Saksforholdet

A, heretter også benevnt skattepliktige, er styreleder og kontaktperson i B AS. B AS, heretter også benevnt selskapet, ble stiftet i 1990 og driver virksomhet med utleie av eiendom. Selskapet eier en eiendom i [adresse] i X. Selskapet eies av det [utenlandske] selskapet C, som igjen er styreleder A's heleide holdingselskap.

X kemnerkontor avholdt i 2015 bokettersyn hos selskapet for inntektsårene 2009-2014. Kontrollen dreide seg hovedsakelig om selskapets mellomregningskonto med styreleder A.

Kemnerkontoret har også foretatt bokettersyn hos selskapet i 2010. Kontrollen omhandlet også da uttak ført på mellomregningskonto, den gang for årene 2006-2008. Skattekontoret fattet i 2011 vedtak om omklassifisering av innestående på mellomregningskontoen fra lån til lønn for årene 2006-2008. Det ble også ilagt 30 % tilleggsskatt. A aksepterte omklassifiseringen, men påklaget bruken av tilleggsskatt til Skatteklagenemda. Skatteklagenemda fastholdt ileggelsen av tilleggsskatt i sitt vedtak foretatt i 2012.

Nedenfor følger en nærmere redegjørelse for saksforholdet som fremgår av skattekontorets varsel og vedtak datert henholdsvis 4. februar 2016 og 13. mai 2016. Det ble inngitt merknader fra selskapets fullmektig, D AS v/advokat E, i e-poster datert 20. april 2016 og 28. april 2016. Låneavtale og kausjonsavtale datert 29. juni 2011 var vedlagt e-post datert 20. april 2016.

 

Bokettersynsrapportens punkt 4 Mellomregningskonto […]

Det fremgikk av rapporten at selskapet hadde en fordring på A, ført i regnskapet på konto […].

 

Mellomregningskontoen har utviklet seg som følger:

	Saldo pr 31.12	Økning i året
2008	875 286
2009	1 232 624	357 338
2010	2 058 000	825 376
2011	2 645 800	587 800
2012	2 645 800	0
2013	2 674 040	28 240
2014	2 674 040	0

 

Sekretariatet vil presisere at beløpene oppgitt på saldo per 31.12. over er inklusive beløpene som ble omklassifisert til lønn i skattekontorets vedtak for inntektsårene 2006-2008.

Bevegelsene på mellomregningskontoen i perioden 2009 til og med 2014 har vært som følger:

2009: Debiteringer på mellomregningskonto er motpost til bankoverføringer til A's private bankkonto, herunder feriepenger, og motpost til dekning av A's private skatter og en rekke private varekjøp. Mellomregningskontoen ble kreditert med innberettet lønn og A's utlegg for driftsrelaterte kostnader. For dette året ble det i årsberetningen opplyst fra selskapets daværende revisor, F v/ G AS, at selskapet hadde ytet ulovlig lån og at det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet.

2010: Debiteringer på mellomregningskonto er motpost til bankoverføringer til A's private bankkonto og en del private varekjøp. For dette året hadde selskapets daværende revisor, H AS, i sin årsberetning opplyst at selskapet hadde ytet ulovlig lån til styreleder A, i det det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet.

2011: Debiteringer på mellomregningskonto er motpost til bankoverføringer til A's private bankkonto og en del private varekjøp. Mellomregningskontoen var kreditert med til dels store beløp A hadde dekket for selskapet. Det var beregnet renter med kr 66 870, som ble debitert mellomregningskontoen. For dette året hadde selskapets daværende revisor, H AS, i sin årsberetning opplyst at selskapet hadde ytet ulovlig lån til styreleder A, i det det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet.

2012: Det er ingen endringer av saldo dette året. Saldoen er postert som andre kortsiktige fordringer. For 2012 hadde selskapet valgt bort revisor, slik at det ikke foreligger noen revisjonsberetning.

2013: For dette året hadde kemnerkontoret ikke tilgang til regnskapene, slik at det ikke er avklart hva økningen på mellomregningskontoen består i. Selskapet hadde igjen valgt revisor, I AS, som i sin årsberetning opplyste at selskapet hadde ytet ulovlig lån til styreleder, idet det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet og selskapet ikke hadde tilstrekkelig fri egenkapital.

2014: Kemnerkontoret hadde ikke hatt tilgang til regnskapene, men det var ingen endringer av saldo dette året. Selskapets revisor, I AS, hadde i sin årsberetning opplyst at selskapet hadde ytet ulovlig lån til styreleder, idet det ikke var stillet betryggende sikkerhet for lånet og selskapet ikke hadde tilstrekkelig fri egenkapital.

For inntektsåret 2009 har selskapet innberettet en brutto lønn på A på kr 446 451. For de øvrige årene er det ikke innberettet noe lønn på A.

Kemnerkontoret etterspurte låneavtale både hos selskapet og hos I AS, uten at slik avtale ble innsendt. For selskapets del ble anmodning om å legge frem låneavtale sendt i e-post datert 8. desember 2015 til [e-post adresse] uten at det kom svar. Anmodningen til I AS ble sendt samme dag. Den 9. desember 2015 svarer revisor J, etter først å ha konferert med A, at han kan si at han mener å ha sett en låneavtale, men ikke har noen kopi.

Som redegjort for ovenfor, hadde kemnerkontoret kontroll i selskapet også for årene 2006-2008, hvor samme mellomregningskonto ble tatt opp. Det ble den gang fattet vedtak om at uttakene over mellomregningskontoen skulle anses som trekk- og avgiftspliktig lønn for A. På bakgrunn av dette ble det i denne sammenhengen funnet riktig å anse saldoen på konto […] som nullstilt per 31.desember 2008.

Skattekontoret varslet i brev datert 4. februar 2016 om at økningene på saldo måtte bli å anse som lønn for A. For 2011 måtte imidlertid beløpet reduseres med beregnede renter på kr 66 870. For A's del ble det varslet om økninger i brutto lønnsinntekter som følger:

2009: kr 357 338

2010: kr 825 376

2011: kr 520 930 (kr 587 800 – kr 66 870)

Det var ingen endring av saldo for 2012. På grunn av beløpets størrelse ble det ikke foreslått endring for 2013.

Det ble videre varslet om ileggelse av tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt med tilsammen 60 % (30 % + 30 %).

Skattekontoret fikk oversendt låne/trekkavtale og kausjonserklæring i vedlegg til e-post fra advokat E datert 20. april 2016, hvor det også ble opplyst at de ville komme tilbake med nærmere anførsler.

Låne/trekkavtale var datert 29. juni 2011 og var underskrevet av B AS v/ A som långiver og A som låntaker. Det fremgår av denne at det ytes et lån begrenset oppad til kr 3 000 000. Renter skal beregnes etter den til enhver tid gjeldende skjermingsrente fra og med utbetalingsdato og rentene skal akkumuleres til hovedstol. Lånet forfaller til betaling ved påkrav eller etter nærmere avtale fra B AS.

Blir et skyldig beløp ikke betalt ved forfall eller etter avtale, kan hele gjelden kreves innfridd. Det samme gjelder hvis låntaker dør, innstiller betalinger, søker gjeldsforhandlinger eller lignende.

Kausjonserklæring fra A's søster K, er datert samme dato som låneavtalen, 29. juni 2011. Det fremgår at hun stiller seg som kausjonist for de forpliktelser A eller selskap han eier med mer enn 50 % måtte ha eller få til selskapene L AS, M AS og B AS, begrenset oppad til kr 3 000 000. Kausjonen innebærer ansvar for K om å gjøre opp etter avtale dersom A misligholder sine forpliktelser etter ovennevnte gjeldsbrev, men kun etter konstatert insolvens.

I e-post datert 28. april 2016 anfører advokat E at mellomværende i dette tilfelle klart er et reelt lån. Det vises til låneavtale og kausjonserklæring fra K.

I skattekontorets vedtak datert 13. mai 2016 ble det fastholdt at forholdet ikke kunne anses som et reelt lån. Uttakene ble ansett som lønn til A. Det ble videre ilagt tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt med til sammen 60 %.

Skattekontorets vedtak datert 13. mai 2016 er påklaget til Skatteklagenemnda i brev datert 8. juni 2016 mottatt fra D AS v/advokat E. Det er mottatt en felles klage som gjelder både B AS og A.

Utkast til innstilling ble sendt på partsinnsyn til den skattepliktige den 14. desember 2016. I brev av 28. desember 2016 skriver skattepliktiges advokat at det fra A og B AS' side fastholdes de tidligere anførsler om at også mellomværende i 2009 og 2010 må ansees som lån, selv om det på dette tidspunkt ikke forelå en skriftlig låneavtale. Låneavtale for alt mellomværende ble formalisert i 2011.

Sekretariatets innstilling ble behandlet i alminnelig avdeling 13 den 31. januar 2017. På grunn av dissens i alminnelig avdeling fremmes saken til behandling i stor avdeling.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige påberoper seg i utgangspunktet de samme anførsler og bevis for Skatteklagenemnda som for skattekontoret. Utover dette fastholdes det at både låneavtalen og kausjonsavtalen er reelle. Mellomværendet mellom A og selskapet er å anse som reelle lån med reell tilbakebetalingsplikt, slik at skattekontorets vedtak kreves opphevet. Følgelig er det heller intet grunnlag for ileggelse av tilleggsskatt.

Det påpekes at skattekontoret til støtte for sitt vedtak anfører at I AS mener å ha sett en låneavtale, men har ingen kopi av den. Dette indikerer klart at det eksisterte en låneavtale.                     

Selv om begge avtalene er inngått etter at uttakene har skjedd, fastholdes det at de regulerer mellomværendet mellom A og selskapet.

Videre anføres at tilbakebetalingsvilkårene er regulert ved at tilbakebetaling kan skje etter avtale eller ved påkrav fra selskapet. Skattekontoret har anført at A selv kan regulere når pengene skal tilbakebetales, men situasjonen ville vært den samme selv om det var anført en konkret dato i låneavtalen, da denne kunne reforhandles. E kan heller ikke se hvilken betydning det skulle ha for kausjonserklæringen at det er en felleserklæring som også gjelder andre lån/selskaper. Videre anføres at det er forholdvis vanlig at kausjonserklæringer (simpel kausjon) inntrer ved insolvens. Dette er også hovedregelen i finansavtaleloven.

 

Skattekontorets redegjørelse      

Et mellomværende mellom arbeidsgiver og ansatt/aksjonær kan enten anses som et reelt lån eller som skjult lønn/utbytte, jf. skatteloven § 5-1, jf. §§ 5-10 og 10-11. Ved vurderingen av om lånet skal anses som reelt, bør det også utad fremstå som et ordinært lån. Sentralt i denne sammenhengen er om det foreligger tilbakebetalingsplikt.

I utgangspunktet skal spørsmål om det foreligger et låneforhold vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og utbetalt. Det ble først ikke fremlagt låneavtale i denne saken. Den 20. april 2016 mottok skattekontoret låneavtale og kausjonsavtale som begge var datert i 29. juni 2011, dvs. etter at de fleste uttakene var foretatt. Manglende låneavtale på utbetalingstidspunktene taler mot å anse forholdet som et reelt lån.

Etter en helhetsvurdering legger skattekontoret til grunn at mellomværendet mellom selskapet og A ikke kan anses som et reelt låneforhold, men derimot som endelige utbetalinger til A i form av lønn. Det er i vurderingen lagt vekt på at avtalen fremstår som så vag at det vanskelig kan sies å foreligge tilbakebetalingsplikt. Det er også lagt vekt på at det ikke foreligger tilstrekkelig sikkerhet. I tillegg kommer at avtalen ikke har blitt overholdt etter sitt innhold. Det er videre sett hen til at utbetalingene har blitt brukt til å dekke A's løpende private forbruk, noe som normalt blir dekket med lønn.

A har heller ikke oppgitt lånet i selvangivelsen sin for noen av de aktuelle årene. Dette indikerer at han ikke selv har ansett det aktuelle mellomværende som lån.

I skattekontorets vedtak er det ilagt 30 % tilleggsskatt og 30 % skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2009-2011. I skattekontorets redegjørelse til sekretariatet har skattekontoret ikke nevnt noe om ilagt tilleggsskatt/skjerpet tilleggsskatt.

 

Sekretariatets vurdering

Lov av 27.05.2016 nr. 14 om skatteforvaltning(skatteforvaltningsloven) trådte i kraft 1. januar 2017 og kommer til anvendelse ved behandling av foreliggende sak.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd første punktum jf. § 13-1 at skattepliktige har klageadgang til Skatteklagenemnda over skattekontorets vedtak i endringssak. Fristen for å klage på skattekontorets vedtak om endring av ligningen er seks uker regnet fra det tidspunkt vedtaket er kommet frem til skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skattekontorets vedtak ble fattet 13. mai 2016. Skattepliktiges klage er datert 8. juni 2016, og er dermed rettidig.

Problemstillingen i denne saken er hvorvidt mellomværendet mellom aksjeselskapet og styreleder A anses som et reelt lån eller skal rubriseres som utbetaling av lønn/utbytte. Hvilke inntekter som skal regnes som lønn fremgår av lov om skatt av formue og inntekter av 26. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 5-1 første ledd jf. § 5‑10 bokstav a. I henhold til skatteloven § 5-1 første ledd skal enhver fordel vunnet ved arbeid anses som skattepliktig inntekt. Lønn og annen godtgjørelse omfattes her, jf. skatteloven § 5-10 bokstav a.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere hvorvidt innestående på mellomregningskontoen ved utgangen av 2009, og bevegelsene på mellomregningskonto i 2010 og senere år, er å klassifisere som lønn eller utbytte til styreleder A eller om dette er lån fra selskapet til styreleder A. Ved avgjørelsen må ligningsmyndighetene foreta en fri bevisbedømmelse av alle foreliggende opplysninger og legge til grunn det mest sannsynlige faktum i saken, jf. ligningsloven § 8-1.

 

Lån eller lønn/utbytte

Skattepliktige har anført at utbetalingene fra selskapet skal anses som lån, mens skattekontoret har i endringsvedtak lagt til grunn at utbetalingene skal anses som lønn. Ved omklassifisering av lån fra selskap til aksjonær vil det oppstå spørsmål om utbetalingene skal anses som lønn eller utbytte, jf. skatteloven § 10-11. Skattekontoret har i sitt vedtak ikke tatt opp problemstillingen om utbetalingene skal anses som lønn eller utbytte dersom de skal omklassifiseres. I og med at A er styreleder i B AS, og kun aksjonær gjennom indirekte eierskap, er det mest nærliggende å anse utbetalingene fra selskapet som lønnsutbetalinger dersom de omklassifiseres. Videre har A hatt arbeidsinnsats i selskapet som kontaktperson og styreleder, og underbygger at utbetalingene fra selskapet skal anses som lønnsutbetalinger. Dette har heller ikke blitt kommentert av selskapet eller A. Sekretariatet legger dermed til grunn at spørsmålet i denne saken er om utbetalingene skal anses som lån eller lønn.

Skatteloven har ingen definisjon eller annen regulering av når uttak av midler fra selskap skal regnes som lån, og når det istedenfor skal regnes som lønn/utbytte. I Rt-1998-383 (Vrybloed) gav Høyesterett retningslinjer for hvordan en mellomregningskonto, som vi har å gjøre med i denne saken, skal bedømmes. I dommen uttalte Høyesterett blant annet:

 

"Ved den skatterettslige bedømmelse av dette forhold legger jeg til grunn at utbetalinger til styret eller daglig leder i et aksjeselskap, må anses som skattepliktig inntekt vunnet ved arbeid etter skatteloven § 42 første ledd, eller som skattepliktige ytelser utenom ordinært utbytte etter dagjeldende aksjeskattelov § 3 og någjeldende selskapsskattelov § 3-2. Utgangspunktet er situasjonen da den påberopte muntlige avtale om uttak over mellomregningskontoen ble inngått og ordningen iverksatt, jf. Rt-1994-326 på side 330. Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån. Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

Høyesterett la først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren (inngåelse av eventuell avtale). I tillegg ble det sett om etterfølgende forhold kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. Det vises til Lignings ABC 2015/16, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859 for en oppsummering av disse dommene. Momentene som dommene trekker fram er følgende:

 

• er det en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren
• er det stilt sikkerhet – dette er spesielt viktig dersom aksjonærens økonomi er dårlig
• er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser
• foreligger det låneavtale
• er eventuelle avtaler etterlevd
• er lånet styrebehandlet i selskapet

 

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige i dette tilfellet, i lys av momentene fra rettspraksis gjengitt over, kan sannsynliggjøre at fordringen som selskapet hadde på A for inntektsårene 2009, 2010 og 2011 kan klassifiseres som et reelt lån.

 

Inntektsårene 2009 og 2010

Det bemerkes at debiteringer på mellomregningskonto er overføringer til A's private bankkonto og dekning av private varekjøp/utgifter. Krediteringer på mellomregningskonto er innberettet lønn for 2009 og refusjon av utlegg A har foretatt for selskapet for 2009. For 2010 er det ikke opplyst om krediteringer på mellomregningskonto, og det er ikke innberettet lønn for A for 2010.

Videre bemerkes det at det for inntektsårene 2009 og 2010 er opplyst i årsregnskapet at selskapet har en fordring på A. Videre har selskapets revisor opplyst i årsregnskapet at selskapet hadde ytet et ulovlig lån til aksjonær og at det ikke var stilt betryggende sikkerhet for lånet.

Sekretariatet vil bemerke at det ikke alene er tilstrekkelig at det er opplyst i selskapets oppgaver at selskapet har en fordring på A. Notoritetshensynet er særlig viktig i saker som denne, spesielt hva gjelder tilbakebetalingsplikt. Den skriftlige låneavtalen er først signert og utformet i 2011. Det foreligger dermed ingen skriftlig låneavtale i 2009 og 2010 da beløpene faktisk ble utbetalt og kom A i hende. Det var heller ikke stillet betryggende sikkerhet, selv om uttakene er behandlet som lån. Det er for øvrig ikke betalt renter i 2009 eller 2010. A har heller ikke opplyst om lånet på sin personlige selvangivelse for noen inntektsår. Måten midlene er tatt ut av selskapet, og at beløpet har økt over en periode trekker heller i retning av at dette ikke var et lån.

Hva gjelder inntektsårene 2009 og 2010 foreligger det etter sekretariatets oppfatning ikke et formelt riktig låneforhold eller konkrete holdepunkter for tilbakebetalingsplikt. Etter en helhetsvurdering av uttakene og de formelle forholdene rundt disse, finner sekretariatet det som mest sannsynlig at beløpene som er utbetalt i 2009 og 2010 ikke kan betraktes som et lån fra selskapet til A. I og med at A er styreleder i B AS, og kun aksjonær gjennom indirekte eierskap, er det mest nærliggende å anse utbetalingene fra selskapet som lønnsutbetaling.

Konsekvensene av at utbetalingene skal anses som lønnsutbetaling er at utbetalingene er skattepliktig inntekt for mottakeren, jf. skatteloven § 5-1.

 

Inntektsåret 2011

Sekretariatet vil bemerke at type bevegelser på mellomregningskonto er tilsvarende i 2011 som for 2009 og 2010. Dette alene taler mot å klassifisere økningene på mellomregningskontoen i løpet av 2011 som lån. Det er heller ikke innberettet lønn for A for 2011.

Revisor har også i årsregnskapet opplyst at selskapet har ytet et ulovlig lån til aksjonær. Videre er det framlagt låneavtale og kausjonserklæring signert 29. juni 2011, slik at det må vurderes om dette gir grunnlag for at det foreligger et reelt låneforhold i inntektsåret 2011.

Sekretariatet vil bemerke at det kan fremstå som noe påfallende at låneavtalen først ble lagt frem i e-post den 20. april 2016. Videre bemerker sekretariatet at revisor, på grunn av de presiseringer og opplysninger han har gitt i forbindelse med utarbeidelse av årsregnskap også etter inngåelse av låneavtalen i juni 2011, neppe kan ha visst om låneavtalen eller kausjonserklæringen fra 2011. Sekretariatet finner det likevel mest sannsynlig at låneavtalen er signert den 29. juni 2011, jf. ligningsloven § 8-1, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79) s. 100, jf. bl.a. Rt-1998-383.

Tilbakebetalingsplikten er ifølge avtalen dels vag, da det ikke er avtalt en konkret dato for tilbakebetaling. Fra skattepliktiges side er det anført at situasjonen ville vært den samme selv om det var avtalt en konkret dato for tilbakebetaling i låneavtalen. Dette er fordi avtalt tilbakebetaling uansett ville kunne utsettes eller reforhandles. Sekretariatet er etter en samlet vurdering av den oppfatning at det i denne sak foreligger en tilbakebetalingsplikt. Det bemerkes for øvrig at tilbakebetalingsplikten er bare ett av flere momenter om hvorvidt det foreligger et reelt låneforhold.

Det er betalt renter i 2011 pålydende 66 870 hvilket indikerer at låneavtalen er etterlevd i 2011. Overføringene er i selskapets oppgaver behandlet som lån. Det er også laget en låneavtale og det er stillet sikkerhet for lånet. A har imidlertid ikke opplyst om lånet på sine personlige selvangivelser for noen år. Sekretariatet er allikevel, etter en samlet vurdering, av den oppfatning at det foreligger et reelt låneforhold for inntektsåret 2011.

Sekretariatet foreslår av den grunn å ikke klassifisere bevegelsene på mellomregningskontoen i 2011 som lønn for inntektsåret 2011.

Sekretariatet bemerker på bakgrunn av overstående at det ikke skal beregnes tilleggsskatt og skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2011.

Spørsmålet blir dermed om det skal beregnes tilleggsskatt og eventuelt skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2009 og 2010.

 

Tilleggsskatt for 2009 og 2010

I skattekontorets vedtak er det ilagt 30 % tilleggsskatt for inntektsårene 2009-2010 på grunnlag skatt av brutto lønnsinntekter med tilsammen kr 1 182 714.

Det bemerkes at beviskravet har en terskelforskjell hva gjelder vurderingen av klassifisering av lån eller lønn som er drøftet over, og terskelen for tilleggsskatt som blir drøftet i det følgende. Terskelen for klassifisering av lån eller lønn er som tidligere nevnt, det mest sannsynlige faktum i saken, jf. ligningsloven § 8-1. For at det skal ilegges tilleggsskatt, kreves det imidlertid klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3 og Rt-2008-1409.

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det første vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med dette menes at skattepliktige ikke har gitt opplysninger i samsvar med hans opplysningsplikt om økonomiske forhold som har betydning for beregningen av riktig skatt, jf. ligningsloven kapittel 4.

Det er i dette tilfellet uomtvistet at skattepliktige har mottatt midler fra selskapet, noe som klart framgår av bevegelsene på mellomregningskonto. Til tross for dette har skattepliktige unnlatt å opplyse om uttakene fra selskapet på sin personlige selvangivelse for de aktuelle inntektsårene. Han har verken opplyst at han har tatt ut midler eller lånt midler fra selskapet. Sekretariatet vil her presisere at A's opplysningsplikt på hans personlige selvangivelse er uavhengig av de opplysningene selskapet har gitt. Beløpene er også betydelige for begge år.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige, ved å unnlate å opplyse om uttakene, ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Det er dermed bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger på sin personlige selvangivelse for de aktuelle inntektsårene.

Opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler

Det neste vilkåret i ligningsloven § 10-2 er at opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler.

Skattepliktige har på ingen måte opplyst om mellomværende mellom han og selskapet. Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at uttakene ikke ville blitt beskattet dersom kemnerkontoret ikke hadde foretatt en kontroll av selskapet. Skattepliktige ville da hatt skattemessig fordel i form av at bruttoinntekten hadde blitt satt for lavt for de aktuelle inntektsårene.

Størrelsen på den skattemessige fordelen

Beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 side 57. Spørsmålet i det følgende er om det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattemessige fordelen i dette tilfellet utgjør kr 1 182 714 for 2009 og 2010.

Sekretariatet vil her bemerke at skattepliktige kun har klaget på klassifiseringen av uttakene som lån eller lønn, og ikke på størrelsen på mellomværende mellom skattepliktige og selskapet. Slik saken framstår for sekretariatet, er størrelsen på mellomværende dermed ikke et tvistetema.

Sekretariatet mener av den grunn at størrelsen på den skattemessige fordelen er bevist med klar sannsynlighetsovervekt til å være kr 1 182 714 for 2009 og 2010.  

Unntak fra tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3

Spørsmålet blir deretter om det i dette tilfellet foreligger unnskyldelige grunner slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. ligningsloven § 10-3.

Skattepliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3 i sin klage eller i etterfølgende korrespondanse, og sekretariatet kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i denne saken.

Sekretariatet mener av den grunn at ilagt tilleggsskatt for inntektsåret 2009 og 2010 fastholdes.

 

Skjerpet tilleggsskatt for 2009 og 2010

I skattekontorets vedtak er det ilagt 30 % skjerpet tilleggsskatt for inntektsårene 2009-2010 på grunnlag av brutto lønnsinntekter med tilsammen kr 1 182 714.

Det følger av ligningsloven § 10-5 at skattepliktige som forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, og som forsto eller burde forstått at dette kunne ha ført til skattemessige fordeler, ilegges skjerpet tilleggsskatt.

Terskelen for å kunne ilegge skjerpet tilleggsavgift, er at det må være reist ut over enhver rimelig tvil at ovennevnte vilkår er oppfylt.

Ut fra en helhetsvurdering er det etter sekretariatets vurdering i dette tilfellet ikke bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige forsettlig eller grovt uaktsomt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kunne ha ført til skattemessige fordeler, jf. ligningsloven § 10-5. Sekretariatet mener av den grunn at vilkårene for å ilegge skjerpet tilleggsskatt ikke er oppfylt, og innstiller på at skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2009 og 2010 frafalles.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt 

 

v e d t a k:

 

Skattepliktige gis delvis medhold.

Dette innebærer følgende endring i forhold til skattekontorets vedtak:

Inntektsåret 2009

Ilagt skjerpet tilleggsskatt med 30 % frafalles.

Inntektsåret 2010

Ilagt skjerpet tilleggsskatt med 30 % frafalles.

Inntektsåret 2011

Grunnlaget for brutto lønnsinntekter reduseres med kr 520 930.

Ilagt tilleggsskatt med 30 % frafalles.

Ilagt skjerpet tilleggsskatt med 30 % frafalles.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 15.03.2017  

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Marthe Hammer, medlem

                        Maj Hines, medlem

                        Stig Øye, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda viser til skattekontorets vedtak for så vidt gjelder inntektsårene 2009 og 2010, og finner at vedtakene for disse inntekstårene bør fastholdes.

For inntektsåret 2011 viser nemnda til sekretariatets innstilling, og finner at det ikke er tilstrekkelig grunnlag for omklassifisering av mellomværendet fra lån til lønn.

Nemndas medlem Folkvord hadde følgende særmerknad vedrørende det materielle skattespørsmålet:

Hovedspørsmålet i saken er om det foreligger lån eller lønn. Vurderingstema er da om det foreligger tilbakebetalingsplikt. Vurderingen skal baseres på en fri bevisbedømmelse og det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn (overvektsprinsippet).

Sekretariatets innstilling synes i likhet med deler av juridiske litteraturen og deler av underrettspraksis å oppfatte Rt 1998 s. 383 «Vrybloed» slik at vurderingen av om det foreligger tilbakebetalingsplikt ikke er underlagt en helt fri bevisbedømmelse, og muligens også slik at overvektprinsippet fravikes. «Vrybloed» oppfattes gjerne slik at visse bevismoment skal vektlegges på en bestemt måte. Etter min oppfatning er det ikke grunnlag for å forstå dommen slik.

Nyere Høyesterettsdommer om klassifisering av transaksjoner mellom selskap og aksjonær bygger ikke på slike spesielle bevisregler. Et eksempel på dette er Rt 2009 s. 105 «Enskilda» som dreide seg om hvordan transaksjoner mellom selskap og selskapsdeltaker skulle klassifiseres og dermed hvordan den skulle skattlegges. I Enskilda-saken fremhevet førstvoterende i pkt. 57:

«Det er dette alminnelige prinsipp som er kommet til uttrykk i ligningsloven § 8-1. Ordlyden i bestemmelsen kan synes å stille ligningsmyndighetene svært fritt, men det som følger av bestemmelsen er at ligningsmyndighetene plikter å fastsette det faktiske grunnlag for ligningen etter en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger, også de omstendigheter som taler i skattyterens favør. Målet er å komme så nær det faktisk riktige som mulig. [min utheving]»

Dersom målet er å komme så nær det riktige som mulig, må man bygge på overvektsprinsippet.

I Rt 1974 s. 1056 «Sørbetong» var det forsvunnet midler fra et selskap. Spørsmålet var om disse midlene var utbetalt som skjult utbytte til aksjonærene. Høyesterett fremhevet:

«Når det på denne bakgrunn kan slås fast at de påviste ikke bokførte inntekter ikke har kunnet ettervises hos selskapet, og det ikke i regnskapet var utgiftsposter som kunne absorbere dem, må det - som lagmannsrettens mindretall har funnet - anses som så sannsynlig at midlene er tilflytt Dybesland, at det måtte være berettiget å legge det til grunn ved ligningen av ham.»

Bruken av betegnelsen «sannsynlig» taler for at overvektsprinsippet er benyttet. I andre høyesterettssaker om transaksjoner mellom selskap og selskapsdeltaker enn de som nevnes ovenfor omtales i liten grad bevisregler. Det taler i seg selv for at man ikke har særregler. Høyesterettspraksis må ses i lys av forarbeidene til den opphevde ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 21. (1978-79) s. 100 hvor det fremgår at de vanlige bevisreglene gjelder.

De vanlige reglene om beviskrav må gjelde. Basert på de opplysninger som er fremlagt er jeg enig i det faktum som er lagt til grunn i innstillingen og dermed også resultatet i innstillingen forsåvidt gjelder det materielle skattespørsmålet.

Nemnda traff følgende enstemmige

 

v e d t a k:

 

Inntektsåret 2009 Klagen gis ikke medhold. 

Inntektsåret 2010 Klagen gis ikke medhold. 

Inntektsåret 2011 Klagen gis medhold.