Saksforholdet:

Skattepliktige leverte ikke selvangivelse og næringsoppgave for inntektsåret 2014 innen fristen, og ble varslet den 3. august 2015 om at ligningen kunne bli fastsatt ved skjønn og at tilleggsskatt ville bli vurdert ilagt.

Selvangivelse og næringsoppgave ble ikke levert, og skattepliktige ble skjønnslignet og ilagt tilleggsskatt på grunn av manglende selvangivelse i vedtak datert 12. oktober 2015. Skjønnsligningen bestod av både lønnsinntekt og næringsinntekt.

I skattekontorets behandlingsblad fremgår det at netto næringsinntekt ble skjønnsmessig fastsatt til kr 447 000 basert på omsetning i henhold til mva-register. Det ble ikke skjønnsmessig fastsatt kostnader til næringsinntekten.

Den 15. desember 2015 leverte skattepliktige selvangivelse som viste lavere netto næringsinntekt enn skjønnsmessige fastsatte næringsinntekt. Skattepliktige anførte at det var stort arbeidspress og sykdom som var årsaken til at ligningsoppgavene ble levert for sent.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 5. januar 2016 og kom til at ligningen for 2014 kunne tas opp til endring og at skattepliktiges selvangivelse og næringsoppgave kunne legges til grunn for fastsettelse av inntekt og formue. Ilagt tilleggsskatt på 30 % ble fastholdt, beregnet ut fra nytt beregningsgrunnlag tilsvarende inntekt i innleverte selvangivelse.

Skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak i brev datert 22. januar 2016. Sammen med klagen fulgte legeerklæring datert 18. januar 2016.

Skattekontoret sendte sin redegjørelse til sekretariatet den 4. juli 2016.

Sekretariatets innstilling til skatteklagenemnda ble sendt skattepliktige den 7. september 2016. Skattepliktige kom ikke med merknader til denne. Den 29. september 2016 ble skattepliktige gjort oppmerksom på at saken ville bli behandlet i stor avdeling i skatteklagenemnda.

 

Skattepliktige anfører:

Skattepliktige anfører at grunnen til forsinket levering av selvangivelsen var stort arbeidspress i en periode med kroppslig sykdom og psykososial belastning. Helseproblemene kan dokumenteres og erklæring fra skattepliktiges fastlege er vedlagt klagen til skatteklagenemnda. Skattepliktige krever unntak fra eller nedsatt tilleggsskatt på bakgrunn av sykdommen.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret har kommet til at vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er til stede, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1. Det at skattepliktige ikke leverte selvangivelse og opplyste om skattepliktig personinntekt/ næringsinntekt, har medført fastsetting av for lav skatt. Basert på innleverte oppgaver, finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige minst har hatt inntekter i denne størrelsesorden og størrelsen på den skattemessige fordelen anses for klarlagt.

Skattepliktige har ikke påberopt seg unntakene i ligningsloven § 10-3 nr. 2, og skattekontoret kan ikke se at uoppgitt personinntekt/næringsinntekt skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, ei heller at skattepliktige frivillig har rettet tidligere gitte opplysninger.

Skattekontoret har vurdert de forhold skattepliktige anfører i sitt svar, og kan ikke se at dette faller inn under forhold som må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1. Etter en gjennomgang av aktuelle fritaksbestemmelser konkluderer skattekontoret med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de anførte unnskyldningsgrunnene ikke har vært årsak til opplysningssvikten.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige klaget til skatteklagenemnda den 22. januar 2016 over vedtak datert 5. januar 2016. Klagen er rettidig, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5, jf. § 3-7 nr. 1.

Saken gjelder spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt på bakgrunn av manglende levering av selvangivelse og unntak fra tilleggsskatt på grunn av frivillig retting. Sekretariatet innstiller på at det ikke kan ilegges tilleggsskatt på bakgrunn av manglende levering av selvangivelse, ettersom skattepliktige er omfattet av unntaket om frivillig retting. Regelen i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c, siste setning, kommer ikke til anvendelse fordi opprinnelig ilagt tilleggsskatt i dette tilfellet ikke kan anses fastsatt på lovlig måte.

Reglene om frivilling retting finnes i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktige "frivillig retter" opplysninger som er lagt til grunn tidligere. Unntaket gjelder også i tilfeller hvor ligningen endres som følge av at skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er lagt til grunn ved skjønnsligning som følge av manglende levering av selvangivelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3.

I denne saken har skattepliktige rettet den skjønnsligning skattekontoret foretok 12. oktober 2015 ved å levere selvangivelser den 15. desember 2015. Virkningen av frivillig retting er i utgangspunktet at tilleggsskatten faller helt bort. Unntak finnes i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c hvor det fremgår at "[t]idligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort". I forarbeidene er dette presisert til at "den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen opprettholdes", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3. I et tilfelle som dette, hvor skattepliktige har levert selvangivelse som viser lavere inntekt enn skjønnsligningen, uttales det i forarbeidene at: "I de tilfeller hvor selvangivelsen viser at skjønnsligningen var for høy, slik at ligningen endres til skattepliktiges gunst, bør også tilleggsskatten beregnes på nytt. Dette er i tråd med hovedregelen om at tilleggsskatten skal beregnes av den skatten som er eller kunne vært unndratt", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3.

Etter ordlyden i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c vises det til den tilleggsskatt som allerede er ilagt. Sekretariatet forstår dette slik at en forutsetning for at den opprinnelige tilleggsskatten skal bli stående, er at samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt på det tidspunkt det opprinnelige vedtaket ble truffet. Dette innebærer at vilkårene i ligningsloven § 10-2 må være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt på tidspunktet for ileggelse. Dersom vilkårene ikke var oppfylt, vil det ikke være noen gyldig tidligere ilagt tilleggsskatt. Spørsmålet er om skattekontoret fattet gyldig vedtak om tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2, nr. 1 ved ordinær ligning.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av ligningsloven § 10-2, nr. 1:

"Skattepliktige som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave regnes levering etter at skatteoppgjøret er sendt skattepliktige."

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Høyesterettsdom (HRD) i Utv. 2008/1548 (Rt. 2008/1409) (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Etter ordlyden er det krav om at skattepliktige har "unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave". Det regnes som unnlatt levering av selvangivelse at selvangivelsen er levert etter at skatteoppgjøret er sendt skattepliktige, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.2.3. I denne saken ble skatteoppgjør sendt ut 14. oktober 2015. Selvangivelse ble levert 15. desember 2015. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har unnlatt levering av selvangivelse.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler". Ifølge Lignings-ABC 2014/2015 pkt. 3.9.1 s. 1276 er dette tilfelle hvis den manglende leveringen har ført til at brutto formue eller brutto inntekt er eller kunne blitt fastsatt for lavt. Det er altså nok at det er en mulighet for at inntekten kunne bli fastsatt for lavt. I denne saken førte den manglende levering av selvangivelse til at skattepliktiges næringsinntekt måtte fastsettes ved skjønn, og det var derfor en mulighet for at inntekten kunne bli fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved den skjønnsmessige fastsettelse av inntekten har skattekontoret tatt utgangspunkt i innberettet lønn og innrapportert omsetning i mva-registeret. Det ble ikke gjort fradrag for skjønnsmessige kostnader i næringsinntekten. Dette ga følgende skjønnsberegning:

Grunnlag omsetning mva                                             kr 470 000

Lønnsinntekter                                                             kr 183 542

Alminnelig inntekt                                                        kr 551 925

I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2010 s. 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt «krone for krone» - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført.

Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger."

I denne saken har skattekontoret kun beregnet inntekter etter innrapportert omsetning, uten at det er tatt hensyn til muligheten for tilhørende kostnader. Etter sekretariatets oppfatning er det dermed så stor usikkerhet knyttet til beregningen av netto næringsinntekt at den skattemessige fordelen ikke er bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Vilkårene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 var således ikke oppfylt på tidspunktet for ordinær ligning og tilleggsskatt skulle ikke ha blitt fastsatt. Når skattepliktige i en slik situasjon sender selvangivelse i ettertid må hele den oppgitte inntekten i selvangivelsen anses som frivillig retting. Skattepliktige er dermed unntatt fra tilleggsskatt etter reglene om frivillig retting i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

 

    Tilleggsskatten frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 19.10.2016  

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda viser til sekretariatets innstilling.

 

Nemnda traff følgende enstemmige

 

 

v e d t a k :

 

Klagen tas til følge.