Stor avdeling 01

NS 107/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A SA (heretter foretaket), som driver [...] anmodet om endring av ligningen for 2011-2014, med bakgrunn i søknad som skattefri institusjon den 10.11.2015.

Foretaket hadde også tidligere søkt om skattefritak, men fikk avslag på dette i brev av 30.08.2012.

Skattekontoret fattet vedtak 21.03.2016, hvor det ble innrømmet skattefritak, og ligningen for 2012, 2013 og 2014 ble endret deretter. For 2011 hadde endringsfristen gått ut.

Foretaket søkte deretter om å få dekket kostnader til juridisk bistand i forbindelse med krav om endring av ligningen i brev av 01.04.2016. Begrunnelsen var at skattekontorets praktisering av fritaksbestemmelsen var basert på en for streng lovforståelse.

Skattekontoret fattet imidlertid vedtak om avslag på dekning av sakskostnader den 23.11.2016, under henvisning til at sakskostnader kun dekkes i tilfeller hvor det gis medhold i saken og vedtakskompetansen ligger hos Skatteklagenemnda.

Advokat B påklaget avslagsvedtaket på vegne av foretaket den 24.11.2016."

Skattekontorets redegjørelse ble sendt skattepliktige på innsyn i brev datert 13. mars 2017. Skattepliktige ved advokat B kommenterte skattekontorets redegjørelse i brev datert 3. april 2017.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattekontorets redegjørelse den 13. mars 2017. Sekretariatet gjennomgikk klagen og sakens dokumenter forøvrig, og utarbeidet et utkast til innstilling til vedtak.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige på kommentar den 23. august 2017. Skattepliktige ved advokat B kommenterte sekretariatets utkast til innstilling i brev datert 29. august 2017.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt skattepliktiges anførsler slik:

"Skattekontorets vedtak om avslag på dekning av sakskostnader påklages i medhold av ligningsloven § 9-11 nr.5.

Det anføres på vegne av skattepliktige at vedtaket er i strid med ligningsloven § 9-11, fordi Skatteklagenemda var kompetent til å behandle foretakets klage av 21. mars 2016 jf. ligningsloven § 9‑2 (1) bokstav b, idet klagen gjaldt spørsmålet om skattekontoret i 2012 uriktig hadde lagt til grunn at foretaket ikke var å anse som skattefri innretning jf. skatteloven § 2-32.

Det vises videre til at også skattekontoret la til grunn at det var Skatteklagenemda som hadde kompetanse til å behandle en klage vedrørende dette spørsmålet jf. vedtak av 22. oktober 2012. Etter foretakets syn har skattekontoret derfor uriktig lagt til grunn at sakskostnadene ikke faller innenfor anvendelsesområdet for ligningsloven § 9-11.

Det bes på denne bakgrunn om å vurdere foretakets sakskostnadssøknad på ny, samt å oversende saken til Skatteklagenemda dersom avgjørelsene opprettholdes. Kopi av eventuell redegjørelse, og innstilling til vedtak, bes oversendt klager med frist for å inngi eventuelle tilleggsbemerkninger.

For øvrig anmodes det om at foretaket også innvilges dekning for sine sakskostnader til herværende klage."

 

I brev datert 3. april 2017 kommenterer skattepliktige ved advokat B skattekontorets redegjørelse til sekretariatet.

 

Skattepliktige hevder at behandling av klagen skal foretas etter skatteforvaltningsloven § 5-9 og ikke etter ligningsloven § 9-11. Som en følge av at skattekontoret har vurdert klagen etter ligningsloven, er skattekontorets redegjørelse basert på uriktig lovanvendelse.

Skattepliktige redegjør deretter for sakens bakgrunn, og kommenterer dets syn på skattekontorets vedtak. Skattepliktige mener at sakskostnader skal dekkes, da skattekontorets vedtak i november 2016 innebar at et "enkeltvedtak ble endret til gunst for den vedtaket rettet seg mot". Skattepliktige opplyser videre at kostnadene "har vært nødvendig for å få endret vedtaket". Skattepliktige opplyser her at de fikk ingen informasjon om at Skattedirektoratet hadde endret syn på rekkevidden av skatteloven § 2-32 for [...] i 2013, og at de først fant ut av Skattedirektoratets endrede lovforståelse da de selv undersøkte saken i 2016. 

Skattepliktige opplyser også at det ikke var skattepliktiges "egne forhold" som hadde gjort det nødvendig med juridisk bistand, og at endringen ikke kan anses som utenfor "skattemyndighetenes kontroll". Skattepliktige viser også til norsk lovkommentar der det framgår at det er uten betydning hva som ligger til grunn for endringen, dvs. at sakskostnader også skal dekkes i tilfeller der klageinstansen endrer eget vedtak uten klage.

Skattepliktige avslutter med å fremme et tilleggskrav for kostnader til klagesaken, med kr 12 500.

Sekretariatet hadde i utkast til innstilling ikke innstilt på dekning av kostnader ved å fremme klagesaken, da sekretariatet mente at dette kravet måtte vurderes av skattekontoret, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9 annet ledd bokstav a.

I skattepliktiges kommentarer til innstillingen, brev datert 29. august 2017, bes sekretariatet om å foreta en ny vurdering av kravet om sakskostnader for å påklage skattekontorets avslag på sakskostnader. Skattepliktige mener at det framstår som uhensiktsmessig og unødvendig ressurskrevende at samme sak deles opp og behandles av ulike instanser i Skatteetaten. Skattepliktige hevder også at klage på skattekontorets avslag om å få dekket sakskostnader ikke faller inn under unntaket i skatteforvaltningsloven § 5-9 annet ledd bokstav a, da dette unntaket kun gjelder endring av fastsettingsvedtak. Etter skattepliktiges oppfatning har Skatteklagenemnda dermed kompetanse til å behandle krav om kostnader ved å fremme klage på avslag sakskostnader for Skatteklagenemnda.

Skattepliktige avslutter med å opplyse at ytterligere kostnader med å vurdere sekretariatets utkast til innstilling beløpsfester seg til kr 3 188 inklusiv merverdiavgift for skattepliktige.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har vurdert sakens prosessuelle side slik:

"Skattekontorets vedtak om avslag på dekning av sakskostnader er påklaget etter den tidligere gjeldende ligningsloven.

Saken skal fra 01.01.17 behandles etter den nye skatteforvaltningsloven (skfvl.). Dette innebærer at det er skatteforvaltningslovens prosessuelle regler som gjelder for behandling av klagen.

Skfvl. § 5-9 har regler om sakskostnader. Bestemmelsens fjerde ledd fastslår at avgjørelse om sakskostnader kan påklages. Det er Skatteklagenemnda som er rette klageinstans ved klage på dekning av sakskostnader.

Materielt sett skal vedtakets innhold datert 23.11.16 vurderes etter den tidligere ligningsloven, idet det er vedtakets gyldighet som skal prøves. Dette må dermed gjøres etter de gjeldende regler på vedtakstidspunktet."

Skattekontoret har vurdert sakens materielle side slik:

"A SA fremsatte krav om skattefritak og endring av ligningen for 2011-2014 den 10.11.15. På dette tidspunkt var den endelige klagefristen på ligningene tilsvarende ett år gått ut, jfr. ligningsloven § 9‑2 fjerde ledd og åttende ledd. Henvendelsen er dermed å betrakte som en anmodning om endring av ligning for tidligere inntektsår, jfr. ligningsloven § 9-6.

Etter ligningsloven § 9-11 første ledd får skattepliktige kun dekket sine sakskostnader hvor vedtakskompetansen ligger hos Skatteklagenemnda.

I endringssaker er det skattekontoret som har vedtakskompetansen, jfr. ligningsloven § 9-5 første ledd. Skatteklagenemnda har vedtakskompetanse i saker som gjelder klage over skattekontorets vedtak i endringssak, jfr. ligningsloven § 9-2 første ledd.

Vedtaket den 21.03.16 ble fattet på selvstendig grunnlag etter anmodningen om endring fra foretaket, og er ikke å anse som endring av tidligere vedtak etter klage, ettersom klagefristen i alle tilfelle var utløpt. Dette underbygges ved at skattekontoret står fritt til å ta opp ligningen til endring etter klagefristens utløp. Det vises til lignl. § 9-5. Skattekontoret kunne dermed valgt å ikke endre ligningen.

Det er derfor ikke rettslig grunnlag for å innvilge dekning av sakskostnader etter ligningsloven, i tilknytning til sak som gjelder endring av ligning for perioden 2011-2014, ettersom ett års klagefrist er overskredet, jfr. vedtak av 23.11.16.

Det vises for ordens skyld til at reglene om klagefrist og endring av ligning i ligningsloven er videreført i den nye skatteforvaltningsloven, jfr. henholdsvis skfvl. §§ 13-4 og 12-1 (skattefastsetting)."

 

Sekretariatets vurdering

Innledning og konklusjon

Sekretariatet vil bemerke at det i redegjørelsen fra skattekontoret er vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017. Dekning av sakskostnader, som tidligere var regulert i ligningsloven § 9-11, er fra 1. januar 2017 hjemlet i skatteforvaltningsloven § 5-9. Etter sekretariatets syn er det skatteforvaltningsloven § 5-9 som skal legges til grunn i vurderingen av dekning av sakskostnader.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige gis medhold i klage på dekning av sakskostnader. Skattepliktige innrømmes sakskostnader med kr 27 944.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige innrømmes kostnader med å fremme klagen for Skatteklagenemnda. Beløpsmessig utgjør dette kr 15 688.

 

Klage på avslag om dekning av sakskostnader

Lovbestemmelsen om dekning av sakskostnader framgår av skatteforvaltningsloven § 5-9:

(1) Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.

Vilkårene i skatteforvaltningsloven § 5-9 er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven § 36, men bestemmelsen må tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet. Det vil for eksempel ikke kunne tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak da dette normalt er å anse som kostnader pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten, jf. Prop. 38L (2015-2016) s. 75. Det er ikke ment å være noen realitetsendring med hensyn til tidspunktet for når en kan kreve sakskostnader fra etter den nye regelen i skatteforvaltningsloven § 5-9 jf. Prop. 38L (2015-2016) s. 75.

Etter skatteforvaltningsloven vil det foreligge et enkeltvedtak ved myndighetsfastsetting, jf. skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Etter ligningslovens system vil selve ligningen, etter definisjonen i skatteforvaltningsloven, være å anse som et enkeltvedtak. Dette innebærer at førsteinstansbehandling vil være på forskjellig nivå etter hhv. ligningsloven og skatteforvaltingsloven. For ligningsloven vil dette være ved ligningsfastsettelsen, og for skatteforvaltningsloven vil dette være ved myndighetsfastsettelse. Etter ligningsloven er det sikker rett at skjæringstidspunktet for dekning av sakskostnader er klage til nemnd, jf. Utv-1985-677 referert til i Utv-2015-399. Det vil være det samme etter skatteforvaltningsloven, da klage til nemnd vil være klage på myndighetsfastsettelse.

Lovgiver har ikke gitt særlige overgangsregler for å hensynta forskjellen mellom skatteforvaltningslovens og ligningslovens system. Sekretariatet konstaterer at skattepliktige, i tilfeller hvor saksbehandlingen har fulgt ligningslovens system, vil få dekket kostnader pådratt på et tidligere tidspunkt enn det lovgiver har ment, jf. Prop. 38L (2015-2016) s. 75. Så lenge lovgiver ikke har gitt særlige overgangsregler for dette forholdet, finner sekretariatet å legge skatteforvaltningslovens ordlyd til grunn i vurderingen av om sakskostnader skal kunne dekkes.

Etter en naturlig forståelse av enkeltvedtak i skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d, vil sakskostnader pådratt ved selve ligningen etter ligningsloven omfattes av bestemmelsen da ligningen er en myndighetsfastsettelse.

Skattepliktige fikk i brev datert 30. august 2012 melding om at den var å anse som en skattepliktig institusjon, og således var forpliktet til å levere selvangivelse og andre pliktige oppgaver, jf. ligningsloven § 4‑2 nr. 1. Etter dette sendte skattepliktige inn ligningsoppgaver og ble lignet for hhv. årene 2011, 2012, 2013 og 2014. Sekretariatet finner det ikke som nødvendig å ta standpunkt om skattekontorets brev datert 30. august 2012 var å anse som et enkeltvedtak etter definisjonen i skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d, da den etterfølgende effekten av dette, innsendelse av ligningsoppgaver og etterfølgende skattefastsettelser (myndighetsfastsettelser) er å anse som enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d.

I skattekontorets brev datert 21. mars 2016 ble skattepliktige ansett som en skattefri institusjon. Skattekontoret tok deretter opp skattefastsettelsene for inntektsårene 2012, 2013 og 2014 opp til endring på eget initiativ. Dette var etter sekretariatets oppfatning også et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d.

Sekretariatet mener dermed at vilkåret om "enkeltvedtak [...] endret til gunst" som framkommer i skatteforvaltningsloven § 5-9 er oppfylt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger egne forhold, forhold utenfor vedkommende og skattemyndighetenes kontroll eller andre forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 5-9, som taler mot å dekke saksomkostninger i dette tilfellet.

I vurderingen av om noe ligger utenfor skattemyndighetenes kontroll, viser sekretariatet til Skatteforvaltningshåndboken der følgende framgår:

"Det som helt klart er innenfor skattemyndighetenes kontroll, er rettsanvendelsen. Dreier saken seg utelukkende om rettslige vurderinger, og skattepliktig har gjort det som med rimelighet kan forventes av ham for å bidra til sakens opplysning, vil det normalt være grunnlag for dekning. Det samme gjelder hvis skattepliktig har fremlagt et korrekt og fullstendig faktum, men skattemyndighetene har bedømt dette feil. Feil i saksbehandlingen er også forhold som klart ligger innenfor skattemyndighetenes kontroll."

Skattekontorets endring av rettsoppfatning er dermed å anse som et forhold som er innenfor skattekontorets forhold. Sekretariatet mener således at alle vilkårene i skatteforvaltningsloven § 5-9 er oppfylt.

Sekretariatet innstiller på at dokumenterte egne kostnader for utarbeidelse av brev datert 10. november 2015, og dokumenterte kostnader fram til skattekontorets brev datert 21. mars 2016 kan dekkes, jf. Rt-2015-289. I følge skattepliktiges krav om dekning av sakskostnader, brev datert 1. april 2016, utgjør dette kr 27 944.

 

Krav om kostnader tilknyttet klage på avslag sakskostnader

Skattepliktige har i klagen og i brev datert 3. april 2017 anmodet om å få dekket kostnader til å fremme klagen til Skatteklagenemnda. I brev datert 3. april 2017 beløpsfestes dette til kr 12 500. I brev datert 29. august 2017 opplyser skattepliktige at det har påløpt ytterligere kr 3 188 for å vurdere sekretariatets utkast til innstilling og kommentere denne. Sum kostnader som kreves dekket med å fremme klagen for Skatteklagenemnda er da kr 15 688.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 5-9 annet ledd at:

"Spørsmål om dekning for sakskostnader avgjøres av den myndighet som endrer vedtaket. Spørsmålet avgjøres likevel av

a)         skattekontoret når endringsvedtaket er truffet av Skatteklagenemnda"

Ordlyden i skatteforvaltningsloven § 5-9 første ledd bokstav a tilsier at krav om kostnader relatert til klage på endringsvedtak skal avgjøres av skattekontoret.

I forarbeidene til bestemmelsen fremgår det imidlertid at rekkevidden av unntaket i bokstav a er begrenset. I "Høringsnotat – Ny skatteforvaltningslov", fremgår det på side 89, at unntaket i bokstav a gjelder "tilfeller der et fastsettingsvedtak endres av en nemnd." Videre fremgår et av merknader til skatteforvaltningsloven § 5-9, på side 248 i Prop. 38 L (2015-2016) at:

"Annet ledd angir hvem som skal avgjøre spørsmål om dekning av sakskostnader. Myndigheten legges til det organet som har endret vedtaket, med unntak av tilfeller der et fastsettingsvedtak endre av en nemnd."

Denne saken dreier seg utelukkende om klage på skattekontorets avslag på et sakskostnadskrav, og omgjøring av skattekontorets avslag. Følgelig kommer ikke unntaket i skatteforvaltningslovens § 5-9 første ledd bokstav a til anvendelse.

Det framgår også av Lignings-ABC 2014/2015 side 442 at:

"Dersom skatteklagenemnda endrer skattekontorets avgjørelse av sakskostnadskravet til skattyters gunst, kan skattyter kreve dekning av kostnader knyttet til klagen på sakskostnadsvedtaket, jf. lignl. § 9‑11 nr. 5. Kravet bør behandles av skatteklagenemnda samtidig med klage over avslag på dekning av sakskostnader."

Det framgår videre av skatteforvaltningshåndboken s. 122 at regelen i skatteforvaltningsloven § 5-9 annet ledd bokstav a er en videreføring av tidligere regler.

Skatteklagenemnda har således kompetanse til å behandle krav om sakskostnader ved å fremme klagen på avslag på dekning av sakskostnader til Skatteklagenemnda.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige tilkjennes kostnader med å fremme klagen for Skatteklagenemnda, sum kr 15 688.

 

Forsinkelsesrenter

Sakskostnader tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 23. november 2016 til utbetaling skjer for beløp kr 27 944.

Forsinkelsesrente tilkjennes for kr 15 688 fra dato for Skatteklagenemndas vedtak til utbetaling skjer.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                               v e d t a k

 

Skattepliktiges klage tas til følge.

Sakskostnader på kr 27 944 tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 23. november 2016 til utbetaling skjer.

Skattepliktige tilkjennes sakskostnader med å fremme klagen for Skatteklagenemnda. Beløpsmessig utgjør dette kr 15 688 med tillegg av forsinkelsesrente fra vedtaksdato til utbetaling skjer.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 26.10.2017    

 

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

                        Eli Marie Åsen, medlem

                   

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                 v e d t a k:

 

Klagen tas til følge. Sakskostnader på kr 27 944 tilkjennes med tillegg av forsinkelsesrenter etter lov om renter ved forsinket betaling m.m. av 17. desember 1976 (Forsinkelsesrenteloven) fra 23. november 2016 til utbetaling skjer.

Skattepliktige tilkjennes sakskostnader pådratt med å fremme klagen for Skatteklagenemnda. Beløpsmessig utgjør dette kr 15 688 med tillegg av forsinkelsesrente fra vedtaksdato til utbetaling skjer.