følgende endringer:

 

Inntektsåret 2011

Økning i alminnelig inntekt reduseres fra [ca] kr [300 000] til [ca] [300 000]

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2011 økes fra [ca] kr [11 800 000] til [ca] kr [11 800 000]

Tilleggsskatt ilegges ikke.

 

Inntektsåret 2012

Økning i alminnelig inntekt reduseres fra [ca] kr [200 000] til [ca] [200 000]

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2012 økes fra [ca] kr [10 800 000] til [ca] kr [10 800 000]

Tilleggsskatt ilegges ikke.

 

Inntektsåret 2013

Økning i alminnelig inntekt reduseres fra [ca] kr [200 000] til [ca] [200 000]

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2013 økes fra [ca] kr [11 400 000] til [ca] kr [11 400 000]

Tilleggsskatt ilegges ikke.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 27.09.2017     

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Synnøve Nordnes, medlem

                        Anne-Britt Norø, medlem                    

                       Øivind Wabø, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Brev av 17.09.2017 og 18.09.2017 fra h h v B ved adv. M var mottatt av nemndas medlemmer før saken ble behandlet.

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                              v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

 

I skattekontorets vedtak datert 17. desember 2015, skattekontorets referanse [...], gjøres følgende endringer:

 

Inntektsåret 2011

Økning i alminnelig inntekt reduseres fra [ca] kr [300 000] til [ca] [300 000]

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2011 økes fra [ca] kr [11 800 000] til [ca] kr [11 800 000]

Tilleggsskatt ilegges ikke.

 

Inntektsåret 2012

Økning i alminnelig inntekt reduseres fra [ca] kr [200 000] til [ca] [200 000]

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2012 økes fra [ca] kr [10 800 000] til [ca] kr [10 800 000]

Tilleggsskatt ilegges ikke.

 

Inntektsåret 2013

Økning i alminnelig inntekt reduseres fra [ca] kr [200 000] til [ca] [200 000]

Underskudd til fremføring pr. 31.12.2013 økes fra [ca] kr [11 400 000] til [ca] kr [11 400 000]

Tilleggsskatt ilegges ikke.