Lovhenvisninger: skatteloven § 10-11 annet ledd, skatteloven § 10-11 fjerde ledd, ligningsloven § 9-6, skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattekontoret i [sted] gjennomførte i perioden 04.01.2018 – 23.05.2018 kontroll hos A AS hvor skattepliktige sammen med ektefelle og barn er eneaksjonær [sekretariatet presiserer at den skattepliktige på kontrolltidspunktet eide 48 prosent av aksjene. Videre eide skattepliktiges ektefelle 48 prosent, mens deres to barn eide 2 prosent hver].

På bakgrunn av kontrollen ble skattepliktige 12.10.2018 varslet om endring av ligningen for inntektsårene 2011 – 2016. Inntekten ble foreslått forhøyet med følgende beløp:

2011     [ca] kr [10 000 000]

2012     [ca] kr   [2 000 000]

2013     [ca] kr   [2 000 000]

2014     [ca] kr   [2 000 000]

2015     [ca] kr   [1 000 000]

2016     [ca] kr [10 000 000]

I varslet ble det vist til Skatteetatens rapport av 05.10.2018 vedrørende A AS og notat av 05.10.2018 vedrørende B som grunnlag for de varslede endringene.

Kort oppsummert mente skattekontoret at lån B hadde tatt opp i selskapet for inntektsårene 2011 – 2015 ikke var reelle, men at det i realiteten dreide seg om endelige utbetalinger fra selskapet. Videre hadde A AS for inntektsåret 2016 stilt sikkerhet for et lån på kr 10 000 000. Etter skatteloven (sktl) § 10-11 (4) skal slik sikkerhetsstillelse fra selskap til aksjonær regnes som utbytte for aksjonær.

I tillegg omhandlet endringssaken ytterligere et forhold som omhandlet skattepliktig fordel av to leieforhold mellom selskap og aksjonær. Dette forholdet er ikke påklaget.

Bokettersynsrapporten redegjør på en grundig måte for de forhold som ble tatt opp til endring.

Skattepliktige kom ikke med tilsvar til de varslede endringer.

Skattekontorets vedtak datert 5.12.2018, men utsendt 10.01.2019, bygger derfor i all hovedsak på det faktum som fremgår av rapporten.

Samlet ble det gjort følgende inntektsendringer:

[...]         

Ett av spørsmålene i saken er om lån som B tok opp i C AS som ble innfusjonert i A AS i 2015 – er reelt eller om beløpet må anses som en endelig utbetaling til aksjonær. Enn videre er det også stilt spørsmål om utbetalinger fra A AS i perioden 2011-2015 korrekt er å klassifisere som lån eller utbytte.

Av rapporten fremgår følgende under pkt 5.1

Skattekontoret hadde kontroll i selskapet for perioden 01.01.2009 – 31.12.2015. Skattekontoret etterspurte da låneavtaler tilknyttet låneforhold mellom selskap og aksjonær. Selskapet svarte imidlertid ikke på henvendelsen fra skattekontoret. Ved varsel om endring av ligningen datert 18.02.2016 gjorde derfor skattekontoret selskapet oppmerksom på at låneforhold mellom selskap og aksjonær kunne bli gjenstand for kontroll på et senere tidspunkt, dersom låneavtalen for tiden før 31.12.2014 ikke ble lagt fram.

Selskapets ligningspapirer for 2015 viste at låneforhold mellom selskap og aksjonær hadde økt betydelig. Selskapet ble derfor 10.02.2017 varslet om kontroll.

Vedlegg 2 til rapporten viser følgende utbetalinger fra henholdsvis det innfusjonerte selskapet C AS og A AS:

Utbetalinger fra

[...]

Et annet spørsmål er knyttet til det forhold at A AS i 2016 stilte sikkerhet for aksjonærens lån i bank.

Til slutt reises spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt."

Klagen sammen med skattekontorets redegjørelse og sakens dokumenter ble mottatt i sekretariatet for Skatteklagenemnda 28. august 2019.

Utkast til innstilling til vedtak ble sendt til den skattepliktige og vedkommendes fullmektig 6. april 2021. Etter innvilget fristutsettelse er det inngitt merknader til innstillingen datert 5. mai 2021. Merknadene presenteres under punktet om skattepliktiges anførsler, og behandles under sekretariatets vurdering.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i redegjørelsen:

"B, ved advokat D, påklager i brev av 21. februar 2019 skattekontorets vedtak.

B ved sin fullmektig er enig i at det er ligningslovens fristregler som gjelder. Derimot er han uenig i at 10-årsfristen kommer til anvendelse idet han verken har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene.

Dernest bestrider B skattekontorets omklassifisering av lån til utbytte. Lånet er reelt.

Sikkerhetsstillelse fra A AS på kr 10 000 000 som sikkerhet for B`s lån i [bank] er feilaktig behandlet som utbytte etter sktl § 10-11 (4). Subsidiært anføres at omfanget av det skattepliktige beløpet er for høyt.

Til slutt påklages ileggelse av tilleggsskatt på forholdet som gjelder omklassifisering av lån til utbytte.

4.1       Endringsfrister

Ettersom B ble varslet om omklassifisering av lån til utbytte i et brev av 18. februar 2016 er det ligningslovens regler som gjelder, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2.

I denne saken gjelder to-årsfristen i ligningsloven § 9-6 nr 3 bokstav a, slik at det ikke er adgang til å endre skattefastsettingen forut for inntektsåret 2014. Skattyter har ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det vises til Loffland-standarden i Rt 1992/1588.

Det er ikke slik at skattekontoret må være enig i skattyters skatterettslige klassifisering for at opplysningsplikten skal være oppfylt. Det holder at skattyter har gitt opplysninger som gjør at skattekontoret kan ta opp det aktuelle skattespørsmålet og innhente ytterligere opplysninger til et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Her må det legges til grunn at B har opplyst om alle låneforholdene, både i årene før og etter 2014, noe skattekontoret selv har gitt uttrykk for i vedtaket. Dette har gitt skattemyndighetene grunnlag for å ta opp spørsmålet om omklassifisering, slik de nå også har gjort. Det kan ikke forventes at B skal benevne lånene som utbytte, all den tid han er av den oppfatning at det foreligger reelle lån.

På denne bakgrunn er det to-årsfristen i ligningsloven som gjelder, og det er derfor kun adgang til å ta opp spørsmålet om endringer for årene 2014-2016.

4.2       Omklassifisering av lånene

4.2.1     Rettslig utgangspunkt

Etter gjeldende regelverk i inntektsårene 2011 – 2015 var det avgjørende for om lån skulle anses som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10-11 (2) om det var tale om et reelt låneforhold eller ikke.

Den hovedsakelige forskjellen mellom et reelt lån og et ikke-reelt lån er om det foreligger en tilbakebetalingsplikt. Dersom det ikke foreligger en tilbakebetalingsplikt er det tale om en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær – hvilket regnes som et utbytte etter sktl § 10-11 (2). Dersom det foreligger en tilbakebetalingsplikt er det ikke tale om ev vederlagsfri overføring av verdier, og lånet kan derfor ikke anses som et utbytte.

Hvorvidt det foreligger tilbakebetalingsplikt er et bevisspørsmål. Mange momenter er relevante, men det avgjørende er om det mest sannsynlig forelå en tilbakebetalingsplikt eller ikke. I denne sammenheng har Høyesterett i Rt 1998/383 trukket opp noen retningslinjer, hvor det sentrale er at det er skattyter som må fremskaffe det faktiske grunnlaget for og sannsynliggjøre at det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt.

B mener det kan bevises at det er avtalt tilbakebetalingsplikt for alle lånene hans fra A AS og C AS. Det understrekes at hvert lån må vurderes hver for seg.

4.2.2     Lånene fra C AS fra 2011 frem til innfusjoneringen i A AS i 2015

I perioden fra 2011 til 2015 ble det ytet lån til B på [ca] kroner [14 000 000] hvorav første beløpet på [ca] kroner [11 000 000] ble utbetalt i 2011.

B har oppført lånene som gjeld i selvangivelsene sine og C AS har ført det som fordringer i sine regnskap og selvangivelser. Dette og ytterligere lån er ført opp i regnskapene og selvangivelsene for de påfølgende årene. Det klare utgangspunktet er da at det legges til grunn at det mellom partene foreligger et lån med mindre skattemyndighetene kan bevise noe annet, jf UTV-2004-173 hvor Frostating lagmannsrett uttalte følgende:

"Utbetalingene til A fra aksjeselskapet er i selvangivelsene angitt som lån, og de er også behandlet som dette i selskapets regnskaper. Staten må på denne bakgrunn for å vinne frem kunne vise til omstendigheter som gjør at det fremstår som mer sannsynlig at utbetalingene reelt sett er lønn til A."

Skattemyndighetene påpeker at det ikke foreligger noe skriftlig låneavtale fra 2011, men det foreligger en styreprotokoll fra C AS datert dd.mm.2011 som viser at selskapet på dette tidspunktet hadde fått en fordring på B. I styreprotokollen står det følgende:

"Eneste punkt på agendaen var etablering av tilfredsstillende sikkerhet for kravet C AS har på B."

Både regnskapene, selvangivelsene og protokollen underbygger at C AS har et krav på B. Styreprotokollen er datert dd.mm.2011 og regnskapene og selvangivelsene er også fra 2011. Dette er derfor tidsnære bevis. Det følger av lang og fast høyesterettspraksis at tidsnære bevis har større vekt enn ikke-tidsnære bevis, se for eksempel Rt 2009/819 avsnitt 57 med henvisninger.

Som det fremgår av listen over relevante momenter i vedtaket til skattekontoret på side 6, vil sikkerhet for lånet være et viktig bevismoment for om lånet er reelt. Det er derfor et sentralt bevis at agendaen for styremøtet var å etablere tilfredsstillende sikkerhet for kravet mot B. I styreprotokollen vises det til at E AS (E) sørger for at det for lånet til B blir stilt sikkerhet til disposisjon for C AS på inntil [ca] kroner [13 000 000].

E AS hadde som oppgave å foreta forretningsførsel med videre for C AS, og var blant annet ansvarlig for at lån fra C AS hadde tilfredsstillende sikkerhet. Sikkerheten som E AS og B sørget for ble stilt til fordel for C AS, var sikkerhet i krav som B hadde mot F AS (F). Realiteten var at B`s krav mot F AS ble ansett som en tilstrekkelig sikkerhet for C AS da selskapet ytet lån til B.

I denne sammenheng påpeker skattekontoret på side 6 i vedtaket at det ikke fremgår av F AS regnskaper at B har et krav mot selskapet. På side 7 i vedtaket skriver skattekontoret videre at det ifølge regnskapet for 2016 bare foreligger et krav på [ca] kroner [500 000] og at B derfor ikke kunne ha noe krav mot selskapet i størrelsesorden [ca 13 millioner kroner]. Begge deler er feil.

I F AS regnskaper fra 2010 til og med 2016 står det oppført en leverandørgjeld på mellom kroner 13 og 14 millioner. Ifølge regnskapet for 2016 var leverandørgjelden på [ca] kroner [14 000 000]. Kravet B har mot F AS faller inn under denne posten. Bakgrunnen for at kravet står som leverandørgjeld i regnskapene til F AS, og ikke som gjeld til nærstående, er at dette opprinnelig var en leverandørgjeld til selskapet G FZC. B kjøpte G FZC's krav mot F i 2010, jf. avtale om kreditorskifte av dd.mm.2010, mellom B, G FZC og H (Vedlegg 2). Før avtalen ble inngått, hadde G FZC fungert som en form for managementselskap og ervervet tjenester fra ulike leverandører på vegne av F og viderefakturert de pådratte leverandørkostnadene til F. F hadde ikke betalt G FZC, og slik oppsto leverandørgjelden. Avtalens vedlegg viser de ulike postene som utgjorde leverandørgjelden.

Skattekontoret tar derfor feil i antagelsen at beløpet ikke er medtatt i regnskapene for F. Det foreligger dermed både en styreprotokoll som viser at det ble ytt et lån fra C til B og at det var stilt tilfredsstillende sikkerhet for dette lånet.

I årene 2012 – 2014 ble det så gitt ytterligere lån på henholdsvis [ca] kroner [800 000], [1 000 000] og [500 000] fra C til B. Dette førte samlet sett til at alle lånene fra C til B var på [ca] kroner [14 000 000], slik at sikkerheten ble overskredet med [ca] kroner [1 000 000]. Det kan likevel ikke være grunn til å anta at lånene ikke var reelle. Lånene er oppført både i selvangivelsene til B og regnskapene til C. Lånene er også ilagt renter ifølge selvangivelsene til A AS fra årene 2015-2017.

Etter at C ble innfusjonert i A AS ble det nedtegnet en skriftlig låneavtale om at alle mellomværende mellom B og hans selskaper, i en låneavtale datert 1. desember 2016 (vedlegg 3). Låneavtalen omfatter alle de lån som til nå er nevnt.

Skattekontoret har på side 8 i vedtaket anført at B har dekket sitt private forbruk ved økning av gjeld i selskapet istedenfor å ta utbytte og lønn. Dette er noe upresist all den tid B har vært ansatt og mottatt lønn fra I AS.

Et avgjørende moment er uansett at B i 2016 har betalt ned store deler av alle lånene sine. Se nærmere om dette nedenfor. Dette er et stekt bevis for at det forelå en tilbakebetalingsplikt for alle lånene. Når det faktisk skjer en tilbakebetaling av lånet underbygger dette at skattekontorets vedtak er feil. Lånet var reelt, det forelå en tilbakebetalingsplikt og tilbakebetalingsplikten er i stor grad oppfylt.

4.2.3     Lånene fra A AS i perioden 2011 – 2015

Fra A ytes det lån til B i perioden 2011 – 2014 på til sammen [ca] kroner [3 000 000]. Lånene i perioden 2011 – 2014 er nedtegnet i låneavtalen datert 31. desember 2014 / 26. juni 2015 (vedlegg 4). Låneavtalen lyder på kroner 3 500 000 og dekker dette beløpet. Ifølge skattekontorets vedtak side 8 er det beregnet og tillagt renter på saldoen, noe som også underbygger tilbakebetalingsplikt.

For disse lånene er det også stilt tilfredsstillende sikkerhet. Skattekontoret sier på side 7 i vedtaket at tomten i [adresse 1] ikke er tilstrekkelig sikkerhet fordi eiendommen er pantsatt av [bank] AS for kroner 6 000 000. Eiendommen er imidlertid verdt kroner 10 000 000, slik det står i låneavtalen at det er taksert til. Dette innebærer at tomtens verdi gir tilfredsstillende pantesikkerhet både for [bank] og for A. Videre var B`s gjeld til [bank] AS i 2012 kun på [ca] kr [3 millioner], i 2015 var gjelden redusert til [ca] kroner [...]. [bank] AS' sikkerhet gjaldt således et lånebeløp som var vesentlig lavere enn sikkerheten på kr 6 millioner. Endelig var [bank] AS' pant i tomten ikke effektivt for noe beløp, ettersom banken allerede hadde tilstrekkelig sikkerhet for lånet ved pant i selve boligen i [adresse 1].

Etter fusjonen i 2015 ble det også ytt lån til B på [ca] kroner [1 000 000]. Dette lånet falt inn under låneavtalen fra 2016 som ovenfor nevnt. Også for dette lånet er det tilfredsstillende sikkerhet for i form av pant i tomt i [adresse 1] og i kravet mot F. I likhet med lånet fra C har disse lånene i all hovedsak blitt tilbakebetalt. Se nedenfor. Når det foreligger skriftlig låneavtale, det er stilt sikkerhet og det faktisk er foretatt nedbetaling, er vårt syn at det dreier seg om reelle lån.

4.2.4. Tilbakebetalingsevne

I rettspraksis (Vrybloed) om omklassifisering av lån til aksjonærer og nærstående er det ofte lagt vekt på låntakers tilbakebetalingsevne, slik at låntaker må kunne påvise tilbakebetalingsevne uavhengig av fremtidige inntekter og utdeling fra selskapet som yter lånet.

I denne saken er tilbakebetalingsevnen utvilsomt til stede, både i kraft av A`s aksjeinnehav, fordringer på ulike selskaper og solide løpende inntekter fra stillingen i I ASA.

4.2.5. Nedbetaling av lånene

Samlet sett var lånene totalt [ca] kr [18 000 000] per 31.12.2015. I ettertid har store deler av lånene blitt nedbetalt, noe som viser at lånene er reelle.

A`s regnskap fra 2016 viser fordringer under "andre langsiktige fordringer" på [ca] kr [17 000 000]. I note 6 står det at dette er fordring på aksjonær. Allerede i løpet av 2016 er noe av gjelden således nedbetalt.

Deretter, i 2017, er fordringen redusert til [ca] kr [4 000 000]. I regnskapets note 6 er det oppgitt at fordringen på aksjonær er vesentlig lavere. I samme år synker leverandørgjelden i F fra [ca 13 000 000] til [ca 300 000]. F er heleid av A. A overførte i 2017 store deler av sitt krav på B til F, som deretter motregnet med sitt krav overfor B. Dermed var store deler av gjelden gjort opp.

Tilbakebetaling av lån er et sterkt bevis for at lånene var reelle. Dersom det ikke forelå noen tilbakebetalingsplikt, ville ikke B ha gjort opp store deler av lånene.

4.3       Omklassifisering av sikkerhetsstillelsen

4.3.1     Innledning

Skattekontoret har omklassifisert A`s sikkerhetsstillelse for B`s private lån til utbytte i 2016. B har ved dette fått en inntektsøkning på kr 10 000 000.

B bestrider prinsipalt at det er grunnlag for å omklassifisere dette til utbytte. Dersom skatteklagenemnda likevel kommer til at det foreligger et skattepliktig utbytte, hevder B subsidiært at inntektsøkningen ikke kan settes til kr 10 000 000.

4.3.2     Prinsipalt: Det foreligger ingen sikkerhetsstillelse til aksjonær

Etter skatteloven § 10-11 fjerde ledd skal "kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap som omfattes av § 10-1 (...) til personlig skattyter som direkte eller indirekte eier aksjer eller andeler i selskapet" regnes som utbytte for skattyter. Bestemmelsen trådte i kraft 7. oktober 2015. B mener det ikke kan legges til grunn at det her foreligger en sikkerhetsstillelse som omhandlet i skatteloven § 10-11 fjerde ledd, og han skal ikke utbyttebeskattes.

For det første var forsøket på sikkerhetsstillelse ugyldig etter aksjeloven § 8-1. Som skattekontoret skriver, stred sikkerhetsstillelsen mot aksjeloven § 8-7 ettersom selskapet ikke hadde fri egenkapital. Følgen av dette er etter aksjeloven § 8-11 første ledd første punktum at disposisjonen er ugyldig. Riktignok vil den kunne være gyldig i relasjon til en godtroende medkontrahent, men den er ikke gyldig overfor B. Banken kan ikke anses som godtroende all den tid banken må ha vært kjent med B`s disposisjoner, og det foreligger da ingen andre godtroende medkontrahenter som kunne påberopt sikkerheten. Det foreligger derfor ingen gyldig sikkerhetsstillelse.

Skatteloven bygger på de privatrettslige forhold, og den klare hovedregelen er at ord og uttrykk skal gis samme innhold skatterettslig som privatrettslig, se for eksempel Frederik Zimmer, Lærebok i Skatterett, 8 utg side 31.

Når det i skatteloven § 10-11 fjerde ledd tales om "sikkerhetsstillelse som ytes fra selskap som omfattes av § 10-1", så er det tale om sikkerhetsstillelser som aksjeselskaper kan gjøre etter aksjeloven. Når det privatrettslig foreligger en ugyldig sikkerhetsstillelse, må dette også innebære at det ikke foreligger noen sikkerhetsstillelse som kan omklassifiseres til utbytte.

For det andre krever lovens ordlyd at sikkerhetsstillelsen skjer til personlig skattyter. Det er på det rene at den angivelige sikkerhetsstillelsen er stillet til banken, og ikke til B. Når sikkerhetstillelsen ikke er stillet til den personlige skattyteren, men en uavhengig tredjeperson, er lovens ordlyd ikke oppfylt. Det skal da ikke beregnes utbytte av sikkerheten som stilles til tredjeperson.

Etter dette kan det ikke bli tale om å omklassifisere dette til et utbytte. Det er ikke noe å omklassifisere. Det foreligger dermed ikke noe skattepliktig utbytte som følge av forsøket på sikkerhetsstillelse.

4.3.3. Subsidiært: Den skattepliktige fordelen ved garantien er beregnet for høyt

Dersom skatteklagenemnda likevel kommer til at sikkerhetsstillelsen til banken innebærer at det foreligger et skattepliktig utbytte, hevder B subsidiært at utbyttegrunnlaget ikke kan settes til kroner 10 000 000.

Skatteloven § 10-11 fjerde ledd sier bare at en sikkerhetsstillelse til aksjonæren skal regnes som utbytte for skattyter. Bestemmelsen sier ikke noe om hva sikkerhetsstillelsen skal verdsettes til. Så vidt vi kan se er ikke spørsmålet omtalt i forarbeidene, og det er heller ikke avklart verken i rettspraksis eller offentlig praksis fra skattemyndighetene.

Hovedregelen er at fordeler skal verdsettes til omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-3. Ifølge Frederik Zimmer, Lærebok i Skatterett, 8. utg side 142, menes det med dette " det beløp som skattyteren hadde måttet betale for en tilsvarende fordel på markedet." Dette må være det rettslige utgangspunktet. Det er ikke riktig, som skattemyndighetene hevder, at verdien av sikkerhetsstillelsen settes til det pålydende beløpet for sikkerhetsstillelsen.

Sikkerhetsstillelsen må således verdsettes til markedsverdi for å å finne utbyttegrunnlaget. Dette har blant annet blitt fastslått av Benn Folkvord i "Omklassifisering av aksjonærlån til utbytte", inntatt i Tidsskrift for skatt og avgift, volum 35 nr 2 (2016) side 135-155, hvor det angis at "Sikkerhetsstillelse må verdsettes til markedsverdi etter alminnelige regler."

Det er altså sikkerhetsstillelsens verdi i markedet, eller hva sikkerhetsstillelsen koster, som er avgjørende. Prinsipalt anføres at sikkerhetsstillelsen ikke har noen verdi overhodet dersom den er ugyldig, jf det som er beskrevet ovenfor. Verdien som eventuelt skal utbyttebeskattes må således settes til kr 0.

Det er videre klart at heller ikke en gyldig sikkerhetsstillelse for kroner 10 000 000 har en verdi på kroner 10 000 000 i markedet. B får ikke kroner 10 000 000 tilgjengelig. Det innebærer bare at noen blir ansvarlig for hans gjeld opptil dette beløpet, og dette beløpet blir først aktuelt dersom sikkerhetsstillelsen aktualiseres. Subsidiært anføres det derfor at verdien av sikkerhetsstillelsen ikke kan settes til pålydende, men til markedsverdi. Dette må være betydelig lavere enn kroner 10 000 000. Hvilke beløp dette settes til kan blant annet avhenge av låntakers økonomi.

Så langt vi er kjent med er typisk pris for kredittforsikring i størrelsesorden 1 – 3 % av pålydende. Dette kan illustreres ved risikopåslaget i låneforhold med ulike typer sikkerhet. Markedsrenten ligger rundt 1 %, boliglån (med sikkerhet i bolig) har et risikopåslag på 1 %, billån (med sikkerhet i bilen) har et risikopåslag på [3 – 4 %, og forbrukslån (uten sikkerhet) har et risikopåslag på] omtrent 7 -15 %. Verdien av en sikkerhetsstillelse må prises med samme utgangspunkt, dvs risikopåslaget. B`s økonomi innebærer at verdien av sikkerhetsstillelsen hører til i den nedre delen av intervallet, da hans inntekter tilsier at han hadde særdeles god betjeningsevne. I året sikkerhetsstillelsen ble gitt, følger det av B`s skattemelding at han hadde en inntekt på [ca] kroner [15 000 000]. Verdien av sikkerhetsstillelsen må derfor uansett settes til en svært lav prosentandel av pålydende.

4.4       Tilleggsskatt

Skattekontoret har ilagt B 20 % tilleggsskatt for inntektsøkningen per år i inntektsårene 2011 – 2015. Begrunnelsen for dette er at skattekontoret mener B har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger om lånene. Skattekontoret mener det var feil å kalle lånene for lån, ettersom de mener lånene skal omklassifiseres til utbytte.

B bestrider at det er grunnlag for tilleggsskatt. Prinsipalt mener vi at det ikke er grunnlag for å omklassifiseres lånene til utbytte. Det er reelle lån, og det er derfor ikke spart noen skatt og det er gitt riktige opplysninger.

Dersom det likevel er grunnlag for å omklassifisere lånene til utbytte, mener vi subsidiært at det uansett ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan gi grunnlag for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd.

Det vises til det som er nevnt innledningsvis vedrørende endringsadgangen. Det er ikke gitt verken uriktige eller ufullstendige opplysninger i relasjon til ligningsloven § 9-6 nr 3 bokstav a. Terskelen for hva som anses som uriktige eller ufullstendige opplysninger ligger noe høyere ved ileggelsen av tilleggsskatt, da tilleggsskatt anses som straff. B har i sine selvangivelser gitt informasjon om både aksjeeierskapet og lånene. Skattekontoret har derfor hatt full anledning til å ta opp spørsmålet om lånene for skatteformål skal omklassifiseres til utbytte. Vilkåret for å ilegge tilleggsskatt er ikke til stede.

Til sist ber skattepliktiges fullmektig om at regnskaper og selvangivelser oversendes sekretariatet sammen med klagen og øvrige saksdokumenter."

I skattepliktiges brev om tilleggsopplysninger datert 15. april 2019 er det vedlagt en rekke årsregnskap og selvangivelser, både for de aktuelle selskapene og den skattepliktige personlig. Det anføres i tillegg:

"Selvangivelsene viser at informasjonen om lånene var svært tydelig og vi regner med at dette har vært kjent for skattekontoret. Det må derfor være klart at endringsadgang for inntektsårene før 2014 er avskåret, jf. punkt 2 i Klagen.

Årsregnskapene viser hvordan partene har behandlet lånene og at det har vært åpenhet om dette."

Skattekontoret anmodet om ytterligere tilleggsopplysninger i brev datert 13. mai 2019. Brevet er vedlagt.

Skattepliktige ved fullmektig besvarte skattekontorets anmodning i brev datert 28. mai 2019:

            "2         SVAR PÅ SKATTEKONTORETS SPØRSMÅL

2.1       B`s vederlag for fordringen

B`s betaling for fordringen var etter avtalens punkt 2 på side 2 at han gjennom sitt selskap F ble ansvarlig for et potensielt og omtvistet skattekrav fra norske skattemyndigheter mot H (H). Størrelsen på skattekravet var ved avtaleinngåelsen ikke endelig fastsatt. Dette skattekravet er fremdeles bestridt, men det er en reell mulighet for at skattekravet må betales.

2.2       Verdsettelse av fordringen

Fordringens pålydende beløp var [ca] kr [13 000 000], men fordringens virkelige verdi og størrelsen på skattekravet B overtok var usikkert på avtaletidspunktet.

Det var viktig for B å overta kravet G FZC hadde mot F fordi B planla å videreføre virksomheten og starte opp ny aktivitet i F. Han ønsket på det tidspunktet ikke å ha en stor ekstern gjeldspost som han ikke selv hadde kontroll på i selskapet.

I F er fordringen naturligvis balanseført til pålydende (som leverandørgjeld), da verdi for debitor tilsvarer pålydende.

B benyttet fordringen som sikkerhet for sitt lån fra C AS ("C"). For C ville fordringen ha en reell verdi som tilsvarte fordringens pålydende, dersom C måtte tiltre sikkerheten og overta fordringen (skulle B ikke tilbakebetale lånet). Dette fordi C hadde gjeld til F som oversteg fordringens pålydende. Dersom C måtte tiltre sikkerheten og overta fordringen, kunne selskapet bruke fordringen til å motregne mot gjelden til F. For C ville fordringen - dersom selskapet måtte tiltre sikkerheten - dermed ha en verdi tilsvarende pålydende, ettersom selskapet ville ved motregning bli kvitt gjeld tilsvarende fordringens pålydende beløp.

2.3       Nedbetaling av fordringen på MNOK [ca 13]

Nedbetaling av fordringen er forklart i klagens punkt 3.5 tredje avsnitt. Selskapet A AS hadde en fordring på B som A AS overførte til F. Deretter motregnet F denne fordringen mot fordringen B hadde på F.

            3          SVAR PÅ SKATTEKONTORETS KOMMENTARER

            3.1       Om fordringen på F fremgikk av B`s selvangivelser

Skattekontoret har kommentert at fordringen på F tilsynelatende ikke fremgår av B`s selvangivelser. Det er riktig at fordringen ikke fremgår av B`s selvangivelser. Begrunnelsen for dette var at B anså verdien av fordringen som usikker og vanskelig å fastsette, og fordringens kostpris ble derfor av B satt til kroner 0. På avtaletidspunktet var H skatteforpliktelser ikke avklart, og fordringens verdi har vært avhengig av F videre utvikling. På grunn av usikkerheten knyttet til verdien av fordringen har B ikke ført denne opp som eiendel i selvangivelsens formuesberegninger.

3.2       Om gjelden ville la seg innfri

Skattekontoret har videre skrevet at det fremstår som mer eller mindre åpenbart at kravet mot F ikke ville la seg innfri. Hvorvidt et selskap er i stand til å betale sin gjeld beror på dets finansielle stilling. B planla å tilføre selskapet ny aktivitet, og med dette ville det være mulig at selskapet kunne innfri gjelden.

Dessuten hadde F en fordring på C som pr 31. desember 2011 var på [ca] kr [26 000 000]. C gjeld til F bekreftes av selvangivelsene og årsregnskapet. I C selvangivelse for 2011 er det opplyst om en langsiktig gjeld til selskaper i samme konsern på [ca] kr [28 000 000], se bilag 1. I note 10 til årsregnskapet til C for 2012 opplyses det om en gjeld til F pr 31.12.2011 på [ca] kr [26 000 000

Bilag 1:             Selvangivelse for C 2011

Bilag 2:             Årsregnskap for C 2012

Som sikkerhet for lån fra C til B, var derfor fordringen B overtok tilstrekkelig. For C ville denne fordringen ha verdi tilsvarende pålydende, fordi de ville kunne motregne denne mot F`s krav mot dem dersom B ikke betalte og de fikk overta fordringen. Dersom C overtok fordringen mot F, kunne gjelden således innfris ved motregning.

3.3       Riktigheten av F`s regnskaper

Skattekontoret stiller på side 3 spørsmål ved regnskapsføringen av fordringen, da den er ført som leverandørgjeld. Opprinnelig var gjelden leverandørgjeld. Dersom selskapet skulle ha ført denne gjelden på feil måte senere, er det uansett uten betydning for beskatningen. Reelt sett hadde selskapet en leverandørgjeld, og denne leverandørgjelden er ervervet av B. Dette er det reelle forholdet som skal legges til grunn, uavhengig av om gjelden er regnskapsført som leverandørgjeld eller langsiktig gjeld i regnskapene til F."

Skattepliktige ved fullmektig har innsendt ytterligere tilleggsopplysninger i brev datert 25. november 2020. Blant annet følgende tabell er vedlagt ("Tilleggsopplysninger – vedlegg 1"):

[...]

Tabellen er kommentert slik:

"Excel-arket som er inntatt som vedlegg 1 gir en samlet oversikt over lån gitt fra selskapene til B og motsatt fra B til selskapene i perioden 2011 til 2016 som vedtaket gjelder. I tillegg vises sikkerheten B hadde stilt for lånene i tomten [adresse 1]. Oppsettet forklares nærmere nedenfor.

• Årstallet fremgår i kolonne A.
• I kolonne B til G fremgår:
  • Tall med negativt fortegn viser (netto) lån fra B til selskapene.
  • Tall med positivt fortegn viser (netto) lån fra selskapene til B.
• I kolonne H er en totalsum for hvert år.
• I kolonne I er det oversikt over verdien av sikkerhet i form av pant i tomten [adresse 1]. Som opplyst i punkt 3.3 i klagen er sikkerheten i de aktuelle inntektsårene i realiteten verdt mer enn de MNOK 6 som er ført opp i Excel-arket, siden lånet til [bank] var lavere enn MNOK 4.
• I kolonne J fremgår differansen mellom netto fordring/gjeld og sikkerheten. Når nettobeløpet er negativt viser det at sikkerheten er høyere enn netto gjeld, og at det således er stilt betryggende sikkerhet for kravet.
• Inntektsåret 2017 er ikke en del av klagesaken, men er tatt med fordi det viser at det vesentlige av lånene ble betalt ned i løpet av 2017. Tilbakebetalingen skjedde i tilknytning til salg av [adresse 1]. Dette underbygger at det er tale om reelle lån.

Oversikten vedlagt viser at det skjer både opptrekk og nedbetaling av lån og at låneforholdene går begge veier. Videre viser oversikten at det var stilt betryggende sikkerhet for lånene i 2011-2016. Etter vår oppfatning tilsier dette klart at det ikke er grunnlag for skattekontorets oppfatning om at lånene ikke var reelle:

• B`s lån fra F, J og fra E har blitt konsistent behandlet av både långiver og låntaker som reell gjeld i selvangivelser og i årsoppgjør. Det er stillet betryggende sikkerhet for gjelden ved pant i tomt i [adresse 1], og pantet hadde en verdi som overstiger mellomværendet.
• B`s lån fra C har også konsistent blitt behandlet av både långiver og låntaker som reell gjeld i selvangivelser og i årsoppgjør. C AS har hatt fullgod sikkerhet for sin fordring ved adgang til motregning mot fordring B hadde på F. Det er riktig at F ikke var i stand til å betjene all gjeld, men dette er uten betydning for verdsettelsen av den sikkerhet C AS hadde, ettersom C hadde anledning til å motregne fordringen mot egen gjeld til F.

Skattekontoret har omklassifisert ca. 18 millioner kroner fra lån til utbytte for perioden 2011-2015. Ved vurderingen om det er rettslig grunnlag for å omklassifisere lån til utdelinger skal det legges avgjørende vekt på tilbakebetalingsplikten, og at den er reell. Oppsettet som er vedlagt viser at det er stillet betryggende sikkerhet for samtlige mellomværende mellom B og de selskapene han eier direkte og indirekte, og at mellomværende i all hovedsak er gjort opp i ettertid. Det er derfor ikke reelt tale om utbytte, men om mellomværender der B hadde en reell tilbakebetalingsplikt som er etterlevet.

For 2016 er hans skattepliktige inntekt forhøyet med kr 10 000 000 som er sikkerhetsstillelse som ikke har blitt effektiv. Samlet for 2011-2016 har hans inntekt blitt forhøyet med over 28 millioner kroner uten at han har mottatt annet enn lån med tilbakebetalingsplikt og sikkerhetsstillelser som ikke har blitt effektive. Mellomværendene har vært behandlet som mellomværende mellom selskapet og aksjonær i årsoppgjør og ligningsdokumenter, og det er fremlagt samtidige styreprotokoller som omtaler sikkerhetsstillelse for mellomværendene.

Skattekontoret har ikke hatt eller bedt om oversikt over helheten for samtlige mellomværende, og har uriktig lagt til grunn at B ikke ville være i stand til å tilbakebetale mellomværendet ved egne midler. Som det fremgår av oversikten har imidlertid mellomværender gått begge veier, med kryss-sikkerhet. Netto mellomværende har til enhver tid i 2011-2016 ligget innenfor sikkerhetsstillelsen ved sikkerhet i privat eiet tomt [adresse 1], idet verdianslaget på kr 6 000 000 er noe lavt sett opp mot effektiv gjeld på bankens prioriterte pant i 2015."

Den skattepliktige ved fullmektig har inngitt merknader til utkast til innstilling i brev datert 5. mai 2021. Her anføres for det første:

"B mener at sekretariatets innstilling i for stor grad baserer seg på skattekontorets utvalg av rettskilder og skattekontorets forståelse av faktum. Som følge av dette blir de sterke momenter i faktum som taler for skattyters syn tillagt for liten vekt i sekretariatets totalvurderinger.

I denne saken er det særlig viktig at Skatteklagenemnda går gjennom den dokumentasjon og de forklaringer som skattyter har fremlagt. Skattekontorets vedtak og sekretariatets utkast gir slik de nå foreligger ikke et riktig bilde av jussen eller en riktig subsumsjon."

Angående opplysningssvikt anføres:

"Skattyter mener at det er toårsfristen i ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a som gjelder i saken, siden skattyter har opplyst om lånene i skattemeldingen.

[...]

For skattyter er det vanskelig å se hvilken opplysningssvikt han bebreides for når han har opplyst om at lån er behandlet som lån, og dette også er i tråd med underliggende privatrettslige realiteter. Det er vanskelig å se hvilke ytterligere opplysninger han skulle ha gitt."

Videre anføres at det ikke er grunnlag for omklassifisering av lån til utbytte. Den skattepliktige mener at sekretariatets utvalg av rettskilder er for snevert, og viser til to dommer som anses relevante og som vektlegger forhold som sekretariatet undervurderer. Dommene er LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV-2009-1345 (Hjeltnes) og LRD 17. desember 2003 (Frostating) i UTV-2004-173 (Øyløkken). Ifølge skattepliktige er sekretariatets subsumsjon uriktig:

"Skattyter mener at lånene i saken er reelle lån og har behandlet dem som dette. Sekretariatets innstilling får ikke klart nok frem de momenter som taler for at det ikke forelå noe skjult utbytte. Momentene er følgende:

• Det er konsekvent opplyst om mellomværende i skattyters og selskapets skattemeldinger og i årsoppgjør. Dette underbygger at det privatrettslig er etablert lån, og skattekontoret og sekretariatet kan ikke uten videre skatterettslig sette til side en privatrettslig avtale. Det vises i den forbindelse til Rt. 2015 s. 1260 Herkules avsnitt 50, hvor det uttales:

"Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt. Jeg viser til Rt. 2008 side 1537 ConocoPhillips avsnitt 40. Førstvoterende konstaterer der at de omtvistede disposisjonene var reelle og bindende, og at de måtte leggjast til grunn privatrettsleg". I forlengelsen av dette uttaler han at en endret tilordning da må bygge på gjennomskjæringsprinsipper." (vår kursiv og understrekning)

• Det foreligger samtidig dokumentasjon i form av styreprotokoll for sikkerhetsstillelse, jf. styreprotokoll i E AS av dd.mm.2011.
• Samlet sett er det som vist i vedlegg 1 til tilleggsopplysninger av 25. november 2020 langt lavere netto gjeld mellom B og selskapene enn det skattekontoret og sekretariatet synes å legge til grunn. Det er ikke bare B som har lån til selskapene; selskapene har også lån til B. Det var stilt betryggende sikkerhet for netto lån som B hadde til selskapene gjennom pantesikkerhet i [adresse 1].
• B har nedbetalt det vesentlige av lånene i 2017, i forbindelse med salg av [adresse 1]. Dette underbygger at det er tale om reelle lån. Hvis det ikke var reelle lån, ville det gitt liten mening å betale dem tilbake til selskapet.

I saken her var det gitt opplysninger om lånene i skattemelding og årsregnskap, men dette tillegges av uklare grunner begrenset vekt i sekretariatets innstilling. I tillegg hadde B andre midler og har tilbakebetalt det meste av lånene, noe som også er sentrale momenter som trekker i retning av at det er tale om reelle lån.

For A AS var det et særskilt forhold av betydning: Selskapet hadde gjeld til F, som på sin side hadde gjeld til B privat. Dersom B enten ikke ønsket eller ikke evnet å tilbakebetale sin gjeld til A AS, hadde selskapet mulighet til å innfordre mellomværende ved å ta utlegg i fordring på F og motregne mot sin gjeld til F og dermed få full dekning for mellomværendet."

I merknader til utkast til innstilling anføres i tillegg at innstillingen gir feil verdsettelse av fordelen ved sikkerhetsstillelse. Den skattepliktige mener at sekretariatet legger opp til en løsning

• som ikke er forankret i ordlyden i skatteloven § 10-11 fjerde ledd – som er svært vid – eller forarbeidene,
• som bryter med et skatterettslig grunnprinsipp om at fordeler skal verdsettes til omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-3,
• som er i strid med juridisk teori, jf. Folkvord "Omklassifisering av aksjonærlån til utbytte" Tidsskrift for skatt og avgift, volum nr. 35 nr. 2 (2016) side 135-155, og
• som gir et svært urimelig resultat.

Den skattepliktige finner at sekretariatets hovedbegrunnelse ikke er treffende, og skriver:

"Spørsmålet er om en sikkerhetsstillelse skal verdsettes til omsetningsverdi. Verdien skattyter tilføres av en sikkerhetsstillelse er verdien av sikkerhetsstillelsen, ikke verdien av kreditten, ettersom både garantien og det underliggende lånet medfører full tilbakebetalingsplikt. Det er verdien av sikkerhetsstillelsen § 10-11 fjerde ledd gir hjemmel for å utbyttebeskatte. Lånet må skattyter uansett betale rente på og tilbakebetale til banken, eventuelt til garantisten."

I merknadene anføres også følgende om tilleggsskatt:

"I HR-2021-797-A kom høyesterett til at straff ikke kan ilegges på objektivt grunnlag. Det vises til avsnitt 23 første setning i dommen hvor det uttales:

"Storkammerets uttalelser innebærer, slik jeg forstår dem, at det er et vilkår for straff at gjerningspersonene har utvist subjektiv skyld. Straff kan altså ikke idømmes på et rent objektivt grunnlag." (vår understrekning)

Dommen gjaldt konkret foretaksstraff, men de prinsipielle vurderingene rundt rekkevidden av EMK i dommen må gjelde tilsvarende for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3.

Sekretariatet har ikke hevdet at skattyter har utvist subjektiv skyld, og det er vanskelig å se hvordan dette kan være tilfelle når han har opplyst i skattemeldingen at lån er lån. Det kan da ikke være grunnlag for tilleggsskatt."

Sekretariatet kommenterer skattepliktiges merknader til utkast til innstilling under punktet om sekretariatets vurdering.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i redegjørelsen:

"5.1      Innledning

Klagen er fremsatt innen klagefristen på 6 uker, jf skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 13-4, og skal behandles av skatteklagenemnda, jf sktfvl § 13-3 (2).

5.2       Endringsadgang

Det er enighet om at det er ligningslovens fristregler som kommer til anvendelse i denne saken ettersom skattekontoret i brev av 18. februar 2016 varslet om endringer vedrørende omklassifisering av lån til utbytte.

B ved sin fullmektig mener imidlertid at to-årsfristen i ligningsloven § 9-6 nr 3 bokstav a er til hinder for å endre fastsettingen for inntektsårene før 2014. Dette fordi B mener han har gitt riktige og fullstendige opplysninger om alle låneforholdene i sine selvangivelser for de aktuelle år. Det kan ikke være slik at skattekontoret må være enige i skattyters skatterettslige klassifisering for at opplysningsplikten skal være oppfylt.

Det avgjørende for om to-årsfristen kommer til anvendelse er om skattepliktige har gitt de faktiske opplysninger som er nødvendig for at ligningsmyndigheten kan foreta den skatterettslige vurdering av skattepliktiges forhold, eller har tilstrekkelig opplysninger til at det er grunnlag for å be om ytterligere opplysninger for bedømmelse av forholdet.

Skattyters subjektive vurdering av opplysningens relevans kan ikke være avgjørende for om to-årsfristen kommer til anvendelse eller ei. Etter skattekontorets vurdering er det derfor ikke tilstrekkelig at en skattepliktig opplyser å ha et lån fra et aksjeselskap. Dette vil i så fall innebære at skattemyndighetene må kontrollere alle lån (også ikke reelle) innen to år etter utløpet av inntektsåret. Når de faktiske forhold viser at den skatterettslige klassifiseringen ikke er så åpenbar som skattepliktige hevder – må det i det minste være gitt opplysninger som henleder oppmerksomheten på hvordan skattepliktige har behandlet forholdet.

To-årsfristen var ment å beskytte den lojale skattyter mot endringer i de tilfeller han har lagt til grunn en fornuftig forståelse av skattereglene. I tilfeller hvor det er transaksjoner mellom nærstående – som her – skjerpes skattepliktiges opplysningsplikt nettopp grunnet fraværet av markedsmekanismer som normalt påvirker vilkårene i avtaler mellom uavhengige parter.

B har ikke gitt tilstrekkelige opplysninger om låneforholdene, og av den grunn er ikke skattemyndigheten gitt foranledning til å ta videre tak i problemstillingen om lånet er reelt eller ikke.  

Skattekontoret mener fristen for endring av ligningen er 10 år, jf ligningsloven § 9-6 nr 1.

5.3       Lån eller utbytte

Når en utbetaling fra et selskap til en aksjonær hevdes å være et lån, kan det være aktuelt å vurdere om utbetalingen har skjedd på grunnlag av en reell låneavtale, eller om utbetalingen har skjedd på annet grunnlag. Fra 7. oktober 2015 ble det i skatteloven (sktl) § 10-11 (4) gitt regler om at reelle lån fra aksjeselskap til personlig aksjonær, skal regnes som utbytte for aksjonær. Før dette tidspunktet var regelen slik at reelle lån var skattefrie, mens ikke-reelle lån kunne omklassifiseres til utbytte eller lønn.

Siden denne saken omhandler lån som er tatt opp før 7. oktober 2015 – blir det avgjørende spørsmål i saken om lånene er reelle eller ei.

I Skatte-ABC 2018-2019 legges til grunn at for at en utbetaling skal kunne anses som lån i skattemessig sammenheng, må utbetalingen ha skjedd på grunnlag av en reell låneavtale. En utbetaling fra arbeidsgiver/selskap betegnet som lån, anses ikke som et reelt lån hvis det ikke skal tilbakebetales. Om det foreligger et låneforhold, må som utgangspunkt vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og det angivelige lånebeløpet ble utbetalt. For at det skal anses å foreligge en reell låneavtale på dette tidspunktet, må det i det minste være avtalt eller forutsatt:

• hvem som er forpliktet
• lånebeløpets størrelse (låneramme dersom lånet er etablert som et rammelån/fleksilån)
• rentebetingelser
• tilbakebetalingsbetingelser

Som det fremgår av både bokettersynsrapporten side 10 og skattekontorets vedtak side 5 er det flere forhold som kan spille inn i vurderingen om et lån er reelt:

•          foreligger det skriftlig låneavtale på tidspunktet for utbetalingen
•          er låneavtalen reell og blitt etterlevd
•          er det protokollert noe om lånet i styreprotokollen
•          er det avtalt lånebeløp
•          er det stilt sikkerhet
•          er det avtalt tilbakebetalingsbetingelser, og er disse overholdt
•          er det avtalt renter, er disse betalt og hvis ikke; er forholdet behandlet skattemessig som
            rimelig lån
•          hvordan er selve utbetalingen av lånet bokført
•          er utbetalingen av midlene skjedd i en samlet sum, eller ved økning i låntakerens          
            «mellomregningskonto» i selskapet
•          er lånebeløpet stadig økt over en periode
•          har eller vil aksjonæren/deltakeren få økonomisk mulighet til å tilbakebetale lånet med
            midler fra andre kilder enn selskapet
•          for en arbeidende aksjonær; er lønnen fra selskapet lav, og
•          er lånet gått med til å finansiere vanlig privatforbruk eller å erverve større formuesobjekter m.v

5.3.1     Utbetaling fra C AS (C)

C som ble innfusjonert i A AS i 2015, utbetalte i perioden 2011 – 2014 til sammen [ca] kr [14 000 000] (saldo per 31.12.2014) til B. Den første utbetalingen på [ca] kr [11 000 000] skjedde i 2011.

B og selskapet hevder at utbetalingen er et lån, og viser til selvangivelser hvor beløpet i alle år har vært oppført som gjeld. C / A har også i regnskaper og selvangivelser for alle år oppført dette som fordring på aksjonær.

Av årsregnskapet for 2011 note 9 fremgår følgende: "Selskapet har en fordring på aksjonær på i alt [ca] kr [11 000 000]. Lånet er i strid med aksjelovens § 8-7 som følge av manglende fri egenkapital og sikkerhetsstillelse. Lånet er renteberegnet med 4,5 %"

Lånet øker hvert år frem til og med 2014, og noteopplysning i årsregnskapene for de aktuelle år er tilsvarende som for 2011.

Under kontrollen ble det ikke fremlagt noen låneavtale fra 2011 eller for de senere låneuttakene frem til fusjonen 1.1.2015. Skattekontoret la i sitt vedtak av 10. januar 2019 til grunn at det ikke forelå skriftlig avtale på tidspunktet for utbetaling av lånet, og at dette var et sterkt moment i retning av at det ikke forelå et reelt lån.

5.3.2     Utbetaling fra A AS i perioden 2011 – 2015

Tilfellet er at aksjonærens, B`s, lån fra selskapet er oppstått på mellomregningskonto, der saldo på konto har økt over flere år i selskapets favør slik [ca beløp]:

Per 31.12.2011              - kr [3 000 000]

Per 31.12.2012              kr [1 000 000]

Per 31.12.2013              kr [2 000 000]

Per 31.12.2014              kr [3 000 000]

Skattekontoret har etterspurt låneavtale fra uttakstidspunkt uten at dette er fremlagt.

Derimot er det innsendt låneavtale inngått 31.12.2014 / 26.06.2015 mellom A AS og aksjonær. Av denne følger blant annet at A skal yte et lån på kr 3 500 000 til B. Beløpet utbetales etter behov. Enn videre fremgår at B skal betale kr 350 000 i årlige avdrag. Rentekostnader tillegges hovedstolen. Skattekontoret bemerker for øvrig at datoen for denne avtalen er sammenfallende med en tidligere kontroll av selskapet.

I denne låneavtalen er tomt i [adresse 1], taksert til kr 10 000 000 stilt som sikkerhet for lånet. Grunnboken viser imidlertid at denne eiendommen var pantsatt til fordel for [bank] AS for MNOK 6 på dette tidspunktet.

Skattekontoret mente at det ikke forelå tilfredsstillende sikkerhet for lånet.

Sistnevnte må ses i sammenheng med at i 2015 økte lånet med innfusjonert lånebeløp på ca MNOK [14] i tillegg til øvrige løpende private uttak, men det skjedde også innbetalinger. Saldo per 06.10.2015 er [ca] kr [18 000 000].

Skattekontoret har også mottatt låneavtale av 01.12.2016 som omfatter alle lån selskapene i konsernet har mot B. Det fremgår av denne avtalen at mellomværende vil variere over tid, men vil trappes ned etter hvert som selskapsstrukturen forenkles og likviditet tilføres familiens hånd. Følgelig er det ikke faste nedbetalinger. Rentene skal beregnes årlig på etterskuddsvis og tillegges hovedstolen. Det skal stilles tilfredsstillende sikkerhet for mellomværende til enhver tid. Ifølge avtalen er krav B har på F AS samt 1. prioritet i leilighet på [sted] sikkerhet for alt mellomværende.

5.3.3     Lån eller utbytte

I både bokettersynsrapport og vedtak om endring av ligning for de aktuelle år, ble det lagt til grunn at utbetalingene eventuelt må være å likestille med et såkalt fleksilån / rammelån. I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 5. februar 2013 vises til at det som minimum må fremgå av låneavtalen hva som er låneramme, rente- og betalingsbetingelser. For rammelån / fleksilån er sikkerhetsstillelse et moment av særlig betydning i helhetsvurderingen av om utbetalinger er et reelt lån.

Låneavtalen av 01.12.2016 er etter skattekontorets vurdering uklar og ufullstendig med tanke på lånebeløp og tilbakebetalingsplikt. Lånerammen er ikke oppgitt, og nedtrapping av mellomværende ved forenkling av selskapsstrukturen og ved tilføring av likviditet på familiens hånd - er en noe vag beskrivelse av hvilke plikter som gjelder. Ifølge avtalen vil det ikke være faste lånebeløp som skal nedbetales med faste avdragsterminer. Saldomellomværende vil kunne variere gjennom året. Renter skal beregnes med en konsernrente som fastsettes årlig og som tillegges saldo. Som sikkerhet for lånet stilles kravet B har på F AS samt 1. prioritets sikkerhet i leilighet på [sted].

I klagen er det hovedsakelig vist til forhold relatert til fordringen pålydende [ca 13] MNOK som B hevder å ha på F AS. Denne fordringen er benyttet både som sikkerhet, men også som betalingsmiddel for delvis innfrielse av lånet fra A AS. Begge deler begrunner etter skattepliktiges mening at det forelå en tilbakebetalingsplikt.

Under bokettersynet og i vedtak om endring av ligning – ble det avvist at det eksisterte et slikt krav i en slik størrelsesorden idet dette ikke fremgikk av selskapets regnskaper.

Skattekontoret vil derfor i det videre hovedsakelig gå nærmere inn på de faktiske forhold relatert til denne fordringen og dens betydning for utbetalingene fra C til B.

Det er som sagt ikke fremlagt noen låneavtale fra tidspunktene for utbetalingene fra C AS (innfusjonert i A i 2015). Utbetalingene er ført på mellomregningskonto, der saldo i selskapets favør har økt over flere år. I klagen vises til protokoll fra C datert dd.mm. 2011 som et tidsnært bevis for at det forelå et reelt lån. Skattepliktige ved sin fullmektig mener at følgende formulering dokumenterer at selskapet hadde en fordring på B:

"Eneste punkt på agendaen var etablering av tilfredsstillende sikkerhet for kravet C AS har på B."

Under henvisning dette samt til selvangivelser og regnskap for både selskap og aksjonær, hevdes at det foreligger tidsnære bevis som underbygger at C har et krav på B. Av styreprotokollen fremgår at E AS (E) sørger for at det blir stilt sikkerhet til disposisjon for C på inntil [ca] kr [13 000 000].

I klagen anføres derfor at skattekontoret tar feil når det i vedtaket legges til grunn at B kun har et tilgodehavende på F AS på [ca] kr [500 000] per 31.12.2016, og at dette beløpsmessig er for lite til å kunne tjene som sikkerhet for B`s lån.

Sikkerheten på [ca 13] MNOK opplyses å være et krav som A hadde mot F AS (F). I klagen hevdes at dette kravet ble ansett som tilstrekkelig sikkerhet for C da selskapet ytet lån til B med første utbetaling i 2011 på [ca] kr [10 000 000].

Fordring på F AS som sikkerhet for lån fra C

Skattekontoret la som sagt til grunn i sitt vedtak at det ikke fremgikk av F`s regnskaper at B hadde et krav pålydende [ca 13] MNOK på selskapet, og at denne sikkerhetsstillelsen derfor ikke kunne være reell.

I klagen påstås at skattekontoret tar feil:

"I F`s regnskaper fra 2010 til og med 2016 står det oppført en leverandørgjeld på mellom kroner 13 og 14 millioner. Ifølge regnskapet for 2016 var leverandørgjelden på [ca] kroner [14 000 000]. Kravet B har mot F faller inn under denne posten. Bakgrunnen for at kravet står som leverandørgjeld i regnskapene til F, og ikke som gjeld til nærstående, er at dette opprinnelig var en leverandørgjeld til selskapet G FZC. B kjøpte G FZC's krav mot F i 2010, jf. avtale om kreditorskifte av dd.mm.2010, mellom B, G FZC og H (Vedlegg 2). Før avtalen ble inngått, hadde G FZC fungert som en form for managementselskap og ervervet tjenester fra ulike leverandører på vegne av F og viderefakturert de pådratte leverandørkostnadene til F. F hadde ikke betalt G FZC, og slik oppsto leverandørgjelden. Avtalens vedlegg viser de ulike postene som utgjorde leverandørgjelden.

Skattekontoret tar derfor feil i antagelsen om at beløpet ikke er medtatt i regnskapene for F. Det foreligger dermed både en styreprotokoll som viser at det ble ytt et lån fra C til B og at det var stilt tilfredsstillende sikkerhet for dette lånet."

Vedlegg 2 som det vises til er "Agreement" datert dd.mm.2010 mellom B, G FZC (utland) og H. Av denne avtalen følger - blant annet - at G FZC hadde et krav på NOK [ca 13] millioner på F AS. Dette kravet overføres til B slik det fremgår av vedlegg til "Agreement". Av vedlegget fremgår 16 krav på tilsammen [ca] kr [13 000 000]. Alle disse er relatert til krav med forfall henholdsvis dd.mm.2007 og dd.mm.2009. Skattekontoret legger til grunn at G FZC (utland) har betalt disse kravene som deretter er viderefakturert til F AS (Norge) som rette mottaker.

I klagen hevdes at B kjøpte denne fordringen fra G FZC under henvisning til Agreement datert dd.mm.2010 (i klagen kalles denne "avtale om kreditorskifte"). Det fremgår imidlertid ingenting om hva – og på hvilke vilkår - denne fordringen eventuelt er kjøpt for.

Skattekontoret ba derfor i brev av 13. mai 2019 om en nærmere forklaring på forholdene omkring denne fordringen som både er påberopt som sikkerhet for et lån på over 10 MNOK, men som i 2017 også er benyttet av B som betalingsmiddel for delvis innfrielse av lån – da ved motregning.

Det er et faktum at B ikke har opplyst i sine selvangivelser med vedlegg for inntektsårene 2010 – 2017 å ha en slik fordring på F AS (F). Det finnes altså ikke opplysninger i hans ligningsoppgaver som viser at han har et tilgodehavende på [ca 13] MNOK for den aktuelle perioden.

Skattekontoret er kjent med at da A AS i desember 2010 ervervet mer enn 90 pst av aksjene i F – hadde sistnevnte selskap store økonomiske utfordringer etter å ha lidd enorme tap på kontrakter i 2009. Av note 9 i F`s årsregnskap for 2010 fremgår at [bank] har ettergitt gjeld med [ca] USD [5 000 000] per 31.12.2010. Av samme note følger at selskapets [objekt] skal selges og at kjøpesummen i sin helhet skal tilfalle [bank]. I tillegg ble det i februar 2010 besluttet at all utestående aksjonærgjeld og påløpte renter skulle konverteres til egenkapital. Totalt ble 90 MNOK konvertert til 20 millioner aksjer pålydende NOK 1.

Skattekontoret mente ut fra dette at det fremstår som mer eller mindre åpenbart at kravet G FZC (utland) hadde på F per 31.12.2010 ikke lot seg innfri idet F`s finansielle situasjon ikke åpnet for betaling av leverandørgjelden. I selskapets årsberetning for 2010 følger at selskapet har hatt en meget svak finansiell posisjon, og at styret var nødt å ta visse grep for ikke å måtte slå selskapet konkurs.

I brev av 28. mai 2019 svarer skattepliktiges fullmektig, advokat D, at B`s betaling for fordringen var at han gjennom sitt selskap F ble ansvarlig for et potensielt og omtvistet skattekrav fra norske skattemyndigheter mot H, jf avtalens pkt 2 side 2. Størrelsen på skattekravet var ved avtaleinngåelsen ikke endelig fastsatt. Dette skattekravet er fremdeles bestridt, men det er en reell mulighet for at skattekravet må betales.

Fordringens pålydende var [ca] kr [13 000 000], men fordringens virkelige verdi og størrelsen på skattekravet B overtok var usikkert på avtaletidspunktet. Fra tilsvaret hitsettes:

"Det var viktig for B å overta kravet G FZC hadde mot F fordi B planla å videreføre virksomheten og starte opp ny aktivitet i F. Han ønsket på det tidspunktet ikke å ha en stor ekstern gjeldspost som han ikke selv hadde kontroll på i selskapet.

I F er fordringen naturligvis balanseført til pålydende (som leverandørgjeld), da verdi for debitor tilsvarer pålydende.

B benyttet fordringen som sikkerhet for sitt lån fra C AS. For C ville fordringen ha en reell verdi som tilsvarte fordringens pålydende, dersom C måtte tiltre sikkerheten og overta fordringen (skulle B ikke tilbakebetale lånet). Dette fordi C hadde gjeld til F som oversteg fordringens pålydende. Dersom C måtte tiltre sikkerheten og overta fordringen, kunne selskapet bruke fordringen til å motregne mot gjelden til F. For C ville fordringen – dersom selskapet måtte tiltre sikkerheten – dermed ha en verdi tilsvarende pålydende, ettersom selskapet ville ved motregning bli kvitt gjeld tilsvarende fordringens pålydende beløp."

B`s påståtte innfrielse av deler av lånet i A hevdes skjedd på følgende måte:

1. Fordringen A AS hadde på B ble overført i 2017 til F (kreditorskifte)
2. Deretter kunne F motregne posten "leverandørgjeld" til B mot fordringen F overtok i 2017 fra A.

I klagen anføres at denne delvise nedbetalingen understreker at utbetalingen hele tiden har vært et reelt lån, og at skattekontoret derfor tar feil når det legges til grunn at utbetalingene i realiteten er et utbytte.

Det faktum at B ikke har opplyst om fordringen på F i sine selvangivelser forklares med at B anså verdien av fordringen som usikker og vanskelig å fastsette. Fordringens kostpris ble derfor satt til kr 0. Det vises videre til at på avtaletidspunktet (Agreement dd.mm.2010) var H`s skatteforpliktelser ikke avklart, og fordringens verdi har vært avhengig av F videre utvikling. På grunn av usikkerheten knyttet til verdien av fordringen har B ikke ført den opp som en eiendel i sine selvangivelser.

Skattekontoret er av den oppfatning at på tidspunktet, dvs 31.12.2010, hvor B overtok fordringen fra G FZC/H (opprinnelig kreditor) – var debitor F (Norge) åpenbart ikke i stand til å innfri sin leverandørgjeld. Dette understøttes av såvel årsregnskap med noter som av øvrig foreliggende opplysninger. Som nevnt lidte både tidligere aksjonærer og bankforbindelse i F store tap i 2010, og det fremstår derfor som noe underlig om leverandørgjeld på ca 13 MNOK skulle kunne la seg innfri. I denne forbindelse vises også til vedtak av 31.12.2014 av Skatt [...] vedrørende F for inntektsåret 2010 hvor underskudd til fremføring pålydende [ca] kr [100 000 000] ble satt til 0 med grunnlag i skatteloven § 14-90. Av vedtaket og korrespondanse i tilknytning til dette ble det gitt klare signaler fra F om at den omtalte leverandørgjeld skulle nedskrives regnskapsmessig. Med andre ord var det sannsynlig at denne leverandørgjelden faktisk ikke ville bli innkrevet. I vedtaket ble det lagt vekt på at B var godt kjent med status på selskapets leverandørgjeld; idet han var styreleder i F allerede fra mars 2010, men også som eier av A som i desember 2010 ervervet mer enn 90 pst av aksjene i F.

Skattekontoret finner også grunn til å presisere at B personlig ikke påtok seg noe ansvar for det potensielle skattekravet som i avtalen er prissatt til MNOK [ca 1] mot H: Dette ansvaret lå/ligger i F, og er ikke endret ved Agreement av dd.mm.2010.

I brev av 28. mai 2019 hevder B`s fullmektig at B planla å tilføre F ny aktivitet og ved det muligens kunne innfri leverandørgjelden. Det vises i den forbindelse til at F per 31.12.2011 hadde en fordring på C pålydende [ca] kr [26 000 000]. I C selvangivelse for 2011 er det også opplyst om en langsiktig gjeld til selskaper i samme konsern på [ca] kr [28 000 000]. I note 10 i årsregnskapet til C for 2012 opplyses om en gjeld til F per 31.12.2011 på [ca] kr [26 000 000].

Følgelig mener B at fordringen han hadde på F var tilstrekkelig sikkerhet for hans lån fra C: For C hadde fordringen pålydende verdi, fordi de kunne motregne denne mot F`s krav dersom B ikke betalte og de fikk overta fordringen. Dersom C overtok fordringen mot F, kunne gjelden således innfris ved motregning.

Det er korrekt at F per 31.12.2011 hadde et tilgodehavende på C på i underkant av 26 MNOK. Ifølge årsregnskap for 2011 for C, note 10, hadde selskapet avgitt konsernbidrag med [ca] kr [25 000 000] med skattemessig effekt til F som på sin side hadde et skattemessig underskudd til fremføring (som for øvrig ble strøket etter sktl § 14-90 ved det nevnte vedtaket av Skatt […]).

Skattekontoret mener at det påberopte mellomværende (konsernbidrag) mellom C og F ikke er et moment som antyder igangsetting av ny aktivitet i sistnevnte selskap.  

Enn videre er det et faktum at på tidspunktet for etablering av sikkerhet for B`s lån fra C, dvs styremøte dd.mm.2011 eksisterte det ikke noe mellomværende mellom C og F: C`s gjeld til F oppsto først på tidspunktet for avholdelse av generalforsamlingen for C hvor det ble vedtatt å avgi et konsernbidrag til F for 2011. Skattekontoret antar at dette tidligst skjedde i mai/juni 2012. For ordens skyld nevnes at årsberetningen for 2011 for C er datert dd.10.2012.

Følgelig kan ikke skattekontoret se at "verdien" av fordringen B overtok fra G FZC/H er lik pålydende ut ifra en potensiell motregningssituasjon. Den omtalte styreprotokollen av dd.mm.2011 er med andre ord ikke et bevis for at det eksisterte en tilbakebetalingsplikt for utbetalingene fra C til B. Dette fordi "sikkerheten" på MNOK [ca 13] ikke hadde noen verdi på tidspunktet for overføring av fordringen fra H til B. B har også selv innrømmet at han anså fordringen for verdiløs, og at han av den grunn heller ikke på noe tidspunkt tok med denne som en formuespost i sine selvangivelser for de aktuelle år. 

I klagen opplyses at A i 2017 overførte store deler av sitt krav på B (utbetalingene denne saken gjelder) til F – slik at B`s personlige lån delvis ble innfridd ved motregning mot B`s krav på F. Regnskapsmessig skjedde dette ved at F reduserte sin leverandørgjeld og er et bevis for at tilbakebetaling har skjedd og at lånet er delvis innfridd av B.

Etter skattekontorets oppfatning endrer ikke denne transaksjonen mellom mor- og datterselskap på det faktum at fordringen siden 2010 har vært verdt kr 0.

Fordringen kan verken anses som tilstrekkelig sikkerhet for lånet fra C / A eller som betalingsmiddel for innfrielse av lån ved motregning i 2017.

Tomt i [adresse 1] – sikkerhet for lån fra A 2011-2015

I låneavtale av 31. desember 2014 / 26. juni 2015 er det avtalt at B kan låne inntil 3 500 000 fra A AS. Lånebeløpet i avtalen stemmer med saldo per 31.12.2014.

I 2015 økte lånet med innfusjonert lånebeløp på [ca 14] MNOK. Som sikkerhet stilles tomt i [adresse 1], taksert til kr 10 000 000.

Skattekontoret la til grunn i bokettersynsrapporten og vedtak av 10. januar 2019 at denne sikkerhetsstillelsen ikke var gyldig, idet eiendommen ifølge grunnboken var pantsatt til fordel for [bank] ASA for 6 MNOK på avtaletidspunktet.

I klagen fastholdes at det er stilt tilstrekkelig sikkerhet for disse lånene på til sammen [ca] kr [3 000 000] (2011 – 2015). Eiendommen er verdt kr 10 000 000, og en pantsettelse av kr 6 000 000 til [bank] ASA gir rom for ytterligere pantsettelse. Enn videre opplyser skattepliktige at hans private gjeld til [bank] AS i 2012 kun var på kr [ca 3] MNOK, samt at banken egentlig hadde tilstrekkelig sikkerhet i selve boligen i [adresse 1].

Med eiendommen i [adresse 1] og kravet mot F fastholdes i klagen at det foreligger tilfredsstillende sikkerhet for totalt utlån til B.

Til dette vil skattekontoret bemerke at så lenge en eiendom er pantsatt til fordel for en kreditor med et visst beløp – er panteretten en tinglyst rettighet som foreligger selv om kreditor har fått tilbakebetalt hele eller deles av sitt utestående krav. Skattekontoret er for øvrig enig i at det synes som om at den sikkerheten som ble etablert ved låneavtalen datert 31. desember 2015 / 26. juni 2015 – syntes tilstrekkelig utifra saldo per 31.12.2014. For øvrig er låneavtalen ikke etterlevd for så vidt gjelder nedbetalinger eller betaling av renter (sistnevnte er beregnet og lagt til saldo).

Etter fusjonen med C 2015 økte imidlertid lånet i selskapet med innfusjonert lånebeløp på MNOK [ca 14], men også ved at det ble ytt ytterligere lån til B på [ca] kr [1 000 000].

Øvrige momenter i vurderingen lån / utbytte

Som det følger av bokettersynsrapporten er det ikke foretatt nedbetalinger av gjelden slik som forutsatt i avtalen av 31.12.2014 / 26.06.2015. Renter er ikke betalt, men er lagt til hovedstolen.

Når det gjelder B`s tilbakebetalingsevne – så er det et faktum at hans private lån har økt år for år. Bare fra 2015 til 2016 økte hans private lån med MNOK [ca 7] slik at summen av privat lån per 31.12.2016 er på totalt MNOK [ca 30]. Av dette er 10 MNOK lån fra bank. Resten er lån fra egne aksjeselskap. I klagen fremheves at det utvilsomt foreligger tilbakebetalingsevne, både i kraft av B`s solide løpende inntekter fra stillingen i I ASA, men også aksjeinnehav og fordringer på ulike selskaper.

Som gjennomgangen overfor har vist – er ikke skattekontoret enig i at lånene i stor grad er nedbetalt ved motregning av fordringen mot F.

Enn videre er det et faktum at B`s inntekter fra I ASA ikke på langt nær synes tilstrekkelig til å forsvare lån i en slik størrelsesorden det her er snakk om. B`s lønnsinntekter fra I ASA er også vesentlig redusert for inntektsårene 2017 og 2018.

Skattekontoret viser i sin helhet til bokettersynsrapporten og skattekontorets vedtak vedrørende vurderingen av øvrige forhold – og fastholder slutningen om at utbetalingene ikke fremstår som reelle lån fra selskapene. 

5.4       Sikkerhetsstillelse fra A AS

Den dd.07.2016 kjøpte B og ektefellen leilighet i [adresse 2] i [sted] for 23 MNOK med avtalt overtakelse dd.08.2016. Samme dato (dd.07) inngikk B og ektefellen salgsavtale med A AS med overtakelse av denne eiendommen dd.08. I grunnboken ble eiendommen tinglyst på B og ektefellen dd.08 2016.

I november 2016 anskaffet B og ektefellen en leilighet i [adresse 3] på [sted] til MNOK 10,290. I den forbindelse tok B og kona opp lån på MNOK 10 i [bank]. Ekteparet B signerte 21. november 2016 en panteavtale der leiligheten i [adresse 2] i [sted] ble stilt som sikkerhet for lånet i [bank].

I selskapets årsregnskap for 2016 med noter samt i revisjonsberetningen omtales sikkerhetsstillelsen å være i strid med aksjeloven § 8-7 ettersom selskapet ikke har fri egenkapital.

Med virkning fra 7. oktober 2015 skal sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap til personlig aksjonær skattlegges som utbytte på aksjonærens hånd. jf sktl § 10-11 (4).

B mener det ikke foreligger noen sikkerhetsstillelse som omhandlet i sktl § 10-11 fjerde ledd. Dette for det første fordi forsøket på sikkerhetsstillelse er ugyldig etter aksjeloven § 8-11. Følgen av dette er at disposisjonen er ugyldig ovenfor både B og banken idet begge parter var vel kjent med B`s disposisjoner, og dermed ikke er en godtroende medkontrahent.

Aksjeloven § 8-11 (1) lyder slik:

"Har selskapet gitt kreditt eller for øvrig handlet i strid med reglene i §§ 8-7 til 8-10, er disposisjonen ugyldig. Er det stilt sikkerhet, kan ugyldighet likevel ikke gjøres gjeldende for en medkontrahent som var i aktsom god tro da sikkerheten ble stilt."

Selv om disposisjonen er i strid med aksjelovens regler og da krav til fri egenkapital – er det ikke åpenbart at selskapsrettslige mangler som medfører ugyldighet – har virkning også for den skatterettslige vurderingen. Hvis så hadde vært tilfelle - må resonnementet få tilsvarende virkning for drøftelsen under foregående punkt i redegjørelsen - nemlig vurdering av om lånet er reelt eller ikke.

Subsidiært

Dersom skatteklagenemnda likevel skulle komme til at sikkerhetsstillelsen til banken innebærer at det foreligger et skattepliktig utbytte, mener B at denne ikke kan settes til kr 10 000 000.

Skatteloven § 10-11 (4) sier bare at en sikkerhetsstillelse skal regnes som utbytte for skattyter. Den sier ikke noe om hva sikkerhetsstillelsen skal settes til. Hovedregelen i skatteloven § 5-3 er at fordeler skal verdsettes til omsetningsverdi. Dette må være det rettslige utgangspunktet også her. Det er derfor uriktig slik skattekontoret hevder at verdien av sikkerhetsstillelsen må settes til pålydende.

I likhet med skattepliktige er skattekontoret enig i at forarbeidene gir liten veiledning (om noen) hvordan sikkerhetsstillelse som nevnt i sktl § 10-11 (4) skal verdsettes. Det foreligger heller ikke retts- eller forvaltningspraksis som har tatt stilling til dette spørsmålet. Det er derfor noe uklart om lovgiver faktisk har ment at sikkerhetsstillelse skal verdsettes til pålydende ved utbyttebeskatningen selv om ordlyden kan tyde på det.

Skattekontoret er enig i at skatteloven § 5-3 og reelle hensyn tilsier at sikkerhetsstillelsen ved utbyttebeskatningen skal verdsettes til markedsverdi. Artikkel i Skatterett 2/2016 av Benn Folkvord "Omklassifisering av aksjonærlån til utbytte" som det også vises til i klagen – støtter sistnevnte.

På den annen side er ordlyden i § 10-11 (4) klar, og det synes vanskelig å se forbi denne. Formålet med innføring av regelen om at lån fra selskap til personlig aksjonær skatterettslig skal anses som utbytte på aksjonærens hånd, var dels av hensyn til at vurderingen av realiteten av slike låneforhold var ressurskrevende for skattemyndighetene. Sakene innebar en omfattende kartlegging og vurdering av faktum og vanskelige bevisvurderinger, jf Prop. 1 LS (2015-2016) side 76. En verdsettelse av sikkerhetsstillelse jf 10-11 (4) vil være minst like ressurskrevende, og av den grunn kan muligens lovgivers betraktninger for lån overføres til sikkerhetsstillelse.

I klagen vises ellers til at i det året sikkerhetsstillelsen ble gitt, viser skattemeldingen at B hadde en inntekt i 2016 på kr 15 354 385 – hvilket viser at B hadde en særdeles god betjeningsevne.

Til denne påstanden vil skattekontoret for ordens skyld bemerke at slutningen i skattekontorets vedtak av 5.12.2018 / 10. januar 2019 for inntektsåret 2016 lød slik: "Skattyters alminnelige inntekt forhøyes med [ca] kr [10 000 000] fra [ca] kr 3 000 000 til [ca] kr [13 000 000]."  Skattekontoret antar at påstand i klagen beror på en misforståelse idet alminnelig inntekt før omklassifiseringen av sikkerhetsstillelsen til utbytte utgjorde [ca] kr [3 000 000].

Skattekontoret fastholder – riktignok under sterk tvil – at sikkerhetsstillelsen skal settes til pålydende ved utbyttebeskatningen.

5.5       Tilleggsskatt

Tilleggsskatt ilegges skattepliktige som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler jf sktfvl § 14-3 (1).

Skattekontoret har ovenfor konkludert med at de faktiske forhold viser at utbetalingene ikke er lån som skal tilbakebetales, men derimot foreligger endelige utbetalinger som må behandles som utbytte. Selv om skattepliktige mener at det er reelle lån og derfor har gitt tilstrekkelige opplysninger når han har opplyst om lånene i sine selvangivelser / skattemeldinger – er det ovenfor bevist at de faktiske forhold er at utbetalingene er endelige. Objektivt sett er det gitt uriktige opplysninger om disse forholdene i innleverte oppgaver. Dette har ført til fastsettelse av for lav skatt.

Skattekontoret mener det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige ikke har overholdt sin opplysningsplikt når han opplyser å ha et lån fra selskapet. Det er klar sannsynlighetsovervekt for at størrelsen på de inntektstilleggene saken gjelder er korrekte.

Grunnvilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Tilleggsskatt skal ikke ilegges i tilfeller hvor skattepliktiges forhold anses unnskyldelig, jf sktfvl § 14‑3 (2). Slike forhold er ikke påberopt av skattepliktige, og skattekontoret kan heller ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold. Skattepliktige er en profesjonell investor / finansrådgiver og vet godt hvilke plikter han har ovenfor skatteetaten. Som gjennomgangen ovenfor viser – er transaksjonene mellom nærstående parter såvel uoversiktlige som komplekse."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at skattemyndighetene etter skatteforvaltningsloven § 12-1 kan endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig. De alminnelige sivilrettslige bevisreglene skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettingen, se Prop.38 L (2015-2016) side 164 punkt 18.2.3.2. Det innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, dvs. alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Skattekontorets endringsvedtak er datert 5. desember 2018. Vedtaket ble sendt til den skattepliktige 10. januar 2019. Skattepliktiges klage er datert 21. februar 2019. Klagen er rettidig og blir behandlet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige som et utgangspunkt ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om andre skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning, jf. Sivilombudsmannen i Utv. 2000/1484 og FIN i Utv. 1986/52. Sekretariatet mener i denne saken at opplysninger som relaterer seg til selskapet A AS (der skattepliktige var daglig leder, styreleder (enestyre) og aksjonær med 48 prosent av aksjene) og øvrige konsernselskaper, har direkte betydning i forhold til hva denne saken gjelder. Skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-11.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Det innstilles også på at satsen for ilagt tilleggsskatt reduseres fra 20 prosent til 10 prosent grunnet lang liggetid i sekretariatet, jf. EMK art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3.

Materielle forhold

Sakens problemstillinger

Skattekontorets endringsvedtak omfatter inntektsårene 2011 til 2016. I saken er det reist spørsmål om omklassifisering av lån til utbytte for inntektsårene 2011 til 2015, samt spørsmål om omklassifisering av sikkerhetsstillelse til utbytte for inntektsåret 2016, jf. skatteloven § 10-11.

Skattemyndighetenes endringsadgang for inntektsårene 2011 til 2013 er problematisert, jf. ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a.

I skattekontorets endringsvedtak er det ilagt tilleggsskatt med sats 20 prosent av skatten på inntektstilleggene for årene 2011 til 2015, jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-5.

Endringsfrister og endringsadgang

Problemstillingen er om skattemyndighetene har endringsadgang for inntektsårene 2011 til 2013, eller om endringsfristen er utløpt for denne perioden.

Den skattepliktige ble varslet om omklassifisering av lån til utbytte i brev datert 18. februar 2016. Det synes ikke omtvistet at ligningslovens bestemmelser om endringsadgang og endringsfrister kommer til anvendelse i saken ettersom forholdet ble tatt opp før skatteforvaltningslovens ikrafttredelse den 1. januar 2017, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd:

"§ 12-6 gjelder for skattefastsettinger som tas opp etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Skattemyndighetene kan likevel ikke endre fastsettinger for skattleggingsperiodene 2012 til 2014 til ugunst for den skattepliktige dersom det ikke ville ha vært adgang til å endre fastsettingen etter fristreglene i ligningsloven."

Etter ligningsloven § 9-5 første ledd kan skattekontoret ta opp ethvert endringsspørsmål som gjelder avgjørelse under ordinær ligning. Spørsmål om endring av ligning kan ikke tas opp mer enn ti år etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 9-6 første ledd.

Den skattepliktige anfører at toårsfristen i ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a gjelder i saken, slik at skattemyndighetene ikke har adgang til å endre skattefastsettingen forut for inntektsåret 2014. Bestemmelsen har slik ordlyd:

            "Er endringen til ugunst for skattyteren skal fristen være

1. to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over"

I klagen anføres at den skattepliktige ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det vises til Loffland-standarden i Rt-1992-1588. Det hevdes at det ikke er slik at skattekontoret må være enig i skattepliktiges skatterettslige klassifisering for at opplysningsplikten skal være oppfylt. Det holder at skattepliktige har gitt opplysninger som gjør at skattekontoret kan ta opp det aktuelle skattespørsmålet og innhente ytterligere opplysninger til et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag.

Det anføres at den skattepliktige har opplyst om alle låneforholdene i saken, både i årene før og etter 2014. Dette har skattekontoret selv gitt uttrykk for i vedtaket. Opplysningene har gitt skattemyndighetene grunnlag for å ta opp spørsmålet om omklassifisering, slik de nå også har gjort. Det kan ikke forventes at den skattepliktige skal benevne lånene som utbytte, all den tid han er av den oppfatning at det foreligger reelle lån.

I tilleggsopplysninger datert 15. april 2019 er skattepliktiges personlige selvangivelser for inntektsårene 2011 til 2013 vedlagt. Den skattepliktige anfører at selvangivelsene viser at informasjonen om lånene var svært tydelig, og det regnes med at dette var kjent for skattekontoret. Det må derfor være klart at endringsadgang forut for inntektsårene før 2014 er avskåret.

Sekretariatet presiserer at det ikke er omtvistet at den skattepliktige i sine selvangivelser for inntektsårene 2011 til 2013 har opplyst om lån fra C AS og A AS. I innsendt selvangivelse for 2013 er det eksempelvis ført "Renter/gjeld ihht vedlegg 1" med henvisning til post 3.3.1 under rubrikken "Beløp som ikke er forhåndsutfylt, føres her". I vedlegg 1 til selvangivelsen fremgår at den skattepliktige har gjeld med [ca] kr [2 000 000] til A AS og [ca] kr [13 000 000] til C AS.

Spørsmålet blir likevel om skattepliktige i sine selvangivelser for de aktuelle inntektsårene har gitt riktige eller fullstendige opplysninger, slik at skattemyndighetenes endringsadgang for perioden er avskåret i henhold til ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a. Mer presist er spørsmålet om skattepliktiges opplysninger i selvangivelsene for de aktuelle årene er tilstrekkelige til at nevnte bestemmelse kommer til anvendelse.

Begrepet "uriktige eller ufullstendige opplysninger" har i stor grad samme innhold som det objektive vilkåret for tilleggsskatt, se ligningsloven § 10-2. Det er riktignok ikke avklart om det er fullt samsvar mellom bestemmelsene, jf. Rt-1999-1087 (Baker Hughes), der Høyesterett ikke tok stilling til spørsmålet. Finansdepartementet har imidlertid uttalt at praksis i tilknytning til ligningsloven § 9-6 i stor utstrekning også legges til grunn ved tolkningen av hva som er uriktige eller ufullstendige opplysninger som vilkår for ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2, se Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 37 om vilkår for tilleggsskatt. 

I samme proposisjon side 37 følgende fremhever departementet: 

"Skattyter har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. I de fleste tilfeller vil det være enkelt å fastslå om skattyteren har gitt uriktige opplysninger. Rettspraksis viser likevel at det i enkelte tilfeller kan være vanskelig å fastslå dette. [...]

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når skattyter gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattyter skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger."

Spørsmålet om hva som er riktige og fullstendige opplysninger må avgjøres ut fra kravene i ligningsloven kapittel 4, særlig §§ 4-1 og 4-3 om skattepliktiges opplysningsplikt. Dette er blant annet slått fast i Rt-1992-1588 (Loffland), der Høyesterett tar utgangspunkt i Innst. O. nr. 44 (1979-1980) side 26 og uttaler om § 9-3 tredje ledd bokstav a:

"Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren rent faktisk har hatt kunnskap om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at like tilfeller blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse." (sekretariatets understreking)

Skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av ligningsloven § 4-1 (denne er for øvrig videreført i skatteforvaltningsloven § 8-1):

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret."

På bakgrunn av uttalelsen i Loffland-dommen viser sekretariatet også til ligningsloven § 4-3 første ledd (som også er videreført i skatteforvaltningsloven § 8-2 første ledd): 

"Selvangivelse, herunder forhåndsutfylt selvangivelse, skal inneholde spesifisert oppgave over skattyters brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen."

I lys av rettspraksis oppsummerer Finansdepartementet rettstilstanden for hva som skal anses som uriktige og ufullstendige opplysninger i forhold til grunnvilkåret for tilleggsskatt slik i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 39 flg:

"Etter departementets oppfatning gir gjeldende praksis, knyttet til hva som skal anses som uriktige og ufullstendige opplysninger, en fornuftig avveining mellom skattyters opplysningsplikt på den ene side og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt på den andre. Etter departementets syn er det også en fordel at det grunnleggende vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt i størst mulig grad samsvarer med vilkåret for endring av ligning utover toårsfristen, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. [...]

Departementet legger til grunn at skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag."

Formålet med fristregler etter ligningsloven § 9-6 er beskrevet slik i Rt-1997-860 (Heerema):

"Fristbestemmelser av den art som er inntatt i ligningsloven § 9-6, rører ved en viktig side av forholdet mellom skattyterne og ligningsforvaltningen. – Skattyterne plikter lojalt å gi alle opplysninger som er nødvendige for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig og fullstendig, men når det er gjort, har skattyterne på sin side en beskyttelsesverdig interesse i at ligningsbehandlingen blir gjennomført etter de regler og innenfor de frister som loven oppstiller. Dette er en side av det alminnelige prinsipp om at borgerne i forhold til den offentlige forvaltning skal kunne forutberegne sin stilling og vite hvor de står."

Det vises også til Rt-1997-1430 (Elf), der kriteriet ufullstendig opplysning er drøftet nærmere. Det fremgår av dommen at i de tilfeller der den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning, vil den skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

Sekretariatet slutter seg til skattekontoret som i sin redegjørelse for saken skriver at skattepliktiges subjektive vurdering av opplysningens relevans ikke kan være avgjørende for om toårsfristen kommer til anvendelse. Det må legges vekt på om den skattepliktige har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at vedkommende burde ha gitt. Sekretariatet mener i likhet med skattekontoret at i de tilfeller der det foreligger transaksjoner mellom nærstående, herunder mellom aksjonær og selskap, skjerpes den skattepliktiges opplysningsplikt grunnet fravær av de markedsmekanismer som normalt påvirker avtaler mellom uavhengige parter.

I foreliggende sak har den skattepliktige opplyst om lån fra selskaper der han er aksjonær. Sekretariatet er enig med skattekontoret som skriver at når de faktiske forhold viser at den skatterettslige klassifiseringen ikke er så åpenbar som den skattepliktige hevder, må det være gitt opplysninger som viser hvordan den skattepliktige har behandlet forholdet.

I merknad til utkast til innstilling i brev datert 5. mai 2021 fremheves at det for den skattepliktige er vanskelig å se hvilken opplysningssvikt han bebreides for når han har opplyst om at lån er behandlet som lån, og dette også er i tråd med underliggende privatrettslige realiteter. Det er vanskelig å se hvilke ytterligere opplysninger han skulle ha gitt.

Sekretariatet fastholder at der det er tvil om realiteten i et låneforhold, er det ikke tilstrekkelig å gi opplysning om lån i personlige selvangivelser for at ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a skal komme til anvendelse, jf. Loffland-standarden. Det vises i denne forbindelse til dom av 16. mars 2007 i Jæren tingrett (UTV-2007-903), som gjaldt et spørsmål om en eneaksjonærs uttak fra sitt selskap var å anse som lån eller utbytte:

"A og Selskapet har i sine selvangivelser for angjeldende år i store trekk opplyst at det foreligger et låneforhold. Ut fra det resultatet retten har kommet til vedrørende lånets realitet, har saksøkerne ikke oppfylt sin opplysningsplikt ved å oppføre utbetalingene som lån. Det vises til Utv-1999-816. Retten kan ikke se at saksøkerne har gitt ligningsmyndighetene opplysninger som gjorde at ligningsmyndighetene fikk et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp spørsmålet om lånets realitet. Det vises i denne sammenheng til at det ikke er gitt nærmere informasjon fra skattyterne om den angivelige låneavtalens nærmere innhold, herunder om avdrag, tidspunkt for innfrielse, sikkerhet og kredittgrense. Et mellomregningsforhold kan være en helt kurant affære, og de opplysningene som ble gitt, tilsa etter rettens oppfatning ingen undersøkelsesplikt for ligningsmyndighetene. Retten legger til grunn at saksøkerne var nærmest til å bringe klarhet i forholdet. [...]" (sekretariatets understreking)

På bakgrunn av de ovenstående rettskildene finner sekretariatet at den skattepliktige ikke har gitt riktige eller fullstendige opplysninger dersom det fastholdes at de omtvistede utbetalingene fra selskaper til den skattepliktige ikke er reelle lån. Sekretariatet vurderer omklassifisering av lån i det følgende.

Dersom det ikke foreligger reelle lån har skattemyndighetene ikke fått et tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, jf. Loffland-dommen. Sekretariatet innstiller derfor på at toårsfristen i ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a ikke kommer til anvendelse i saken dersom skattekontorets vurdering av omklassifisering opprettholdes. I så tilfelle har skattemyndighetene endringsadgang også for inntektsårene 2011 til 2013.

Omklassifisering av lån

Nærmere om sakens faktiske forhold

Saken består av flere transaksjoner/mellomværender mellom den skattepliktige og konsernselskaper som må ses i sammenheng. Sekretariatet finner det hensiktsmessig å avklare enkelte trekk ved sakens faktiske side.

Saken har bakgrunn i avholdt kontroll hos selskapet A AS i perioden 4. januar 2018 til 23. mai 2018. Endelig bokettersynsrapport er datert 5. oktober 2018.

A AS ble stiftet dd.mm.åååå. Den skattepliktige er aksjonær i selskapet sammen med ektefelle og barn. På kontrolltidspunktet eide den skattepliktige 48 prosent av selskapets aksjer. I den aktuelle perioden var skattepliktige daglig leder og styreleder i selskapet (enestyre i henhold til selskapets årsberetninger for 2011 til 2016). Selskapet er et investeringsselskap. I årsberetning for 2016 omtales selskapet slik:

"A AS er holdingselskapet til familien B. Aktivitetene består i all hovedsak av investeringer i [objekter] som delvis er organisert i datterselskaper av A AS. Selskapets forretningskontor er i [sted]."

Skattekontoret hadde også kontroll i selskapet for perioden 1. januar 2009 til 31. desember 2015. I varsel om endringssak datert 18. februar 2016 bemerket skattekontoret at låneavtaler mellom selskapet og aksjonær ikke var lagt frem for tiden før 31. desember 2014. Skattekontoret gjorde oppmerksom på at forholdet vedrørende aksjonærlån ikke var avsluttet gjennom den tidligere kontrollen, og at skattekontoret vurderte å komme tilbake til forholdet i eget varsel om en eventuell omklassifisering av lån til utbytte.

I skattekontorets endringsvedtak av 5. desember 2018 er utbetalinger fra C AS og A AS omklassifisert fra lån til utbytte.

C AS utbetalte [ca] kr [14 000 000] (saldo per 31. desember 2014) i perioden 2011 til 2014 til den skattepliktige. I 2011 var C AS et heleid datterselskap av A AS. C AS ble innfusjonert i F AS den 1. januar 2015, med den virkning at også de angivelige aksjonærlånene ble overdratt til A AS. Per 31. desember 2014 hadde den skattepliktige dessuten mottatt utbetalinger fra A AS med [ca] kr [3 000 000].

Også etter fusjonen forekom private uttak. Total saldo per 6. oktober 2015 var [ca] kr [18 000 000]. Saldo per 6. oktober 2015 utgjør grunnlaget for omklassifisering i skattekontorets vedtak grunnet lovendring i skatteloven § 10-11. Med virkning fra 7. oktober 2015 anses aksjonærlån som skattepliktig utbytte.

Den skattepliktige har innsendt en oversikt over konsernstrukturen og endringer i vedlegg 2 til tilleggsopplysninger datert 25. november 2020. Oversikten viser relasjonen mellom ulike konsernselskaper som er relevante i vurderingen.

Om rettsgrunnlaget

Sekretariatet skal ta stilling til om utbetalinger fra C AS og A AS til den skattepliktige skal anses som reelle lån, eller om utbetalingene skal omklassifiseres til ulovlig utbytte.

Forholdet skal vurderes etter skatteloven § 10-11 annet ledd om skatteplikt for utbytte. I 2015 ble det foretatt større endringer i skatteloven § 10-11. Endringen besto blant annet i at det ble tatt inn et nytt fjerde ledd med særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottaker. Disse reglene ble gjort gjeldende fra 7. oktober 2015. Denne regelen er imidlertid ikke gjeldende for de aktuelle inntektsårene, og skatteloven § 10-11 (første og annet ledd) slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen:

            "Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.

Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. § 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til person som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller sidelinjen så nær som onkel eller tante."

Av skatteloven § 10-11 annet ledd følger det at utbytte omfatter "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær". Utgangspunktet er derfor at betaling fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte. Aksjonæren må eventuelt sannsynliggjøre at betalingen skyldes noe annet. Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed), hvor følgende ble uttalt som utgangspunkt for vurderingen av betalinger fra selskap til aksjonær.

"Skattyter og i tilfelle selskapet må fremskaffe det faktiske grunnlag for å sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån."

Uttalelsen omhandler daglig leder direkte, men det er sikker rett at den også gjelder aksjonærer som mottar vederlag fra selskapet. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1998-383 (Vrybloed) omhandlet en aksjonærs/daglig leders bruk av mellomregningskonto uten at det forelå skriftlig avtale. Prinsippene Høyesterett legger til grunn er relevante:

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

I denne vurderingen la Høyesterett først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren, men skjæringspunktet for når det må foreligge dokumentasjon om lånet vil være da skattekontoret tar opp saken. Etterfølgende forhold vil kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet, eksempelvis ved at en muntlig avtale ble formalisert i ettertid.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsavgjørelsen er det flere lagmannsrettsdommer der omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. Dette gjelder blant annet LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV-2009-1345, LRD 24. februar 2015 (Borgarting) i UTV-2015-932 og LRD 20. november 2015 (Gulating) i UTV-2016-14.

I merknad til sekretariatets utkast til innstilling datert 5. mai 2021 gjør den skattepliktige gjeldende at sekretariatets utvalg av rettskilder er for snevert. Den skattepliktige viser til to underrettsdommer som anses relevante og som legger stor vekt på forhold som sekretariatet undervurderer. Sekretariatet presenterer dommene for å danne et mer helhetlig bilde av rettstilstanden.

LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV-2009-1345 (Hjeltnes) gjaldt styreleders/daglig leders uttak av midler fra et aksjeselskap for å finansiere oppussing av egen bolig. Retten mente at uttaket var et reelt lån. Selv om lånedokumentasjonen var mangelfull, hadde aksjonæren plikt til å betale beløpene tilbake til selskapet. Det ble blant annet vektlagt at begge parter hadde oppgitt mellomværendet i sine ligningsoppgaver, at andre aksjonærer var kjent med forholdet og hadde akseptert det, at lånet faktisk var tilbakebetalt og at låntaker ville hatt økonomisk evne til å betale tilbake, uavhengig av utbytte fra selskapet.

I LRD 17. desember 2003 (Frostating) i UTV-2004-173 kom retten etter en konkret bevisvurdering at det var mer sannsynlig at det dreide seg om et reelt lån enn om kamuflert lønn. En eneaksjonær hadde oppgitt i sine selvangivelser et lån fra sitt selskap. Retten la vekt på at aksjonæren på ethvert tidspunkt hadde evne til å betale tilbake lånebeløpet, lånet var brukt til opplyst formål, det forelå faktisk tilbakebetaling og utbetalingene fra selskapet var angitt som lån i selvangivelser og i selskapets regnskaper.

Vurderingstemaet i rettspraksis synes å være om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren. Følgende momenter står etter sekretariatets mening sentralt i en vurdering av om det foreligger en slik tilbakebetalingsplikt:

• Foreligger det en skriftlig låneavtale
• Er eventuelle avtaler etterlevd med tanke på betaling, lånerammer og lignende
• Er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser

• Behandling i regnskap og styreprotokoller
• Er det stilt sikkerhet for lånet
• Er lånet en erstatning for lønn/utbytte
• Følger lånet de selskapsrettslige reglene

I Lignings-ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap, punkt 5 fremgår det at flere av disse momentene kan vektlegges som bevis på at man står overfor et reelt lån, selv om det ikke foreligger en skriftlig låneavtale. Det sentrale spørsmålet er om det etter en helhetsvurdering fremstår som om aksjonæren har en reell tilbakebetalingsplikt. Dette er et bevisspørsmål. Det mest sannsynlige faktum (overvektsprinsippet) legges til grunn i sivile saker, jf. de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering.

Utbetaling fra C AS fra 2011 frem til innfusjonering i A AS i 2015

Det ble i perioden fra 2011 til og med 2014 utbetalt til sammen [ca] kr [14 000 000] fra C AS til den skattepliktige.

Den første utbetalingen på [ca] kr [11 000 000] skjedde i 2011. Følgende fremgår av årsregnskapet for 2011 for C AS i note 9:

"Selskapet har en fordring på aksjonær på i alt [ca] kr [11 000 000]. Lånet er i strid med aksjeloven § 8-7 som følge av manglende fri egenkapital og sikkerhetsstillelse. Lånet er renteberegnet med 4,5 %."

Utbetalingene økte hvert år frem til og med 2014, med henholdsvis [ca] kr [1 000 000], [ca] kr [1 000 000] og [ca] kr [500 000]. Saldo per 31. desember 2014 var derfor [ca] kr [14 000 000].

C AS ble innfusjonert i A AS den 1. januar 2015, og det angivelige lånet ble videreført i dette selskapet.

Sekretariatet viser til skattekontorets endringsvedtak side 6:

"Skattekontoret har etterspurt låneavtale mellom C AS og skattyter fra det tidspunkt første lånet ble opptatt, altså i april 2011. Skattekontoret har ikke mottatt noe slik låneavtale. Skattekontoret har imidlertid mottatt en låneavtale som er datert 01.12.2016, altså lenge etter at C AS ble innfusjonert i A AS. Denne låneavtalen omfatter både lånet opprinnelig gitt av C AS og lånet gitt av A AS."

Låneavtalen datert 1. desember 2016 mellom den skattepliktige og konsernselskapene lyder slik:

"[...] Det er etablert flere mellomværender (lån) mellom datterselskapene og B.

Mellomværendene vil variere over tid, men vil bli trappet ned etter hvert som selskapsstrukturen forenkles og likviditet blir tilført på familiens hånd.

Det vil således ikke være faste lånebeløp som skal nedbetales med faste avdragsterminer. Saldomellomværendene vil kunne variere gjennom året.

Det skal beregnes rente på mellomværendene som skal skje årlig etterskuddsvis, basert på saldoutvikling gjennom året. Rentene skal beregnes med konsernrente som fastsettes årlig. Rentebeløpene tillegges lånenes hovedstoler.

Ved hvert årsskifte skal det settes opp lånestatuser som viser alle bevegelsene i siste kalenderår, årets renteberegninger og lånesaldoer pr. 31.12.

Det skal stilles tilfredsstillende sikkerhet for mellomværende til enhver tid.

Som sikkerhet for mellomværende stilles kravet B har på F AS (se vedlegg 1) samt prioritets sikkerhet i leilighet på [sted] (se vedlegg 2)."

Sekretariatet bemerker at låneavtalen datert 1. desember 2016 er inngått etter at A AS og den skattepliktige ble varslet om kontroll av låneforholdene i skattekontorets brev datert 18. februar 2016. Låneforholdene ble også kommentert i tidligere bokettersynsrapport for A AS datert 4. februar 2016. Dette tidligere bokettersynet ble varslet 22. april 2015.

Sekretariatet presiserer dessuten at avtalen er underskrevet av den skattepliktige både som låntaker og representant for konsernselskapene. Den skattepliktige var styreleder (enestyre) og daglig leder i morselskapet A AS. Skriftlig dokumentasjon er særlig viktig i tilfeller der aksjonær, styreleder og daglig leder er nærstående/samme person. Når avtaler er underskrevet av samme person som låntaker og långiver svekkes avtalens notoritet. Dette gjelder spesielt i de tilfeller hvor avtalen er inngått lenge etter at lånene faktisk ble gitt, og der det er uklart i hvilken grad avtalen gir uttrykk for realitetene.

For øvrig er sekretariatet enig med skattekontoret i at avtalen datert 1. desember 2016 fremstår uklar og ufullstendig med tanke på avtalens vilkår og låntakers plikter. Det er ikke oppstilt en låneramme. Det er kun fremholdt at mellomværendene vil variere over tid, men at de vil bli trappet ned etter hvert som selskapsstrukturen forenkles og likviditet blir tilført familiens hånd. Det er ikke avtalt faste lånebeløp eller faste avdragsterminer. Riktignok skal det beregnes renter på mellomværende som skal skje årlig etterskuddsvis, basert på saldoutvikling gjennom året. Rentene beregnes på en årlig fastsatt konsernrente, og tillegges hovedstol. Det er stillet sikkerhet for mellomværendene. Sekretariatet vurderer denne sikkerheten i eget punkt.

Skattekontoret har vektlagt at det ikke foreligger en skriftlig låneavtale fra før 2014 (første skriftlige låneavtale er avtale datert 31, desember 2014/ 26. juni 2015, se nærmere under). I klagen skriver den skattepliktige at det foreligger en styreprotokoll fra C AS fra dd.mm.2011, og at denne viser at selskapet på dette tidspunktet hadde fått en fordring på den skattepliktige:

"Eneste punkt på agendaen var etablering av tilfredsstillende sikkerhet for kravet C AS har på B. E AS har fullmakt fra B til å disponere sikkerheter inntil [ca 13] millioner kroner. E AS stiller denne sikkerheten til disposisjon for C AS."

For oversikt viser sekretariatet til styreprotokoll datert dd.mm.2011 for E AS:

"Eneste punkt på agendaen var sikkerhet for mellomværende mellom B og B familiens ulike selskaper. B har et krav på selskapet F AS på [ca 13] millioner kroner (se vedlegg). B stiller dette beløpet som sikkerhet for krav andre selskaper kontrollert av B familien har mot B. E AS har oppdraget med å følge opp at tilfredsstillende sikkerhet stilles for mellomværende mellom familieselskapene og B. B overfører ved signering av dette referatet rettighetene til å disponere sikkerheten til E AS."

I klagen er det fremhevet at styreprotokollene er tidsnære bevis som må tillegges større vekt enn ikke-tidsnære bevis.

Sekretariatet bemerker at også den anførte styreprotokollen er undertegnet kun av den skattepliktige selv som styreleder i selskapet. Den alminnelige notoritet som en styreprotokoll normalt kan tillegges, blir vesentlig svekket der den skattepliktige opptrer både som långiver og låntaker, se tilsvarende argumentasjon i Rt-1998-383 (Vrybloed) på side 394. Etter sekretariatets vurdering svekkes dessuten protokollens betydning når det ikke foreligger andre skriftlige låneavtaler fra utbetalingstidspunktene. Når anført tilbakebetaling dessuten er foretatt etter at skattekontoret har iverksatt kontroll, reduseres styreprotokollens vekt ytterligere. 

På den annen side har C AS som nevnt opplyst om at selskapet har en fordring på aksjonær på i alt [ca] kr [10 000 000] i årsregnskapet for 2011 under note 9. Årsregnskapet er offentlig og undertegnet av en uavhengig revisor. Når opplysning i styreprotokoll understøttes av årsregnskapet, kan dette forhold styrke protokollens notoritet.

Utbetaling fra A AS i perioden 2011-2015

Utbetalinger fra A AS til den skattepliktige er oppstått på mellomregningskonto. Ifølge skattekontorets rapport har saldo på konto økt over flere år i selskapets favør [ca beløp]:

Per 31. desember 2011             - kr [3 000 000]

Per 31. desember 2012             kr [1 000 000]

Per 31. desember 2013             kr [2 000 000]

Per 31. desember 2014             kr [3 000 000]

Det er ikke fremlagt låneavtale fra uttakstidspunkt.

Det er innsendt låneavtale datert 31. desember 2014 / 26. juni 2015 mellom A AS og den skattepliktige. Etter avtalen skal A AS yte et lån på kr 3 500 000 til den skattepliktige/aksjonæren. Lånet er utbetalt etter behov, og skal nedbetales med årlige avdrag på kr 350 000. I henhold til avtalen forrentes lånet fra utbetaling, og rentekostnaden blir tillagt hovedstolen.

Etter nevnte avtale er en tomt i [adresse 1] stillet som sikkerhet for lånet. Denne er taksert til kr 10 000 000. I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at sikkerhetsstillelsen ikke er gyldig, ettersom [bank] AS hadde pant i eiendommen på avtaletidspunktet. Det vises av grunnboken at pantet utgjorde kr 6 000 000. Sekretariatet vurderer sikkerhetsstillelsen i eget punkt.

Sekretariatet anser at datoen for når låneavtalen faktisk er inngått er den siste av de to oppgitte datoene i avtalen, altså at brevet reelt er datert 26. juni 2015. Det bemerkes igjen at skattekontoret varslet om kontroll av virksomheten i A AS i brev datert 22. april 2015. Et bokettersyn vil normalt kunne omfatte kontroll av aksjonærlån.

Avtalen omfatter utbetalinger flere år tilbake, og det er ikke en avtale om fremtidige lån. Sekretariatet bemerker at lånebeløpet i avtalen samsvarer med utbetalt saldo per 31. desember 2014 med [ca] kr [3 000 000]. I lys av avtalevilkårene kan avtalen isolert sett anses reell. Sekretariatet anser imidlertid at låneavtaler som omfatter utbetalinger som allerede er gjennomført ikke sier noe om hvordan utbetalingene faktisk ble behandlet på utbetalingstidspunktet og frem til avtaletidspunktet. Dette svekker derfor låneavtalens vekt.

Oppsummering skriftlig dokumentasjon

Som nevnt er det ikke fremlagt låneavtaler fra de første utbetalingene verken fra C AS eller A AS. Det er ikke fremlagt låneavtaler som gjelder før 2014. I Rt-1998-383 (Vrybloed) på side 392 poengterer Høyesterett betydningen av at det foreligger "en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon", samt at dette må foreligge "før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket".

At det foreligger skriftlige låneavtaler i saken taler i utgangspunktet for at utbetalingene er reelle lån. Låneavtalene datert 31. desember 2014 / 26. juni 2015 og 1. desember 2016 er imidlertid fremsatt etter at skattekontoret varslet om kontroll. Avtalene mangler også notoritet som følge av skattepliktiges rolle som långiver og låntaker. Dessuten omfatter låneavtalene utbetalinger som er skjedd flere år tilbake i tid. Sekretariatet er i tillegg av den oppfatning at særlig låneavtalen datert 1. desember 2016 har uklare lånevilkår.

Styreprotokoll datert dd.mm.2011 er et tidnært bevis i den forstand at de første utbetalingene fra C AS ble foretatt i 2011. Likevel er styreprotokollene som bemerket underskrevet av den skattepliktige som representant for selskapet. Det er heller ingen låneavtaler fra utbetalingstidspunktet som understøtter at de opplysninger som fremkommer av styreprotokollene er reelle. Imidlertid foreligger opplysning om fordring på aksjonær i C AS sitt årsregnskap for 2011 under note 9, se nærmere foran. Dette forhold kan redusere betydningen av at låneavtaler først er utarbeidet i ettertid.

Sekretariatet mener likevel på bakgrunn av det ovenstående at det ikke foreligger låneavtaler eller annen skriftlig dokumentasjon som tilsier at utbetalingene fra C AS og A AS er reelle lån. Dette begrunnes særlig med at det mangler tilstrekkelig dokumentasjon fra tidspunktene da størstedelen av utbetalingene er gjennomført.

Skattekontoret har i bokettersynsrapporten og vedtaket lagt til grunn at utbetalingene eventuelt må være å likestille med fleksilån/rammelån. Vurderingen bygger særlig på låneavtalen datert 1. desember 2016. Avtalen fremstår fleksibel ved at mellomværender vil kunne variere over tid, samt at det ikke vil være faste lånebeløp som skal nedbetales med faste avdragsterminer. Derfor slutter sekretariatet seg til skattekontorets betraktninger vedrørende fleksilån/rammelån.  

Låneavtaler eller annen skriftlig dokumentasjon behøver ikke å være avgjørende i vurderingen av om lån til aksjonær er reelle. I lys av vurderingen om fleksilån vises derfor til deler av Skattedirektoratets prinsipputtalelse avgitt 5. februar 2013 – Fleksilån m/ kredittramme (rammelån) – utdeling eller lån:

"Dersom det er avtalt og tinglyst tilfredsstillende sikkerhet i fast eiendom kan dette være et moment som taler for at det foreligger et reelt lån. [...] Skattedirektoratet mener derfor at sikkerhetsstillelse vil være et moment av særlig betydning ved helhetsvurderingen. At mottakeren av overføringen har stilt sikkerhet vil normalt indikere at denne har en personlig forpliktelse ovenfor selskapet for beløpet. Med tilfredsstillende sikkerhet menes her at sikkerheten må fremstå som egnet til å sikre selskapets eventuelle fremtidige krav. Det er ikke nødvendigvis tilstrekkelig at det på tidspunktet for utbetalingen er tilfredsstillende sikkerhet. [...] Mangelfull sikkerhet eller sikkerhet som bare dekker deler av beløpet vil i slike tilfeller være et moment som tilsier at overføringen kan være et utbytte. [...]

Klassifisering skal ta utgangspunkt i situasjonen på tidspunktet for etableringen av avtaleforholdet. Forhold som bringes i orden etter at likningsmyndighetene har startet kontroll vil være uten betydning for vurderingen."

I det følgende vurderer sekretariatet andre momenter som er relevante i vurderingen av om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt.

Etterlevelse av låneavtaler

Sekretariatet har allerede bemerket at låneavtaler og styreprotokoller i saken har begrenset vekt. Hvorvidt låneavtalene er etterlevd er likevel et moment som kan tilsi at utbetalingene er reelle lån.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering av etterlevelse i bokettersynsrapporten datert 5. oktober 2018:

"Når det gjelder låneavtaler og etterlevelse, så ser vi at det ikke er foretatt nedbetalinger etter avtalen datert 31.12.2014/26.06.2015. Renter er ikke betalt, men tillagt saldo. Sikkerhetsstillelsen som er nevnt i avtalen er ikke gyldig, da det var [bank] ASA som hadde pant i eiendommen ([adresse 1]) på avtaletidspunktet. Når det gjelder låneavtalen datert 01.12.2016 så er lånerammen ikke angitt, heller ikke rentebeløp. Avtalen angir at renter skal tillegges saldo, noe som også er gjort. I følge avtalen skal det stilles tilfredsstillende sikkerhet til enhver tid. Skattekontoret mener imidlertid at sikkerheten ikke er tilfredsstillende, ettersom den som nevnt ikke er tinglyst. Skattekontoret vurderer ut i fra dette at låneavtalene ikke er etterlevd."

Sekretariatet vurderer sikkerhetsstillelsene i egne punkter under.

I denne forbindelse fremhever sekretariatet at låneavtalen datert 31. desember 2014 / 26. juni 2015 klart nok ikke er etterlevd som forutsatt i avtalevilkårene.

Låneavtalen datert 1. desember 2016 har som nevnt vage avtalevilkår. Det er verken avtalt låneramme eller rentebeløp. Som påpekt av skattekontoret, skal renter ifølge avtalen tillegges saldo, og dette er gjort. Den skattepliktige anfører også at det er foretatt faktisk tilbakebetaling. Sekretariatet vurderer dette nærmere nedenfor. Renteberegning og tilbakebetaling er forhold som normalt sett taler for at en låneavtale er etterlevd. Sekretariatet vil uansett bemerke at låneavtalen er datert og fremsatt etter varsel om kontroll av låneforholdene, og eventuell etterlevelse av avtalen må ses i relasjon til dette.

Sekretariatet er av den oppfatning at etterlevelse av låneavtaler ikke er et moment som i denne saken taler for at utbetalingene er reelle lån med tilbakebetalingsplikt.

For øvrig bemerker sekretariatet at opplysninger angående fordring på aksjonær i årsregnskapene til både A AS og C AS viser at saldo har økt over flere år. Opplysninger i årsregnskap gir således begrenset informasjon om eventuell etterlevelse de første årene etter utbetaling.

Sikkerhet – fordring på F AS som sikkerhet for lån fra C AS

I klagen er det anført at sikkerhet er et viktig bevismoment for om lånet er reelt. Det er derfor et sentralt bevis at agendaen for styremøtet var å etablere tilfredsstillende sikkerhet for kravet mot den skattepliktige. I styreprotokoll datert dd.mm.2011 vises det til at E AS sørger for at det for lånet til den skattepliktige blir stilt sikkerhet til disposisjon for C AS på inntil [ca] kr [13 000 000].

Det opplyses i klagen at E AS hadde som oppgave å foreta forretningsførsel med videre for C AS, og var blant annet ansvarlig for at lån fra C AS hadde tilfredsstillende sikkerhet. Sikkerheten som E AS og den skattepliktige sørget for ble stilt til fordel for C AS, var sikkerhet i et krav som den skattepliktige hadde mot F AS. Ifølge klagen var realiteten at den skattepliktiges krav mot F AS ble ansett som en tilstrekkelig sikkerhet for C AS da selskapet ytet lån til den skattepliktige.

Det ble i bokettersynsrapporten og i skattekontorets endringsvedtak avvist at det eksisterte et slikt krav mot F AS i en slik størrelsesorden ettersom dette ikke fremgikk av selskapets regnskaper. Sikkerheten kunne derfor ikke være reell.

I klagen blir det hevdet at skattekontoret i vedtaket tar feil når det blir lagt til grunn at den skattepliktige bare har et krav på [ca] kr [500 000] på F AS per 31. desember 2016, og at den skattepliktige derfor ikke kunne ha et krav mot selskapet i størrelsesorden [ca] kr [13 000 000]. Dette forklares slik:

"I F`s regnskaper fra 2010 til og 2016 står det oppført en leverandørgjeld på mellom kroner 13 og 14 millioner. Ifølge regnskapet for 2016 var leverandørgjelden på [ca] kroner [14 000 000]. Kravet B har mot F faller inn under denne posten. Bakgrunnen for at kravet står som leverandørgjeld i regnskapene til F, og ikke som gjeld til nærstående, er at dette opprinnelig var en leverandørgjeld til selskapet G FZC. B kjøpte G FZC's krav mot F i 2010, jf. avtale om kreditorskifte av dd.mm.2010, mellom B, G FZC og H (Vedlegg 2). Før avtalen ble inngått, hadde G FZC fungert som en form for managementselskap og ervervet tjenester fra ulike leverandører på vegne av F og viderefakturert de pådratte leverandørkostnadene til F. F hadde ikke betalt G FZC, og slik oppsto leverandørgjelden. Avtalens vedlegg viser de ulike postene som utgjorde leverandørgjelden.

Skattekontoret tar derfor feil i antagelsen at beløpet ikke er medtatt i regnskapene for F. Det foreligger dermed både en styreprotokoll som viser at det ble ytt lån fra C til B og at det var stilt tilfredsstillende sikkerhet for dette lånet."

Angående vedlegg 2 som den skattepliktige henviser til i klagen, finner sekretariatet det hensiktsmessig å gjengi følgende fra skattekontorets redegjørelse:

"Vedlegg 2 som det vises til er "Agreement" datert dd.mm.2010 mellom B, G FZC ([utland]) og H. Av denne avtalen følger – blant annet – at G FZC hadde et krav på [ca] NOK [13] millioner på F AS. Dette kravet overføres til B slik det fremgår av vedlegg til "Agreement". Av vedlegget fremgår 16 krav på tilsammen [ca] kr [13 000 000]. Alle disse er relatert til krav med forfall henholdsvis dd.mm.2007 og dd.mm.2009. Skattekontoret legger til grunn at G FZC ([utland]) har betalt disse kravene som deretter er viderefakturert til F AS (Norge) som rette mottaker.

I klagen hevdes at B kjøpte denne fordringen fra G FZC under henvisning til Agreement datert dd.mm.2010 (i klagen kalles denne "avtale om kreditorskifte"). Det fremgår imidlertid ingenting om hva – og på hvilke vilkår – denne fordringen eventuelt er kjøpt for."

Skattekontoret anmodet om tilleggsopplysninger vedrørende fordringen i brev datert 13. mai 2019. I brevet ble det spurt om den skattepliktige har betalt noe til G FZC ved ervervet av fordringen pålydende [ca] kr [13 000 000]. I så tilfelle blir det spurt om hva som var vederlaget og hvordan fordringen var verdsatt og betalt. I brevet er det også bemerket at den skattepliktige i sine selvangivelser med vedlegg for inntektsårene 2010 til 2017 ikke har opplyst om at han har en slik fordring på F AS. Det foreligger derfor ingen opplysninger i hans ligningsoppgaver som viser at han skulle ha et tilgodehavende på [ca] kr [13 000 000] for den aktuelle perioden på dette selskapet. I tillegg skriver skattekontoret i brevet datert 13. mai 2019:

"Skattekontoret er kjent med at da A AS i desember 2010 ervervet mer enn 90 pst av aksjene i F AS (F) – hadde F store økonomiske utfordringer etter å ha lidd store tap på kontrakter i 2009. Av note 9 i F`s årsregnskap for 2010 fremgår at [bank] har ettergitt gjeld med [ca] USD [5 000 000] per 31.12.2010. Av samme note følger at selskapets [objekt] skal selges og at kjøpesummen i sin helhet skal tilfalle [bank]. I tillegg ble det i februar 2010 besluttet at all utestående aksjonærgjeld og påløpte rente skulle konverteres til egenkapital. Totalt ble 90 MNOK konvertert til 20 millioner aksjer pålydende NOK 1.

Ut ifra dette fremstår det for skattekontoret som mer eller mindre åpenbart at kravet G FZC hadde på F per 31.12.2010 ikke lot seg innfri idet F`s finansielle situasjon ikke åpnet for betalt av leverdørgjelden. I selskapets årsberetning 2010 følger at selskapet har hatt en meget svak finansiell posisjon, og at styret måtte ta visse grep for ikke å måtte slå selskapet konkurs.

Skattekontoret mener det også må kunne stilles spørsmål ved riktigheten av at F`s regnskaper i årene 2010 til og med 2016 viser denne posten som leverandørgjeld som normalt er en kortsiktig gjeldspost."

I skattepliktiges tilsvar datert 28. mai 2019 bemerkes følgende:

"B`s betaling for fordringen var etter avtalens punkt 2 på side 2 at han gjennom sitt selskap F ble ansvarlig for et potensielt og omtvistet skattekrav fra norske skattemyndigheter mot H. Størrelsen på skattekravet var ved avtaleinngåelsen ikke endelig fastsatt. Dette skattekravet er fremdeles bestridt, men det er en reell mulighet for at skattekravet må betales."

I tilsvaret fremheves også at fordringens pålydende var [ca] kr [13 000 000], men at fordringens virkelige verdi og størrelsen på skattekravet som skattepliktige overtok var usikkert på avtaletidspunktet. Det var viktig for den skattepliktige å overta kravet G FZC hadde mot F AS fordi skattepliktige planla å videreføre virksomheten og starte opp ny aktivitet i F AS. Skattepliktige ønsket på det tidspunktet ikke å ha en stor ekstern gjeldspost som han ikke selv hadde kontroll på i selskapet. Ifølge skattepliktige er fordringen balanseført til pålydende – som leverandørgjeld – hos F, da verdi for debitor tilsvarer pålydende.

I tilsvaret fremholdes også at skattepliktige benyttet fordringen som sikkerhet for sitt lån fra C AS. For C AS ville fordringen ha en reell verdi som tilsvarte fordringens pålydende, dersom C AS måtte tiltre sikkerheten og overta fordringen. Dette fordi C AS hadde gjeld til F som oversteg fordringens pålydende. Dersom C AS måtte tiltre sikkerheten og overta fordringen, kunne selskapet ifølge skattepliktige bruke fordringen til å motregne mot gjelden til F. For C AS ville fordringen – dersom selskapet måtte tiltre sikkerheten – dermed ha en verdi tilsvarende pålydende, ettersom selskapet ville med motregning bli kvitt gjeld tilsvarende fordringens pålydende beløp.

I klagen er det i tillegg anført at skattepliktiges krav på F AS ble brukt til å innfri deler av lånet i A AS. Dette skjedde ved at A AS i 2017 overførte store deler av sitt krav på den skattepliktige til F AS (heleid av A AS), som deretter motregnet med posten "leverandørgjeld" til den skattepliktige. Det hevdes at store deler av gjelden dermed var gjort opp. Ifølge skattepliktige viser denne delvise nedbetalingen at lånene var reelle.

I tilsvaret datert 28. mai 2019 fremheves følgende om hvorfor skattepliktiges fordring på F AS ikke fremgikk av skattepliktiges selvangivelser:

"Skattekontoret har kommentert at fordringen på F tilsynelatende ikke fremgår av B`s selvangivelser. Det er riktig at fordringen ikke fremgår av B`s selvangivelser. Begrunnelsen for dette var at B anså verdien av fordringen som usikker og vanskelig å fastsette, og fordringens kostpris ble derfor av B satt til kroner 0. På avtaletidspunktet var H`s skatteforpliktelser ikke avklart, og fordringens verdi har vært avhengig av F`s videre utvikling. På grunn av usikkerheten knyttet til verdien av fordringen har B ikke ført denne opp som en eiendel i selvangivelsenes formuesberegninger."

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets oppfatning av om F AS var i stand til å innfri leverandørgjelden til den skattepliktige. Det vises til skattekontorets redegjørelse:

"Skattekontoret er av den oppfatning at på tidspunktet, dvs 31.12.2010, hvor B overtok fordringen på G FZC/H (opprinnelig kreditor) – var debitor F (Norge) åpenbart ikke i stand til å innfri sin leverandørgjeld. Dette understøttes av såvel årsregnskap med noter som av øvrig foreliggende opplysninger. Som nevnt lidte både tidligere aksjonærer og bankforbindelse i F store tap i 2010, og det fremstår derfor som noe underlig om leverandørgjeld på ca 13 MNOK skulle kunne la seg innfri. I denne forbindelse vises også til vedtak av 31.12.2014 av Skatt [...] vedrørende F for inntektsåret 2010 hvor underskudd til fremføring pålydende [ca] kr [100 000 000] ble satt til 0 med grunnlag i skatteloven § 14-90. Av vedtaket og korrespondanse i tilknytning til dette ble det gitt klare signaler fra F om at den omtalte leverandørgjeld skulle nedskrives regnskapsmessig. I vedtaket ble det lagt vekt på at B var godt kjent med status på selskapets leverandør; idet han var styreleder i F allerede fra mars 2010, men også som eier av A som i desember 2010 ervervet mer enn 90 pst av aksjene i F.

Skattekontoret finner også grunn til å presisere at B personlig ikke påtok seg noe ansvar for det potensielle skattekravet som i avtalen er prissatt til [ca] MNOK [1] mot H: Dette ansvaret lå/ligger i F, og er ikke endret ved Agreement av dd.mm.2010."

Den skattepliktige kommenterer følgende om hvorvidt gjelden ville la seg innfri i tilsvar datert 28. mai 2019:

"Skattekontoret har videre skrevet at det fremstår som mer eller mindre åpenbart at kravet mot F ikke ville la seg innfri. Hvorvidt et selskap er i stand til å betale sin gjeld beror på dets finansielle stilling. B planla å tilføre selskapet ny aktivitet, og med dette ville det vært mulig at selskapet kunne innfri gjelden.

Dessuten hadde F en fordring på C som pr 31. desember 2011 var på [ca] kr [26 000 000]. C`s gjeld til F bekreftes av selvangivelsene og årsregnskapet. I C`s selvangivelse for 2011 er det opplyst om en langsiktig gjeld til selskaper i samme konsern på [ca] kr [28 000 000], se bilag 1. I note 10 til årsregnskapet til C for 2012 opplyses det om en gjeld til F pr 31.12.2011 på [ca] kr [26 000 000].

[...]

Som sikkerhet for lån fra C til B, var derfor fordringen B overtok tilstrekkelig. For C ville denne fordringen ha verdi tilsvarende pålydende, fordi de ville kunne motregne denne mot F`s krav mot dem dersom B ikke betalte og fikk overta fordringen. Dersom C overtok fordringen mot F, kunne gjelden således innfris ved motregning."

Sekretariatet bemerker at skattepliktiges planer om å tilføre ny aktivitet i selskapet fremstår som vage og lite konkrete. Dette gir ingen garanti for at selskapet ville kunne innfri gjelden.

Det anses korrekt at F AS per 31. desember 2011 hadde en fordring på C AS på [ca] kr [26 000 000], jf. sistnevnte selskaps årsregnskap for 2012 i note 10.

Det er imidlertid på det rene at mellomværendet mellom C AS og F AS ikke eksisterte på tidspunktet da det ble etablert sikkerhet for den skattepliktiges angivelige lån fra C AS, altså ved styremøte dd.mm.2011, jf. styreprotokoll. Skattekontoret kommenterer at C AS sin gjeld til F AS oppsto først på tidspunktet for avholdt generalforsamling for C AS. Det ble her vedtatt å avgi et konsernbidrag til F for 2011. Skattekontoret antar at dette tidligst skjedd i mai/juni 2012, og det bemerkes at årsberetning for 2011 for C AS er datert dd.10.2012.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at styreprotokollen datert dd.mm.2011 ikke er et tungtveiende argument for at skattepliktiges utbetalinger fra C AS er reelle lån med tilbakebetalingsplikt. Den sikkerhet som er etablert i henhold til protokollen til antatt verdi [ca] kr [13 000 000], fremstår å ha vært tilsvarende verdiløs på det tidspunkt da fordringen ble overført til den skattepliktige, og på etableringstidspunktet. Det bemerkes igjen at den skattepliktige ikke har oppgitt fordringen i sine selvangivelser, og at det er opplyst om at utfordringer ved verdsettelsen medførte at fordringens kostpris ble satt til kr 0.

I 2017 overførte A AS som nevnt store deler av det angivelige kravet på den skattepliktige til A AS. Skattepliktiges personlige lån ble da delvis innfridd ved motregning mot skattepliktiges krav – "leverandørgjelden" – på F AS. Ettersom dette er gjennomført regnskapsmessig, er det anført at dette er et bevis for faktisk tilbakebetaling og at lånet er delvis innfridd.

I likhet med skattekontoret kan sekretariatet ikke se at denne disposisjonen er et beviselig argument for at skattepliktiges fordring på F AS har en verdi i den størrelsesorden som forutsatt av den skattepliktige.

På bakgrunn av ovenstående mener sekretariatet at den anførte fordringen ikke gir en tilfredsstillende sikkerhet for skattepliktiges utbetalinger fra C AS (A AS etter fusjonen).

Sikkerhet – Tomt i [adresse 1] som sikkerhet for lån fra A AS

Som nevnt fremgår det av låneavtale datert 31. desember 2014 / 26. juni 2015 at den skattepliktige kan låne inntil kr 3 500 000 fra A AS. Ifølge skattekontoret stemmer lånebeløpet i avtalen med saldo per 31. desember 2014. En tomt i [adresse 1] er stilt som sikkerhet. Tomten er taksert til kr 10 000 000.

I bokettersynsrapporten og skattekontorets endringsvedtak er det lagt til grunn at sikkerhetsstillelsen ikke var gyldig ettersom eiendommen ifølge grunnboken var pantsatt til fordel for [bank] AS for kr 6 000 000 på avtaletidspunktet.

I klagen skrives at det for lånene fra A AS er stillet tilstrekkelig sikkerhet. Den skattepliktige viser til at at eiendommen er verdt kr 10 000 000, slik det står i låneavtalen at denne er taksert til. Dette innebærer at tomtens verdi gir tilfredsstillende pantesikkerhet både for banken og for A AS. Det hevdes at skattepliktiges gjeld til banken i 2012 var kun kr 3 300 000, samt at gjelden i 2015 var redusert til kr 2 800 000. Bankens pant i tomten var dessuten ikke effektivt for noe beløp, ettersom banken allerede hadde tilstrekkelig sikkerhet for lånet ved pant i selve boligen i [adresse 1].

Etter fusjonen med C AS ble skattepliktiges angivelige gjeld til A AS økt med [ca] kr [14 000 000]. Det ble i tillegg ytet ytterligere lån fra A AS til den skattepliktige med [ca] kr [1 000 000]. Sistnevnte anføres å falle inn under låneavtalen datert 1. desember 2016, og i klagen er det således hevdet at også dette lånet har tilfredsstillende sikkerhet i form av pant i tomt i [adresse 1] og i kravet mot F AS.

I likhet med skattekontoret presiserer sekretariatet at når en eiendom er pantsatt til fordel for en kreditor, er den tinglyste panteretten fremdeles i behold uavhengig av hvorvidt kreditor har fått tilbakebetalt hele eller deler av kravet. At den skattepliktige har redusert sin gjeld til banken, samt at banken har annen sikkerhet i tillegg, er likevel forhold som har betydning for hvor sannsynlig det er at sikkerhetsstillelsen vil kunne gi dekning for de underliggende fordringer.

Sekretariatet bemerker at sikkerheten i den aktuelle tomten ikke har vært tinglyst. I det foreliggende tilfellet må det likevel anses tilstrekkelig at det foreligger en reell avtale om sikkerhetsstillelse.

For utbetalinger fra A AS var som nevnt saldo per 31. desember 2014 [ca] kr [3 000 000]. Sekretariatet er i utgangspunktet enig med den skattepliktige i at sikkerheten etablert i låneavtalen synes tilstrekkelig i lys av saldo på dette tidspunktet.

Sekretariatet fremhever imidlertid at fusjonen mellom C AS og A AS 1. januar 2015, samt ytterligere utbetalinger, medførte at total saldo for mellomværender per 6. oktober 2015 beløp seg til [ca] kr [18 000 000]. Før det ble opprettet en ny låneavtale datert 1. desember 2016 var derfor låneavtalen datert 31. desember 2014 / 26. juni 2015 ikke på langt nær tilstrekkelig sikkerhet for skattepliktiges mellomværender. Det presiseres likevel at sikkerheten i tomten i [adresse 1] kun var ment å dekke utbetalinger fra A AS før fusjonen.

I sekretariatets vurdering er det allerede kommentert at låneavtalen mellom A AS og den skattepliktige ikke kan tillegges vekt som følge av at avtalen er datert etter tidspunktet da skattekontoret varslet om kontroll, samt at avtalen ikke er etterlevd. Etter sekretariatets syn er sikkerheten i låneavtalen isolert sett tilstrekkelig til å dekke saldo per 31. desember 2014, og sikkerheten kan da tale for at utbetalingene er reelle lån. Sekretariatet mener likevel at låneavtalens troverdighet samlet sett er begrenset, særlig i lys av at denne er datert etter fusjonen og varslet kontroll. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at sikkerheten i tomten ikke er et avgjørende moment for at lånene er reelle.

Informasjon i selvangivelser og årsregnskap

I klagen er det fremhevet at den skattepliktige har oppført lånene som gjeld i sine selvangivelser, og at C AS har ført det som fordringer på aksjonær i sine regnskap og selvangivelser. Den skattepliktige viser til uttalelse i LRD 17. desember 2003 (Frostating) i UTV-2004-173:

"Utbetalingene til A fra aksjeselskapet er i selvangivelsene angitt som lån, og de er også behandlet som dette i selskapets regnskaper. Staten må på denne bakgrunn for å vinne frem kunne vise til omstendigheter som gjør at det fremstår som mer sannsynlig at utbetalingene reelt sett er lønn til A."

Også i tilleggsopplysninger datert 25. november 2020 har den skattepliktige presisert at skattepliktiges lån fra A AS og C AS konsistent er blitt behandlet av både långiver og låntaker som reell gjeld i selvangivelser og årsoppgjør.

Sekretariatet er enig med den skattepliktige i at hvordan utbetalinger er behandlet i aksjonærens og selskapets selvangivelser er et moment som med tyngde trekker i retning av at det foreligger reelle lån. Det gir en viss notoritet at lån er oppført i oppgaver som leveres til skattemyndighetene. Likevel er sekretariatet av den oppfatning at momentet får noe redusert vekt i de tilfeller der den skattepliktige er både låntaker og långiver.

I denne forbindelse bemerkes for øvrig at det i noter til årsregnskapene for A AS og C AS for den aktuelle skattleggingsperioden fremgår at fordringer på aksjonær er i strid med aksjeloven § 8-7 grunnet manglende tilstrekkelig sikkerhet. Dette tilsier for det første at revisor ikke har ansett anført sikkerhet – som er vurdert over – som tilstrekkelig. For det annet viser revisors bemerkninger for disse årene at den skattepliktige ikke har etterlevd den selskapsrettslige tilbakebetalingsplikten i henhold til aksjeloven § 8-11 første og annet ledd. Sekretariatet tillegger imidlertid dette momentet begrenset vekt i vurderingen av hvorvidt kredittoverføringene er reelle lån.

At kredittoverføringene er oppført som lån både i regnskap og selvangivelser taler med tyngde for at det foreligger reelle lån. Hvorvidt det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt, må likevel bero på en totalvurdering av de ulike momentene i saken.

Tilbakebetalingsevne

I klagen er det gjort gjeldende at det i rettspraksis vedrørende omklassifisering av lån til aksjonær og nærstående ofte er lagt vekt på låntakers tilbakebetalingsevne, slik at låntaker må kunne påvise tilbakebetalingsevne uavhengig av fremtidige inntekter og utdeling fra selskapet som yter lånet. Det anføres at den skattepliktiges tilbakebetalingsevne utvilsomt er til stede, både i kraft at skattepliktiges aksjeinnehav, fordringer på ulike selskaper og solide løpende inntekter fra sin stilling i I ASA.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets betraktninger vedrørende tilbakebetalingsevne. Det er på det rene at den skattepliktiges private lån har økt over flere år. Som bemerket i vurderingen over fremstår verdien på skattepliktiges fordring på F AS som ikke reell. Skattekontoret presiserer i tillegg at skattepliktiges lønnsinntekter fra sin stilling hos I ASA er blitt vesentlig redusert i årene etter de utbetalinger som foreliggende sak omfatter. Skattepliktiges gjeld til bank og selskaper synes derfor betydelig sammenlignet med skattepliktiges evne til å innfri.

Etter sekretariatets syn er skattepliktiges betalingsevne et moment som reduserer sannsynligheten for at det foreligger reelle aksjonærlån i denne saken.

Faktisk tilbakebetaling

Den skattepliktige viser til at lånene samlet sett var [ca] kr [18 000 000] per 6. oktober 2015, men at store deler av lånene er blitt nedbetalt i ettertid. Ifølge skattepliktige tilsier dette av lånene er reelle. Det vises til A AS sitt regnskap for 2016, der fordring fremgår under "andre langsiktige fordringer" på [ca] kr [17 000 000]. I note 6 står det at dette er fordring på aksjonær. Således er noe av gjelden nedbetalt allerede i 2016.

Det hevdes i tillegg at fordringen i 2017 er redusert til [ca] kr [4 000 000]. I regnskapets note 6 er det oppgitt at fordringen på aksjonær er vesentlig lavere. I samme år synker leverandørgjelden i F AS fra [ca] kr [14 000 000] til [ca] kr [300 000]. F AS er heleid av A AS. A AS overførte i 2017 store deler av sitt krav på den skattepliktige til F AS, som deretter motregnet med sitt krav overfor den skattepliktige. Dermed var store deler av gjelden gjort opp.

Den skattepliktige anfører at tilbakebetaling av lån er et sterkt bevis for at lånene var reelle. Dersom det ikke forelå noen tilbakebetalingsplikt, ville ikke den skattepliktige ha gjort opp store deler av lånene.

Sekretariatet er enig med den skattepliktige i at faktisk tilbakebetaling er et moment som kan tale for at lånene har vært reelle. Det bemerkes imidlertid at den skattepliktige ble tilsendt varsel om endringssak fra skattekontoret i brev datert 18. februar 2016. Under punktet "Andre merknader" skriver skattekontoret:

"Det vises til avsnitt 3.1 i rapporten vedrørende A AS hvor det anføres at det har vært særdeles tidkrevende å inndrive nødvendig regnskapsdokumentasjon fra skattyter. I denne sammenheng skal skattekontoret bemerke at låneavtale mellom selskapet og aksjonær ikke er lagt frem for tiden før 31.12.2014, jf. rapportens avsnitt 5, og at skattekontoret ikke har mottatt kontrakt for noe annet leieforhold enn aksjonærens leieforhold, jf. rapportens avsnitt 6.1.1 side 10 nederst.

Skattekontoret skal gjøre oppmerksom på at disse forholdene ikke er avsluttet gjennom denne kontrollen. Skattekontoret vurderer å måtte komme tilbake til disse to forholdene i et eget varsel om en eventuell omklassifisering av lån til utbytte og inntektsføring av leieinntekter på aksjonæren personlig.

Eventuelle bemerkning til dette varsel om skattemessige endringer må innsendes til skattekontoret innen 3 uker."

Sekretariatet viser til Benn Folkvord, Utbytte, 2013, 1. utg., side 102:

"Hvorvidt det er foretatt tilbakebetalinger må i de fleste tilfeller tillegges stor vekt. Særlig dersom disse er planmessige, se for eksempel Rt 1981 s. 990 "Astrup" hvor Høyesterett tilla forholdet stor vekt."

Likevel er det fremhevet:

"Tilbakebetalinger som foretas etter at et påstått lån tas opp av ligningsmyndigheter, øvrige aksjonærer eller andre, vil normalt sett ikke ha betydning."

Sekretariatet finner at faktisk tilbakebetaling, som er skjedd etter at skattekontoret varslet om kontroll av de aktuelle aksjonærlån, må tillegges liten betydning i vurderingen av hvorvidt utbetalingene er reelle lån.

Helhetsvurdering

Det er momenter i saken som taler for at utbetalingene er reelle lån. Sekretariatet viser særlig til at utbetalingene konsistent er behandlet som lån i årsregnskaper og i skattepliktiges personlige selvangivelser. Dette er et moment som tilsier at det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt, se også tilsvarende argumentasjon i Rt-1998-383 (Vrybloed) på side 393, hvor slike opplysninger i den saken ikke var å finne. Spesielt opplysninger i selskapenes årsregnskaper – som er offentlige og undertegnet av uavhengig revisor – kan tilsi at det foreligger reelle lån. Slike opplysninger kan også innbefatte at betydningen av manglende låneavtaler fra utbetalingstidspunktene tillegges redusert vekt.

Videre er det momenter i herværende sak som kunne ha talt for at utbetalingene er reelle lån. Det er fremlagt skriftlige låneavtaler og det er anført at utbetalingene har tilstrekkelig sikkerhet. Det er i tillegg gjort gjeldende at utbetalingene fra selskapene er tilbakebetalt.

Det er i hovedsak forholdene på utbetalingstidspunktene som er avgjørende. I denne saken er det ikke fremlagt skriftlige låneavtaler fra de tidspunkt da størstedelen av utbetalingene ble gjennomført. Det er derimot fremlagt låneavtaler som er datert i ettertid, og som derfor ikke gir uttrykk for hvordan utbetalingene faktisk ble behandlet i perioden forut for avtaleinngåelsen. Dessuten er låneavtalene datert etter at skattekontoret varslet om kontroll.

Låneavtalene synes heller ikke å være etterlevd som forutsatt i vilkårene. Den skattepliktige anfører at gjeld er blitt nedbetalt i løpet av 2016 og 2017. Faktisk tilbakebetaling er mindre troverdig når den gjennomføres etter at skattekontoret har igangsatt kontroll.

Lånebeløpene har økt betydelig over flere år. Det er anført sikkerhet for utbetalingene som etter sekretariatets syn ikke er reell eller tilstrekkelig for å dekke de angivelige fordringene. Dette medfører også at skattepliktiges muligheter for tilbakebetaling fremstår mindre reell.

I tillegg har revisor bemerket i årsregnskap for konsernselskapene at fordringer på aksjonær er i strid med aksjeloven § 8-7 som følge av at det ikke er stilt tilstrekkelig sikkerhet. Den skattepliktige har likevel ikke tilbakebetalt i tråd med aksjeloven § 8-11 eller sørget for at reell og tilfredsstillende sikkerhet blir stilt. Sekretariatet tillegger likevel dette momentet redusert vekt.

Etter en konkret helhetsvurdering finner sekretariatet at det ikke er sannsynliggjort ved de fremsatte anførsler at utbetalingene fra A AS og C AS er reelle lån med tilbakebetalingsplikt.

Sekretariatet innstiller på at skattekontorets endringsvedtak fastholdes på dette punkt. De aktuelle kredittoverføringene er korrekt omklassifisert fra lån til utbytte, jf. skatteloven § 10-11.  

Skattepliktiges merknader vedrørende omklassifisering fra lån til utbytte

I merknader til utkast til innstilling datert 5. mai 2021 anføres på nytt at mellomværendene konsekvent er opplyst i skattepliktiges og selskapets skattemeldinger, samt årsoppgjør. Dette underbygger ifølge skattepliktige at det privatrettslig er etablert et lån, og skattemyndighetene kan da ikke uten videre skatterettslig tilsidesette en privatrettslig avtale. I denne forbindelse er det vist til Rt-2015-1260 (Herkules) avsnitt 50:

"Mitt utgangspunkt er etter dette at den skatterettslige klassifisering og tilordning av en inntekt må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten. Hvis de aktuelle disposisjonene er reelle og bindende mellom partene, må de i utgangspunktet legges til grunn for beskatningen. Unntak kan bare gjøres hvis det er grunnlag for skatterettslig gjennomskjæring etter den ulovfestede omgåelsesnormen eller hvis vilkårene i skatteloven § 13-1 er oppfylt."

Sekretariatet er, som nevnt i opprinnelig vurdering, enig med den skattepliktige i at behandling i personlige selvangivelser, samt selskapets selvangivelser og årsoppgjør, ifølge rettspraksis er et viktig moment som kan tale for at det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt. Opplysninger i årsregnskap som er offentlige og undertegnet av uavhengig revisor har en viss notoriet. Sekretariatet ser også at opplysninger vedrørende fordring på aksjonær i årsregnskaper kan redusere betydning av at det ikke foreligger låneavtaler fra utbetalingstidspunktene. Likevel er disse forhold bare ett av flere momenter som inngår i totalvurderingen av realiteten ved kredittoverføring fra selskap til aksjonær. Sekretariatet mener derfor at det ikke kan legges avgjørende vekt på behandling i selvangivelser/regnskap, til tross for at dette er et moment som taler for at lånene er reelle, jf. blant annet LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV-2009-1345 (Hjeltnes). Sekretariatet finner i denne saken at det er flere momenter – blant annet vurderingen av fremlagte låneavtaler og sikkerhet – som taler for at det ikke er sannsynlighetsovervekt for en reell tilbakebetalingsplikt. 

Videre er det anført i merknader til utkast at den skattepliktige har nedbetalt det vesentlige av lånene i 2017, i forbindelse med salg av [adresse 1]. Dette underbygger ifølge skattepliktige at det er tale om reelle lån. Hvis det ikke var reelle lån, ville det ifølge skattepliktige gi liten mening å betale tilbake til selskapet.

Sekretariatet er enig i at også faktisk tilbakebetaling tilsier at det foreligger reelle lån, men fastholder opprinnelig vurdering vedrørende tilbakebetaling som gjennomføres etter at skattekontoret har tatt forholdet opp til kontroll. Den skattepliktige har i denne forbindelse vist til LRD 17. desember 2003 (Frostating) i UTV-2004-173 og LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV-2009-1345 (Hjeltnes), hvor lagmannsretten vektla faktisk tilbakebetaling som et argument for at kredittoverføringer var reelle lån. Sekretariatet mener likevel at disse avgjørelsene skiller seg fra foreliggende sak. I den førstnevnte lagmannsrettsdommen ble tilbakebetaling utført før skattekontoret sendte ut en rapport fra arbeidsgiverkontroll, og det var ikke holdepunkter for at skattepliktige var kjent med rapportens innhold. I sistnevnte dom ble det funnet sannsynlig at tilbakebetaling ikke var forårsaket av et igangsatt bokettersyn. Retten la imidlertid vekt på at det var gått kort tid. Sekretariatet mener at tilbakebetaling i herværende sak ikke kan tillegges vekt som følge av at dette har forekommet i 2016, men hovedsakelig i 2017. Sekretariatet presiserer at skattekontoret varslet om kontroll av kredittoverføringene allerede 18. februar 2016.

Videre viser den skattepliktige til vedlegg 1 til tilleggsopplysninger datert 25. november 2020. Det hevdes at netto gjeld samlet sett er langt lavere enn det sekretariatet har lagt til grunn. Dette var som følge av lån fra den skattepliktige til selskapet, samt at det var stilt betryggende sikkerhet for netto lån som den skattepliktige hadde gjennom pantesikkerhet i [adresse 1].

Sekretariatet har gjennomgått oppstillingen, som også er inntatt under punktet om skattepliktiges anførsler i saken. Sekretariatet bemerker at oppstillingen – som er utarbeidet av den skattepliktige – fastsetter sikkerheten i [adresse 1] til kr 6 000 000 for hvert år fra 2011 til 2017. Ifølge låneavtale datert 31. desember 2014 / 26. juni 2015 er tomten taksert til kr 10 000 000. Grunnboken viser imidlertid at eiendommen har vært pantsatt til fordel for [bank] AS for kr 6 000 000 på avtaletidspunktet. Oppstillingen foretar derfor en uriktig beregning ettersom den bygger på en sikkerhet som etter sekretariatets oppfatning ikke er reell i den størrelsesorden som er anført. På denne bakgrunn fastholdes opprinnelig vurdering. 

I merknader til utkast til innstilling kommenterer den skattepliktige i tillegg at det for A AS var et særskilt forhold av betydning: Selskapet hadde gjeld til F AS, som på sin side hadde gjeld til den skattepliktige privat. Dersom den skattepliktige enten ikke ønsket eller ikke evnet å tilbakebetale sin gjeld til A AS, hadde selskapet mulighet til å innfordre mellomværendet ved å ta utlegg i fordring på F AS og motregne mot sin egen gjeld til F AS og dermed få full dekning for mellomværendet.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktige med dette anfører nye forhold som endrer vurderingen av skattepliktiges tilbakebetalingsplikt. Opprinnelig vurdering av sikkerheten – fordringen på F AS som sikkerhet for lån på C AS – fastholdes slik denne er presentert over.

På bakgrunn av det ovenstående mener sekretariatet at skattepliktiges merknader til utkast til innstilling ikke endrer sekretariatets opprinnelige vurdering og forslag til vedtak.

Sikkerhetsstillelse fra A AS

Overordnet er problemstillingen om A AS sin sikkerhetsstillelse for skattepliktiges/aksjonærens private lån skal anses som skattepliktig utbytte i henhold til skatteloven § 10-11 fjerde ledd. Herunder reises flere spørsmål.

Den skattepliktige og ektefellen kjøpte en leilighet i [adresse 2] i [sted] den dd.07.2016 for kr 23 000 000. Det ble avtalt overtakelse dd.08.2016. Samme dato (dd.07.2016) inngikk skattepliktige og ektefellen en salgsavtale med A AS. I henhold til avtalen skulle selskapet overta eiendommen dd.08.2016. I grunnboken ble eiendommen tinglyst på den skattepliktige og ektefellen dd.08.2016.

Den skattepliktige og ektefellen anskaffet i november 2016 en leilighet i [adresse 3] på [sted] til kr 10 290 000. Leiligheten ble finansiert med et privat lån på kr 10 000 000 fra [bank] til skattepliktige og ektefellen. I forbindelse med låneopptaket signerte den skattepliktige og ektefellen en panteavtale datert 21. november 2016. Etter panteavtalen ble selskapets leilighet i [adresse 2] stilt som sikkerhet for lånet hos [bank]. Sikkerhetsstillelsen ble tinglyst dd.11.2016.

I selskapets årsregnskap for 2016 med noter, samt i revisjonsberetningen, omtales sikkerhetsstillelsen å være i strid med aksjeloven § 8-7 grunnet manglende fri egenkapital.

I skattekontorets endringsvedtak er sikkerhetsstillelsen omklassifisert til utbytte, hvilket innebærer en inntektsøkning med kr 10 000 000 for den skattepliktige for inntektsåret 2016.

Den skattepliktige bestrider prinsipalt grunnlaget for å omklassifisere sikkerhetsstillelsen. Dersom Skatteklagenemnda likevel kommer til at det foreligger et skattepliktig utbytte, er det subsidiært anført at inntektsøkningen ikke kan settes til kr 10 000 000.

Prinsipal anførsel: Det foreligger ingen sikkerhetsstillelse til aksjonær

Den skattepliktige anfører at lovens ordlyd krever at sikkerhetsstillelsen skjer til personlig skattepliktig. Det er ifølge skattepliktige på det rene at den angivelige sikkerhetsstillelsen er stillet til banken, og ikke til den skattepliktige. Når sikkerhetsstillelsen ikke er stillet til den personlige skattepliktige, men en uavhengig tredjeperson, er lovens ordlyd ikke oppfylt. Det skal da ikke beregnes utbytte av sikkerheten som stilles til tredjeperson.

Etter lovendring med virkning fra 7. oktober 2015 lyder skatteloven § 10-11 fjerde ledd første punktum slik:

"Kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap som omfattes av § 10-1, samt tilsvarende utenlandsk selskap, til personlig skattyter som direkte eller indirekte eier aksjer eller andeler i selskapet, skal regnes som utbytte for skattyter."

Sekretariatet mener at den skattepliktige anfører en uriktig fortolkning av ordlyden i skatteloven § 10-11 fjerde ledd første punktum. Det er klart nok at også "indirekte" kreditt og sikkerhetsstillelse omfattes av bestemmelsens ordlyd. Lovgivers intensjon har uansett vært at disposisjoner som i foreliggende sak omfattes av lovteksten, se Prop. 1 LS (2015-2016) side 77:

"Det kan også tenkes at selskapet yter lån til aksjonærer via en uavhengig part. Selskapet kan for eksempel stille sikkerhet for lån til aksjonæren, eller selskapet gir lån til en uavhengig part i sammenheng med at denne gir lån til aksjonæren. Departementet foreslår derfor at reglene om utbyttebeskatning av lån også skal gjelde sikkerhetsstillelse og tilfeller der lånet ikke gis direkte fra selskapet, men indirekte ved hjelp av en uavhengig part." (sekretariatets understreking)

På denne bakgrunn mener sekretariatet at selskapets sikkerhetsstillelse for skattepliktiges og ektefellens private lån fra en uavhengig tredjepart, som klart utgangspunkt er skattepliktig i henhold til skatteloven § 10-11 fjerde ledd.

Den skattepliktige anfører i tillegg at forsøket på sikkerhetsstillelse var ugyldig etter aksjeloven § 8-1. Sikkerhetsstillelsen var i strid med aksjeloven § 8-7 ettersom selskapet ikke hadde fri egenkapital. Følgen av dette er etter aksjeloven § 8-11 første ledd første punktum at disposisjonen er ugyldig. Riktignok vil den være gyldig i relasjon til en godtroende medkontrahent, men den er ikke gyldig overfor den skattepliktige. Banken kan ikke anses som godtroende all den tid banken må ha vært kjent med skattepliktiges disposisjoner, og det foreligger da ingen andre godtroende medkontrahenter som kunne påberopt sikkerheten. Det foreligger derfor, ifølge skattepliktige, ingen gyldig sikkerhetsstillelse.

Skattepliktige viser dessuten til at skatteloven bygger på de privatrettslige forhold, og at den klare hovedregelen er at ord og uttrykk skal gis samme innhold skatterettslig som privatrettslig, jf. eksempelvis Zimmer, Lærebok i skatterett, 2018, 8. utgave, side 31.

Den skattepliktige skriver i klagen at når det i skatteloven § 10-11 fjerde ledd tales om "sikkerhetsstillelse som ytes fra selskap som omfattes av § 10-1", så er det tale om sikkerhetsstillelser som aksjeselskaper kan gjøre etter aksjeloven. Når det privatrettslig foreligger en ugyldig sikkerhetsstillelse, må dette også innebære at det ikke foreligger noen sikkerhetsstillelse som kan omklassifiseres til utbytte.

Spørsmålet blir således om skatteplikt i henhold til skatteloven § 10-11 fjerde ledd bortfaller i de tilfeller der sikkerhetsstillelsen er selskapsrettslig ugyldig.

Skatteloven § 10-11 fjerde ledd ble endret med virkning fra 7. oktober 2015, med den følge at lån fra selskap til aksjonær samt sikkerhetsstillelse skal behandles som utbytte hos mottakeren. Lovendringen ble i hovedsak begrunnet med et ønske om å motvirke illojale låneforhold, og at vurderinger av om det foreligger lån med en reell og ubetinget tilbakebetalingsplikt har vært ressurskrevende for skattemyndighetene (se nærmere om dette under skattepliktiges subsidiære anførsel). I Prop. 1 LS (2015-2016) side 76 uttalte derfor departementet følgende:

"Departementet foreslår at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottakeren og følgelig skattlegges etter aksjonærmodellen."

Etter lovendringen anses kreditt og sikkerhetsstillelse fra selskap til personlig aksjonær skatterettslig likestilt med alminnelig utbytteutdeling. Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at utdeling fra aksjeselskap til aksjonær i strid med aksjelovgivningen, i skatterettslig praksis anses som skattepliktig, ulovlig utbytte uten rett til skjermingsfradrag. Dette følger forutsetningsvis av skatteloven § 10-12 første ledd.

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å skille mellom tilfeller der vederlagsfrie overføringer fra selskap til aksjonær anses som ulovlig utbytte grunnet strid med aksjelovgivningen, og tilfeller der selskapet stiller sikkerhet som er selskapsrettslig ugyldig.

Sekretariatet mener at selskapsrettslig ugyldighet ikke innvirker på vurderingen av skatteplikt. Skatteplikt etter skatteloven § 10-11 fjerde ledd bortfaller således ikke ved at disposisjonen er i strid med aksjelovgivningen.

På bakgrunn av det nevnte innstiller sekretariatet på at skattekontoret korrekt har behandlet sikkerhetsstillelsen som skattepliktig utbytte i endringsvedtaket, jf. skatteloven § 10-11 fjerde ledd. Øvrige problemstillinger i denne forbindelse behandles under skattepliktiges subsidiære anførsel.

Subsidiær anførsel: Skattepliktig fordel ved sikkerhetsstillelsen er beregnet for høyt

Dersom Skatteklagenemnda kommer til at sikkerhetsstillelsen til banken innebærer at det foreligger et skattepliktig utbytte, hevder den skattepliktige subsidiært at utbyttegrunnlaget ikke kan settes til kr 10 000 000.

Skattekontoret behandlet ikke verdsettelse av sikkerhetsstillelsen i endringsvedtaket. I redegjørelsen til sekretariatet synes skattekontoret å være sterkt i tvil om størrelsen på utbyttegrunnlaget, men fastholder at sikkerhetsstillelsen settes til pålydende ved utbyttebeskatningen. Etter sekretariatets oppfatning finner skattekontoret støtte for sitt synspunkt i ordlyden i skatteloven § 10-11 fjerde ledd. I tillegg viser skattekontoret til at verdsettelse av sikkerhetsstillelse etter markedsverdi vil være ressurskrevende.

Den skattepliktige anfører at skatteloven § 10-11 fjerde ledd ikke sier noe om hva en sikkerhetsstillelse skal verdsettes til. Såvidt skattepliktige kan se er spørsmålet ikke omtalt i forarbeidene, og det er heller ikke avklart verken i rettspraksis eller praksis fra skattemyndighetene.

Den skattepliktige mener at det ikke er riktig at verdien av sikkerhetsstillelsen settes til pålydende. Sikkerhetsstillelsen må verdsettes til markedsverdi for å finne utbyttegrunnlaget. Skattepliktige viser til hovedregelen om verdsettelse i skatteloven § 5-3:

            "Fordel som består i annet enn norsk mynt, verdsettes til omsetningsverdi."

I denne forbindelse henviser skattepliktige til Frederik Zimmer, som skriver følgende i Lærebok i skatterett, 2018, 8. utgave, side 142:

"Med omsetningsverdi menes det beløp som skattyteren hadde måttet betale for en tilsvarende fordel på markedet."

Den skattepliktige viser også til artikkel av Benn Folkvord, "Omklassifisering av aksjonærlån til utbytte", Tidsskrift for skatt og avgift, volum 35 nr. 2 (2016) side 135-155:

            "Sikkerhetsstillelse må verdsettes til markedsverdi etter alminnelige regler."

Skattepliktige mener at det er sikkerhetsstillelsens verdi i markedet, eller hva sikkerhetsstillelsen koster, som er avgjørende. Prinsipalt anføres at sikkerhetsstillelsen ikke har noen verdi overhode, ettersom den er ugyldig, jf. vurderingen over/prinsipal anførsel om at det ikke foreligger sikkerhetsstillelse til aksjonær.

Videre er det ifølge skattepliktige klart at heller ikke en gyldig sikkerhetsstillelse for kr 10 000 000 har en verdi på kr 10 000 000 i markedet. Den skattepliktige får ikke kr 10 000 000 tilgjengelig. Det innebærer bare at noen blir ansvarlige for hans gjeld opptil dette beløpet, og dette beløpet blir først aktuelt dersom sikkerheten aktualiseres. Subsidiært anføres på dette grunnlag at verdien av sikkerhetsstillelsen ikke kan settes til pålydende, men til markedsverdi. Dette må være et betydelig lavere beløp enn kr 10 000 000. Hvilket beløp dette settes til kan blant annet avhenge av låntakers økonomi.

Den skattepliktige viser til risikopåslaget i låneforhold med ulike typer sikkerhet, se punkt om skattepliktiges anførsler i sin helhet. I tillegg mener den skattepliktige at hans økonomi innebærer at verdien av sikkerhetsstillelsen tilhører den nedre del av intervallet (et eventuelt risikopåslag), ettersom hans inntekter tilsier at han hadde særdeles god betjeningsevne. Verdien av sikkerhetsstillelsen må derfor uansett settes til en svært lav prosentandel av pålydende.

I merknader til utkast til innstilling datert 5. mai 2021 anfører den skattepliktige ved fullmektig at spørsmålet er om en sikkerhetsstillelse skal verdsettes til omsetningsverdi. Det hevdes at verdien skattepliktige tilføres av en sikkerhetsstillelse er verdien av sikkerhetsstillelsen, ikke verdien av kreditten, ettersom både garantien og det underliggende lånet medfører full tilbakebetalingsplikt. Ifølge skattepliktige er det verdien av sikkerhetsstillelsen som § 10-11 fjerde ledd gir hjemmel for å utbyttebeskatte. Lånet må skattepliktige uansett betale renter på og tilbakebetale til banken, eventuelt til garantisten.

På bakgrunn av sakens faktiske forhold og skattepliktiges anførsler skal sekretariatet ta stilling til om sikkerhet stilt av et aksjeselskap til fordel for en personlig aksjonær, der aksjonæren mottar kreditt fra en uavhengig tredjepart, skal verdsettes til sikkerhetsstillelsens omsetningsverdi eller eventuelt på annet grunnlag. Spørsmålet har betydning for å fastsette utbyttegrunnlaget. 

I foreliggende sak er kredittbeløpet i låneavtalen mellom den skattepliktige, ektefellen og banken satt til kr 10 000 000. Pantekravets størrelse utgjør ifølge pantedokumentet kr 10 000 000.

Ordlyden i skatteloven § 10-11 fjerde ledd første punktum – "Kreditt eller sikkerhetsstillelse som ytes direkte eller indirekte fra selskap som omfattes av § 10-1 [...] til personlig skattyter som direkte eller indirekte eier aksjer eller andeler i selskapet, skal regnes som utbytte for skattyter" – gir etter sekretariatets syn ikke et direkte svar på hvordan sikkerhetsstillelse skal verdsettes, eller hva som følgelig utgjør beskatningsgrunnlaget ved sikkerhetsstillelse. Sekretariatet mener likevel at ordlyden synes å likestille den skattemessige behandlingen av kreditt og sikkerhetsstillelse. Begge deler skal anses som utbytte for den personlige skattepliktige, altså en "utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær", jf. skatteloven § 10-11 annet ledd første punktum.

I Prop.1 LS (2015-2016) Skatter, avgifter og toll 2016 side 76 flg. fremkommer Finansdepartementets vurdering og begrunnelse for regelen inntatt i skatteloven § 10-11 fjerde ledd. Her forklares også hvorfor sikkerhetsstillelse skal regnes som utbytte for den skattepliktige/den personlige aksjonær:

"Etter innføringen av aksjonærmodellen har lån fra selskap til personlige aksjonærer økt betydelig. [...] Som Skatteutvalget peker på, kan dette ha sammenheng med at mange personlige aksjonærer vurderer lån som et godt alternativ til å ta ut utbytte. Ved å ta opp lån kan aksjonærene få tilgang til midlene til private formål uten å ta ut utbytte. På denne måten kan aksjonærene utsette utbyttebeskatningen.

I enkelte tilfeller kan det reises spørsmål om lån fra selskap til personlige aksjonærer er reelle låneforhold. Hvis skattemyndighetene kommer til at det ikke foreligger en reell tilbakebetalingsplikt, kan lånet omklassifiseres til utbytte. Vurderingen av om det foreligger et lån med en reell og ubetinget tilbakebetalingsplikt, er ressurskrevende for skattemyndighetene. Slike saker innebærer en omfattende kartlegging og vurdering av faktum og vanskelige bevisvurderinger.

Departementet er enig med utvalget i at det bør innføres en regel om at lån fra selskap til personlige aksjonærer skatterettslig skal anses som utbytte på aksjonærens hånd. Dette vil fjerne tilpasningsmulighetene knyttet til lån fra selskap til personlig aksjonær. En slik regel vil også innebære at det ikke vil være behov for å ta stilling til om slike lån er reelle ved beskatningen av aksjonæren. Utbetalingen skal uansett behandles som utbytte hos mottakeren.

Departementet foreslår at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottakeren og følgelig skattlegges etter aksjonærmodellen. [...]

Det kan også tenkes at selskapet yter lån til aksjonærer via en uavhengig part. Selskapet kan for eksempel stille sikkerhet for lån til aksjonæren, eller selskapet gir lån til en uavhengig part i sammenheng med at denne gir lån til aksjonæren. Departementet foreslår derfor at reglene om utbyttebeskatning av lån også skal gjelde sikkerhetsstillelse og tilfeller der lånet ikke gis direkte fra selskapet, men indirekte ved hjelp av en uavhengig part." (sekretariatets understreking)

Finansdepartementet begrunner lovendringen vedrørende omklassifisering av aksjonærlån (kreditt direkte fra selskap til aksjonær eller dens nærstående) med hensynet til å motvirke illojale låneforhold. En ønsker å forhindre den omgåelsesproblematikken som kan oppstå der personlig aksjonær tar ut (illojale) lån fra selskapet fremfor skattepliktig utbytte. Overordnet må problemstillingen ses i lys av de skattemessige spørsmål som oppstår der aksjonæren disponerer over selskapets verdier. I tillegg vektlegger departementet ressurshensyn. Vurderinger av hvorvidt slike låneforhold er reelle har vært ressurskrevende for skattemyndighetene.

Sekretariatet vil påpeke at den overordnede begrunnelsen ved skatteloven § 10-11 fjerde ledd – det å motvirke illojale låneforhold og dermed hindre omgåelse av utbytteskatt – ikke er treffende i de tilfeller der den personlige aksjonær tar opp lån hos en uavhengig tredjepart mot sikkerhet stilt av selskapet. I slike tilfeller vil låneforholdet – i hvert fall som et klart utgangspunkt – være reelt. Likevel ønsker departementet at både kreditt og sikkerhetsstillelse regnes som utbytte. Sekretariatet oppfatter departementets forarbeidsuttalelse slik at sikkerhetsstillelse som ytes fra selskap til aksjonær, skal være likestilt med direkte kreditt. Ut ifra sammenhengen i forarbeidsuttalelsen, synes sikkerhetsstillelse å være likestilt med direkte kreditt for å motvirke tilpasning. Aksjonæren skal ikke kunne omgå reglene om utbyttebeskatning der kreditt ytes fra selskap til aksjonær ved at aksjonæren heller indirekte ytes kreditt (eksempelvis ved at selskapet stiller sikkerhet for aksjonærens lån hos tredjepart). Hvordan sikkerhetsstillelse skal verdsettes er imidlertid ikke direkte omtalt i lovforarbeidene.

Sekretariatet har ikke funnet at problemstillingen er behandlet i rettspraksis.

Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30, jf. § 10-11 første ledd første punktum. Det er den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for utbyttebeskatningen. Hovedregelen er at en fordel som består i annet enn norsk mynt, skal verdsettes til omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-3. Sekretariatet viser også til Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave, 2019, side 313:

"Aksjeutbytte som består i noe annet enn penger i norsk valuta, må verdsettes. Verdsettelsesnormen er utvilsomt omsetningsverdien, jf. sktl. § 5-3."

At sikkerhetsstillelse verdsettes til omsetningsverdi er kort lagt til grunn i artikkel av Benn Folkvord, "Omklassifisering av aksjonærlån til utbytte", Tidsskrift for skatt og avgift, volum 35 nr. 2 (2016) side 135-155 – som også skattepliktige henviser til:

"Det må være verdien som tilføres aksjonæren på tidspunktet hvor kreditt oppstår som skal omklassifiseres. Vanligvis tilsvarer dette lånets pålydende, men unntak kan forekomme. Særlig dersom aksjonæren erverver fordringer mot selskapet fra tredjemenn kan det forekomme at pålydende er høyere enn fordringens markedsverdi. Her er det ingen kreditt som kan omklassifiseres, heller ikke om hele fordringens pålydende innfris på et senere tidspunkt.

Stiller selskapet en eller annen form for sikkerhet som benyttes av aksjonæren skal denne omklassifiseres. Tas loven på ordet skal også sikkerhetsstillelse som aksjonæren betaler for omklassifiseres. Har aksjonæren betalt vederlag foreligger ingen vederlagsfri overføring av verdier og det er ingen grunn til å omklassifiseres. Det kan derfor bare være aktuelt å omklassifisere sikkerhet i den grad det ikke betales honorar. Sikkerhetsstillelsen må verdsettes til markedsverdi etter alminnelige regler." (sekretariatets understreking)

Tilsvarende formulering er lagt til grunn i Benn Folkvord m.fl., Norsk bedriftsskatterett, 10. utgave, 2018, side 599-600. I forbindelse med sikkerhetsstillelse nevnes for øvrig følgende i boken, se side 596 flg. (som også er omtalt i Folkvords artikkel):

"Reglene gjelder ikke bare direkte, men også indirekte lån fra selskapet. Hva som regnes som indirekte lån, er ikke helt klart. Forarbeidene er knappe, men nevner to tilfeller. Det ene er hvor selskapet stiller sikkerhet for aksjonærens lån, det andre er når selskapet gir lån til tredjemann, som så gir lån til aksjonær (back-to-back).

[...]

Det er ikke åpenbart at omklassifiseringsreglene bør gjelde indirekte lån. Ved ordinære lån har det vært vanskelig for skattekontorene å bevise at det foreligger reell tilbakebetalingsplikt. Den utfordringen har man ikke i samme grad ved indirekte lån. Dersom selskapet låner ut midler via uavhengig tredjemann, kan man i de fleste tilfeller være rimelig sikker på at det foreligger reell tilbakebetalingsplikt. Dermed er det også i de fleste tilfeller liten fare for at indirekte lån i realiteten er maskert utbytte til aksjonær.

Indirekte lån omfatter altså tilfeller hvor selskapet stiller sikkerhet eller gir lån til tredjemann, som så gir lån til aksjonær. Lån fra tredjemann kan imidlertid rekke lenger enn sikkerhet/lån fra selskapet. Skal reglene bare gjelde i den grad det stilles sikkerhet/gis lån, blir det nødvendig å ta stilling til hvor langt sikkerheten/lånet rekker. Rettstekniske hensyn taler således for at hele lånet fra tredjemann, ikke bare den del av lånet som omfattes av sikkerhetsstillelsen/lånet, omklassifiseres. Formålet bak reglene taler derimot for at det bare omklassifiseres i den grad det stilles sikkerhet eller er gitt lån. Utbytteskatt omgås ikke i større grad enn sikkerheten eller lån fra selskapet. Det antas derfor at lån fra tredjemann ikke kan omklassifiseres i større grad enn sikkerhet/lån fra selskapet." (sekretariatets understreking)

Problemstillingen er også behandlet i artikkel av advokat Øyvind Harlia i Revisjon og regnskap, 2019, 4. utgave, side 59 flg., "Lån fra AS til aksjonær". Angående begrepet sikkerhetsstillelse uttales her:

"Hva som i denne sammenheng menes med begrepet sikkerhetsstillelse, har så vidt jeg kan se verken blitt behandlet i juridisk teori eller i Skatte-ABC. Vi antar at begrepet omfatter både at selskapet stiller sikkerhet i formuesgode, som for eksempel avtalepant, og at selskapet selv blir medskyldig eller kausjonist." (sekretariatets understreking)

I artikkelen skrives følgende om utbyttets størrelse:

"For kreditter er det forholdsvis enkelt å beregne utbyttets størrelse. En tar utgangspunkt i hvor mye som er utlånt, trekker ifra ubenyttet skjermingsfradrag og oppjusterer beløpet med en faktor på 1,44 (inntektsåret 2019)."

Angående verdsettelse av sikkerhetsstillelse blir det fremholdt:

"Hva med sikkerhetsstillelser? Etter min vurdering bør man her skille mellom to tilfeller. Det ene er de tilfellene selskapet stiller sikkerhet for en kreditt som blir gitt til aksjonæren eller en av hans nærstående. For eksempel at selskapet pantsetter en eiendom til sikkerhet for huslån i en bank til aksjonærens sønn. Ifølge forarbeidene var formålet med å skattlegge sikkerhetsstillelser at aksjonær skal skattlegges likt når han låner penger direkte fra aksjeselskap og når pengene blir lånt indirekte via en tredjemann.

Det tilsier at i de tilfellene sikkerhetsstillelsen sikrer en kreditt som aksjonær har fått, at man kan si at kreditt helt eller delvis er gitt indirekte fra selskapet. I så fall bør regelen være sikkerhetsstillelsen skattlagt etter størrelsen på kreditten, justeres iht. reglene om skjermingsfradrag og oppjustering. Poenget her er at man skattlegger selve kreditten siden selskapet har medvirket, og at det altså ikke er selve sikkerhetsstillelsen man skattlegger.

[...]

Fra noen hold er det hevdet at man skal skattlegge sikkerhetsstillelser ut ifra hvor stor sikkerhetsstillelsene er [fotnote henviser til Norsk bedriftsskatterett, 10. utgave, 2018, side 597]. Etter min vurdering har ikke dette støtte i rettskildene, og det er også tvilsomt om det er en god løsning. For det første er det ikke alltid at en sikkerhetsstillelse har et klart definert maksimumsbeløp. [...] For det andre kan maksimumsbeløpet være både langt større og langt mindre enn størrelsen på den underliggende forpliktelsen.

For eksempel kan aksjonæren ha fått et lån på kr 1 000 000 og aksjeselskapet har pantsatt aksjer som var verdt kr 5 000 000. Å skattlegge aksjonæren for kr 5 000 000 når han bare har gitt et lån på kr 1 000 000, vil etter min vurdering stride mot bestemmelsens formål, som var å skattlegge kreditt som aksjonæren indirekte har fått." (sekretariatets understreking)

Den skattepliktige anfører som nevnt at verdien som den skattepliktige tilføres av en sikkerhetsstillelse er verdien av sikkerhetsstillelsen, ikke verdien av kreditten. Videre hevdes at det er verdien av sikkerhetsstillelsen § 10-11 fjerde ledd gir hjemmel for å utbyttebeskatte. Den skattepliktige gjør også gjeldende at en gyldig sikkerhetsstillelse for kr 10 000 000 ikke har en verdi på kr 10 000 000 i markedet. Den skattepliktige får ikke kr 10 000 000 tilgjengelig. Sikkerhetsstillelsen innebærer kun at noen blir ansvarlige for aksjonærens gjeld opptil dette beløpet, og dette beløpet blir først aktuelt dersom sikkerheten aktualiseres.

I utgangspunktet ser sekretariatet argumentet om at fordelen som ytes direkte fra selskap til aksjonær, i et tilfelle der selskapet stiller sikkerhet for aksjonærens lån hos en uavhengig tredjepart, er verdien av sikkerhetsstillelsen. For øvrig er sekretariatet enig med skattepliktige i at verdien av sikkerhetsstillelsen ikke nødvendigvis samsvarer med kredittens pålydende.

Sekretariatet finner imidlertid som nevnt at en ordlydstolkning av § 10-11 fjerde ledd første punktum indikerer at kreditt og sikkerhetsstillelse er likestilt. Sammenholdt med bestemmelsens forarbeider, er det sekretariatets oppfatning at departementet har ment å likestille den skattemessige behandlingen av kreditt og sikkerhetsstillelse. Sikkerhetsstillelse omtales i forarbeidene som indirekte lån fra selskapet. Ifølge departementet kan det tenkes at "selskapet yter lån til aksjonærer via en uavhengig part", samt at lån som gis "indirekte ved hjelp av en uavhengig part" skal omfattes av reglene om utbyttebeskatning av (direkte) lån. Når departementet har valgt formuleringen indirekte lån, må et overordnet resonnement i denne forbindelse trolig være at selskapets sikkerhetsstillelse er en forutsetning for at aksjonæren ytes kreditt fra den uavhengige part.

Et poeng som allerede er berørt i innstillingen er at argumentet for å utbyttebeskatte aksjonærlån (motvirke illojale låneforhold og hindre omgåelse av utbytteskatt), ikke gjør seg gjeldende der aksjonæren ytes kreditt fra en uavhengig part, ettersom lånet som klart utgangspunkt må anses reelt. Når departementet likevel mener at også sikkerhetsstillelse skal regnes som utbytte, tolker sekretariatet dette dithen at aksjonæren ikke skal kunne omgå reglene om utbyttebeskatning av aksjonærlån ved at kreditt ytes indirekte fra selskap til en uavhengig tredjepart.

Det ovennevnte har også betydning for spørsmålet om verdsettelse av utbyttegrunnlaget. Dersom ordlyd og lovforarbeider tolkes slik at kreditt og sikkerhetsstillelse er likestilt, og at beskatning for "sikkerhetsstillelse" i § 10-11 fjerde ledd første punktum er begrunnet i nevnte omgåelseshensyn, mener sekretariatet at utbyttegrunnlaget ved både direkte og indirekte kreditt må verdsettes til kredittens pålydende, også der den indirekte kreditt er et resultat av selskapets sikkerhetsstillelse. I foreliggende sak utgjør kredittens pålydende kr 10 000 000. Dersom selskapet hadde betalt kr 10 000 000 i kreditt direkte til aksjonæren, ville utbyttegrunnlaget blitt verdsatt til kredittens pålydende (se flere steder i sitert juridisk litteratur over). Derimot må en eventuell omsetningsverdi av sikkerhetsstillelsen trolig fastsettes betydelig lavere enn kredittens pålydende, i tråd med skattepliktiges anførsler. Det nevnte illustrerer at ulik verdsettelse av direkte og indirekte kreditt kan medføre at den bakenforliggende omgåelsesbegrunnelsen ved bestemmelsen uthules. Dette har neppe vært departementets intensjon.

Sekretariatet påpeker i tillegg at departementet i den omtalte Prop.1. LS (2015-2016) side 77 har fremsatt to eksempler på at selskapet yter lån til aksjonær via en uavhengig part. Selskapet kan "for eksempel stille sikkerhet for lån til aksjonæren, eller selskapet gir lån til en uavhengig part i sammenheng med at denne gir lån til aksjonæren". Det første eksempelet beskriver forholdene i foreliggende sak. Det andre eksempelet gjelder de tilfeller der selskap yter kreditt til en uavhengig tredjepart, samtidig som den uavhengige part yter kreditt til aksjonæren. I sistnevnte eksempel fremkommer gjerne tydeligere at departementet ønsker å beramme indirekte kreditt. Sekretariatet finner også at utbyttegrunnlaget i et slikt tilfelle som klart utgangspunkt må verdsettes til kredittens pålydende. Dersom selskapet i foreliggende sak hadde ytet kr 10 000 000 i kreditt til en uavhengig tredjepart i sammenheng med at tredjeparten ytet kr 10 000 000 til aksjonæren, er det etter sekretariatets syn – i hvert fall som et klart utgangspunkt – ikke grunnlag for å verdsette til markedsverdi. Den likebehandlingen av disse typetilfellene som departementet synes å fremsette i lovforarbeidene, taler for at utbyttegrunnlaget må verdsettes til kredittens pålydende også i de tilfeller der selskapet stiller sikkerhet. Verdsettelsen bør ikke være ulik i de tilfeller der selskapet stiller sikkerhet for lån, og de tilfeller der selskapet yter lån til tredjepart, mot at tredjepart yter lån til aksjonær.

Sekretariatet mener at ordlyd og lovforarbeider taler for at utbyttegrunnlaget verdsettes til kredittens pålydende i denne saken. Tilsvarende forståelse er lagt til grunn i den siterte artikkel av advokat Øyvind Harlia i Revisjon og regnskap, 2019, 4. utgave, side 59 flg., "Lån fra AS til aksjonær". I denne forbindelse presiserer sekretariatet at kredittbeløpet i låneavtalen mellom aksjonær/skattepliktige og banken i foreliggende sak er satt til kr 10 000 000. Ifølge pantedokumentet utgjør også pantekravets størrelse kr 10 000 000. I denne saken er det således ingen differanse mellom utbetalt kreditt og sikkerhetens størrelse.

Sekretariatet finner at spørsmålet om verdsettelse av sikkerhetsstillelse/fastsettelse av utbyttegrunnlaget også har en side til spørsmålet om når skatteplikt oppstår. Eksempelvis kan en sikkerhetsstillelse etableres med avtalerettslig bindende virkning for selskapet, men uten at den eventuelle underliggende kreditt som sikkerheten er stilt for, faktisk utbetales. Eksempelet illustrerer at utbyttegrunnlaget neppe kan fastsettes til kredittens pålydende dersom skatteplikt utløses allerede på det tidspunkt selskapet avtalerettslig er forpliktet til å yte sikkerhetsstillelsen. Tidspunktet for skatteplikt kommenteres kort i det følgende.

På hvilket tidspunkt omklassifiseres sikkerhetsstillelsen/oppstår skatteplikt?

Etter sekretariatets syn kan skatteplikt ved sikkerhetsstillelse oppstå på ett av følgende tidspunkt: Enten på det tidspunkt det foreligger en forpliktelse til å yte sikkerhetsstillelse, på tidspunktet tredjepart har en forpliktelse til å yte kreditt (lånetilsagn eller lignende), på tidspunktet den underliggende kreditten eventuelt utbetales eller først på det tidspunkt sikkerhetsstillelsen blir aktuell.

Etter ordlyden i skatteloven § 10-11 fjerde ledd første punktum skal sikkerhetsstillelse som "ytes" fra selskap til aksjonær regnes som utbytte for aksjonæren.

En ordlydstolkning av begrepet "ytes" gir begrenset veiledning. Sekretariatet oppfatter begrepet som flertydig. I Det Norske Akademis ordbok omtales betydningen av begrepet "yte" både som det å "betale, utrede (noe til noen)", men også "innvilge (noen noe)".

Sekretariatet kan ikke finne at spørsmålet om når skatteplikt utløses er direkte behandlet i lovforarbeidene. Departementet har imidlertid uttalt følgende i forbindelse med bestemmelsens ikrafttredelse i Prop. 1 LS (2015-2016) side 77-78:

"Departementet foreslår at reglene om beskatning av lån fra selskap til personlig aksjonær skal tre i kraft med virkning for lån som tas opp etter fremleggelsen av denne proposisjonen. Det vil si at lån som tas opp 7. oktober 2015 eller senere, omfattes av reglene om utbyttebeskatning."

Det bemerkes at departementet anvender formuleringen "lån som tas opp". I Det Norske Akademis ordbok er begrepet "opptak" (verbalsubstantiv til oppta eller ta opp) blant annet eksemplifisert med "det å ta opp (lån)". Sekretariatet finner likevel ingen ytterligere veiledning i lovforarbeidenes formulering.

Sekretariatet kan ikke se at problemstillingen er belyst i rettspraksis.

Hovedregelen om tidfesting følger av skatteloven § 14-2 første ledd:

"Med mindre annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det året da fordelen tilflyter skattyteren. Fordeler som innvinnes ved overføring fra andre, tas til inntekt når skattyteren får en ubetinget rett til ytelsen."

Det alminnelige realisasjonsprinsippet kan indikere at selve utbetalingstidspunktet er uten betydning, også i de tilfeller der kreditt utbetales fra en uavhengig tredjepart og selskapet stiller sikkerhet.

I Skatte-ABC 2016/17 under Lån til aksjonær/deltaker, punkt 3 fremgår følgende:

"Skatteplikten utløses når kreditt eller sikkerhetsstillelse ytes, dvs. ved at lånet utbetales, jf. sktl. § 10-11 fjerde ledd første punktum. Skatteplikt utløses ikke av at det gis lånetilsagn eller av at lånedokumentene undertegnes. [...] Stiller selskapet sikkerhet for et lån som skal utbetales fra en tredjepart, utløses skatteplikten ved utbetalingen av dette lånet. Stilles det sikkerhet for andre typer forpliktelser enn låneforpliktelser, f.eks. en løpende forpliktelse til å betale leie, utløses skatteplikten ved en ev. utbetaling i.h.t. sikkerhetsstillelsen." (sekretariatets understreking)

I Zimmer/BAHR, Bedrift, selskap og skatt, 7. utgave, 2019, side 306-307, blir det vist til Skatte-ABC, men det uttales også:

"Det tilsvarende spørsmålet [når skatteplikt utløses] for sikkerhetsstillelse er ikke like klart. Selve sikkerhetsstillelsen er neppe tilstrekkelig."

I denne forbindelse viser sekretariatet i tillegg til Per Helge Stoveland m.fl., Skatteloven med kommentarer, 1. utgave, 2020, kapittel 10, punkt 5.2.2:

"Skatteplikten oppstår når kreditt eller sikkerhetsstillelse "ytes". Uttrykket "ytes" er språklig flertydig. Det kan forstås både som når det oppstår en forpliktelse til å yte kreditt eller sikkerhetsstillelse, og som når selskapsmidlene disponeres rent faktisk." (sekretariatets understreking)

Også her vises til Skatte-ABC. Det bemerkes videre:

"Det må antas å være en viss usikkerhet ved løsningene i Skatte-ABC 2019/20. Ordinært utbytte etter asl./asal. §§ 8-1 flg. anses innvunnet og tidfestes ved generalforsamlingens beslutning, selv om beløpet først forfaller til utbetaling på et senere tidspunkt, jf. § 10-11 første ledd, jf. § 14-2 første ledd annet punktum. Det taler for at allerede et avtalerettslig bindende tilsagn om kreditt eller sikkerhetsstillelse kan anses tilstrekkelig til å utløse skatteplikt etter § 10-11 fjerde ledd. Dersom faktisk disponering over selskapsmidlene likevel anses avgjørende for aksjonærlån, tilsier hensynet til innholdsmessig konsekvens at skatteplikten ved sikkerhetsstillelse først inntrer når selskapsmidlene disponeres over i henhold til sikkerhetsstillelsen (slik Skatte-ABC 2019/20 anviser for sikkerhetsstillelse for andre typer forpliktelser enn låneforpliktelser)." (sekretariatets understreking)

Det vises også til artikkel av Øyvind Harlia i Revisjon og regnskap, 2019, 4. utgave, side 59 flg., "Lån fra AS til aksjonær":

"I henhold til lovens ordlyd utløses skatteplikten når kreditten eller sikkerhetsstillelsen ytes. Det er uklart hvilket tidspunkt dette faktisk er. [...]

Imidlertid har jeg ikke sett at noen har drøftet når en sikkerhetsstillelse "ytes". Jeg antar at sikkerhetsstillelsen er ytt når den er gyldig overfor panthaver, og at det er uten betydning om, og i så fall når, sikkerhetsstillelsen får rettsvern overfor utenforstående tredjeparter. For eksempel vil en panteavtale være gyldig mellom partene så snart panteretten er avtalt, men for å få rettsvern overfor utenforstående tredjeparter må panteretten ofte registreres (underhåndspant) eller panteobjektet overleves til panthaver (håndpant). Hvis min tolkning er riktig, blir en panteavtale skattepliktig allerede når panteretten er avtalt." (sekretariatets understreking)

I artikkel av Benn Folkvord, "Omklassifisering av aksjonærlån til utbytte", Tidsskrift for skatt og avgift, volum 35 nr. 2 (2016) side 135-155, skrives følgende:

"Etter lovteksten skal det foretas omklassifisering når det "ytes" kreditt eller sikkerhetsstillelse. Det må i tråd med det alminnelige realisasjonsprinsippet i sktl. § 14-2 første ledd innebære at det er tilstrekkelig at kreditt er gitt – lånet trenger neppe å være utbetalt."

I brev om tilleggsopplysninger datert 25. november 2020 skriver den skattepliktige ved fullmektig at sikkerhetsstillelsen ikke er blitt effektiv. Dette kan tolkes som en anførsel om at omklassifisering av sikkerhetsstillelse til utbytte først inntreffer på det tidspunkt sikkerhetsstillelsen er blitt aktuell.

Etter sekretariatets oppfatning er det ikke et vilkår for skatteplikt at sikkerhetsstillelsen må ha blitt aktuell. Skatteplikt/omklassifisering kan heller ikke fastsettes til dette tidspunktet. En slik forståelse har verken støtte i lovens ordlyd, lovforarbeidene, forvaltningsuttalelser eller juridisk litteratur.

En ordlydstolkning av skatteloven § 10-11 fjerde ledd første punktum kan tale for at sikkerhetsstillelsen i seg selv er tilstrekkelig til å utløse skatteplikt. I så tilfelle anses det avgjørende at det foreligger en avtalerettslig bindende forpliktelse for selskapet til å yte sikkerhetsstillelsen. En slik tolkning har støtte i den etablerte regel om at ordinært utbytte fra selskap til aksjonær anses innvunnet og tidfestes ved generalforsamlingens beslutning/fastsetting av årsregnskap, jf. skatteloven § 10-11 første ledd, jf. § 14-2 første ledd annet punktum. I slike tilfeller har selve utbetalingstidspunktet ingen betydning. Tidspunktet for skatteplikt for alminnelig utbytteutdeling kan også tas til inntekt for at skatteplikt for sikkerhetsstillelse utløses på det tidspunkt tredjepart er forpliktet til å yte kreditt til aksjonæren (eventuelt nærstående).

I lys av presenterte rettskilder finner sekretariatet imidlertid at skatteplikt ved sikkerhetsstillelse som ytes fra selskap til aksjonær utløses når eventuell kreditt som sikkerheten er stilt for, faktisk utbetales. Tilsvarende er lagt til grunn i Skatte-ABC. I Prop. 1 LS (2015-2016) side 76 flg. omtales som nevnt ikke tidspunktet for skatteplikt. Likevel benevner departementet sikkerhetsstillelse som kreditt som ytes indirekte ved hjelp av en uavhengig tredjepart. Lovforarbeidene tolkes derfor slik at det er verdien av kreditten som tilføres aksjonæren som er avgjørende for beskatningen, og ikke sikkerheten fra selskapet i seg selv. I tråd med det formål som begrunner skatteloven § 10-11 fjerde ledd, mener sekretariatet at aksjonærens faktiske disponering over selskapets verdier er avgjørende.

Sekretariatet mener følgelig at skatteplikt ved sikkerhetsstillelse etter skatteloven § 10-11 fjerde ledd første punktum utløses på det tidspunkt eventuell kreditt fra en uavhengig tredjepart blir utbetalt til aksjonæren. I foreliggende sak er låneavtalen mellom skattepliktige og [bank] datert dd. november 2016. Pantedokumentet er datert dd. november 2016. Etter sekretariatets syn ble skatteplikt likevel utløst først på det tidspunkt [bank] utbetalte kreditten til skattepliktige/aksjonæren.

Det ovenstående har betydning for verdsettelsesspørsmålet. Skatteplikt for sikkerhetsstillelse etter skatteloven § 10-11 fjerde ledd som utløses ved utbetaling av underliggende kreditt, taler for at utbyttegrunnlaget fastsettes til kredittens pålydende.

Konklusjon – skattepliktiges subsidiære anførsel

Etter en samlet helhetsvurdering av de ovennevnte forhold innstiller sekretariatet på at skattekontorets endringsvedtak fastholdes. Sekretariatet finner at utbyttegrunnlaget korrekt er fastsatt til kredittens pålydende, kr 10 000 000, som i foreliggende sak tilsvarer sikkerhetens størrelse.

Fordeling av utbytte

I skattekontorets bokettersynsrapport etter kontroll i A AS, samt i skattekontorets endringsvedtak for den skattepliktige personlig, er sikkerhetsstillelsen på kr 10 000 000 i sin helhet behandlet som skattepliktig utbytte for den skattepliktige i foreliggende sak.

Sekretariatet bemerker at både den skattepliktige og ektefellen er aksjonærer i A AS. I henhold til selskapets årsregnskap for 2016 note 5 hadde skattepliktige og ektefellen en eierandel på 48 prosent hver. Øvrige aksjer var likt fordelt på skattepliktiges to barn.

Leiligheten i [adresse 2] i [sted] ble kjøpt av både den skattepliktige og ektefellen. Leiligheten er tinglyst med en ideell halvpart på hver av ektefellene. Begge ektefellene er oppført i salgsavtale med selskapet datert dd. juli 2016. Leiligheten på [sted] er også tinglyst med en ideell halvpart på hver. I låneavtalen med banken er begge ektefellene oppført som kredittkunder, og i henhold til pantedokumentet er begge pantsettere.

Sekretariatet bemerker at utbyttegrunnlaget normalt skulle vært fordelt likt på begge aksjonærene i selskapet, når det ikke er holdepunkter for en annen fordeling.

Ektefeller kan imidlertid fordele kapitalinntekter mellom seg, se blant annet Skatte-ABC 2016/2017, Ektefeller, registrerte partnere og meldepliktige samboere, side 352:

            "Ektefellene kan fritt velge hvem som skal tilordnes kapitalinntekter som for eksempel

                        [...]

• utbytte"

På denne bakgrunn legger sekretariatet skattekontorets vurdering til grunn.

Tilleggsskatt

I skattekontorets endringsvedtak er det ilagt tilleggsskatt for inntektsøkningen per år i inntektsårene 2011 til 2015. Tilleggsskatten relaterer seg til omklassifisering fra lån til utbytte. Sekretariatet innstiller på at ilagt tilleggsskatt fastholdes.

Hvilken lov anvendes på forholdet?

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken foreslår sekretariatet at det ilegges ordinær tilleggsskatt. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven gi et gunstigere resultat. Det må på denne bakgrunn foretas en vurdering av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven.

Objektive vilkår

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 s. 223, Høyesterett i Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og punkt 9.3.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 213 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 s. 37-40.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Den skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold. Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis isolert sett er korrekte så langt de rekker. Den skattepliktige skulle med andre ord ha gitt flere opplysninger, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.2.3 side 37-38.

Den skattepliktige anfører at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som kan gi grunnlag for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det vises til det som er nevnt vedrørende skattemyndighetenes endringsadgang. Det hevdes at det verken er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i relasjon til ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a. Terskelen for hva som anses som uriktige eller ufullstendige opplysninger er ifølge skattepliktige noe høyere ved ileggelse av tilleggsskatt, da dette anses som straff. Den skattepliktige har i sine selvangivelser gitt informasjon om både aksjeeierskap og lån. Skattekontoret har derfor hatt full anledning til å ta opp spørsmålet om lånene for skatteformål skal omklassifiseres til utbytte. Vilkåret for å ilegge tilleggsskatt er ikke til stede.

Sekretariatet viser hovedsakelig til vurderingen av skattemyndighetenes endringsadgang i henhold til ligningsloven § 9-6 tredje ledd bokstav a. I sekretariatets vurdering er det funnet bevist at den skattepliktige objektivt sett har gitt uriktige opplysninger i sine selvangivelser for inntektsårene 2011 til 2015, til tross for at det er opplyst om gjeld og aksjeeierskap i skattepliktiges selvangivelser. Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at den skattepliktige har gitt uriktig eller ufullstendig opplysning i selvangivelsene for de aktuelle år.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I denne saken kunne innleverte selvangivelser for årene 2011 til 2015 med oppførte aksjonærlån ført til at inntektsskatten kunne blitt fastsatt for lavt ved ligningen. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 56 og 57. Beløpene i saken bygger på hovedbokutskrifter, og beløpene er ikke bestridt. Sekretariatet mener at størrelsene på de skattemessige fordelene som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214, er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til den skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har ikke anført unnskyldelige forhold i saken.

Sekretariatet kan heller ikke se at slike forhold foreligger, og bemerker for øvrig at den skattepliktige er både investor/finansrådgiver og aksjonær til et konsern og fremstår på denne bakgrunn som en profesjonell skattepliktig. 

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skattepliktiges merknad vedrørende ileggelse av straff på objektivt grunnlag

I skattepliktiges brev datert 5. mai 2021 blir det vist til HR-2021-797-A, og det anføres at straff ikke kan ilegges på objektivt grunnlag. Den skattepliktige mener at dommen, som konkret gjaldt foretaksstraff, har prinsipielle vurderinger rundt rekkevidden av EMK som må gjelde tilsvarende for tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3. Det skrives videre at sekretariatet ikke har hevdet at skattepliktige har utvist subjektiv skyld, og det er vanskelig å se hvordan dette kan være tilfelle når skattepliktige har opplyst i skattemeldingen at lån er lån. Det kan da ikke være grunnlag for tilleggsskatt.

Sekretariatet tolker skattepliktiges anførsel dithen at skatteforvaltningsloven § 14-3 er i strid med EMK artikkel 6 nr. 2 og artikkel 7, som følge av Høyesteretts uttalelser i HR-2021-797-A.

Den nevnte høyesterettsavgjørelsen gjaldt et selskap som ble ilagt en bot på kr 30 000 som foretaksstraff etter straffeloven av 2005 § 27, for overtredelse av utlendingsloven § 108 tredje ledd bokstav a. Selskapet hadde hatt en daglig leder som ikke hadde oppholds- og arbeidstillatelse i Norge. I dommen vurderte retten blant annet om straffansvar kunne bygge på styreleders opptreden dersom hun ikke hadde opptrådt grovt uaktsomt med hensyn til at daglig leder manglet oppholds- og arbeidstillatelse. Herunder var spørsmålet om straffeloven § 27 – som etter ordlyden og forarbeidene kun oppstiller et objektivt straffansvar for foretak – var i tråd med EMK artikkel 6 nr. 2 og artikkel 7. Høyesterett spør i dommen om det objektive ansvaret er forenlig med straffebegrepet i EMK, slik det nå er fastlagt i Den europeiske menneskerettsdomstols (EMDs) storkammerdom 28. juni 2018 G.I.E.M. S.r.l. med flere mot Italia [EMD-2006-1828]. Førstvoterende fremhever så i avsnitt 23:

"Storkammerets uttalelser innebærer, slik jeg forstår dem, at det er et vilkår for straff at gjerningspersonen har utvist subjektiv skyld. Straff kan altså ikke idømmes på et rent objektivt grunnlag. Men dommen kan neppe forstås slik at den er til hinder for bruk av enkelte objektive straffbarhetsvilkår som for eksempel bestemmelsen i vegtrafikkloven § 22 fjerde ledd om villfarelse med hensyn til alkoholkonsentrasjonens størrelse, jf. Matningsdal, Straffeloven: Kommentarutgave, § 21 note 5, Juridika, revidert 1. juli 2020." (sekretariatets understreking)

Høyesterett kom til at konsekvensen av EMDs avgjørelse er at straffeloven § 27 ikke kan praktiseres i samsvar med ordlyden og forutsetningen i forarbeidene om objektivt ansvar, jf. dommens avsnitt 24.

Sekretariatet bemerker at ileggelse av tilleggsskatt er straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt-2010-1121.

Spørsmålet om skyldkrav ved administrative sanksjoner ble behandlet av departementet i forbindelse med den nye skatteforvaltningsloven, se Prop.38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.1 side 212-213. Sekretariatet kan ikke se at departementet i proposisjonen vurderte skyldkravet med henblikk på EMK. Departementet opprettholdt forslaget i høringsnotatet om en objektiv modell med unnskyldningsgrunner for ileggelse av tilleggsskatt på hele skatte- og avgiftsområdet. Departementet mener imidlertid at unnskyldningsgrunnene bør brukes mer enn etter gjeldende rett, jf. punkt 20.4.2.2. I forarbeidene fremhever departementet videre: 

"Bedriftsforbundet og NARF uttaler at de er kritiske til at tilleggsskatt skal ilegges uten skyld. Etter departementets oppfatning skal skattemyndighetene i hovedsak vurdere de samme forholdene i en objektiv modell med unnskyldningsgrunner, som i en modell som har subjektiv skyld som grunnvilkår. Den største forskjellen vil være at i den foreslåtte modellen er utgangspunktet at den skattepliktige skal påberope seg unnskyldningsgrunnene, i stedet for at myndighetene skal vurdere om skyldkravet er oppfylt i alle saker. Men også i den foreslåtte modellen skal skattemyndighetene vurdere om det foreligger unnskyldelige forhold dersom opplysningene i saken tilsier det. Forslaget innebærer derfor at det ikke skal ilegges tilleggsskatt med mindre den skattepliktige kan klandres for opplysningssvikten." (sekretariatets understreking)

Unntaket for tilleggsskatt i tilfeller der det foreligger unnskyldelige forhold innebærer en vesentlig forskjell fra foretaksstraff etter straffeloven § 27, slik Høyesterett oppfatter bestemmelsens ordlyd og forarbeider i HR-2021-797-A. På denne bakgrunn mener sekretariatet at høyesterettsavgjørelsen ikke har direkte overføringsverdi til vurderingen av ileggelse av tilleggsskatt på skatterettens område. I lys av departementets uttalelser mener sekretariatet at ileggelse av ordinær tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 beror på en vurdering av både objektive og subjektive momenter, til tross for at det ikke er oppstilt et subjektivt grunnvilkår/grunnvilkår om skyld. Der de objektive vilkår er oppfylt, og det ikke foreligger subjektive, unnskyldelige forhold, er den skattepliktige å bebreide for opplysningssvikten.

I foreliggende sak har sekretariatet behandlet de objektive grunnvilkårene etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. I tillegg er unnskyldningsgrunner behandlet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Sekretariatet har derfor tatt stilling til om det er subjektive forhold i saken som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges. Det innstilles på at det ikke foreligger slike unnskyldelige forhold. Den skattepliktige kan således klandres for opplysningssvikten.

Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel vedrørende ileggelse at straff på objektivt grunnlag ikke fører frem.

Satsen for tilleggsskatt

Hvilken sats som skal benyttes ved tilleggsskatt etter § 14-3 fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd:

"Tilleggsskatt beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd. Satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48."

I foreliggende sak er det ilagt tilleggsskatt med sats 20 prosent. Satsen anses korrekt.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Sekretariatet mottok saken med skattekontorets redegjørelse 28. august 2019. Behandlingen av saken ble påbegynt ca. 22. februar 2021. Saken har dermed hatt en inaktiv periode (liggetid) i sekretariatet på ca. 18 måneder.

I henhold til Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) er ileggelse av tilleggsskatt å anse som straff. I henhold til konvensjonens art. 6 nr. 1, jf. menneskerettsloven § 3, har skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt krav på at endelig avgjørelse av spørsmålet skjer innen rimelig tid.

EMK art. 6. nr. 1 lyder:

"For å få avgjort side borgerlige rettigheter og plikter eller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Etter art. 6 er det konvensjonsbrudd hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang, og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden (liggetid).

Basert på foreliggende rettspraksis, er sekretariatets vurdering at liggetiden i dette tilfellet er så lang at spørsmålet om tilleggsskatt ikke kan anses avgjort innen rimelig tid. Det foreligger dermed brudd på EMK art. 6. nr. 1. Det vises blant annet til UTV -2016-1280 hvor liggetiden var 20 måneder. 

Virkningen av konvensjonsbrudd, er at skattepliktige har krav på et effektivt rettsmiddel, jf. EMK art. 13, som lyder:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvingsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Den nærmere virkningen av konvensjonsbruddet er ikke regulert i konvensjonen. Dette må avgjøres i henhold til norsk internrett. Etter internretten skal skattepliktige tilkjennes en rimelig kompensasjon for konvensjonsbruddet. Både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten kan være et effektivt rettsmiddel, jf. RT-2000-996. Kompensasjonen skal være forholdsmessig, og sentralt er blant annet lengden på forsinkelsen i den konkrete sak, jf. blant annet HR-2016-225-S og UTV-2016-1280.

Under henvisning til ovennevnte saker, mener sekretariatet at en reduksjon av satsen med 10 prosentpoeng vil være en rimelig kompensasjon i denne saken. Størrelsen på satsreduksjonen er i samsvar med nemndas praksis i slike saker.

Konklusjon tilleggsskatt

Sekretariatet innstiller på at ilagt tilleggsskatt for inntektsårene 2011-2015 fastholdes, men at satsen for ordinær tilleggsskatt reduseres med 10 prosentpoeng fra 20 prosent til 10 prosent grunnet lang liggetid i sekretariatet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.  

Satsen for ordinær tilleggsskatt for inntektsårene 2011-2015 reduseres fra 20 prosent til 10 prosent grunnet brudd på EMK.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 23.09.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Kate Bjørnelykke, medlem

                        Petter D. Grann-Meyer, medlem

                        Arne Haavind, medlem

Tilleggskommentarer til innstillingen fra K Advokatfirma AS v/D ble mottatt på e-post 16. september 2021. Kommentarene ble forelagt nemndas medlemmer 17. september 2021.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda finner ikke at det som er anført i skattepliktiges brev datert 16. september 2021 punkt 4 kan anses som unnskyldelige forhold i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-3 (3).

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Bjørnelykke, Grann-Meyer og Haavind sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Folkvord sluttet seg til flertallet i samtlige spørsmål, men var uenig vedrørende verdsettelse og tidfesting av utbytte som følge av selskapets sikkerhetsstillelse.

Tidfesting

Etter min oppfatning skal sikkerhetsstillelsen i tråd med prinsippene i sktl § 14-2 tidfestes når denne stilles, jf ordlyden i sktl § 10-11, fjerde ledd «ytes». Det er fra dette tidspunktet det er overført verdier fra selskapet til aksjonæren. En annen tolkning ville innebære at utbyttebegrepet ble tolket innskrenkende og ville gi aksjonærer en tidfestingsfordel hvilket neppe er hensikten med omklassifiseringsregelen.

Verdsetting
Utgangspunktet ved utbytteskatt er at aksjonærer skal skattlegges for markedsverdien av det som mottas fra selskapet, jf sktl § 10-11, annet ledd. Bare markedsverdien av det som mottas omfattes av utbyttebegrepet, man skal altså ikke skattlegges for mer enn det som mottas. Omklassifisering av aksjonærlån etter § 10-11, fjerde ledd er et unntak fra dette utgangspunktet. Lovgiver har valgt å skattlegge lån fra selskapet til aksjonæren etter en omklassifiseringsregel ettersom det i praksis har vist seg at tilbakebetalingsplikten på slike lån ofte er svak eller ikke-eksisterende. Å vurdere om lån fra selskap til aksjonær er reelle er i praksis vanskelig.

Formålet bak reglene om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal omklassifiseres til utbytte er altså primært å ramme lån hvor tilbakebetalingsplikten ikke er reell, jf Prop. 1 LS (2015-2016) s 76 flg. I tilfeller hvor det gis lån fra utenforstående vil normalt tilbakebetalingsplikten være reell nok og reglenes formål rekker ikke lenger enn verdien på sikkerhetsstillelsen. Skal aksjonæren skattlegges for sikkerhetsstillelsens pålydende, ikke verdien av sikkerhetsstillelsen vil denne skattlegges for inntekter som er høyere en mottatt fordel. Brukes regelen slik rekker den lenger enn sitt formål, tolkningen er også i strid med det grunnleggende skatteevneprinsippet: Aksjonæren skattlegges for utbytte denne aldri har mottatt.

Rettstekniske hensyn taler for at man ikke verdsetter sikkerhetsstillelsen, det enkleste er å skattlegge aksjonæren for sikkerhetsstillelsens maksimale grense. Det er imidlertid ikke noe spesielt ved at overføring av annet enn penger fra selskap til aksjonær må verdsettes – nettopp dette er regelen. Slik er det ved enhver overføring av annet enn penger, for eksempel ved utbytte og uttak. Det samme gjelder i flere andre sammenhenger, typisk ved konserninterne transaksjoner over landegrenser, jf sktl. § 13-1. Det kan også tilføyes at å bare legge til grunn sikkerhetsstillelsens maksimale grense uten nærmere vurdering vil skape andre problemstillinger. Det er for eksempel uklart om en slik tolkning også gjelder i tilfeller hvor lån er lavere enn sikkerhetsstillelsens øvre ramme, eller om man i disse tilfeller tolker regelen på en annen måte. En løsning hvor man alltid legger til grunn sikkerhetsstillelsens øvre grense uten nærmere vurdering vil således kunne gi uforholdsmessige resultat som er i strid med omklassifiseringsregelens formål. Det vil også oppstå problemstillinger i tilfeller hvor det ved sikkerhetsstillelsen ikke er angitt en øvre grense. I prinsippet skal da aksjonæren skattlegges for selskapets totale markedsverdi dersom man ikke vurderer i hvor stor grad det foreligger overføring av verdier fra selskap til aksjonær i det konkrete tilfellet.

Gjeldene rett er etter min oppfatning ganske uklar, men jeg legger særlig vekt på at regelen i dette tilfellet bør tolkes slik at den ikke rekker lenger enn sitt formål. Dermed er det verdien av sikkerhetsstillelsen ikke sikkerhetsstillelsens øvre grense som er grunnlag for utbytteskatt.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

Satsen for ordinær tilleggsskatt for inntektsårene 2011-2015 settes til 10 prosent.