Saksforholdet:

Skatteoppkreveren i X gjennomførte bokettersyn i virksomheten Selskapet AS, org.nr. 999 999 999, for perioden 1. januar 2012 til 26. april 2013.

[...]. Bokettersynet ble gjennomført etter at det var åpnet konkurs i selskapet [...]. Det ble utarbeidet rapport fra kontrollen med rapportdato 23. juli 2013. Av bokettersynsrapporten fremgår det at Skattepliktig eide 33,33 % av aksjene i selskapet. Han har ikke hatt noen formell rolle i selskapet, men har vært ansatt i virksomheten.

Som del av kontrollen foretok skatteoppkreveren en gjennomgang av A's bankkonto [...]. Gjennomgangen viste at han i tidsrommet 7. mars 2013 til 23. mai 2013 mottok innbetalinger med kr 267 880 fra selskapets kunder. Innbetalingene på kontoen var i henhold til fakturaer for renholdstjenester som har blitt utført av selskapet i perioden desember 2012 til april 2013. Skatteoppkreveren innhentet fakturaene, der skattepliktiges kontonummer ble oppgitt for innbetaling av fakturert beløp. I tillegg var hans navn oppført som kontaktperson og hans e-postadresse påført. Beløpene som var innbetalt av selskapets kunder er ikke innberettet i skattepliktiges selvangivelse.

Den 8. juni 2015 varslet skattekontoret A om at det ble vurdert å øke inntekten hans for 2013 med kr 267 880, samt at det ble vurdert å ilegge ordinær tilleggsskatt (30 %).

Advokatfirmaet ved advokat B innga tilsvar datert 28. august 2015 på vegne av skattepliktig. Det fremgår av tilsvaret at skattepliktige ikke har innvendinger mot selve inntektsøkningen, men det påberopes unnskyldelige forhold som må føre til at det ikke kan ilegges tilleggsskatt.

Den 27. oktober 2015 utarbeidet skattekontoret et tilleggsvarsel der skattepliktige ble varslet om at det ble vurdert å anvende skjerpet tilleggsskatt. Dette ble begrunnet med at hans bankkontonummer var oppgitt på fakturaene som var utstedt i selskapets navn, og at han hadde mottatt innbetalinger fra selskapets kunder direkte til egen konto.

I nytt tilsvar fra advokat B av 20. november 2015 bestrides at det foreligger grunnlag for å anvende skjerpet tilleggsskatt. På anmodning ble utkast til vedtak oversendt advokat B. I kommentarene til utkastet datert 7. desember 2015 fastholdes at det foreligger unnskyldelige grunner, og at det uansett ikke er grunnlag for å anvende skjerpet tilleggsskatt.

Den 15. desember 2015 fattet skattekontoret vedtak om inntektsøkning for inntektsåret 2013 med kr 267 880. Det ble ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 % og skjerpet tilleggsskatt med 30 %.

Vedtaket ble påklaget i brev fra advokat B datert 5. januar 2016. Klagen er avgrenset til ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt.

Sekretariatets innstilling har vært forelagt skattepliktige ved advokat B med frist til 7. oktober 2016 for å komme med merknader. Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører:

Det anføres prinsipalt at det ikke er grunnlag for å anvende tilleggsskatt fordi det foreligger unnskyldelige grunner. Subsidiært anføres at det ikke er grunnlag for å anvende skjerpet tilleggsskatt fordi det ikke er bevist utover enhver rimelig tvil at skattyter har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig.

Unnskyldelige grunner

Det anføres at det foreligger flere unnskyldelige forhold som hver for seg eller samlet må gi grunnlag for fritak fra tilleggsskatt uten at skattekontoret har vurdert disse i sitt vedtak.

Farens sykdom har påvirket hans mulighet til, i kortere eller lengre tidsrom, å følge opp virksomheten og innrapportering av lønn til A. Skattepliktige A har kun vært ansatt i virksomheten og har ikke hatt noen formelle roller i aksjeselskapet. A kan derfor ikke klandres for den manglende rapporteringen.

I tillegg har selskapets regnskapsfører ikke oppfylt sine forpliktelser ved å unnlate å foreta korrekt innrapportering til skattemyndighetene, herunder lønnsrapportering.

Videre anføres som unnskyldelig at skattepliktig bare var 19 år i 2014. Hans alder og uerfarenhet må tillegges særlig betydning.

Derfor må skattepliktiges underordnede rolle som ansatt, farens sykdom, ignorering og manglende oppfølging fra regnskapsfører, samt skattepliktiges unge alder og uerfarenhet, hver for seg eller samlet, anses som unnskyldelige forhold, noe som innebærer at det ikke være grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for inntektsåret 2013.

Skjerpet tilleggsskatt

Skattepliktig er sterkt uenig i at det foreligger omstendigheter som gir grunnlag for å anvende skjerpet tilleggsskatt. De unnskyldelige forhold som er påberopt prinsipalt dokumenterer at det ikke er bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktig har opptrådt grovt uaktsomt eller forsettlig.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret vedtok inntektsøkning for inntektsåret 2013 etter at det ble avdekket at A hadde mottatt innbetaling fra selskapets kunder direkte til sin bankkonto uten at dette ble innberettet som inntekt i selvangivelsen hans for inntektsåret 2013.

I de tilfellene der skattyter har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt ilegges på tilnærmet objektive vilkår, og det er ikke noen forutsetning om at skattyter har opptrådt klanderverdig. De subjektive betraktninger som kan frita for tilleggsskatt er ivaretatt gjennom ligningsloven § 10-3 nr. 1. For det tilfellet at det blir vurdert at det foreligger grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt, følger det av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 61 at det ikke er aktuelt å vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold.

Skattekontoret presiserer at det ikke er grunnlag for å vurdere unnskyldelige forhold når skattekontoret finner at skattyter har utvist skyld.

Skattyter er selv ansvarlig for de opplysninger som gis i selvangivelsen. Hans ansvar for å levere korrekte opplysninger endres ikke ved at regnskapsfører skulle ha fulgt opp regnskapet. Videre vil ikke fars eventuelle sykdom ha påvirket skattyters ansvar for å lever korrekte opplysninger i dette tilfellet, fordi skattepliktig hadde en klar oppfordring til å påse at korrekte opplysninger ble gitt når det fra farens virksomhet ikke var gitt korrekte opplysninger de to foregående årene. Skattekontoret mener derfor at det ikke foreligger unnskyldelige grunner som gir grunnlag for å frita fra tilleggsskatt.

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets vedtak opprettholdes med den endring at skjerpet tilleggsskatt endres fra 30 % til 15 %.

Klage over ligning

Skattekontoret fattet vedtak i saken 15. desember 2015. Klagen er datert 5. januar 2016 og er rettidig fremmet, jfr. ligningsloven § 9-2 nr. 5.

Rett klageinstans er Skatteklagenemnda, jfr. ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b.

Skatteklagenemnda må ta stilling til om det er grunnlag for å fastholde ordinær tilleggsskatt, samt om det foreligger unnskyldelige grunner, jfr. ligningsloven § 10-2 og § 10-3 nr. 1. Videre må nemnda ta stilling til om vilkårene for ileggelse av skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, jfr. ligningsloven § 10-5.

Spørsmålet om vurdering av unnskyldelige grunner ved ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt

Skattepliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og som forsto eller burde forstått at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler, ilegges skjerpet tilleggsskatt, jfr. ligningsloven § 10-5 nr. 1. Skjerpet tilleggsskatt kan bare ilegges i tillegg til ordinær tilleggsskatt. Dette fremgår av § 10-5 nr. 1 siste setning. Det er med andre ord en forutsetning for å kunne anvende skjerpet tilleggsskatt at skattepliktig kan ilegges ordinær tilleggsskatt, se og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 9.3 første avsnitt.

I de tilfeller der det foreligger unnskyldelige grunner som nevnt i ligningsloven § 10-3 ilegges ikke tilleggsskatt, og vilkåret for å anvende skjerpet tilleggsskatt er heller ikke oppfylt. Dette innebærer at dersom skattekontoret vurderer å anvende skjerpet tilleggsskatt, må det først konkluderes med at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. I dette inngår en vurdering av om det foreligger unnskyldelige grunner som er til hinder for å ilegge ordinær tilleggsskatt. Først da kan det vurderes om vilkårene for å anvende skjerpet tilleggsskatt er oppfylt. Dersom man i denne vurderingen finner at skyldkravet er oppfylt (forsett eller grov uaktsomhet), vil det ikke være grunnlag for å hevde at det foreligger unnskyldelige forhold i tilknytningen til spørsmålet om skjerpet tilleggsskatt, jfr. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) øverst på side 61 og i punktet om beviskrav for skjerpet tilleggsskatt på side 62 og 63, samt Lignings-ABC 2014/15 side 1288.

Skattekontorets vedtak av 15. desember 2015 inneholder ingen drøfting av de påberopte unnskyldelige forhold i tilknytning til anvendelse av sanksjonene tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt. Spørsmålet blir derfor om vedtaket likevel skal opprettholdes.

Tilleggsskatt

Skattepliktige plikter å opptre aktsomt og lojalt, og å gi korrekte opplysninger i selvangivelse og andre oppgaver han har plikt til å levere ligningsmyndighetene, jfr. ligningsloven § 4-1 og § 4-3. Dette gjelder også i de tilfeller der skattepliktige benytter seg av leveringsfritaket, jfr. ligningsloven § 4-5. Når skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, skal denne som utgangspunkt ilegges tilleggsskatt med 30 % av den skatten som er eller kunne vært unndratt. Dette følger av ligningsloven § 10-2 nr. 1 sammenholdt med § 10-4 nr. 1.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i § 10‑2 nr. 1 er oppfylt, jfr. Rt 2008 s 1409. Det vil si at det må kunne påvises klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at dette har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Etter en gjennomgang av skattepliktiges bankkonto ble det avdekket at han hadde mottatt en rekke innbetalinger direkte fra selskapets kunder inn på sin konto. Skattekontoret innhentet fakturaer som viste at innbetalingene var gjort i henhold til disse, og at det var overenstemmelse mellom de innkomne beløpene og utsendte fakturaer.

I den forhåndsutfylte selvangivelsen som skattepliktig mottok var det ikke ført opp lønn fra selskapet. Skattepliktig foretok heller ingen korrigering av den forhåndsutfylte selvangivelsen, og han gjorde heller ikke på annen måte ligningsmyndighetene oppmerksom på feilen. Det foreligger derfor klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktig har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen sin, og at dette har eller kunne ha ført til skattemessig fordel.

Størrelsen på den uteholdte inntekten fremkommer av bankkontoen sammenholdt med innhentede fakturaer, og er heller ikke bestridt. Beviskravet i tilknytning til den skattemessige fordelen anses derfor oppfylt.

Vilkårene i ligningsloven § 10-2 anses oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Det skal likevel ikke ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, jfr. ligningsloven § 10-3. For at bestemmelsen skal komme til anvendelse må det foreligge en eller flere unnskyldningsgrunner. Det må dessuten være årsakssammenheng mellom den påberopte unnskyldningsgrunnen og det at skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

I de tilfeller skattepliktig påberoper seg unnskyldelige forhold, må skattekontoret bevise med klar sannsynlighetsovervekt at skatteyter ikke kan lastes for opplysningssvikten. Med hensyn til beviskravet fremgår det av Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3 at det på vanlig måte må skilles mellom faktatvil og virkningstvil. Beviskravet gjelder bare faktatvil, mens tvil om virkningene av fakta er av rettslig art og må løses ut fra fortolkningsprinsipper og andre kriterier for avgjørelse av rettslig tvil.

Skattepliktige er ansvarlig for at alle opplysninger som gis til ligningsmyndighetene er riktige og fullstendige, jfr ligningsloven § 4-3 sammenholdt med § 4-2. Skyldes de uriktige eller ufullstendige opplysningene feil hos skattyters medhjelper, er utgangspunktet at skatteyter selv svarer for opplysningssvikten. Feil hos medhjelper vil derfor ikke være unnskyldelig for skattyter med mindre feilen kan anses unnskyldelig hos både skattyter og medhjelper. Dette fremgår blant annet av SKDs brev til skattekontorene inntatt i Utv. 2013-138. Dette innebærer at verken fars sykdom eller regnskapsførers manglende utførelse av sine oppgaver ved innrapportering av lønn fra selskapet, kan anses som unnskyldelige grunner i tilknytning til A's plikt til å levere korrekte opplysninger i sin selvangivelse til ligningsmyndighetene. Plikten til å korrigere uriktige eller ufullstendige opplysninger i egen selvangivelse består uavhengig av hvilken rolle klager har hatt i selskapet.

Skattepliktig fylte 19 år i mai 2014, det året selvangivelsen for inntektsåret 2013 skulle leveres. Imidlertid har han vært yrkesaktiv i flere år og har mottatt forhåndsutfylt selvangivelse hvert år siden 2009. I årene 2009-2013 har han benyttet seg av leveringsfritaket. Klager mottok brev fra skattekontoret om fravikelse/endring av selvangivelsen både for inntektsåret 2011 og 2012. Årsaken var at den forhåndsutfylte selvangivelsen for begge disse årene oppga lavere inntekt enn det som var innrapportert fra arbeidsgiver. Det fremgår av brevene han mottok at det er forventet at han skulle ha ført opp korrekt inntekt. Han kan derfor ikke være ukjent med at han hadde plikt til å korrigere uriktige eller ufullstendige opplysninger om inntekten.

Sekretariatet kan derfor ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold som, enkeltvis eller samlet, er til hinder for at det ilegges tilleggsskatt. Vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt med 30 % er dermed oppfylt.

Skjerpet tilleggsskatt

Skattepliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og som forsto eller burde forstått at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler, kan ilegges skjerpet tilleggsskatt, jfr. ligningsloven § 10-5 nr. 1.

For at skjerpet tilleggsskatt skal kunne ilegges må det kunne legges til grunn som bevist utover enhver rimelig tvil at skattepliktig har hatt inntekter av et nærmere bestemt omfang som ikke er oppgitt til ligningsmyndighetene.

For å kunne ilegge skjerpet tilleggsskatt må skattepliktig forsettlig eller grovt uaktsomt ha gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger. Videre må skattepliktig ha forstått eller burde forstått at de uriktige opplysningene kunne føre til skattemessige fordeler.

Forsett foreligger når skattepliktig kjente til opplysningssvikten på det tidspunkt opplysningene gis til ligningsmyndighetene. Grov uaktsomhet foreligger når skattepliktig måtte forstå at opplysningene objektivt sett var uriktige eller ufullstendige, slik at han ikke hadde noen unnskyldning for opplysningssvikten.

Gjennomgangen av A's bankkonto avdekket at han hadde fått innbetalt en rekke beløp fra selskapets kunder. Innbetalingene som samlet utgjorde kr 267 880, ble mottatt i tidsrommet 7. mars 2013 til 23. mai 2013, og var i henhold til fakturaer som skatteoppkreveren hentet inn fra selskapets kunder. Det var ikke ført opp noen opplysninger om inntekt fra selskapet i den forhåndsutfylte selvangivelsen. Klager har ikke korrigert selvangivelsen til tross for at den forhåndsutfylte selvangivelsen bare opplyste om inntekt med kr 182 549 fra andre arbeidsgivere. Manglende korrigering av den forhåndsutfylte selvangivelsen førte til skattemessige fordeler for skattepliktig. Det anses derfor bevist utover enhver rimelig tvil at A har mottatt inntekt med kr 267 880 fra selskapet uten at dette er oppgitt til ligningsmyndighetene.

A mottok flere innbetalinger med betydelige beløp i løpet av et relativt kort tidsrom. Sum av innbetalinger fra selskapets kunder var langt høyere enn den han hadde mottatt fra andre arbeidsgivere. Klager har benyttet seg av leveringsfritaket for inntektsårene 2009-2013, og har i disse årene mottatt lønnsinntekt fra flere forskjellige arbeidsgivere. I forbindelse med selvangivelsen for 2011 og 2012 mottok A brev fra skattekontoret om fravikelse av selvangivelsen. For begge årene oppga den forhåndsutfylte selvangivelsen for lav inntekt i forhold til det som var innberettet fra arbeidsgiver. I 2011 gjaldt det inntekter fra farens enkeltpersonforetak, mens det for 2012 gjaldt inntekter fra selskapet han var deleier i. I begge brevene fremgår det at han burde ha korrigert selvangivelsen når denne ikke inneholdt opplysninger om all inntekt som han hadde mottatt. Når han i forbindelse med de to foregående selvangivelsene var blitt kjent med feil innberettet inntekt og hans plikt til å korrigere opplysningene, hadde han en særlig oppfordring til å kontrollere at all inntekt var kommet med i selvangivelsen for inntektsåret 2013. Unnlatelse av å foreta kontroll av selvangivelsen og korrigere feilen ved å føre opp opplysninger om mottatt inntekt fra selskapet, må karakteriseres som grovt uaktsomt.

Vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt anses derfor oppfylt.

Skjerpet tilleggsskatt beregnes med 15 % eller 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jfr. ligningsloven § 10-5 nr. 3, og kommer i tillegg til ordinær tilleggsskatt. Hvilken sats som skal benyttes avgjøres ut for en vurdering av størrelsen på det unndratte beløpet, graden av utvist skyld og forholdene forøvrig.

Sekretariatet finner etter en samlet vurdering at skjerpet tilleggsskatt ilegges med 15 %. Det legges da vekt på skattepliktiges unge alder og at han ikke tidligere har blitt ilagt tilleggsskatt.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                                    v e d t a k:

Skattekontorets vedtak opprettholdes med den endring at skjerpet tilleggsskatt endres fra 30 % til 15 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.11.2016

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Skatteklagenemnda mener det er grunnlag for å opprettholde skattekontorets vedtak om skjerpet tilleggsskatt med 30 %.

 

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

 

                                                           vedtak:

 

Klagen tas ikke til følge.