NS 67/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige [A] ble i 2013 registrert i enhetsregisteret som innehaver av enkeltpersonforetaket B, org.nr. [...].

For inntektsåret 2015 leverte skattepliktige selvangivelsen for inntektsåret 2015 via Altinn den 16.04.2016. I den innleverte selvangivelsen hadde skattepliktige påført underskudd annen næring med kr 113 578. Forenklet innrapportert næringsinntekt viste andre driftsinntekter kr 10 481, andre driftskostnader kr 124 059 og driftsresultat – kr 113 578.

Skattepliktige ble i brev av 07.11.2016 varslet om kontroll for inntektsåret 2015, vedlegg 1. Ved kontrollen ble skattepliktige bedt om å levere detaljert oversikt over driftsinntekter og driftskostnader, en kort redegjørelse om virksomheten som drives, omfanget av virksomheten, en redegjørelse om driften i 2015 og planer skattepliktige har for virksomheten fremover. Brevet kom i retur, og ble sendt på nytt til postadressen innehaver står registrert med i folkeregisteret.

Skattekontoret mottok den 26.01.2017 telefon fra skattepliktige. I telefonsamtalen kom det fram at skattepliktige ville avslutte virksomheten i 2017 dersom aktiviteten ikke økte. Videre opplyste han var lønnstaker med 100 % stilling, se notat fra telefonsamtalen i vedlegg 2.

I brev av 27.01.2017 ble skattepliktige varslet om endring av ligningen 2015, da skattekontoret ikke hadde mottatt ytterligere tilsvar, vedlegg 3. Skattepliktige ble varslet om at virksomheten skattemessig ikke kunne bli ansett som virksomhet, og fradrag for underskudd annen næring ville bli endret til kr 0.

01.02.2017 var skattekontoret i kontakt med skattepliktige pr. telefon. I telefonsamtalen kom det blant annet fram at skattepliktige hadde 2 dager tidligere sendt tilsvar som skattekontoret ikke hadde mottatt. Det ble avtalt at skattepliktige skulle sende tilsvar på nytt, vedlegg 4. Senere samme dag mottok skattekontoret tilsvar pr. e-post, vedlegg 5 og vedlegg 6. I tilsvaret har skattepliktige levert et oppsett over inntektene og kostnadene, samt gitt en kortfattet redegjørelse for noen av kostnadene og planen framover, vedlegg 6.

24.02.2017 fattet skattekontoret vedtak om at aktiviteten skattemessig ikke kunne bli ansett som en virksomhet for 2015, vedlegg 7. Inntektsårene 2013 og 2014 er ikke tatt opp til endring. I vedtaket for 2015 var det særlig vektlagt at aktiviteten på nåværende tidspunkt ikke tilsier at den vil gå med overskudd. Det var også laget et sammendrag over inntekter, kostnader og resultat til enkeltpersonforetaket som skattepliktige har oppgitt i selvangivelsen 2013, 2014 og 2015. Sammendraget viste følgende:

År	Driftsinntekter	Driftskostnader	Resultat
2015	10 481	124 059	- 113 578
2014	3 376	78 967	- 75 591
2013	1 700	25 500	- 23 800

Skattepliktige påklaget vedtaket elektronisk den 19.04.2017, vedlegg 8 og vedlegg 9. I klagen fastholder skattepliktige at det var drevet virksomhet skattemessig, og skattepliktige gir forklaring på kostnadsreduserende tiltak og driftsinntektene har økt i perioden 2013-2015, vedlegg 9.

I elektronisk brev av 19.04.2017 ble skattepliktige anmodet om å gi tilleggsopplysninger om hvordan virksomheten i fremtiden skal skape økt omsetning/inntekter, estimat på inntekter hittil i 2017, foreløpig resultat/estimat på inntektene for 2016 og hvordan skattepliktige skal kombinere det å være lønnstaker og samtidig drive et enkeltpersonsforetak, vedlegg 10. Skattepliktige har i elektronisk brev av 07.05.2017 svart på anmodningen, vedlegg 11 og vedlegg 12."

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattepliktiges klage og sakens dokumenter 11. mai 2017. Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige 9. juni 2017. Det er ikke kommet inn merknader til innstillingen.

Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling, hvor det var en dissens blant nemndsmedlemmene. Sekretariatet meldte saken opp til stor avdeling 7. august 2017.

 

Skattepliktige anfører

Skatt X har gjengitt skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige anfører at vedtak er fattet med manglende informasjon og basert på uriktige antagelser og synsing. Han opplyser i klagen at driftsinntekter fra 2013 til 2014 har økt med ca. 50 % og driftsinntekter fra 2014 til 2015 har økt med ca. 30 %. Videre kommer det fram i klagen at flere av kostnadene vil ikke påløpe hvert år herunder innkjøp av kamera og flytting av studio.

I etterspurte tilleggsopplysninger kommer det fram at foreløpig resultat for 2016 viser inntekter

kr 14 180, utgifter kr 54 136 og estimat på inntekter for 2017 viser kr 3 000.

Det vises til klagen og tilleggsopplysninger i klagesak i sin helhet."

 

Skattekontorets vurdering

Skatt X har vurdert klagen slik:

"Skattepliktige har klagerett til skatteklagenemnda over vedtak truffet av skattekontoret, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 (2).

Klagefristen er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4. Skattekontoret fattet vedtak den 24.02.2017, og skattepliktige har levert klage den 19.04.2017. Dermed er klagefristen oversittet. Etter skatteforvaltningsloven § 13-4 nr 3 kan klagen tas opp til behandling dersom det foreligger grunn hvor det blant annet skal tas hensyn til klagerens forhold, den tid som er gått, spørsmålet betydning og sakens opplysning, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 nr 3.

Etter en konkret helhetsvurdering har skattekontoret kommet til at klagen bør behandles. Ved vurderingen vil skattekontoret fremheve at klagefristen er oversittet kun med 2 uker, og spørsmålets betydning kan være viktig for skattepliktige.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon om hva som skal anses som virksomhet, og skattemessig har begrepet virksomhet utviklet seg gjennom retts- og ligningspraksis. For å bli ansett som virksomhet må følgende vilkår være oppfylt:

• tar sikte på å ha en viss varighet
• har et visst omfang
• er egnet til å gi overskudd
• drives for skattepliktiges regning og risiko

Det fremkommer i skattekontorets vedtak at vilkåret er egnet til å gi overskudd ikke er oppfylt, og klagen omhandler dette vilkåret. Skattekontoret bemerker at vilkåret er egnet til å gi overskudd har tidligere vært oppe i Høyesterett i sak Staten mot Christian Ringnes, Rt. 1985 side 319, se vedlegg 13. Dommen omhandler en sak hvor virksomheten hadde betydelige høyere kostnader enn inntekter, og Høyesterett kom fram til at det ikke forelå virksomhet skattemessig på grunn av at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd.

I denne saken her har virksomheten hatt følgende resultat

År	2013	2014	2015	2016*)	2017*)
Driftsinntekter	1 700	3 376	10 481	14 180	3 000
- Driftskostnader	25 500	78 967	124 059	54 136	-
=Resultat	- 23 800	-75 591	-113 578	-39 956	-

*) 2016 er et foreløpig resultat

**) 2017 er estimat på driftsinntekter hittil i 2017. Skattepliktige har ikke blitt anmodet å oppgi driftskostnader for 2017, og skattepliktige har heller ikke gitt opplysninger om driftskostnader 2017.

Skattepliktige ble i brev av 25.04.2017, vedlegg 10, anmodet om å gi en kortfattet redegjørelse om hvordan virksomheten i fremtiden skal skape økt omsetning/inntekter. Det kommer fram av tilsvaret at virksomheten i fremtiden skal påta seg oppdrag i forbindelse fotografering i skole, barnehage, bryllup og bedriftsfoto, vedlegg 12. Virksomheten har inngått kontrakt med underleverandør som kan støtte virksomheten med produksjon og mersalg ved alle oppdrag, og virksomheten kan knytte til seg en god fotograf som skal ha ansvar for salg og være assistent ved behov.

Skattekontoret bemerker at skattepliktige har hovedsakelig gitt opplysninger om hvilke produkt virksomheten skal tilby, men ikke hvordan virksomheten skal få solgt produktene. Det kan også legges til at i vedlegg til e-post av 01.02.2017, vedlegg 6, har skattepliktige skriftlig uttalt "Vi snakket litt om hva jeg tenkte fremmover og planen er fortsatt og tjene penger på fotografering og sådan ha det som en bi‑inntekt i en stund fremmover. Men det kommer helt ann på hvordan 2017 utarter seg om jeg vill fortsette med å ha det som foretak". Dermed er skattekontoret ikke kjent med at det foreligger konkrete planer om endring av driften som kan medføre at driftsinntektene overstiger driftskostnadene.

Skattekontoret bemerker at enkeltpersonforetaket har gått med underskudd i alle år siden oppstarten, og skattekontoret finner at skattepliktige ikke har gjennomført tilstrekkelig med endringer/tiltak for at aktiviteten i fremtiden skal kunne gå med overskudd. Dermed vil enkeltpersonforetaket heller ikke oppfylle alle vilkårene for å kunne bli ansett skattemessig som en virksomhet.

 

Tilleggsopplysninger

Dersom det senere år viser seg at virksomheten likevel oppfyller vilkårene til å bli ansett som virksomhet skattemessig bør tidligere vedtak omgjøres, se Skatte ABC side 1467 pkt. 4 andre avsnitt. Det siteres:

"Skattekontoret kan endre skattefastsettingen etter skfvl. § 12-1, hvis det ikke anses å foreligge noen virksomhet. Det kan vise seg i et senere år at aktiviteten likevel oppfylte vilkårene for virksomhet. Selv om klagefristen for de tidligere årene er utløpt, må skattekontoret i slike tilfeller normalt godta endring av fastsettingen innenfor femårsfristen i skfvl. § 12-6"

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det som er omtvistet i saken er om skattepliktige ved enkeltpersonforetaket "B" anses å ha drevet "virksomhet" i inntektsåret 2015, jf. skatteloven § 5-30 jf. § 5-1, slik at vedkommende har krav på fradrag for beregnet underskudd i næring, jf. skatteloven § 6-3.

Skatteloven har ingen legaldefinisjon av virksomshetsbegrepet, men det følger av retts- og ligningspraksis samt skatterettslig teori at fire vilkår må være oppfylt for at virksomhet skal anses å foreligge.

Vilkårene er at aktiviteten:

• Tar sikte på å ha en viss varighet
• Har et visst omfang
• Er egnet til å gi overskudd
• Drives for skattepliktiges regning og risiko

I foreliggende sak er det omtvistede spørsmålet om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd. En sentral dom om vilkåret om økonomisk karakter, som også skattekontoret viser til, er Rt-1985-319 (Ringnes). Spørsmålet i denne saken var om skattepliktiges drift av en liten jordbrukseiendom skulle lignes som jordbruk, med den konsekvens at skattepliktige kunne kreve fradrag for underskudd, eller om eiendommen skulle lignes som en bolig- og fritidseiendom. Dette berodde på om skattepliktiges drift av eiendommen kunne anses som virksomhet. Som grunnlag for vurderingen uttalte Høyesterett:

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene."

I den konkrete saken påpekte retten at driften for det aktuelle ligningsåret og forutgående år hadde gått med betydelig underskudd i forhold til omfanget av driften, og det ble vist til at det ikke forelå planer om en endret drift som kunne gi utsikt til overskudd. På dette grunnlag konkluderte Høyesterett med at skattepliktige ikke kunne anses å drive virksomhet, og at han dermed ikke kunne kreve fradrag for underskuddet i tilknytning til driften.

Det sentrale vurderingstemaet som kan utledes av dommen er om aktiviteten vil kunne lede til overskudd. Dette tilsier at vurderingen skal ha utviklingen over en årrekke for øye, og ikke bare det enkelte inntektsåret.

Skattepliktiges foretak "B" ble registrert i enhetsregisteret dd.04.2013 med næringskode 74.200 Fotografvirksomhet. Foretakets formål er oppgitt å være freelance fotografering, filming, kursing, salg og  produksjon av bilder.

Opplysninger om den faktiske driften viser at foretaket har hatt et negativt resultat siden registrering i enhetsregisteret i 2013. I inntektsåret 2015 hadde foretaket kr 10 481 i driftsinntekter og kr 124 059 i driftskostnader, noe som ga et underskudd på kr 113 578. Skattepliktige har kommet med en nærmere spesifikasjon over inntekter og kostnader ved tilsvar til skattekontorets varsel om endring av ligningen for 2015. De største utgiftspostene gjelder innkjøp av utstyr (ca. kr 66 000), leie av studio (kr 40 000), rekvisita, oppussing av studio, transport, lønn til assistenter og diverese abonnement. Inntekter med kr 10 490 knytter seg til bryllupsfotografering, event og bildesalg.

Skattekontoret anmodet skattepliktige om å komme med opplysninger for hvordan foretaket i fremtiden skulle generere økt omsetning og estimater for inntektsårene 2016 og 2017. Skattepliktige opplyste at man ville leie seg ut som assistent ved bryllup og påta seg oppdrag for bedriftsfoto i 2017. Videre hadde man planer om julekort-fotografering på kjøpesenter. Det var inngått en avtale med en underleverandør som ville bidra til produksjon og mersalg ved oppdragene. Skattepliktige opplyser at foretaket i fremtiden ikke vil ha kostnader til leie av studio, og at man med det første ikke vil ha noen utgifter til anskaffelse av PC- og kamerautstyr.

Etter sekretariatets oppfatning er det flere momenter som taler for at aktiviteten objektivt sett ikke er egnet til å gå med overskudd. Til tross for at det vil være naturlig å pådra seg ekstra kostnader i en oppstartfase, mener sekretariatet at kostnadene i 2013, 2014, 2015 og 2016 er svært høye sett i sammenheng med den type aktivitet som drives og de inntekter som er inntjent. Skattepliktige har i 2015 og 2016 særlig brukt høye beløp på diverse PC- og kamerautstyr, herunder kr 55 904 til diverse kamerautstyr og kr 10 000 til datautstyr i 2015. Videre opplyser skattepliktige at majoriteten av utgiftene i 2016 (kr 54 136) gjelder ny arbeids-pc med programvare. Etter sekretariatet oppfatning vil det ikke være forsvarlig med hensyn til driften av foretaket å foreta nye innkjøp av utstyr når det genereres såpass lav inntekt.

Slik sekretariatet anser saken foreligger det ingen konkrete holdepunkter som tilsier at det vil være en rimelig utsikt til overskudd for fremtidige år, til tross for at man generelt sett vil påta seg bryllups- og bedriftsoppdrag. Det kan ikke vises til at det er iverksatt konkrete tiltak for å øke inntekten. Foretakets hjemmeside ([...]) er for tiden ikke operativ, og skattepliktige arbeider i en 100 % stilling ved siden av å drive foretaket. Ut ifra sakens opplysning, mener sekretariatet at aktiviteten bærer preg av å være en fritidssyssel/hobby som er unntatt skatteplikt - selv om aktiviteten isolert sett kan generere noen inntekter. I denne saken overstiger de utgifter som pådras ved utførelse av aktiviteten inntektene i betydelig grad.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                               v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 24.08.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Tom Peder Jakobsen, medlem

                        Jan Syversen, medlem

                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemdas medlem Tveit opprettholdt sin dissens fra behandlingen i Alminnelig avdeling således:

"Jeg er kommet til et annet resultat enn det som er lagt til grunn i innstillingen.

Skattyter startet sin virksomhet med forskjellige typer fotografering i 2013. Han har innkjøpt, så langt en kan se, relevant utstyr. Ved innkjøpene har han vært forsiktig med kostnadene i og med at en god del utstyr er kjøpt brukt. Det er intet som tyder på at det har vært overinvestering i unødvendig utstyr f.eks. ut fra private ønsker og behov. I løpet av 2015 er kostnadene redusert ved at skattyter har sagt opp leide lokaler og flyttet virksomheten hjem.

Det fremkommer relativt lite om selve driftsopplegget og hvorfor omsetningen er blitt såpass lav. De fremlagte skriftstykker fra skattyter tyder på at skattyter ikke har fått formidlet hvilke opplysninger som vil være relevante ved vurdering av hvorvidt driftsopplegget hans er egent til å gi overskudd og dermed gi ham fradrag for underskudd. På den annen side fremkommer det ikke noe som tyder på at driftsopplegget skulle være uegnet til å gi overskudd på noen sikt. Skattyter har leiet lokale, kjøpt inn utstyr, engasjert hjelpere. Disse opplysningene tyder på en helt vanlig måte å innrette seg på ved oppstart av næring med fotografering. Det er med andre ord ingen faktaopplysninger i saken som tilsier at driftsopplegget var uegnet til å gi overskudd på noen sikt. Saksforholdet i Ringnesdommen er totalt annerledes i og med at gårdens størrelse og driftsopplegg var det samme år om annet. I nærværende fotovirksomhet er det ingen opplysninger om rammer for virksomheten med unntak av at skattyter også har hatt annet lønnet arbeid. Min konklusjon er etter dette at jeg ikke har grunnlag for å hevde at driftsopplegget var uegnet til å gi overskudd på noe sikt og dermed må fradrag for underskudd i 2015 innrømmes."

Nemndas flertall Andvord, Folkvord, Jakobsen og Syversen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Nemnda traff deretter slikt

                                                  v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.