Saksforholdet:

Selskapet har tilbakeført utgående merverdiavgift på fakturaer hvor kunden ikke har betalt på bakgrunn i uenighet om avtaleforståelsen/inngått kontrakt.

Selskapet leverte omsetningsoppgave for 5. termin (september-oktober) 2015 den 19. november 2015. Skattekontoret varslet 20. november 2015 om avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2015. Her blir de bedt om å sende inn nærmere angitt regnskapsmateriell. Selskapet svarte på denne henvendelsen 4. desember 2015.

Under kontrollen fremkommer det at selskapet hadde tilbakeført utgående merverdiavgift i forbindelse med tap på krav. Her ble det lagt fram dokumentasjon på at manglende betaling av fakturaene skyldes tvist rundt hva som allerede var fakturert og hva som kunne faktureres i tillegg i henhold til inngått kontrakt. Grunnen til at kundene i noen tilfeller ikke hadde foretatt betaling skyldes dermed betalingsvilje og ikke betalingsevnen.

Selskapet ble i brev av 12. februar varslet om at skattekontoret vurderte å etterberegne tilbakeført utgående merverdiavgift med kr 436 835 da vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt. Det ble også varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge tilleggsavgift med 20 % som vil utgjøre kr 87 367.

Skattekontoret mottok tilsvar fra selskapets advokat datert 22. mars 2016 hvor det ble anført at de har ansett fordringen for tapt og vært i god tro når de førte fordringene som tapt. De kommer også med en egen beskrivelse av saken for hver av de fem kundene. For kunde 1, 3, 4 og 5 skriver de at de er enige i at det skulle vært utstedt en kreditnota til kunden som ville ført til en reduksjon i den utgående fakturaen. For kunde 2 skriver de at det oppsto tvist mellom partene og at de stevnet kunden for retten og at det ble avholdt hovedforhandling (dato). Her opplyses det at kunden har betalt kr 140.000 i et forsøk på å ordne opp i saken. Når det gjelder tilleggsavgift bestrides det av vilkårene er oppfylt. Her vil de anføre at utenom kunde 2 ville det vært mulig å tilbakeføre utgående merverdiavgift ved utstedelse av kreditnotaer noe som ville ført til den samme netto innberettet merverdiavgift, altså at det ikke er gjort noe forsøk på å undra avgift eller påføre staten et tap. De skriver tilslutt at selskapet på bakgrunn av skattekontorets vurdering har valgt å utstede kreditnotaer.

Den 30. mars 2016 sendte skattekontoret vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Skattekontoret la til grunn av vilkårene for tap på krav ikke var oppfylt og tilbakeførte fradragsført merverdiavgift med kr 436 835 kr og ila 20 % tilleggsavgift.

Klagen fra selskapet ble sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter mottatt i sekretariatet for skatteklagenemnda 9. juni 2016.

Sekretariates innstilling ble sendt selskapets 25. august 2016 med frist til å komme med kommentarer til 14. september 2016.

Det er mottatt merknader til innstillingen fra klagers advokat datert 14. september 2016. Brevet følger i sin helhet som vedlegg. Sekretariatet kan ikke se at det fremkommer noen nye opplysninger som har betydning for saken, men har likevel valgt å komme med noen presiseringer/kommentarer til brevet. Disse er medtatt til slutt under Sekretariatets vurdering.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling. Det ble her en dissens og saken skal dermed behandles i stor avdeling.

Skattepliktige anfører:

Selskapet klager ved advokatfirma X 11. mai 2016. Det anføres at fordringene ble ansett for tapt og at selskapet tapsførte de aktuelle fordringene i regnskapet i god tro med fradrag for inngående merverdiavgift. Arbeidet er utført, fakturert og utgående merverdiavgift er betalt. Etter år med krangling er det hjerteskjærende å gi kreditnota, men etter å ha purret forskriftsmessig mange ganger, velger man – som klager mener man er pålagt og det er lang praksis for, å tapsføre fordringene.

Klager anfører at de har gjort alt de skal i henhold til lov og forskrift for å kunne avskrive fordringene som tapt og viser til den faktumbeskrivelsen som er sendt skattekontoret og dokumentene i saken. Det foreligger således ingen klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt mval. § 4-7 første ledd og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 i avgiftsoppgaven. Klager mener man må legge til grunn at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt.

Videre viser klager til vilkåret om at klager må ha opptrådt uaktsomt. Ut fra faktum i saken anføres det at klager ikke kan se at de burde forstått at tapsføringen ville innebære en overtredelse av § 4-7 første ledd. På dette grunnlag har ikke selskapet med klar sannsynlighet opptrådt uaktsomt.

Videre anfører klager at selv om skattekontoret skulle legge til grunn at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede, må skattekontoret vurdere hvorvidt den aktuelle overtredelsen i denne saken er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Klager savner en nærmere vurdering i vedtaket av om klager har opptrådt klanderverdig. Det vises til at selskapet har valgt en vanlig praksis for tapsføring der partene ikke er forlikte, og det anføres at skatteetaten har anledning til ikke å ilegge tilleggsavgift.

Klager ber om en ny vurdering av klagenemnda om hvorvidt det er anledning til å ilegge skattyter tilleggsavgift i saken. Det anføres at en straff på nær 100 000 kroner fordi man valgte å tapsføre fordringene istedenfor å sende kreditnota er på grensen til kynisk og rå når arbeidet er utført, fakturert og utgående avgift er betalt. Klager oppfatter dette som helt urimelig og unødvendig straff. Pengene er tapt (2,5 millioner) og selskapet har som følge av dette kommet i en svært vanskelig økonomisk situasjon.

Selskapet har nå valgt å lage kreditnotaer. Det anføres at dette føles feil ut fra situasjonen som var, men er akseptert. Det anføres at faktum er at merverdiavgiften skal tilbake til selskapet. Det foreligger absolutt ingen besparelser fra selskapets side eller noe forsøk på unndragelse av merverdiavgift.

Klager ber på bakgrunn av overnevnte om en ny vurdering av den ilagte tilleggsavgiften.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret mener at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

I forhold til vilkåret om at klager ved overtredelsen har eller kunne påført staten tap, så er skattekontoret av den oppfatning at det i tilfeller som det foreliggende er nok å konstatere at tapsføringen/fradragsføringen var uriktig.

Vilkårene for å tapsføre fordringene var ikke oppfylt i denne saken. Ved å tapsføre fordringene, er det staten som må bære avgiftstapet. Ved utsteding av kreditnota ville fradragsført inngående avgift også hos kunden blitt tilbakeført, noe som innebærer at staten ikke lider tap forutsatt at kunden korrigerer beløpene i sine omsetningsoppgaver. Det synes klart i denne saken at uten kontroll av omsetningsoppgaven, ville kreditnotaer ikke blitt utstedt. Denne vurderingen fremgår av skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår i vedtaket.

Klager viser til at det er vanlig praksis å tapsføre fordringer der partene ikke er forlikte. Til dette vil skattekontoret bemerke at det fremgår klart av mval. § 4-7 at retten til å tapsføre avgift forutsetter at manglende betaling skyldes manglende betalingsevne hos skyldner. Avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Som det fremgår av skattekontorets konkrete vurdering i vedtaket av det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift, er det tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig uaktsomhet. Det er ikke krav om at den avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven eller at det foreligger vinnings hensikt. Klager anses å ha opptrådt uaktsomt ved å tapsføre fordringer i strid med merverdiavgiftsloven.

På bakgrunn av uaktsomhetsvurderingen som fremgår av vedtaket, har skattekontoret i vedtaket også vurdert om overtredelsen er så klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Klager anfører at det savnes en nærmere vurdering av om skattyter har opptrådt klanderverdig. Skattekontoret vil bemerke at det i forbindelse med kontrollen er avdekket at avgiftssubjektet urettmessig har tapsført et beløp på kr 436 835, og det fremgår av vedtaket at klanderverdigheten ikke kan anses å være lav ved urettmessig fradragsføring av et slikt beløp. Feilen anses ikke å være bagatellmessig. Ut over denne vurderingen vil skattekontoret vise til klagers anførsel om at slik tapsføring er vanlig praksis. Hvorvidt dette er vanlig praksis kan ikke skattekontoret ta stilling til, men det er i så fall en praksis som er i strid med regelverket, og som ikke unnskylder feilen eller gir grunnlag for ikke å ilegge tilleggsavgift. Tvert i mot antar skattekontoret at ved å ilegge tilleggsavgift i slike tilfeller kan slik uriktig fradragsføring forhindres i tilsvarende tilfeller.

Skattekontoret har også vurdert om det er andre unntaksbestemmelser i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift som kommer til anvendelse, men har vurdert at det i denne saken ikke er andre unntaksbestemmelser som kommer til anvendelse.

Skattekontoret fastholder den ilagte tilleggsavgiften og viser som nevnt til begrunnelsen som fremgår av vedtaket. Klagen oversendes til Skatteklagenemnda for behandling.

Sekretariatets vurdering:

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge og at tilleggsavgiften på 20 % opprettholdes.

Klage på vedtak
I følge merverdiavgiftsloven § 19-1(1) kan skattepliktige klage til skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Klagen er fremsatt innen fristen i forvaltningsloven § 29.

Tilleggsavgift
Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3(1) at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Lovhjemmelen inneholder både objektive og subjektive vilkår som må være oppfylt. Det er valgt å først drøfte om de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede.

Det er et objektivt vilkår for bruk av tilleggsavgift at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgifts-loven eller tilhørende forskrifter. Klager har anført at det ikke foreligger en klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven § 4-7(1) med tilhørende forskrift § 4-7-1 er overtrådt.

Det følger av 4-7(1) at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Det er videre gitt forskrift og det følger av forskriftens § 4-7-1 at en utestående fordring anses endelig tapt dersom ett av fire kumulative vilkår er oppfylt; foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skylderens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses som klart uerholdelig. En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.

Det er et krav at fordringen må anses som endelig konstatert tapt som følge av manglende betalingsevne. Når tapet ikke skyldes manglende betalingsevne, men tvist om hva som inngår i avtalen slik som i dette tilfellet, kan tidligere innberettet utgående avgift kun tilbakeføres ved at det utstedes kreditnota til kunden jf. merverdiavgiftsloven § 4-7(2) og bokføringsforskriften § 5-2-7. Innsendte opplysninger fra klager tyder på at manglende betaling skyldes betalingsvilje og ikke evne. Det fremstår som om det er uenighet om hvordan arbeid som skal utføres og om hva som inngår i avtaleteksten og ved tilleggsarbeid er det uenighet om dokumentasjonskravet etter avtalen er oppfylt. Det er innsendt kopi av epostkorrespondanse med kundene hvor kunden skriver at de ønsker tilsendt kreditnota.

Utfra klagers brev 22. mars 2016 fremstår det som de er enige at det her skulle vært utstedt kreditnota, og det er i ettertid også utstedt kreditnotaer. Utfra dette virker det som det er enighet om at merverdiavgiftsloven er overtrådt. Det hevdes fra klagerat det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven § 4-7 med forskrift. Det kan virke som det klager er uenig i er om de har handlet i god tro eller ikke og om det foreligger klar sannsynlighetsovervekt og ikke nødvendigvis en uenighet om at merverdiavgiftsloven § 4-7(1) vilkår om at det må foreligge manglende betalingsevne er oppfylt. Det antas at bakgrunnen for at klager anfører at vilkåret om overtredelse av loven ikke er tilstede for å ilegge tilleggsavgift uten at de har påklaget selve etterberegningen skyldes at tilleggsavgift etter EMK er å anse som straff med dertil strengere beviskrav enn ved selve etterberegningen, som ikke er påklaget.

Sekretariatet mener at utfra tilsendte opplysninger fra klager skyldes kundenes manglende betaling betalingsvilje og ikke betalingsevne, og vilkåret om at merverdiavgiftsloven må være overtrådt er oppfylt.

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap". I dette tilfellet har selskapet tilbakeført utgående merverdiavgift uten at vilkårene for tilbakeføring var tilstede. Staten har dermed lidd et tap. Det er utstedt fakturaer til kundene og kundene har da mulighet til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift. Her skulle klager utstedt kredittnota til kundene og kunden skal da korrigere sin inngående merverdiavgift. Dette vil sikre at staten ikke lider et tap. Vilkåret om at staten kan eller har lidd et tap er dermed oppfylt.

Det er videre et subjektivt vilkår for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger forsett eller uaktsomhet ved overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, jf. her også § 15-1(8) hvor det står at avgiftspliktige skal opptre aktsomt og lojalt. Sekretariatet mener at det her foreligger uaktsomhet da det er en klar sannsynlighetsovervekt for at klager forsto at vilkårene for fradragsføring for tap på utestående fordring etter merverdiavgiftsloven § 4-7(1) ikke var oppfylt og at det å fradragsføre etter denne bestemmelsen i stedet for å utstede kreditnota kunne ført til et tap for staten. Ved å tilbakeføre utgående merverdiavgift uten å utstede kreditnota gjorde at klager fikk tilbake merverdiavgift fra staten uten at han ettergav kravet ovenfor kunden. Altså ble tapet på merverdiavgiften flyttet over til staten, da kunden beholdt muligheten til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften på fakturaen fra klager i motsetning til hvis det hadde vært utstedt en kreditnota. Klager har anført at dette er vanlig praksis for tapsføring i saker der partene ikke er forlikte. Dette er ikke i henholdt til regelverket. Hvis dette er normal praksis vil det føre til at staten lider et tap i tilfeller hvor det oppstår en tvist mellom kjøper og selger. Det gjøres oppmerksom på at kundene i epost har etterspurt kreditnotaer. Sekretariatet mener at vilkåret om at det foreligger uaktsomhet er oppfylt.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering i hver enkelt sak om hvorvidt tilleggsavgift skal ilegges, selv om vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Dersom det foreligger spesielle forhold, kan det unnlates å ilegge tilleggsavgift. I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012, senest revidert 21. oktober 2014 punkt 3 trekkes det frem noen typetilfeller hvor tilleggsavgift kan vurderes unnlatt. Det skal for eksempel ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, men det presiseres at avgiftssubjektet ikke har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Klager anfører at skattyter ikke har opptrådt så klanderverdig at det er på sin plass å ilegge 20 % tilleggsavgift. At straff på nær 100 000 kr fordi man valgte å tapsføre fordringene istedenfor å sende kreditnota er etter klagers mening på grensen til kynisk og rå når arbeide er utført, fakturert og utgående merverdiavgift er betalt. Sekretariatet kan ikke se at dette tilfellet faller inn under spesielle forhold som skal føre til at tilleggsavgift ikke ilegges. Klager har tilbakeført merverdiavgift uten at vilkårene for dette var tilstede. Det understrekes at ved å tapsføre fordringen veltet klager tapet for utgående merverdiavgift over på staten siden kunden hadde mottatt fakturaer som legitimerte fradrag for inngående merverdiavgift. Hvis klager hadde utstedt kreditnota til kunden og så foretatt tilbakeføring hadde dette sikret at staten ikke led noe tap.

Det vises til klagers brev av 14. september med kommentarer til mottatt utkast til innstilling til Skatteklagenemnda. Det anføres at klager på tidspunktet for fradragsføringen var i rettsvillfarelse om forståelsen av regelsettet, og at de har forholdt seg til et regelsett som ville gi akkurat det samme resultat for ham som det regelsett skattekontoret legger til grunn er riktig. Sekretariatet har valgt å ikke drøfte om klager var i rettsvillfarelse da dette antas å være drøftet under vurderingen av illeggelse av tilleggsavgift hvor det er anført at klager handlet i god tro, men vil bare påpeke at det i tilsendt dokumentasjon fremkommer at flere av kundene ønsket tilsendt kredittnota. Slik at det forelå indikasjoner på at klagers rettsoppfatning om tapsføring ikke var korrekt.

Videre anføres det under punkt 1 avsnitt 6 at den største kunden er slått konkurs og at dette trekker i retning av at manglende betaling skyldes betalingsevne og ikke betalingsvilje slik sekretariatet har lagt til grunn, og at dette må hensynstas ved vurderingen av ileggelse av tilleggssavgift. Sekretariatet vil her vise til mottatt dom fra XX Tingrett angående tvist mellom klager og ovenevnte kunde. (.......). I dommen fremkommer det etter Sekretariatets mening klart fram at manglende betaling skyldes uenighet om hva som var avtalt mellom partene og ikke er knyttet til betalingsevne. Det at kunden nå er konkurs (dato) kan således ikke tillegges vekt ved vurderingen av tilleggssavgift.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.11.2016

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemndas medlem Bjørn Einar Folkvord mente at klagen skal tas til følge, subsidiært at satsen for fastsettelse av tilleggsavgift settes til 10 %.

Nemndas medlemmer Andvord, Benn Folkvord, Tveit og Ludvigsen mente at det foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Andvord stemte for at tilleggsavgiften settes til 20 %.

Nemndas flertall er kommet til at tilleggsavgiften skal settes til 10 %, og legger vekt på at det ikke foreligger interessefelleskap, rekkevidden av merverdiavgiftsloven § 4-7 med forskrift er uklar, statens risiko for tap anses liten og at utvist uaktsomhet vurderes som lav.

Nemndas medlemmer Andvord, B. Folkvord, Ludvigsen, Tveit og B. E. Folkvord traff deretter følgende  

                                                           vedtak:

Klagen tas delvis til følge. Tilleggsavgiften settes til 10 %.