Saksforholdet

Skattekontoret har foretatt kontroll i A AS (heretter Selskapet eller skattepliktige) for årene 2011-2014. Kontrollen er basert på stikkprøver og er avgrenset til område fritidseiendommer. Kontrollrapporten er datert 01.03.2016.

A AS ble stiftet dd.10.1968, og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68209 (utleie av egen eller leid fast eiendom ellers). I selskapets årsberetning for regnskapsåret 2014 fremgår det at selskapets formål er å "drive utleie av eiendommer i X og Y". Selskapet eier tre eiendommer i Y [utlandet], derunder [eiendom 1], som ble kjøpt i 2011. Det er disposisjonsretten over [eiendom 1] som skattekontoret har uttaksbeskattet selskapet for.

A AS eies 26 % av B og 74 % av C AS. C AS er igjen eid 100 % av B, som da er direkte og indirekte eneaksjonær i A AS. Han er også daglig leder i selskapet.

C AS eier videre 33,3 % av aksjene i D AS, 70 % av aksjene i E AS, 70 % av aksjene i F AS og 52 % av aksjene i G AS. Eierstrukturene er illustrert på følgende måte av skattekontoret:

[bilde som illusterer eierstrukturene]

[Eiendom 1] ligger i Z på Æ i Y, som skal være et populært turiststed. I følge skjøtedokumentet er hovedhuset (med terrasse) 199,29 kvm, mens leilighetshuset (med terrasse) er 40,32 kvm. I tillegg kommer en garasje (med terrasse) på 61,66 kvm.

I tillegg til [eiendom 1], eier Selskapet en eiendom under utvikling i Z [eiendom 2], samt en eiendom omtalt som [eiendom 3] som det ikke er omstridt at leies ut på det åpne markedet.

Kjøpet av [eiendom 1] er finansiert med midler fra C AS. Aksjonær (B) opplyste i åpningssamtale og i redegjørelse av 22.09.2015 at formål med investeringen var å kjøpe seg inn i et marked med lav euro, et ønske om sikker plassering av overskuddskapital i C AS, utleie, og fremtidig salg med fortjeneste. Alle opplysningene om eiendommens formål er utarbeidet i ettertid, og skattekontoret har ikke mottatt budsjetter eller protokoller fra styremøter eller generalforsamlinger hvor investeringene i Y er omtalt.

Skattekontoret har mottatt et reglement hvor det fremgår at fast ansatte over 25 år (som ikke er lærlinger) i selskapene G AS, E AS, D AS og F AS kan leie eiendommen [eiendom 1]. Søknad må sendes til B, og man får benytte huset dersom "huset er ledig i ønsket periode og ingen andre har bestilt".

 

Det er ikke fremlagt en avtale mellom A AS og de nevnte selskapene om slik bruk. For ordens skyld nevnes at det følger av årsberetning for regnskapsåret 2012 at G AS leide selskapets eiendommer hele regnskapsåret, og ivaretok administrasjon av selskapet.

Aksjonær har forklart at de ansatte skal ha blitt opplyst om leiemuligheten gjennom informasjonsmøter i virksomheten og gjennom velferdsklubber.

De nevnte selskapene har i perioden hatt mellom 57 og 69 ansatte. Leiligheten har blitt brukt av visse ledende personer i de nevnte selskapene. Aksjonær opplyser at det har vært liten interesse blant de ansatte for å leie eiendommen. Følgende personer har brukt eiendommen i perioden, alle i 2012.

• H (Daglig leder og ansatt i G AS, samt nestleder i A AS og E AS)
• I (daglig leder og ansatt i F AS)
• J (Daglig leder i E AS og ansatt i G AS)

• B (Daglig leder og aksjonær i A AS, eneaksjonær i C AS, samt ansatt i G AS)

Av regnskapene i Selskapet for 2012 fremkommer det at G AS betalte kr 10 000 i leie til A AS for bruken av eiendommen i Y for 2012.

I tillegg fremkommer det av skattekontorets faktumsbeskrivelse, som ble sendt skattepliktige før rapporten ble utarbeidet, at daglig leder hadde vært i Y i flere perioder hvert år i kontrollperioden og betalt kostnader privat som selskapet har kostnadsført og motregnet som gjeld til B i regnskapet på konto 2915.

Skattekontoret har i rapporten eller vedtaket ikke behandlet den faktiske bruken utover bruken det ble betalt for i 2012.

Det ble i rapporten lagt til grunn at eiendommen ikke oppfylte kravene til et rimelig velferdsgode etter FINFS § 5-15-6 (1), og at bruken av hytten da utgjorde et "uttak" etter skatteloven § 5-2 første ledd. Siden aksjonær hadde full disposisjonsrett til eiendommen, ble det videre lagt til grunn at selskapets formål med investeringen var påvirket av aksjonærs interesser. Selskapets formue var da redusert som en følge av interessefellesskapet.

Skattekontoret fattet i brev av 14.04.2016 vedtak om endring av ligning for inntektsårene 2011, 2012, 2013 og 2014. Det ble lagt til grunn at selskapet skulle uttaksbeskattes for aksjonærens rettslige og faktiske disponering av selskapets eiendom, jf. skatteloven § 5-2 første ledd. Skattekontoret vurderte det videre slik at vilkåret for å fastsette verdien på uttaket fra selskapet ved skjønn etter skatteloven § 13-1 første ledd var oppfylt.

Uttaksverdien ble skjønnsmessig fastsatt til kapitalkostnader tillagt driftskostnader, som følger:

År	2011	2012	2013	2014	Totalt
Faktiske driftsutgifter	88 450	45 877	213 800	38 410	386 537
Regnskapsmessige avskrivninger inventar	39 160	78 320	78 320	78 364	274 164
Tapt avkastning på egenkapital	64 049	96 489	93 024	110 251	363 813
Inntekt		-10 000			-10 000
Skattemessig uttak	191 659	210 686	385 144	227 025	1 014 514

Aksjonærens ble tillagt den samme inntektsendringen som utbytte. Vedtaket vedrørende aksjonæren ble ikke påklaget.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til skattepliktiges fullmektig den 28, april 2017. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til utkast til innstilling.

 

Skattepliktige anfører

Selskapet ved bistand av K har i klage i brev av 30. mai 2016 påklaget vedtaket. Revisor [K] har forklart at A AS er eid 74 % av C AS og 26 % av B, samt at B eier 100 % av aksjene i C AS. Det blir så forklart at C AS eier aksjer i D AS, E AS, F AS og G AS. I følge revisor var intensjonen fra konsernets ledelse å tilby de ansatte en bedriftshytte. De ansatte skal ha blitt opplyst om leiemuligheten gjennom informasjonsmøter i virksomhetene og gjennom velferdsklubber. Det opplyses at selskapet vil formalisere leiekontraktene mellom A AS og de øvrige selskapene etter sakens gjennomgang. Revisor anfører at det etter skattyters vurdering da vil være det enkelte selskap sin egen vurdering som vil avgjøre om tilbudet anses som et rimelig velferdstiltak.

Revisor viser videre til Lignings ABC 2015/2016 velferdstiltak pkt. 2.4. Her fremgår det at det som et utgangspunkt legges til grunn at fordelen vil være skattepliktig hvis det er mindre enn 10 personer som har disposisjonsrett. Dersom flere bedrifter som hver har under 10 ansatte eier en bedriftshytte/fritidsbolig i fellesskap, blir bruken ikke skattepliktig dersom til sammen 10 eller flere har rett til å disponere hytten. Revisor er av den oppfatning at konsernet som helhet tilfredsstiller dette kravet.

Revisor gir videre uttrykk for at investeringsbeslutninger var blitt gjort uten at det var blitt protokollert, men bestrider at selskapets formål med kjøpet er produsert i ettertid.

Revisor anfører videre at aksjonær har hatt flere reiser til Y i sammenheng med selskapets eiendomsmasse der. Aksjonær har betalt reisekostnader, diett og overnatting privat, og det er selskapets og aksjonærs oppfatning at disse kostnadene kunne vært dekket av selskapet. Revisor hevder at dersom aksjonær ikke hadde benyttet eiendommen [eiendom 1] når han var i Y på disse turene ville selskapet fått ytterligere kostnader til overnatting. Det bes derfor om at reisekostnadene kan redusere uttaket. Det antas å ha vært 4-5 reiser pr. år, noe revisor mener tilsier en kostnad på omlag kr 18 000 til kr 22 000 pr år.

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i redegjørelsen foreslått at skattekontorets vedtak fastholdes.

Skattekontoret har først vurdert om eiendommen i Y kan anses som et rimelig velferdsgode etter FSFIN § 5-15-5 Skattekontoret har kommet til at dette ikke er tilfelle fordi:

• Selskapene eiendommen skal være bedriftshytte for er ikke i konsern med Selskapet, og det foreligger ikke avtale om utleie av eiendommen fra Selskapet til noen av de andre selskapene
• Hytten er ikke i felles eierskap mellom flere ulike selskap
• Det er dermed for få ansatte til at eiendommen kan anses som firmahytte
• Eiendommen er for verdifull til å være et rimelig velferdsgode

Skattekontoret har deretter under overskriften "interessefellesskap" drøftet om det er grunnlag for uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2, jf. § 13-1. Skattekontoret har kommet til at vilkårene er oppfylt, og at eiendommen i hovedsak er anskaffet i aksjonærens interesse.

Skattekontoret har deretter kommet til at uttakets størrelse er som fastsatt i kontorvedtaket. Det vil si at selskapets årlige underskudd knyttet til eiendommen gir grunnlag for uttaket.

Videre har skattekontoret lagt til grunn at det ikke gis reduksjon i beregningen av inntekt som følge av uttak for anførte, udokumenterte reisekostnader som er pådratt i selskapets interesse.

Skattekontoret påpeker at tilleggsskatt ikke spesifikt er påklaget, og fastholder dermed tilleggsskatten uten nærmere drøftelser.

 

Sekretariatets vurdering

 

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke kan tas til følge.

Som følge av overgang til skatteforvaltningsloven reduseres imidlertid satsen for tilleggsskatt med 10 % fra 30 % til 20 %.

 

Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-1 at det er fristreglene i ligningsloven som er avgjørende i denne saken. Saken er tatt opp innenfor fristene i ligningsloven § 9-6.

 

Rettslig utgangspunkt

Saken gjelder spørsmål om uttaksbeskatning av selskap etter skatteloven § 5-2 jf. skatteloven § 13-1 for aksjonærens bruk og disposisjonsrett over en eiendom i Y. Selskapet eier 3 eiendommer i Y. Det er kun bruk/disposisjonsrett av eiendommen [eiendom 1] som har blitt uttaksbeskattet av skattekontoret. Dette fordi den ene eiendommen var under utvikling, og dermed ikke beboelig, og den andre eiendommen ble utleid på det åpne markedet. Sekretariatet forstår faktum slik at aksjonærens opphold i Y er opphold på [eiendom 1]. Dette støttes også av den skattepliktiges klage hvor det fremstår som om aksjonæren har benyttet eiendommen [eiendom 1] når han har vært i Y. Skattekontorets faktumsbeskrivelse er ikke bestridt av den skattepliktige. [Eiendom 1] vil videre i innstillingen omtales som eiendommen.

Som en av anførslene for at det ikke foreligger uttak, har Selskapet anført at eiendommen må anses som bedriftshytte. Sekretariatet ser det som hensiktsmessig å følge skattekontorets saksfremstilling ved først å avklare spørsmålet om hytten kan anses som en bedriftshytte, før vilkårene for uttak drøftes nærmere.

Spørsmålet om eiendommen kan anses som bedriftshytte har direkte betydning for spørsmålet om bruken skal anses som et skattefritt velferdsgode i arbeidsforhold etter FSFIN § 5-15-6. Dette spørsmålet er ikke et tema i denne saken. Spørsmålet om eiendommen skal anses som en bedriftshytte har imidlertid noe å si for flere av problemstillingene i forbindelse med uttaksbeskatning, blant annet spørsmål om "egen bruk" er en fordel og spørsmål om motivasjonen bak anskaffelsen av eiendommen.

 

Kan eiendommen anses som en bedriftshytte

 

Dersom eiendommen kan anses som en bedriftshytte, vil bruken i utgangspunktet være skattefri for de ansatte. Aksjonæren er selv ansatt i G AS, som er et av selskapene det er anført at eiendommen er bedriftshytte for. Dette følger av FSFIN § 5-15-6 hvor det fremkommer at "Naturalytelser som kan anses som rimelige velferdstiltak for alle eller en vesentlig gruppe av de ansatte i bedriften, for eksempel ... bruk av bedriftshytte..., regnes ikke som skattepliktig inntekt".

 

I Lignings ABC s. 1526 pkt. 2.4 er det lagt til grunn at det må være minst 10 brukere som har tilgang til hytta for at den skal anses som "rimelig velferdstiltak". Ved færre enn 10 personer, vil disposisjonen i utgangspunktet være såpass omfattende at den går utover det som anses som rimelig velferdstiltak. Det åpnes imidlertid for at det kan tenkes at bruken av en bedrifts hytte er skattefri selv om det er færre enn 10 ansatte som har tilgang til den.

 

Skattedirektoratet har i tillegg lagt til grunn at man ved vurderingen av antall ansatte kan se hen til både mor- og datterselskap i konsernforhold dersom datterselskapet er heleid. (utv-2011-1350). Det er også lagt til grunn at en hytte kan eies i fellesskap av flere selskap, og dermed telle med ansatte i alle selskap. For sekretariatet ser det ut til at forståelsen i Lignings ABC er fulgt i praksis, og også gjengs oppfatning ved at ulike rådgivningsfirma oppgir samme forståelse ved omtale av bedriftshytte ved søk på bedriftshytte og skatt på internett.

Spørsmålet om bedriftshytte har vært behandlet i Frostating Lagmannsrett 12. november 2012 (utv-2012-1754). I denne dommen ble det lagt til grunn at dersom bruken i hovedsak er forbeholdt bedriftens eiere eller et fåtall ansatte, vil fordelen være skattepliktig for disse.

I vår sak tilhører eiendommen selskapet A AS, hvor B eier 26 % av aksjene og C AS eier 74 %. C AS er 100 % eid av B. C AS eier videre 52 % av G AS hvor B eier de øvrige 48 % personlig. I tillegg eier C AS 100 % av L AS. Alle disse selskapene er direkte eller indirekte eiet 100 % av B, og vil også ut i fra eierandel selskapsrettslig være i et konsern, jf. aksjeloven § 1-3. De er imidlertid ikke skattemessig i konsern med A AS jf. skatteloven § 10-4. Ingen av selskapene er heller heleid mor/datter med A AS.

C AS eier også 70 % av E AS, 33,3 % av D AS og 70 % av F AS. Ingen av disse selskapene er heleide datterselskap av A AS, og forøvrig heller ikke av C AS.

Selskapene oppfyller dermed ikke vilkårene i de uttalelser som Skattedirektoratet har gitt om at selskaper kan sees i sammenheng dersom de er heleide datterselskap.

A AS har ingen ansatte. Det har heller ingen heleide datterselskaper. Når selskapet ikke har ansatte, kan eiendommen heller ikke regnes som et rimelig velferdsgode for ansatte.

Unntak kan tenkes dersom det enten foreligger en avtale om utleie til ett eller flere av selskapene, eller eiendommen eies i fellesskap av flere selskap. Som det fremkommer av bokettersynsrapporten og skattekontorets vedtak foreligger det ikke slike avtaler for kontrollperioden, og det er i tillegg klart at eiendommen rent faktisk er eiet av A AS.

Det fremkommer imidlertid av selskapet årsberetning for 2012 at selskapets eiendommer har vært utleid til G AS. Det er ikke nærmere spesifisert hvilke eiendommer det er tale om, eller for hvilke perioder de har vært utleid. Det fremkommer imidlertid av skattekontorets bokettersynrapport at G AS kun har betalt kr 10 000 i leie for eiendommen. Slik sekretariatet forstår faktum i saken har ikke G AS betalt en leie til A AS for å disponere eiendommen i Y som bedriftshytte, men betalt en leiesum på vegne av de fire personene som benyttet eiendommen i Y i til sammen seks uker i 2012.

Skattepliktige har vist til at det foreligger et reglement for bruk av eiendommen for de ansatte, og at eiendommen derfor må anses som en bedriftshytte. Sekretariatet er enig med den skattepliktige i at det at det foreligger et reglement for bruk for de ansatte i enkelte tilfeller kan være med på å sannsynliggjøre at eiendommen er en bedriftshytte for selskapene. I dette tilfellet er det imidlertid ikke dokumentert at de ansatte faktisk har fått tilgang til eiendommen. Det er opplyst at det er informert på allmøter og i velferdsklubber, men dette er ikke dokumentert.

I tillegg viser bruken av eiendommen at det kun var i 2012 det ble ført oversikt over hvem som har benyttet den. I denne perioden var det kun fire personer i ledelsen i de ulike selskapene, inkludert aksjonæren selv, som har benyttet eiendommen. Dette til tross for at det er mellom 57 og 69 ansatte i de aktuelle selskapene i kontrollperioden. Det bemerkes også at i 50 % av tilfellene med registrert bruk var ikke bruken i henhold til reglementet ved at eiendommen ble benyttet i mer enn en uke i sammenheng. Det vises også til den tidligere nevnte lagmannsrettsdommen, hvor det fremkommer at en eiendom som kun stilles til disposisjon til et begrenset utvalg av selskapets ansatte ikke kan anses som et skattefritt velferdsgode etter FSFIN § 5-15-6.

På bakgrunn av mangel på avtaler og den faktiske bruken av eiendommen mener sekretariatet at eiendommen ikke kan anses som ett skattefri velferdsgode.

I og med at eiendommen ikke har blitt benyttet som en bedriftshytte, fremstår det heller ikke som at det å skaffe selskapene en fritidseiendom for å stille den til disposisjon for de ansatte som bedriftshytte var motivasjonen bak anskaffelsen. Sekretariatet kommer nærmere tilbake til betydningen av dette under drøftelsen av interessefellesskap under skatteloven § 13-1.

Uttak

 

Skatteplikten etter skatteloven § 5-2 første ledd første punktum påhviler det rettssubjektet som fordelen tas ut fra. For at uttaksbeskatningen kan komme til anvendelse, må for det første foreligge et "uttak til eget bruk eller gaveoverføring", og for det andre må uttaket gjelde "formuesgjenstander, varer eller tjenester". Skattepliktig inntekt vil være "fordelen" som tas ut fra selskapet.

 

Det er slått fast i rettspraksis at aksjonærens private bruk av et formuesgode tilhørende et aksjeselskap skal anses som en "tjeneste" til "eget bruk".

Ut i fra sakens faktum fremstår det som klart at aksjonæren har benyttet eiendommen i Y i egen interesse, og at det dermed foreligger "egen bruk" av "tjeneste". Omfanget av egen bruk er imidlertid ikke kartlagt av skattekontoret, utover de to ukene i 2012 og en generell henvisning til at aksjonæren har benyttet eiendommen. Skattekontoret har imidlertid ikke sett det som nødvendig å vurdere dette nærmere, da de har lagt til grunn en disposisjonsrett som grunnlag for uttaksbeskatningen. Sekretariatet vil komme nærmere tilbake til betydningen av dette under vurderingen av om vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt.

Det er også klart at det ikke er betalt markedspris for bruken, og at aksjonæren dermed har oppnådd en "fordel". Dette blir ekstra tydelig når eiendommen ikke kan anses som bedriftshytte. Vilkårene for uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 er dermed oppfylt. Spørsmålet blir dermed hvordan omfanget av bruken skal fastsettes og verdsettes.

Dersom aksjonær og selskap er nærstående parter, følger det av Storhaugen Invest-dommen i Rt-2003-536 og Elysee-dommen i Rt-2014-614 at uttaksbeskatningen på visse vilkår skal vurderes etter skatteloven § 5-2 i sammenheng med skatteloven § 13-1. Skattekontoret har i kontorvedtaket lagt til grunn at vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt, og at uttaket skal verdsettes basert på prinsippene i Rt-2003-539 (Storhaugen Invest).

For at skatteloven § 13-1 skal være oppfylt, må det foreligge et interessefellesskap og en inntektsreduksjon. I tillegg må det være årsakssammenheng mellom disse.

Aksjonær er direkte og indirekte eneaksjonær i selskapet. Det er da ikke tvilsomt at det foreligger et interessefellesskap.

Videre er det også klart at aksjonæren har fått benyttet selskapets eiendom i Y mer eller mindre vederlagsfritt. Det er også, ut i fra skattekontorets vedtak, klart at selskapets kostnader knyttet til eiendommen overstiger inntekten. Det er dermed klart at det foreligger en inntektsreduksjon uavhengig av hvilken beregningsmetode man benytter. Sekretariatet vil komme tilbake til den nøyaktige størrelsen på inntektsreduksjonen under spørsmålet om verdsettelse av uttaket.

Spørsmålet er om interessefellesskapet er årsaken til inntektstreduksjonen. Det vil si om det er aksjonærens nære tilknytning til selskapet som er årsaken til kjøpet av eiendommen og den senere bruken.

I rettspraksis har spørsmålet om selskapets disposisjoner er gjort i selskapets eller aksjonærens interesse ofte blitt formulert som et spørsmål om man står overfor en selskapsfremmed disposisjon. Er svaret på dette ja, vil det være årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen.

Hvordan spørsmålet om i hvem sin interesse en eiendel er anskaffet og brukt skal vurderes er blant annet omtalt av Høyesterett i Elysee-dommen hvor det i premiss 25 spørres om ervervet av vedkommende leilighet, sett i sammenheng med senere benyttelse av denne, kan betraktes som en "normal forretningsmessig disposisjon" uavhengig av interessefellens egne interesser. Vi viser videre til premiss 32 hvor det blant annet heter:

"Skattemyndighetene skal altså ikke overprøve skattyternes forretningsmessige vurderinger så lenge det er bedriftsøkonomiske hensyn som har vært bestemmende. Det samme må selvsagt gjelde for domstolenes prøving av ligningsmyndighetenes vedtak. Men når dette spørsmålet er omstridt må man, i tillegg til de tidsnære bevis, kunne legge vekt på hva en vanlig bedrift ville ha gjort."

I Seabroker-dommen fra Gulating lagmannsrett i UTV-2015-1964 har retten uttalt seg nærmere om hva som kan vektlegges i vurderingen:

"Når det gjeld krava til prov, legg lagmannsretten til grunn, i samsvar med dei førenemnde rettslege utgangspunkt, at reine utsegner og påstander isolert sett frå Albretsen som privatperson, på den eine sida, og som styreleiar i Seabroker, på den andre sida, ikkje kan vera tilstrekkeleg prov for motivasjon for høvesvis Albretsen og selskapet. Dette gjeld særleg i eit tilfelle som det nærværande, der vi har med eit formuesgode å gjera som objektivt sett har stor interesse for privat utnytting."

Lagmannsretten legg til grunn at tidsnære prov vert særleg viktig ved vurderinga av kva motivasjon selskapet hadde for ervervet."

Det er klart at en fritidseiendom i Y har stor interesse for privat utnytting, og at den også er benyttet privat av aksjonæren.

I denne saken foreligger det ikke styredokumenter, budsjetter eller annen dokumentasjon som viser de vurderingene som ble gjort da eiendommen ble anskaffet. Det er med andre ord ikke tidsnær dokumentasjon for selskapets formål ved investeringen. Det at eiendommen utnyttes privat, samtidig som det ikke foreligger dokumentasjon knyttet til selskapets begrunnelse for investeringen taler i retning av at interessefellesskapet er årsaken til investeringen.

Kjøp av eiendom er innenfor selskapets formål, noe som kan tilsi at den er anskaffet i selskapets interesse. Eiendommen er imidlertid behandlet annerledes en selskapets øvrige eiendommer. De øvrige eiendommene i Norge har blitt leid ut til andre selskaper hvor aksjonæren har eierinteresser, og den andre eiendommen som er ferdigstilt for bruk i Y leies ut på det åpne markedet. [Eiendom 1] har, med unntak av at det ble betalt 10 000 kr fra et av selskapene som aksjonæren har eierinteresser i for 6 ukers feriebruk av ulike ledende personer i aksjonærens selskaper, ikke blitt leid ut. Det at eiendommen behandles ulikt de øvrige eiendommene i selskapet reduserer betydningen av formålet. Dette er blant annet lagt til grunn av Høyesterett i Elysee-dommen. I Eitzen-dommen i Borgarting Lagmannsrett (LB-2015-206160) legger lagmannsretten til grunn at det at eiendommen skiller seg fra selskapets øvrige eiendommer tilsier at den ikke er anskaffet i selskapets interesse.

Selskapet har anført at hytten ikke leies ut da den er en bedriftshytte og at aksjonæren bruker den når han er på jobb i Y, og dermed sparer selskapet for kostnader. Som slått fast tidligere i innstillingen, kan eiendommen ikke anses som bedriftshytte. Videre er det ikke fremlagt opplysninger som tilsier at selskapet har gjort forretningsmessige vurderinger som tilsier at det er i selskapets interesse å la eiendommen stå tom/ til selskapets disposisjon, fremfor å leie den ut. Sekretariatet mener derfor at dette ikke kan forklare hvorfor eiendommen er behandlet ulikt selskapets øvrige eiendommer.

Selskapet har anført at eiendommen er ment som en pengeplassering. Sekretariatet har, i likhet med skattekontoret, ikke bestridt dette. Det foreligger imidlertid ingen beregninger eller kalkyler ved kjøp av eiendommen. Med unntak av begrunnelsen nevnt i avsnittet over foreligger det ingen begrunnelser for hvorfor eiendommen ikke leies ut. Selv om det i seg selv kan være en forretningsmessig begrunnelse å plassere penger i eiendom, fremstår det ikke som forretningsmessig begrunnet å anskaffe en utleiebolig som ikke leies ut kommersielt. Når bruken da utelukkende er utøvd av aksjonær og aksjonærs forretningsforbindelser fremstår det som mest sannsynlig at leiligheten ble anskaffet i aksjonærs interesse.

Sekretariatet bemerker at det i skattekontorets rapport og vedtak er lite informasjon om omfanget av aksjonærens faktiske bruk av eiendommen. Den skattepliktige kan likevel ikke ses å bestride at aksjonæren har hatt eiendommen til sin disposisjon og dermed har en interesse i den. Det følger av rettspraksis at man kan uttaksbeskatte en disposisjonsrett for aksjonær når eiendommen er anskaffet i hans interesse og står til hans disposisjon. At aksjonærens faktiske bruk kunne vært bedre belyst i saken får derfor ikke avgjørende betydning.

Sekretariatet mener på bakgrunn av dette at det er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen, og uttaket kan verdsettes etter skatteloven § 5-2 jf. skatteloven § 13-1.

 

Verdsettelse av fordelen som skal uttaksbeskattes

 

Etter skatteloven § 5-2 skal verdien på uttaket settes til "omsetningsverdi". Etter skatteloven § 13-1 er vilkåret at verdien skal fastsettes "som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget".

 

Skattekontoret har i kontorvedtaket lagt til grunn at selskapet skal uttaksbeskattes for aksjonærens disposisjonsrett etter metoden i Storhaugen Invest dommen, da verdien på fordelen som tas ut minimum må settes til selskapets årlige kostnader ved eiendommen.

Sekretariatet er enig i at det følger av rettspraksis, blant annet Høyesterett i Storhaugen Invest-dommen og Elysee-dommen, at i de tilfeller hvor eiendommen er anskaffet i aksjonærens interesse kan man beskatte en disposisjonsrett hvor selskapets kostnader og tapte fortjeneste på egenkapital utgjør verdien på uttaket etter skatteloven § 5-2, jf. 13-1. Det følger av Storhaugen Invest-dommen at man ikke kan ta hensyn til verdistigning på eiendom som ikke er realisert ved beregning av verdien på uttaket.

Skattekontoret har i kontorvedtaket lagt følgende tall til grunn for beregningen. Tallene er hentet fra selskapets regnskap.

År	2011	2012	2013	2014	Totalt
Faktiske driftsutgifter	88 450	45 877	213 800	38 410	386 537
Regnskapsmessig avskrivning inventar	39 160	78 320	78 320	78 364	274 164
Tapt avkastning på egenkapital	64 049	96 489	93 024	110 251	363 813
Inntekt		-10 000			-10 000
Skattemessig uttak	191 659	210 686	385 144	227 025	1 014 514

Skattekontoret har lagt til grunn normrente for beskatning av rimelige lån i arbeidsforhold for beregning av avkastning på egenkapital. Sekretariatet bemerker at det kan stilles spørsmål ved om normrente på lån i arbeidsgiverforhold vil gi en tilstrekkelig avkastning til å dekke det tapet selskapet har ved ikke å plassere kapitalen på andre måter. Normrente i arbeidsforhold ble imidlertid lagt til grunn i Storhaugen Invest, og har også blitt fulgt opp i etterfølgende ligningspraksis. I tillegg fremstår det som rimelig å legge til grunn en lav avkastning, så lenge man ikke tar hensyn til verdistigningen på eiendommen i beregningen. Sekretariatet legger derfor til grunn skattekontorets beregning av tapt avkastning på kapital.

De øvrige elementene i beregningen av selskapets kostnader er hentet direkte fra selskapets regnskap. Skattekontoret har tatt hensyn til inntekten som har vært på eiendommen. Beregningen er heller ikke bestridt av selskapet. Sekretariatet legger derfor denne til grunn.

Selskapet har imidlertid anført at det ved beregningen av uttak må gjøres fradrag for reisekostnader aksjonæren har hatt på korte turer til Y. Dette utgjør kr 18 000 til kr 22 000 per år. Det fremstår som noe uklart for sekretariatet hva de anførte reisekostnadene består i. Kostnadene er ikke dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort. På generelt grunnlag er det også uklart for sekretariatet hvordan reisekostnader skal være relevant å ta hensyn til ved beregning av verdien på en disposisjonsrett. Selskapet anførsel kan dermed ikke føre frem.

Sekretariatet har dermed kommet til at skattekontoret vedtak skal fastholdes.

Tilleggsskatt

 

Skattekontoret har lagt til grunn at avgjørelsen om tilleggsskatt ikke er påklaget. Sekretariatet mener at selv om det ikke er direkte påklaget, må det behandles så lenge grunnlaget for inntektsendringen er påklaget.

Skattekontoret har ilagt tilleggsskatt etter ligningsloven, mens Skatteklagenemnda skal avgjøre saken etter skatteforvaltningsloven. For spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt framgår det av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd annet punktum at tidligere regler i ligningsloven gjelder for saker om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr som er varslet før lovens ikrafttredelse. I forslag til revidert statsbudsjett for 2017 ble det lagt til grunn at overgangsregelen i skatteforvaltningsloven § 16-2 må endres hva gjelder tilleggsskatt. Med virkning fra 1. januar 2017 skal skatteetaten benytte det regelsettet som gir gunstigst resultat for skattepliktige. Regelendringen blir gjennomført for at overgangsreglene skal være i tråd med praksis i Den Europeiske Menneskerettighetsdomstolen (EMK). På tidspunktet for sekretariatets innstilling er ikke revidert statsbudsjett vedtatt i stortinget, men som følge av at regelendringen følge av EMK legger sekretariatet denne til grunn med umiddelbar virkning. Dette er også i tråd med Skattedirektoratets uttalelse den 19. mai 2017. Spørsmålet blir derfor hvilket regelverk for tilleggsskatt som skal anvendes i denne saken. Sekretariatet kan ikke se at det er endringer i vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-2 og ligningsloven § 10-2 som har betydning i denne saken. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop. 38 L fra 2015-2016) er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-4 skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. I tillegg er satsene for tilleggsskatt redusert i skatteforvaltningsloven. Det vil derfor være gunstigs for den skattepliktige at skatteforvaltningslovens regler anvendes i dette tilfellet. Skatteklagenemnda skal derfor benytte reglene for tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven kapittel 14. Etter skatteforvaltningsloven skal det ilegges tilleggsskatt dersom det gis "uriktige eller ufullstendige opplysninger". For å ilegge tilleggsskatt kreves det "klar sannsynlighetsovervekt" for at vilkårene er oppfylt. For ligningsloven fulgte dette av Rt-2008-1609. Det fremkommer av punkt 20.5 i prop 38 L (2015-2016) at dette beviskravet også er videreført til skatteforvaltningsloven. Det enkelte år må vurderes for seg.

For 2011, 2013 og 2014 er det klart at det er gitt uriktige opplysninger jf. skatteforvaltningsloven §14-3, da det ikke fremgår av selskapets selvangivelse at eiendommen er benyttet av aksjonær uten at det er betalt vederlag.

For 2012 har selskapet omtalt eiendommen i et eget vedlegg til selvangivelsen. I vedlegget er det oppgitt at selskapet har anskaffet en eiendom i Y som skal være velferdsgode for ulike selskaper i […]gruppen. Spørsmålet er om disse opplysningene er tilstrekkelige for at skattekontoret kunne ta opp spørsmålet om uttaksbeskatning.

Sekretariatet mener at opplysningene gir skattekontoret grunn til å se nærmere på spørsmålet om eiendommen kan anses som et velferdsgode for de ulike selskapene. Spørsmålet om eiendommen skal anses som et velferdsgode og spørsmålet om eiendommen skal uttaksbeskattes som følge av at den har stått til aksjonærens disposisjon er imidlertid to forskjellige spørsmål. Opplysningene sier ingenting om aksjonærens bruk eller tilgang til eiendommen. Problemstillingen om uttaksbeskatning for en aksjonærs bruk av selskapets eiendom er velkjent. Det er blant annet lagt til grunn av lagmannsretten i Vikholmen-dommen (LB-2012-197639). Det er derfor klar at selskapet burde ha opplyst om dette. I tillegg er det klart ut i fra tidligere drøftelse at eiendommen uansett ikke oppfyller vilkåret til å være et velferdsgode, slik at de gitte opplysningene uansett ikke kan anses som riktige. Sekretariatet ser det derfor som "klart sannsynlig" at det er gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" om aksjonærens bruk av eiendommen i Y også for 2012.

Det er ikke påberopt unntak fra tilleggsskatt. Sekretariatet kan ikke se at slike unntak foreligger, jf skatteforvaltningsloven § 14-4

Etter skatteforvaltningsloven § 14-5 skal tilleggsskatt ilegges med 20 % av den skatt som kunne ha vært unndratt. Også beløpets størrelse må fastslås med "klar sannsynlighetsovervekt".

I denne saken er det klart at aksjonæren har hatt en disposisjonsrett. Størrelsen på uttaket er fastsatt ut i fra selskapets regnskap, og i henhold til metoder som er veletablert i rettspraksis. Det må dermed legges til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for hele inntektsendringen.

I skattekontorets vedtak var det ilagt tilleggsskatt med 30 % etter ligningsloven § 10-4. Som følge av overgangen til skatteforvaltningsloven reduseres satsen for tilleggsskatt med 10 %.

Sekretariatet innstiller dermed på at skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsskatt fastholdes, men som følge av at tilleggsskatten skal vurderes etter skatteforvaltningsloven må satsen reduseres fra 30 % til 20 %.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

 

Klagen tas ikke til følge hva gjelder inntektsøkningen.

 

Satsen for tilleggsskatt må reduseres fra 30 % til 20 % for alle årene.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 21.06.2017

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Lars Atle Kjøde, medlem

                        Snorre Sundquist, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda legger til grunn at B har hatt full disposisjonsrett til leiligheten [eiendom 1] i Y. Uttaksverdien skal da fastsettes lik markedsverdien av disposisjonsretten. Nemnda finner at skattekontorets beregning av antatt markedsverdi er forsvarlig.

Nemda finner også at beregnet tilleggsskatt med klar sannsynlighetsovervekt er innenfor markedsverdien av disposisjonsretten til leiligheten [eiendom 1] i de aktuelle inntektsårene.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge hva gjelder inntektsøkningen.

Satsen for tilleggsskatt reduseres fra 30 % til 20 % for alle årene.