Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 14-3, § 14-5

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattekontoret fastsatte gjennom vedtak av 22.06.2017 følgende:

For inntektsåret 2013:

uoppgitte pensjonsinntekter fra [utland] i post 2.2.2.3 med kr 479 466;

kreditfradrag for betalt skatt av pensjonene i [utland] med kr 71 920 (15 % av pensjonenes brutto beløp);

tilleggsskatt for uoppgitte inntekter fra [utland] med kr 8 655 (20 % sats).

For inntektsåret 2014:

uoppgitte pensjonsinntekter fra [utland] i post 2.2.2.3 med kr 483 440.

kreditfradrag for betalt skatt av pensjonene i [utland] med kr 71 610 15 % av pensjonenes brutto beløp)

tilleggsskatt for uoppgitte inntekter fra [utland] med kr 7 982 (20 % sats)

For inntektsåret 2015:

uoppgitte pensjonsinntekter fra [utland] i post 2.2.2.3 med kr 541 980.

kreditfradrag for betalt skatt av pensjonene i [utland] med kr 80 304 (15 % av pensjonenes brutto beløp).

uoppgitte renteinntekter fra [utland] i post 3.1.11 med kr 1 317.

uoppgitt formue i form av bankinnskudd fra [utland] i post 4.1.9 med kr 407 835.

tilleggsskatt for uoppgitte inntekter og formue fra [utland] med kr 9 943 (20 % sats)

Den skattepliktige og ektefellen B sendte inn klage på skattekontorets vedtak 30.08.2017.»

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble mottatt den 30. november 2017.

Saken ble behandlet i alminnelig avdeling den 22. juni 2018, og det ble avgitt dissens fra en av nemndas medlemmer.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Den skattepliktige er ikke enig med ileggelsen av tilleggsskatten.

Ektefellen anfører at ilagt tilleggsskatt oppleves som både urimelig og straffende. Det er urimelig å forvente at skattebetaleren skal vite om forsinket informasjonsutveksling mellom Norge og [utland]. Feilen skyldes denne forsinkelsen. Etter informasjon om manglende opplysninger har den skattepliktige umiddelbart fremskaffet dokumentasjon fra [utland]. De antok at inntekts- og skatteforhold mellom Norge og [utland] ville avklares direkte mellom skattemyndighetene i de to landende. De har alltid betalt rettmessig skatt og aldri hatt ønske eller vurdert mulighet for unndragelse av skatt.

Den skattepliktige skriver at det ikke har vært intensjon om unndragelse av skatt.

Den skattepliktige anfører videre at det var forskjellige skattesatser som ble trukket av pensjonene form universitetet administrert av [...] (25 %) og [...].

Den skattepliktige bestrider kreditfradraget for inntektsårene 2013, 2014, 2015 og forstår ikke hvorfor bare kr 222 834(15 %) av total betalt skatt i [utland] på kr 327 420 (25 %) ble godskrevet av skattekontoret. Han ber om at skattekontoret godskriver hele skatten som ble betalt i [utland].

Han anfører videre at differansen på kr 103 586 har også påvirkning på beregningsgrunnlaget for ilagt tilleggsskatt. Tilleggsskatt som skattekontoret ila er til sammen kr 26 580, men den burde være kr 6 781 basert på et maksimum beregningsgrunnlag på kr 33 904.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Klagefristen

Fristen for å klage på skattekontorets vedtak datert 22.06.2017 er seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Klagen til skatteklagenemnda er mottatt av skattekontoret 30.08.2017, etter utsettelse av klagefristen som ble innvilget av skattekontoret.

Klagen anses som fremmet rettidig.

Kreditfradrag

Problemstillingen i saken er hvorvidt det er grunnlag for å innvilge ytterligere kreditfradrag for betalt skatt i [utland] for inntektsårene 2013, 2014 og 2015.

Det er følgende ordlyd i artikkel 18 punktene 2 i skatteavtalen mellom [utland] og Norge som skal legges til grunn: ''Pensjoner, herunder sosiale trygdeytelser, som skriver seg fra en kontraherende stat som betales til en person bosatt i den annen kontraherende stat, kan også skattlegges i den stat som de skriver seg fra, og i henhold til denne stats lovgivning. Den skatt som ilegges periodiske pensjonsutbetalinger, herunder sosiale trygdeytelser, skal imidlertid ikke overstige 15 prosent av utbetalingens bruttobeløp.''

Det fremgår av artikkel 18 punktene 2 at [utland] kan ikke ilegge mer skatt enn 15 % av inntektens bruttobeløp for periodiske pensjonsutbetalinger.

Skattekontoret presiserer at alle pensjonene den skattepliktige mottar fra [utland] er periodiske/løpende pensjoner og har derfor ikke krav på ytterligere kreditfradrag. Har den skattepliktige betalt mer skatt i [utland], kan han forsøke å få denne tilbakebetalt i [utland] med henvisning til skatteavtalen.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å innvilge ytterligere kreditfradrag.

Tilleggsskatt

Problemstillingen i saken er hvorvidt det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for uoppgitte inntekter og formue fra utlandet for inntektsårene 2013, 2014 og 2015.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 at tilleggsskatt ilegges skattepliktig som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Spørsmålet om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger blir vurdert objektivt. Dette innebærer at skattekontoret må vurdere om de opplysninger skattepliktig har gitt var tilstrekkelig til at hans skatteplikt "i rett tid blir klarlagt og oppfylt", jf. skatteforvaltningsloven § 8-1. Det har ikke betydning for denne vurderingen om den skattepliktige var klar over eller burde være klar over at opplysningene var uriktige eller ufullstendige. Ordlyden "uriktige eller ufullstendige opplysninger" omfatter også unnlatelse av å gi opplysninger.

For å ilegge tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er til stede.

Den skattepliktiges inntekt og formue fra [utland] ble ikke ført opp i skattemeldingene for inntektsårene 2013, 2014 og 2015. Skattekontoret vurderer derfor at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at ufullstendige og uriktige opplysninger er gitt, og at denne opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd at tilleggsskatt ikke ilegges når den skattepliktiges forhold må anses som unnskyldelig.

Den skattepliktige anfører at ilagt tilleggsskatt oppleves som både urimelig og straffende. Det er urimelig å forvente at skattebetaleren skal vite om forsinket informasjonsutveksling mellom Norge og [utland]. Feilen skyldes denne forsinkelsen. Etter informasjon om manglende opplysninger har den skattepliktige umiddelbart fremskaffet dokumentasjon fra [utland]. De antok at inntekts- og skatteforhold mellom Norge og [utland] ville avklares direkte mellom skattemyndighetene i de to landende. Han har alltid betalt rettmessig skatt og aldri hatt ønske eller vurdert mulighet for unndragelse av skatt.

Den skattepliktige har et selvstendig ansvar for opplysningene som mangler i skattemeldingen. Det at skattekontoret fikk opplysninger fra canadiske skattemyndighetene i ettertid vil ikke frita den skattepliktige for opplysningsplikten. Den skattepliktige har plikt til å gi korrekte opplysninger når de forhåndsutfylte opplysningene i skattemeldingen ikke stemmer.

Skattekontoret bemerker også at i e-posten av 16.07.2012 fikk den skattepliktige informasjon om at skatteplikten som bosatt i Norge gjelder alle inntekter fra både Norge og utlandet.

Den skattepliktige anfører at det ikke har vært intensjon om unndragelse av skatt.

Skatteforvaltningsloven § 14-3 inneholder ikke noe vilkår om subjektiv skyld. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt vil således være oppfylt selv om det ikke forelå intensjon om å gi uriktige opplysninger.

Skattekontoret er ikke kjent med at det foreligger andre forhold som kan anses som unnskyldelige.

På grunnlag av dette kom skattekontoret til at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Saken reiser to spørsmål. Det første spørsmålet knytter seg til hvorvidt det er grunnlag for å innvilge ytterligere kreditfradrag for betalt skatt i [utland] for inntektsårene 2013, 2014 og 2015. Det andre spørsmålet knytter seg til ileggelse av tilleggsskatt, jf. skfv. § 14-3, jf. skfv. § 14-5 (1).

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

Hva gjelder spørsmålet om hvorvidt det er grunnlag for å innvilge ytterlige kreditfradrag for betalt skatt i [utland] for inntektsårene 2013, 2014 og 2015 er sekretariatet enige med skattekontorets forståelse av artikkel 18 i skatteavtalen mellom [utland] og Norge. Sekretariatet finner i likhet med skattekontoret at alle pensjonene den skattepliktige mottar fra [utland] er periodiske/løpende pensjoner, og det foreligger således ikke grunnlag for å innvilge ytterligere kreditfradrag.

Det andre spørsmålet i saken er det om foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for uoppgitte inntekter- og formue fra utlandet for inntektsårene 2013, 2014 og 2015, jf. skatteforvaltningsloven §§14-3 til 14-5.

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet i likhet med skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Den skattepliktiges inntekt- og formue (herunder pensjonsinntekter, renteinntekter og formue i form av bankinnskudd) fra [utland] ble ikke ført opp i selvangivelsen for inntektsårene 2013, 2014 og 2015.

Sekretariatet finner i likhet med skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i skattemeldingen for det aktuelle året.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1). I denne saken kunne innlevert skattemelding med for lav inntekt ført til at inntektsskatten kunne bli fastsatt for lavt ved ligningen, og sekretariatet anser vilkåret oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregnings av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Den skattepliktiges inntekt- og formue (herunder pensjonsinntekter, renteinntekter og formue i form av bankinnskudd) fra [utland] som ikke ble ført opp i selvangivelsen for inntektsårene 2013, 2014 og 2015 er ikke bestridt av skattepliktige. På denne bakgrunn mener sekretariatet at den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Imidlertid skal den skattepliktige likevel ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre, jf. Skatteforvaltningshåndboken s. 485.

I skatteforvaltningslovens forarbeider er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større utstrekning enn etter ligningsloven, jf. Prop. 38 L pkt. 20.4.2.2, s. 214. Det bør tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Unntaket er for eksempel aktuelt der skattepliktig ikke tidligere har fått påtalt skatte-/avgiftsmessige forhold og særlig der det samtidig foreligger lavere grad av skyld.

Den skattepliktige anfører at ilagt tilleggsskatt oppleves som både urimelig og straffende. Skattepliktige fremholder at det er urimelig å forvente at skattebetaleren skal vite om forsinket informasjonsutveksling mellom Norge og [utland]. Feilen skyldes denne forsinkelsen. Etter informasjon om manglende opplysninger har den skattepliktige umiddelbart fremskaffet dokumentasjon fra [utland]. Skattepliktige og ektefelle antok at inntekts- og skatteforhold mellom Norge og [utland] ville avklares direkte mellom skattemyndighetene i de to landene. Skattepliktige presiserer at han alltid har betalt rettmessig skatt, og aldri har ønsket eller vurdert mulighet for unndragelse av skatt. Sekretariatet tar i det foreliggende stilling til om skattepliktiges forhold skal anses unnskyldelig.

Skattepliktige var på tidspunktet for levering av selvangivelser for inntektsårene 2013, 2014, og 2015 henholdsvis 70, 71 og 72 år, og har mottatt selvangivelser i flere år. Sekretariatet mener at skattepliktige er vel kjent når det gjelder plikten til å kontrollere den forhåndsutfylte skattemeldingen. Nevnte forhold taler mot at forholdet skal anses unnskyldelig.

Sekretariatet har vist til at det i forarbeidene til skatteforvaltningsloven er lagt opp til en lempeligere praktisering av unnskyldningsgrunnene. I vurderingen bør det tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.

I forliggende tilfelle har ikke den skattepliktige tidligere fått påtalt skattemessige forhold, hvilket kan tale for at man står overfor et slikt enkeltstående tilfelle som forarbeidene sikter til. Dette forutsetter imidlertid at skattepliktig ellers har vært så lojal og aktsom som man kan forvente.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at den skattepliktige har et selvstendig ansvar for opplysningene som mangler i skattemeldingen. Det at skattekontoret fikk opplysninger fra canadiske skattemyndighetene i ettertid vil ikke frita den skattepliktige for opplysningsplikten. Den skattepliktige har plikt til å gi korrekte opplysninger når de forhåndsutfylte opplysningene i skattemeldingen ikke stemmer.

Sekretariatet bemerker i likhet med skattekontoret at skattepliktige i e-post av 16. juli 2012 fikk informasjon om at skatteplikten som bosatt i Norge gjelder alle inntekter fra både Norge og utlandet. Sekretariatet mener at skattepliktige ved usikkerhet om inntekt- og formue fra [utland] skulle føres i selvangivelsen burde undersøkt forholdet nærmere, eksempelvis ved å ta kontakt skattemyndighetene eller ved å gi utfyllende opplysninger ved innlevering av skattemeldingen. Skattepliktige har i det foreliggende tilfellet unnlatt å føre et betydelig beløp i selvangivelsen inntektsårene 2013, 2014 og 2015. Sekretariatet mener at skattepliktige ikke har opptrådt så lojalt og aktsom som man kan forvente.

Til skattepliktiges anførsel om at det ikke har vært intensjon om unndragelse av skatt bemerker sekretariatet at skatteforvaltningsloven § 14-3 ikke inneholder noe vilkår om subjektiv skyld. Vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt vil således være oppfylt selv om det ikke forelå intensjon om å gi uriktige opplysninger.

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2).

Vilkårene for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt.

Ilagt tilleggsskatt med 20 prosent fastholdes.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Slåtta avga dissens i alminnelig avdeling. I det følgende siteres dissensen i sin helhet:

«Uenig i sekretariatets innstilling.

Jeg er uenig i innstillingen til vedtak da jeg mener det ikke skal ilegges tilleggsskatt.

Saken gjelder [utland] alderspensjon den skattepliktige, A, mottok i årene 2013-2015. Denne inntekten ble ikke rapportert som skattepliktig til Norge. Pensjonen ble i de nevnte årene skattlagt fullt ut i [utland] i stedet, noe som var feil.

Hovedvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er a) at det ikke er gitt fullstendige opplysninger og b) at dette kan føre til redusert skatt i Norge. Dette fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det er på det rene at vilkår b) er oppfylt da pensjonen hans ikke var med som alminnelig inntekt i hans norske selvangivelse, noe som resulterte i en lavere utlignet skatt enn om den hadde vært med, tross fradrag for noe [utenlands] skatt i norsk skatt.

Det er mindre klart at A har brutt opplysningsplikten. Har han gitt nok opplysninger til at myndighetene ser problemstillingen og kan ta opp spørsmålet kan tilleggsskatt ikke ilegges.

Jeg viser til vedlegg 2 som viser korrespondanse i 2012 mellom skattekontoret i Norge og den skattepliktige. Da hadde den skattepliktige nettopp blitt skattemessig bosatt i Norge slik jeg forstår faktum, og han forsøkte å få informasjon fra norske myndigheter om sine skatteforpliktelser. I epost av 28.september 2012 skriver A bl a:

«I would very much appreciate a person-to-person meeting with someone at the Skatte office. This whole process is very complicated for a retired person whose entire life savings are being moved to Norway and pensions earned in [utland] taxed in Norway. I do not get answers to my questions, and I have not found a way to talk to anyone directly. »

Mitt syn er at skattekontoret skulle notert seg faktumopplysningene nevnt ovenfor, og knyttet dette til inntektsperioden 2012 og sjekket selvangivelsen i det den ble levert. Uansett viser dette at skattekontoret satt med opplysninger om at den skattepliktige mottok [utlands] pensjon da ligningen ble foretatt.

I samme sitat ser vi A be om møte. Det legges til grunn at henvendelsen aldri ble besvart. Dette er et klart brudd på skattekontorets veiledningsplikt som er lovfestet i skatteforvaltningsloven § 5-1. Det følger av bestemmelsens andre ledd:

Den som ønsker det, skal, når ikke særlige grunner taler mot det, gis anledning til å samtale om sin skatteplikt eller sin plikt til å gi opplysninger med en tilsatt hos skattemyndighetene. Gir skattepliktig ved slike samtaler nye opplysninger av betydning for saken, skal opplysningene så vidt mulig nedtegnes

Hadde et slikt møte blitt avholdt ville saken utvilsomt ha kommet inn på rett spor.

Den skattepliktiges opplysningsplikt bør i enkelte tilfeller, som i denne, holdes opp mot skattekontorets veiledningsplikt. Skattekontoret har etter mitt skjønn sviktet mer enn den skattepliktige.

Uansett legger jeg til grunn at i denne saken foreligger det tilstrekkelige unnskyldningsgrunner slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Typiske unnskyldningsgrunner er alder, uerfarenhet, bosatt i Norge i få år, men i de senere år har lovgiver angitt med tyngde at også enhver annen grunn kan påberopes, og at tilleggsskatt skal ilegges i færre saker enn før.

Skattekontoret og sekretariatet mener den skattepliktige kan kritiseres for ikke å ha gitt opplysninger om pensjonen i selvangivelsen sin i 2013 siden han i epost den 16. juli 2012 ble informert om at han som bosatt i Norge er globalinntektspliktig hit og må rapportere alle inntekter. Det sies dog ikke et ord om den etterfølgende korrespondansen som klart viser at den skattepliktige trenger hjelp til forstå disse kompliserte reglene og at den første eposten for ham – ikke overraskende – var uforståelig.

I tillegg anfører den skattepliktige at han hadde en klar forventning om at relevant informasjon ble utvekslet mellom [utland] og norske myndigheter.

Sekretariatet skriver i sin innstilling at den skattepliktige «burde undersøkt forholdet nærmere, eksempelvis ved å ta kontakt (med) skattemyndighetene». Det var imidlertid det A gjorde i 2012, gjentatte ganger, uten å få konstruktiv bistand og uten å få det møtet han etter loven har krav på, og som således trolig var et lovbrudd av myndighetene Det vises til Prop L 38 (2015-16) pkt 11.2.3.2 side 59: «En skattepliktig som er lønnstaker eller pensjonist vil lettere kunne ha krav på mer utfyllende veiledning enn hva for eksempel et større selskap med egen regnskaps- og skatteavdeling vil ha.» og videre litt lengre nede på siden «Dette er rettigheter den enkelte skattepliktige eller tredjepart kan påberope seg, og hvor det vil innebære lovbrudd dersom myndighetene ikke gir veiledning som beskrevet.»

Det minste skattekontoret skulle gjort var at en kyndig person ringte A, forklarte reglene, forklarte at det var viktig å legge ved opplysninger i skattemeldingen, fortelle ham hvor kompliserte disse reglene er og at han anbefales å søke profesjonell bistand fordi det er viktig å få det riktig både i [utland] og Norge for å unngå dobbeltbeskatning og andre problemer. Isteden så ser det ut som at den skattepliktiges epost av 28. september 2012 aldri ble besvart.

Jeg finner at skattepliktige med sitt forsøk på åpen dialog og forespørsel om møte i 2012 har gjort det som kan forventes. Det kan legges til at den skattepliktige ikke har spart noen skatt av betydning da pensjonen er blitt fullt skattlagt i [utland], slik at dette er en sak om hvor mye av skatten [utland] skal ha og hvor mye skal Norge ha.

Jeg stemmer således for at tilleggsskatt ikke ilegges.»

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har vurdert saken på ny, og innstiller på at saken tas til følge.

Slåtta påpeker innledningsvis i sin dissens til sekretariatets forslag til innstilling at hovedvilkårene for å ilegge tilleggsskatt er a) at det ikke er gitt fullstendige opplysninger og b) at dette kan føre til redusert skatt i Norge, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Videre presiseres det at «Det er på det rene at vilkår b) er oppfylt da pensjonen hans ikke var med som alminnelig inntekt i hans norske selvangivelse, noe som resulterte i en lavere utlignet skatt enn om den hadde vært med, tross fradrag for noe [utland] skatt i norsk skatt.»

Slåtta fremholder deretter at «Det er mindre klart at A har brutt opplysningsplikten. Har han gitt nok opplysninger til at myndighetene ser problemstillingen og kan ta opp spørsmålet kan tilleggsskatt ikke ilegges». Videre uttales det at «Den skattepliktiges opplysningsplikt bør i enkelte tilfeller, som i denne, holdes opp mot skattekontorets veiledningsplikt. Skattekontoret har etter mitt skjønn sviktet mer enn den skattepliktige».

Avslutningsvis skriver Slåtta «Uansett legger jeg til grunn at i denne saken foreligger det tilstrekkelige unnskyldningsgrunner slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.» Slåtta «stemmer således for at tilleggsskatt ikke ilegges».

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

I Prop. 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 s. 92 uttales følgende:

«Som nevnt mener departementet at kjernen i opplysningsplikten er at skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Etter departementets forslag er det den samme normen som skal legges til grunn ved vurderingen av hva som er riktige og fullstendige opplysninger etter forslaget og hva som er uriktige og ufullstendige opplysninger etter gjeldende rett.»

Det er på det rene at skattepliktige ikke oppga den [utenlandske] pensjonen i selvangivelsen for de aktuelle årene. Sekretariatet bemerker at den skattepliktige innehar et selvstendig ansvar for de opplysningene som mangler i selvangivelsen. Det at skattekontoret mottok opplysninger fra [utland] skattemyndigheter i ettertid fritar ikke den skattepliktige fra opplysningsplikten. Skattepliktige har plikt til å gi korrekte opplysninger når de forhåndsutfylte opplysningene i skattemeldingen ikke stemmer. Sekretariatet finner på denne bakgrunn at skattepliktige har gitt «uriktig[e] eller ufullstendig[e] opplysning[er]» til skattemyndighetene.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3(1). I denne saken har innleverte skattemeldinger med for lav inntekt ført til at inntektsskatten ble fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3. Den skattepliktiges inntekt- og formue (herunder pensjonsinntekter, renteinntekter og formue i form av bankinnskudd) fra [utland] som ikke ble ført opp i selvangivelsen for inntektsårene 2013, 2014 og 2015 er ikke bestridt av skattepliktige. På denne bakgrunn mener sekretariatet at den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet finner på bakgrunn av dette at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

Imidlertid følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (2) at den skattepliktige ikke skal ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Det er den skattepliktiges forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre, jf. Skatteforvaltningshåndboken s. 485.

Sekretariatet har vist til at det i forarbeidene til skatteforvaltningsloven er lagt opp til en lempeligere praktisering av unnskyldningsgrunnene.

I det foreliggende tilfelle har den skattepliktige tidligere ikke fått påtalt skattemessige forhold, hvilket kan tale for at man står overfor et slikt enkeltstående tilfelle som forarbeidene sikter til. Dette forutsetter imidlertid at den skattepliktige ellers har vært så lojal og aktsom som man kan forvente.

På den ene siden er det på det rene at skattepliktige ikke oppga den [utlandske] pensjonen i selvangivelsen for de aktuelle årene. Sekretariatet understreker at den skattepliktige innehar et selvstendig ansvar for de opplysningene som mangler i selvangivelsen. Det at skattekontoret mottok opplysninger fra [utland] skattemyndigheter i ettertid fritar ikke den skattepliktige for opplysningsplikten. Skattepliktige har plikt til å gi korrekte opplysninger når de forhåndsutfylte opplysningene i skattemeldingen ikke stemmer. Dette er momenter som trekker i retning av at skattepliktige ikke har vært så lojal og aktsom som man kan forvente. I samme retning trekker det faktum at skattepliktige i epost datert 16. juli 2012 fikk informasjon om at skatteplikten som bosatt i Norge omfatter alle inntekter både fra Norge og utlandet.

På den andre siden tok skattepliktige kontakt med skattekontoret gjentatte ganger etter korrespondansen i epost datert 16. juli 2012 (vedlegg nummer 3). Korrespondansen viser klart at den skattepliktige overfor skattekontoret uttrykker behov for veiledning og informasjon for å forstå reglene vedrørende kreditfradrag. Skattepliktige skriver blant annet i epost datert 28. september 2012 kl. 1518 (vedlegg nummer 2) følgende:

«I would very much appreciate a person-to person meeting with someone at the Skatte office. This whole process is very complicated for a retired person whose entire life savings are being moved to Norway and pensions earned in [utland] taxed in Norway. I don`t get answers to my questions, and I have not found a way to talk to anyone directly. When I was in the Skatte Office getting my temporary residence permit I was told that the questions I had couldn`t be answered at that office. They just gave me a website. Asking questions through the internet has not led to very prompt responses of full answers.”

Den eposten skattepliktige viser til (vedlegg nummer 3) ble avsendt fra skattekontoret den 28. september 2012 kl. 14:41. Skattekontoret skriver her «The Tax Office has a duty of guidance concerning the Norwegian Tax system. We regret to inform you that we are not able to answer your questions concer[n]ing [...]. If you have questions about your Norwegian Tax you can visit the Tax Office in [sted] and ask for guidance. We do not have booking in advance for appointments.»

Sekretariatet er kjent med at saksbehandler ved skattekontoret videresendte skattepliktiges henvendelse datert 28. september 2012 (vedlegg nummer 3) til en overordnet ved skattekontoret med følgende melding «Her er skattyters svar. Hva synes du vi skal svare her ??».

Sekretariatet har vært i kontakt med saksbehandler ved skattekontoret som utarbeidet skattekontorets redegjørelse til sekretariatet, for å få klarhet i hvorvidt skattekontoret faktisk besvarte skattepliktiges henvendelse eller ikke. Sekretariatet har fått opplyst at vedkommende ikke kjenner til at skattepliktiges henvendelse ble besvart. Det tilføyes at sekretariatet heller ikke finner spor i etatens systemer som viser at skattepliktiges henvendelse den 28. september 2012 ble besvart, og det legges i det følgende til grunn at henvendelsen aldri ble besvart.

Sekretariatet mener skattekontoret i etterkant av henvendelsen åpenbart burde tatt kontakt med skattepliktige for å forklare de kompliserte reglene vedørende kreditfradrag, og eventuelt anbefalt skattepliktige å søke profesjonell bistand dersom man oppfattet at skattepliktige hadde behov for dette. Det fremstår for sekretariatet som at den skattepliktige gjennom sitt forsøk på åpen dialog, og forespørsel om møte i 2012 har opptrådt så lojalt og aktsomt som man kan forvente. I samme retning trekker det faktum at korrespondansen mellom skattepliktige og skattekontoret den 28. september 2012 viser at skattepliktige på det aktuelle tidspunktet akkurat hadde blitt skattemessig bosatt i Norge, og at han faktisk forsøkte å innhente/tilegne seg informasjon fra norske skattemyndigheter om sine skatteforpliktelser i Norge.

Sekretariatet finner at det aktuelle forholdet må anses unnskyldelig, og tilleggsskatten må således frafalles i sin helhet.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling:

Klagen tas til følge. Ilagt tilleggsskatt med 20 prosent frafalles.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 25.10.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Kari Solem, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem      

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til innstillingen. Nemnda bemerker at skattepliktige ikke har krav på ytterligere kreditfradrag i Norge. For mye betalt skatt i [utland] må eventuelt korrigeres ved henvendelse til skattemyndighetene der, jf. skatteavtalen mellom [utland] og Norge art. 18 og 24.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge ved at tilleggsskatten frafalles.