Saksforholdet

A AS, heretter også benevnt skattepliktige eller selskapet ble stiftet i [...] 2008. Selskapets vedtektsfestede formål er å drive investeringsvirksomhet av enhver art samt utføre konsulentvirksomhet [...].

Selskapet eide fram til dd. desember 2012 C AS, som hadde som formål å utvikle og bygge ut deler av X. Drift av C AS var selskapets hovedaktivitet fram til det ble solgt i slutten av 2012.

Fram til utgangen av 2011 hadde skattepliktige tre ansatte og en innleid konsulent. Disse fire eide, via sine respektive holdingselskaper, 10,33 prosent hver i selskapet. De øvrige aksjonærene i selskapet var henholdsvis D AS med 48,7 prosent og E AS med 10 prosent. D AS er igjen eid styremedlem/nåværende styrets leder via deres respektive holdingselskaper, F AS og G AS. E AS er eid av H.

Den dd. desember 2013 overdro holdingselskapene til de ansatte/konsulenten og D AS sine aksjer, tilsammen 90 prosent, til B AS. Kjøpesummen ble satt til kr 0. B AS er eid av F AS og G AS, i samme eierforhold som for D AS.

Skattekontoret tilskrev selskapet den 18. desember 2014, og ba om en redegjørelse for formålet med overføringen av aksjene, grunnlag for fastsetting av vederlaget for aksjene, en kopi av avtaler i forbindelse med salget samt en oversikt over selskapets eiendeler og gjeld på overdragelsestidspunktet.

Selskapet, ved regnskapsfører H, besvarte henvendelsen den 17. februar 2015. Om de faktiske forholdene fremkom det at selskapet hadde en negativ egenkapital, at alle ansatte hadde sluttet i 2012 og at den eneste eiendelen i selskapet var en usikker fordring. Prisen på aksjene ble derfor satt til kr 0. Sammen med tilbakemeldingen fra regnskapsfører fulgte også aksjekjøpsavtalen, årsregnskap for 2013 og balansen på transaksjonstidspunktet.

I brev av 21. september 2015 varslet skattekontoret om at en, i medhold av lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 14-90, vurderte å avskjære underskudd til fremføring på kr 19 091 297. Selskapet, ved regnskapsfører H fra [...], kom med tilsvar til skattekontorets varsel i brev av 5. oktober 2015.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 12. november 2015. Skattekontoret kom til at vilkårene for avskjæring av underskudd etter skatteloven § 14-90 var oppfylt og at underskudd til fremføring per 1. januar 2013 skulle settes til kr 0. Skattekontoret la til grunn at salget av aksjene ikke var forretningsmessig motivert.

Selskapet, ved advokat J i Advokatfirma K AS, klaget på skattekontorets vedtak i brev av 22. desember 2015. Det ble anført at vilkårene for å anvende skatteloven § 14-90 ikke var oppfylt. Det vises til punktet skattepliktige anfører under.

Skattekontorets utkast til innstilling til skatteklagenemnda ble sendt til selskapet på innsyn den 27. april 2016.

Selskapets merknader til innstillingen kom i brev datert 2. juni 2016, og er gjengitt i punktet skattepliktige anfører under. Skattekontoret har også opplyst at de har hensyntatt skattepliktiges merknader i brev datert 2. juni 2016 i dets redegjørelse til Sekretariatet for Skatteklagenemnda, gjengitt i punktet skattekontorets redegjørelse under.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda har etter mottak av saken gjennomgått sakens dokumenter og utarbeidet innstilling til vedtak. Denne innstillingen ble sendt skattepliktige for innsyn den 14. september 2016. Det har ikke kommet merknader til sekretariatets innstilling.

Skattepliktige anfører

Skattepliktige klaget på skattekontorets vedtak i brev datert 22. desember 2015.

Skattepliktige påpeker at det sentrale spørsmålet i saken ikke er motivasjonen for å kjøpe aksjer i skattepliktige, men om det foreligger nye og bedre muligheter til å utnytte det framførbare underskuddet etter aksjeoverdragelsen. Skattepliktige bemerker at B AS kun eier 90 prosent av skattepliktige etter oppkjøp, og kan således ikke benytte seg av skatteposisjonen. Det foreligger dermed ikke grunnlag for avskjæring etter skattelovens § 14-90.

Aktivitet og drift i eiendomsselskap varierer etter om det foreligger interessante prosjekter, og sett over en lengre periode, er ikke aktiviteten og driften i skattepliktige unormal for eiendomsbransjen. At det for tiden ikke investeres i selskapet innebærer følgelig ikke at selskapets styre ikke aktivt leter etter investeringsmuligheter. Skattepliktige påpeker også at det ikke er begrensninger med hensyn på å utnytte/framføre underskudd mot senere overskudd i samme selskap.

Skattepliktige påpeker at dersom E AS i tillegg hadde solgt/selger en aksje, ville situasjonen vært en annen, for da kunne B AS utnyttet skatteposisjonen. Skattepliktige mener at dersom forutsetningen hva gjelder aktivitetsnivå og finansielle forhold er tilsvarende som i dag, er det sannsynlig at en slik transaksjon ville bli rammet av skattelovens § 14-90. Den avgjørende faktoren er da at skatteposisjonen som kan utnyttes i form av konsernbidrag.

Skattepliktige har i brev datert 2. juni 2016 kommentert skattekontorets utkast til innstilling til skatteklagenemnda, oversendt skattepliktige den 27. april 2016. Skattepliktige fastholder at det ikke er grunnlag for å anvende skattelovens § 14-90 i dette tilfellet. I brev datert 2. juni 2016 påpeker skattepliktige også at de synes deres merknader er mangelfullt gjengitt i utkast til innstilling. Skattepliktige ønsker at hele deres klage datert 22. desember 2015 tas inn i innstillingen.

Skattepliktige hevder at det ikke foreligger lignings- eller rettspraksis som gir støtte for skattekontorets syn i dets innstilling til skatteklagenemnda. Skattekontorets henvisninger til rettskilder gjelder generelle uttalelser i forarbeidene som åpenbart ikke tar hensyn til den konkrete problemstillingen, som er om utnyttelsesvilkåret er endret som en følge av aksjetransaksjonen. Videre angår saken et fremførbart underskudd på kr 19 091 297, noe som gjør dette til en sak av stor betydning for skattepliktige.

Skattepliktige viser videre til at skattekontorets vurderinger av motivasjonen for å gjennomføre aksjetransaksjonen i 2013 er uten betydning. All den tid transaksjonen ikke medfører annen utnyttelsesmulighet etter overføring av aksjene, er det åpenbart at transaksjonen ikke er skattemotivert.

Skattepliktige viser til brev datert 22. desember 2015, og påpeker at formålet med aksjetransaksjonen blant annet var å effektivisere selskapsstrukturen i F AS/G AS og D AS. Skattepliktige påpeker at skattekontorets resonnement har en logisk brist, da utnyttelsesmuligheten er den samme etter som før aksjesalgstransaksjonen, noe som tilsier at skatteposisjonen ikke framstår som hovedbegrunnelsen for transaksjonen.

Skattepliktige påpeker også at det ikke foreligger noen tidsnære dokumenter eller annet som underbygger at selskapets ledelse hadde andre formål enn å effektivisere selskapsstrukturen mv. Utnyttelse av framførbart underskudd i senere overskudd i samme selskap vil ikke rammes av gjennomskjæringsreglene. Skattekontorets spekulasjon om framtidig virksomhet i skattepliktige er således uten betydning.

Det påpekes også at det ikke var, og ikke er planer om å starte opp annen type virksomhet i A AS. Derimot har A AS per i dag to eiendomsprosjekter, en tomt i Y og en bolig under utvikling.

Skattepliktige viser til Ot. prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4 der det direkte framgår at skattelovens § 14-90 ikke gjelder i situasjoner der det ikke etableres skattekonsern. Videre tilbakeviser skattepliktige skattekontoret fortolkning om at en må se bort fra forarbeidene på grunn av tidligere regler om avskjæring av underskudd ved opphør av næring, jf. skattelovens § 14-6. Skattekontoret har i den anledning vist til Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 14.3.3, blant annet følgende sitat:

"Departementet legger til grunn at avskjæringsregelen i skattelovens § 14-90 vil komme til anvendelse i tilfeller der det er gjennomført skattemotiverte endringer i eierforholdene og adgangen til framføring av underskudd ville vært bortfalt etter den någjeldende bestemmelsen i skattelovens § 14-6 annet ledd."

Skattepliktige viser til at departementets uttalelse om anvendelse av skattelovens § 14-90 over forutsatte "skattemotiverte endringer". I dette tilfellet er det ikke foretatt slike endringer, da den skattemessige situasjonen er lik før og etter den aktuelle transaksjonen. Uttalelsen over er dermed ikke treffende. Skattepliktige mener også at virksomheten ikke var opphørt i 2013, og at skattekontorets henvisning til Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) punkt 14.3.3 ikke er relevant i denne saken.

Videre påpekes det at selv om skattepliktige ikke hadde ansatte eller betydelige pågående eiendomsprosjekter i 2013, innebærer ikke dette at det ikke pågår relevant aktivitet i selskapet. Selskapet arbeidet i 2013 med å finne lønnsomme prosjekter, og har i dag to prosjekter. Selskapets registrerte aktivitet var dermed ikke avsluttet i 2013. Skattepliktige viser til skattelovens § 14-6 annet ledd samt Utv-2009-966 og påpeker at det stilles beskjedne krav til aktivitet for at næringsvirksomhet skal bedømmes som opprettholdt.

Som en tilleggskommentar viser skattepliktige til Lignings-ABC 2012/2013 side 1234 og påpeker at de er usikre på om skattekontoret har forstått kravet til "overveidende sannsynlighet" korrekt. Lignings-ABC og skattekontoret legger til grunn at et sannsynlighets krav på 50 prosent er tilstrekkelig for konkludere at det overveiende motiv er utnyttelse av skatteposisjonen. Annen juridisk litteratur, slik som Ole Gjems-Onstads Norsk Bedriftsskatterett og Fredrik Zimmers utredelse av omgåelse i skatteretten har antatt som et teoretisk utgangspunkt at skattemotivet må utgjøre omkring 70 prosent for at skattelovens § 14-90 skal komme til anvendelse. Riktignok er den matematiske tilnærmingen forlatt i siste utgave av Lignings-ABC, men skattemyndighetene beskriver ikke hva som ligger i kravet til overveiende motiv i denne utgaven. Dermed er det sannsynlig at skattemyndighetene har feil forståelse av skattelovens § 14-90.

Avslutningsvis påpeker skattepliktige at skattekontorets standpunkt er kontroversielt og mangler forankring i loven og øvrige rettskilder. Skattepliktige ber av den grunn om at skattekontoret tar kontakt med rettsavdelingen i Skattedirektoratet for å avklare om standpunktet er i samsvar med skattemyndighetenes generelle oppfatning.  

Skattepliktige ønsker også at saken ikke skal tas opp til behandling i "gammel" nemnd, men ønsker at saken skal behandles av ny, landsdekkende skatteklagenemnd.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret mener at skattepliktiges klage ikke skal tas til følge. Fra skattekontorets redegjørelse til sekretariatet gjengis følgende:

Formålet med skatteloven § 14-90 er å forhindre skattemotiverte overføringer av eierandeler i selskap med generelle skatteposisjoner. Så lenge skattemotivet fremstår som hovedbegrunnelsen for aksjeervervet, vil avskjæring av skatteposisjonen være innenfor bestemmelsens formål.

Skattekontoret er av den oppfatning at skatteloven § 14-90 ikke setter som vilkår at skatteposisjonen kan utnyttes. Skattekontoret mener utnyttelse av skatteposisjonen må ses i sammenheng med motivet for transaksjonen. Under forutsetning av at utnyttelse av skatteposisjonen anses som det overveiende motivet for transaksjonen, mener skattekontoret at bestemmelsen etter sin ordlyd rammer det foreliggende tilfellet.

Vedrørende situasjoner der aksjene i et underskuddsselskap overføres til et selskap som ikke kan avregne underskuddet mot egne inntekter ved konsernbidrag, viser skattekontoret til Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4 og bemerker at forarbeidene skriver at det vanligvis ikke vil gi grunnlag for avskjæring i tilfeller der en ikke kan nytte underskuddet i form av konsernbidrag. Dette viser at forarbeidene ikke utelukker at avskjæring kan være aktuelt selv om det ervervede selskapet ikke etableres innen samme skattekonsern.

Skattekontoret viser også til at på det tidspunktet skatteloven § 14-90 ble vedtatt, forelå det særskilte bestemmelser i skatteloven § 14-6 om avskjæring av underskudd ved opphør av næring. Forarbeidene til § 14-90 må derfor ses i lys av dette, og ble i utgangspunktet utarbeidet med henblikk på transaksjoner hvor avskjæring på grunn opphør av virksomhet ikke var aktuelt. Denne bestemmelsen ble forøvrig opphevet med virkning fra 1. januar 2006. FIN uttalte i forarbeidene, Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) punkt 14.3.3, at underskudd som tidligere ville blitt avskåret etter § 14-6 i fremtiden kunne avskjæres etter skatteloven § 14-90. Skattekontoret mener at dette må forstås slik at behovet for å avskjære underskudd ved skattemotiverte endringer i eierforholdene som tidligere ble rammet av skatteloven § 14-6 annet ledd, for fremtiden skulle ivaretas av skatteloven § 14-90.

Det fulgte av tidligere skattelov § 14-6 annet ledd at retten til fradrag for underskudd i virksomhet i tidligere år skulle falle bort når "skattyter legger ned eller på annen måte opphører med virksomhet, herunder når virksomheten overdras til andre". A AS var på oppkjøpstidspunktet å anse som et tomt selskap. Det hadde negativ egenkapital, ingen eiendeler av betydning og var uten aktivitet og ansatte. Skattepliktiges fullmektig viser til at det i rettspraksis er stilt beskjedne krav for at næringsvirksomhet skal anses opprettholdt. Skattekontoret mener på bakgrunn av faktum i saken, at retten til å utnytte det fremførbare underskuddet etter de tidligere reglene i § 14-6 ville vært avskåret.

Skattepliktige har som nevnt anført at ettersom det ikke er mulighet å anvende underskuddet ved konsernbidrag, kan ikke skatteloven § 14-90 komme til anvendelse. Skattepliktiges fullmektig mener utnyttelsesvilkåret er selve kjernene i bestemmelsen og at kravet om utnyttelsesmuligheter kan leses direkte ut av lovens ordlyd. Skattekontoret fastholder at det ikke er et vilkår at det ved overdragelsen etableres en bedre mulighet til å utnytte skatteposisjonen for at skattelovens § 14-90 skal kunne anvendes. Etter skattekontorets syn er det ikke grunnlag for en slik innskrenkende fortolkning av bestemmelsen. Et slikt syn har etter skattekontorets oppfatning verken støtte i ordlyd, forarbeider eller formålet bak bestemmelsen. Skattekontoret mener bestemmelsen må leses slik at utnyttelse av skatteposisjonen må ses i sammenheng med motivet med transaksjonen, og at avskjæringsregelen kommer til anvendelse når utsiktene til å kunne utnytte en generell skatteposisjon er det overveiende motiv for transaksjonen. Lignings-ABC 2015/16 sier ikke noe om vilkår for utnyttelse, men på side 1311 står det følgende: "For å anvende bestemmelsen kreves det at det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen. Dette innebærer at avskjæring av skatteposisjonen kan foretas dersom bedriftsøkonomiske eller andre relevante hensyn ikke er hovedbegrunnelsen for transaksjonen. Skattyters motivasjon skal fastlegges ved en konkret helhetsvurdering".

Skattekontoret mener også å finne støtte for sitt syn i Benn Folkvord "Skatt ved fusjon og fisjon" 1. utgave 2006 side 419, hvor det står følgende: "Det er tilstrekkelig til spesiell gjennomskjæring at utnyttelse av skatteposisjonen har motivert en fusjon eller fisjon. Det er ikke et vilkår at transaksjonen direkte gir forbedrede skatteposisjoner; tilretteleggelse for senere omgåelse må i prinsippet også kunne utløse spesiell gjennomskjæring".

Skattepliktige mener at rettspraksis klart trekker i retning av at skatteloven § 14-90 ikke kommer til anvendelse på denne saken og viser i den forbindelse til Bekkestua Eiendom, Utv-2005-783. Skattekontoret kan ikke se at det finnes noen rettspraksis om § 14-90 der selskapet gjennom sin transaksjon ikke kan utnytte posisjonen ved konsernbidrag. Dommen skattepliktige viser til, kan etter skattekontorets syn, ikke tas til inntekt for at muligheten til å gi konsernbidrag er avgjørende for at skatteloven § 14-90 kommer til anvendelse. Skattekontoret bemerker også at dommen gjelder ulovfestet gjennomskjæring.

Skattekontoret bemerker avslutningsvis at underskuddet også kan utnyttes på andre måter enn ved konsernbidrag. Et eksempel er å legge inn ny virksomhet i selskapet. Det vises videre til at det ikke er tvilsomt at § 14-90 kan anvendes ved oppkjøp foretatt av fysiske personer.

På bakgrunn av ovennevnte har skattekontoret kommet til at skatteloven § 14-90 er anvendelig i denne saken, selv om B AS gjennom transaksjonen ikke kan utnytte underskuddet ved konsernbidrag.

Skattekontoret vil nå gå over på vurderingen av om det er sannsynlig at utnyttelse av underskuddet var det overveiende motivet for ervervet av aksjene i A AS. Spørsmålet blir om det overveiende motiv ved transaksjon som fant sted i desember 2013 var å spare skatt, jf. § 14-90. Det relevante vurderingstema er nærmere beskrevet i Ot. prp. nr. 1 (2004-2005), punkt 6.5.7.4 side 82, som igjen viser til Ot. prp. nr. 71 (1995-1996) side 72 samt punkt 2.3.5.4.

A AS har i flere år gått med underskudd. I 2012 var egenkapitalen tapt og selskapet var avhengig av lån fra aksjonærene for videre drift. De ansatte sluttet i selskapet ved utgangen av 2011 og all drift i selskapet opphørte 1. januar 2012. Verdiene i A AS var på salgstidspunktet svært beskjedne, og selskapet fremsto som nærmest "tomt". Den største aktivaposten i selskapet var det fremførbare underskuddet som på overdragelsestidspunktet var på kr 19 091 297.

Selskapet har i sitt tilsvar hevdet at kjøpet var forretningsmessig motivert, og viser til at det i praksis ikke er noen endring i eiersituasjonen, og at B AS også driver investering i eiendom. Samtidig vises det til at det vil være enklere å komme i gang med driften i A AS, ikke minst fordi det er enklere å få tilgang til kapital, da B AS er et solid og veletablert selskap.

Skattekontoret kan ikke se at det er anført forhold som viser at transaksjonen var hovedsakelig forretningsmessig motivert. Det er fra skattepliktiges side ikke redegjort for om driften skal settes i gang igjen. B AS har ikke gjort rede for planen med oppkjøpet, hvilke planer det har for A AS eller hvilke driftsforbedringspotensiale oppkjøpet har for konsernet. Det er heller ikke anført hva A AS kan tilføre konsernet. Det er fra fullmektig opplyst at drift i eiendomsselskap vil variere med tilgangen til interessante prosjekter, og at det ikke er investert i nye prosjekter betyr ikke at selskapet ikke leter etter investeringsmuligheter. I tilsvaret i forbindelse med utkast til innstilling har skattepliktige opplyst at selskapet nå jobber med to prosjekter.

Det er den skattepliktige som må sannsynliggjøre eksistensen og omfanget av andre motiver for selskapsomorganiseringen som overskygger de skattefordeler som følger av at skatteposisjonene videreføres. Skattekontoret mener det ikke på noe tidspunkt er redegjort for hvilke bedriftsøkonomiske effekter A AS kan tilføre B AS. Det er heller ikke redegjort for hvilke planer B AS har for å benytte seg av A AS i sin satsning innenfor eiendomsbransjen.

Selskapet hadde et fremførbart underskudd på kr 19 091 297, som på transaksjonstidspunktet utgjorde en potensiell skattefordel på kr 5 154 650. Forøvrig hadde selskapet helt ubetydelige eiendeler, og framsto som et "tomt" selskap. Selv om skatteloven § 14-90 ikke kan forstås slik at det skal foretas en matematisk avveining mellom størrelsen av skattefordelen og de forretningsmessige verdiene, fremgår det likevel av forarbeidene, Ot.prp. nr.1 (2004-2005) side 81, at bedriftsøkonomiske fakta, slik som den økonomiske verdien av selskapets skatteposisjoner i forhold til andre eiendeler og virksomhet, vil være sentrale momenter når det skal fastslås hva som etter en objektiv vurdering må antas å ha vært skattepliktiges motiv for transaksjonen.

Det vises til Hålogaland lagmannsrett, sak 13-194341 ASD-HALO av 23. april 2015 (Gildeskål forskningsstasjon – Gigante Seafood), det det ble uttalt følgende:

"...Lagmannsretten legger til grunn at verdien av det fremførbare underskuddet var betydelig høyere enn den forretningsmessige verdien av Gigante Seafood AS. Når den åpenbare skattefordelen sammenholdes med de begrensede verdiene som forelå forøvrig, er det ut fra en bedriftsøkonomisk betraktning sannsynliggjort at utnyttelse av skattefordelen objektivt sett var det overveiende motiv for transaksjonen."

Det er opplyst at selv om det ikke er foretatt investeringer i selskapet på det nåværende tidspunkt, betyr det ikke at styret ikke aktivt leter etter investeringsmuligheter. På klagetidspunktet er det ikke gitt opplysninger om at det er gjort noe aktivt fra B AS for å sette i gang driften i A AS. Selskapet er fortsatt uten ansatte, og uten drift. Det er etter det opplyste heller ikke ytet lån fra B AS for å starte opp virksomheten igjen. I forbindelse med innsynsrunden er det opplyst at selskapet nå har ervervet to eiendommer, men det er ikke gitt nærmere opplysninger om eiendommene annet enn at det ene er en tomt og det andre er en privatbolig som for tiden er under utvikling. Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet fremsto som "tomt" på transaksjonstidspunktet og en stund etter, og at det kun var det fremførbare underskuddet som var av verdi. Skattekontoret mener det ikke er fremlagt dokumentasjon som kan underbygge at ervervet av aksjene i A AS var overveiende forretningsmessig motivert.

Skattekontoret bemerker at også skattepliktiges fullmektig indikerer at transaksjonen ville bli rammet av skatteloven § 14‑90 dersom B AS hadde ervervet 1 aksje til i A AS. Skattekontoret mener dette viser at det ikke er fremlagt noen bedriftsøkonomiske forhold som tilsier at skatteposisjonen ikke er det overveiende motiv for transaksjonen.

Skattepliktiges fullmektig viser avslutningsvis i sitt tilsvar til at skattemyndighetene har forstått kravet til overveiende sannsynlighet feil når det i Lignings-ABC står at "overveiende" betyr mer enn 50 prosent. Fullmektig viser til at Gjems‑Onstad i Norsk Bedrifts skatterett side 1085 har antatt som et teoretisk utgangspunkt at skattemotivet må utgjøre omkring 70 prosent for at skatteloven § 14-90 skal få anvendelse. Skattekontoret bemerker at Gjems-Onstad skriver dette i forbindelse med at det i forarbeidene er uttalt at det for § 14-90 bør være en lavere terskel enn for bruk enn den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Han skriver at det kan spekuleres i om FINs formulering i forarbeidene innebærer et krav om 70 prosent skattemessig motiv (dersom man legger til grunn et skattemessig motiv på 90 prosent etter den ulovfestede omgåelsesstandard). Skattekontoret mener dette ikke på noen måte kan tolkes slik at det er antatt i teorien at skattemotivet må utgjøre 70 prosent. Skattekontoret viser til at det i teorien og i rettspraksis er lagt til grunn sannsynlighetsovervekt. Det vises i denne sammenheng til Visma Academy dommen (Utv-2015 -147) der Lagmannsretten uttalte at "det legges til grunn at «overveiende motiv» innebærer at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet har hatt større vekt enn de øvrige motivene for transaksjonen".

Det legges på bakgrunn av ovennevnte til grunn at muligheten for å kunne utnytte det fremførbare underskuddet i A AS på kr 19 091 297 fremstår som det objektiv sett overveiende sannsynlige motiv for transaksjonen.

Skattekontoret mener vilkårene i skatteloven § 14-90 er oppfylt slik at selskapets underskudd til fremføring faller bort. Skattekontoret mener dermed at klagen ikke skal tas til følge,

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge. Innstillingens konklusjon begrunnes i det følgende.

Frist for å klage på skattekontorets vedtak i endringssak er tre uker, jf. lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 9-2 nr. 5. Etter korrespondanse mellom skattepliktige og skattekontoret ble klagefristen utsatt til 22. desember 2015. Klagen er kommet innen klagefristens utløp og tas opp til behandling etter ligningsloven § 9-2.

Formålet med skatteloven § 14-90 er å forhindre skattemotiverte overføringer av eierandeler i selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.1 og 6.5.7.4. Bestemmelsen lyder som følger:

"Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i § 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen skal posisjonen

a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller

b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den  representerer en skatteforpliktelse."

Aksjeselskap er nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a, og er således omfattet av skattelovens § 14-90. Videre er underskudd til fremføring en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.1. Bestemmelsen stiller også krav til at selskapet har fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon.

Skattekontoret har i kontorvedtak lagt til grunn at det overveiende motivet for B AS sitt kjøp av aksjene i A AS var skatteposisjonen i A AS. Skattekontoret er også av den oppfatning at skatteloven § 14-90 ikke setter som vilkår at skatteposisjonen kan utnyttes, og at utnyttelse av skatteposisjonen må ses i sammenheng med motivet for transaksjonen.

Sekretariatet er uenig med skattekontoret i dets vurderinger av utnyttelse av skatteposisjonen i forhold til overveiende motiv for transaksjonen. Sekretariatet viser til at skattelovens § 14-90 sitt formål samt til Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4, der det framgår følgende:

Overføring av en aksjepost i et selskap med fremførbart underskudd (eller annen generell skatteposisjon) vil vanligvis ikke gi grunnlag for avskjæring, dersom det underliggende og ervervende selskapet ikke etableres innenfor samme skattekonsern. Bakgrunnen er at det ervervende selskapet ikke kan utnytte underskuddet ved å yte konsernbidrag til det underliggende selskapet. Riktignok kan det senere legges til rette for slik inntektsutjevning, for eksempel dersom det ervervende selskapet øker eierandelen til over 90 pst. eller det fusjoneres med det underliggende selskapet. I tilfelle vil det være naturlig å vurdere spørsmålet om avskjæring av underskuddet i forbindelse med den senere transaksjonen, men da slik at den tidligere transaksjonen kan tas i betraktning ved bedømmelsen av om det foreligger tilstrekkelig skattemotivasjon. Det skal ikke være mulig å unngå avskjæringsregelen ved at en transaksjon deles opp i flere deltransaksjoner. (Sekretariatets uthevning)

Skattelovkommentaren, note 1291 gjentar ovennevnte.

Sekretariatet vil bemerke at faktum i denne saken er at B AS eide 90 prosent i A AS etter kjøp av aksjene fra de ansattes/konsulentens holdingselskap, og det således ikke ble etablert et skattekonsern som en følge av aksjekjøpet. Sekretariatet mener av den grunn at det ikke anses sannsynliggjort at utnyttelse av aksjeposisjonen er det overveiende motivet med aksjekjøpet, da skatteposisjonen ikke er mer utnyttbar etter aksjekjøpet sammenlignet med før aksjekjøpet. Dersom det senere foretas ytterligere oppkjøp, slik at en kommer i en posisjon der skatteposisjonen kan utnyttes, kan det imidlertid foretas en ny vurdering, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.7.4 over. Den aktuelle transaksjonen vil da være en del av den samlede vurderingen, jf. over.

Sekretariatet bemerker videre at skattekontoret synes å sitere Folkvord "Skatt ved fusjon og fisjon" 1. utgave side 419 ut av sin sammenheng. I nærværende sak har kjøper, B AS, ikke direkte fått en forbedret skatteposisjon. Det er heller ikke tilrettelagt for en senere utnyttelse av underskuddet til fremføring i inntekten til B AS, ettersom eierandelen ikke er øket til over 90 prosent. Sekretariatet er som nevnt av den oppfatning at vilkårene for spesiell gjennomskjæring etter skatteloven § 14-90 vil være oppfylt dersom selskapet ved en senere transaksjon får øket sin eierandel i A AS til over 90 prosent.

Sekretariatet vil også bemerke at dommen fra Hålogaland lagmannsrett (Gildeskål forskningsstasjon) som skattekontoret trekker frem, gjaldt et tilfelle hvor selskapet med underskudd til fremføring ble kjøpt opp med 100 prosent av aksjene. Etter sekretariatets oppfatning får dommen dermed ingen overføringsverdi til nærværende sak.

Endelig finner sekretariatet ikke grunn for å gå nærmere inn på spørsmål om bortfall av fremføringsadgang på grunn av opphør av virksomhet, da den tidligere regel om dette er opphevet. Sekretariatet finner det her tilstrekkelig å vise til Zimmer/BA-HR "Bedrift, selskap og skatt" 5. utgave side 370 punkt 16.2.7 – Opphør av virksomhet og "sovende selskaper".

Sekretariatet innstiller etter dette at skattepliktiges klage tas til følge.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

 

Skattepliktiges klage tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 19.10.2016  

 

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda bemerker at dersom B AS ved en senere transaksjon får øket sin eierandel i A AS til over 90 prosent må spørsmålet om vilkårene for gjennomskjæring etter § 14-90 foreligger eventuelt vurderes ut fra situasjonen på det tidspunktet.

 

For øvrig er nemnda enig i sekretariatets innstilling.

 

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

  

v e d t a k:

  

Klagen tas til følge.