Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven §§ 14-3

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Skattepliktige har levert skattemelding 28.04.2017. Han har endret den forhåndsutfylte skattemeldingen ved at naturalytelse kr 4 691 og lønnsinntekt fra A AS kr 600 073 er endret til kr 0.

Skattepliktige ble varslet om endring av fastsetting i brev av 26.06.2017. Det er varslet om at inntekten vil bli økt med kr 604 764. Han ble samtidig varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt som følge av at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det ble satt frist til 07.08.2017 for å komme med merknader til varselet.

Skattepliktige har kommet med tilsvar av 27.06.2017. Han opplyser at han ved en feil har slettet tallene i post 2.1.1. Han har gått av med AFP og har satt inntekten til kr 0 da han trodde det var inntekten for 2017 som skulle føres opp.

I vedtak av 19.10.2017 har skattekontoret lagt til grunn at lønnsinntekten økes med kr 604 764. Det er ilagt tilleggsskatt med 10 % av den skatt som faller på inntektsforhøyelsen. Tilleggsskatten er beregnet til kr 23 554.

Det foreligger skatteoppgjør av 25.10.2017 hvor alminnelig inntekt er fastsatt til kr 763 847.

I henvendelse fra skattepliktige av 02.11.2017 påklages skattekontorets vedtak.»

Den 25. mai 2018 sendte sekretariatet sitt utkast til innstilling til skattepliktige for eventuelle kommentarer. Skattepliktige har ikke kommet med merknader.

Saken var til behandling i Skatteklagenemndas alminnelig avdeling den 29. juni 2018. To av skatteklagenemndas medlemmer tok dissens, da de mente det ikke forelå unnskyldelige forhold som kunne unnta fra tilleggsskatt.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling i stor avdeling på innsyn til skattepliktige den 9. juli 2018. Skattepliktige sendte svar samme dag.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktiges klage siteres i sin helhet:

«Undertegnede gjorde en feil ved å ikke påføre lønn fra min føre dette arbeidsgiver A AS. Jeg sluttet ved bedriften 01.01.2017. Trodde derfor dette gjaldt lønnsinntekt for 2017. Jeg fikk et skriv fra skatteetaten om denne feilen 26.06.2017. Jeg tok derfor kontakt med saksbehandler B for å hva jeg måtte gjøre for å rette opp i denne feilen. Jeg sendte derfor inn en E- post for å rette opp i denne feilen med en gang. Fikk en Mail fra skattekontoret 27.06.2017 om at dere hadde mottatt denne mailen fra meg. Håper at dette er nok for å løse denne misforståelsen, jeg møter gjerne opp på skattekontoret hvis det kan belyse saken bedre.»

Skattepliktige har gitt følgende svar på innsyn i innstilling til Skatteklagenemndas stor avdeling:

«Undertegnede har ingen nye opplysninger som er relevant for saken, men kan bare si at dette er ikke gjor[t] for å prøve å få noen skattemessige fordeler.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Fristen for å påklage skattekontorets vedtak er seks uker etter at vedtaket er kommet frem til skattepliktige, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 nr. 1 og § 5-5 nr. 1.

Klagen anses rettidig fremmet.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 nr. 1 skal tilleggsskatt ilegges når skattepliktige har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

I tilleggsskattesaker er kravet til bevisets styrke klar sannsynlighetsovervekt, se Rt. 2008 side 1409 Sørum-dommen.

Kravet om riktige og fullstendige opplysninger må ses i sammenheng med skattepliktiges opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 8-1. Det følger av denne at den som har plikt til å gi opplysninger skal opptre "aktsomt og lojalt" og "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt".

Det stilles ikke krav til forsett ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Det er således uten betydning at skattepliktige ikke bevisst har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den hensikt å unndra skatt.

Skattepliktige må anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger både hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er forhåndsutfylt i skattemeldingen uten å være korrigert, og hvor opplysningene er ført opp eller unnlatt ført opp av skattepliktige.

Skattepliktige ble tilsendt forhåndsutfylt skattemelding for lønnstakere mv med riktige opplysninger om hans lønnsinntekt. Han har endret tallene i skattemeldingen slik at lønnsopplysningene ble uriktige.

Etter skattekontorets oppfatning er det klart at de uriktige opplysningene i skattemeldingen kunne ført til skattemessige fordeler for skattepliktige.

Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at grunnvilkårene for bruk av tilleggsskatt er til stede.

Tilleggsskatt skal likevel ikke ilegges dersom skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 nr. 2.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke foreligger for å kunne ilegge tilleggsskatt.

Skattekontoret bemerker at skattepliktige gjennom selvangivelsen er ansvarlig for at alle opplysningene som gis til skattemyndighetene er korrekte, jfr. skatteforvaltningsloven § 8-1.

Skattepliktige opplyser at han har endret skattemeldingens korrekte opplysninger om lønn og naturalytelser for 2016 da han trodde det var lønnsinntektene for 2017 som skulle føres opp.

Skattepliktige har levert selvangivelser i en rekke år og burde være vel kjent med at det er inntekten i året før selvangivelse/skattemelding leveres som skal føres opp. Det fremgår dessuten klart av overskriften i skattemeldingen at den gjelder skattleggingsperioden 2016.

Etter vår oppfatning kan ikke skattepliktige anses å ha vært tilstrekkelig aktsom når han har slettet de korrekte lønnsopplysningene for 2016.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre at tilleggsskatten bortfaller.     

Etter dette er det skattekontorets oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 nr. 1 foreligger.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas tas til følge. Sekretariatet er helt enig i skattekontorets vurdering og rettslige fremstilling av at grunnvilkåret for tilleggsskatt er oppfylt. Det er vurderingen av unnskyldelige forhold hvor det er uenighet. Sekretariatet begrenser sine kommentarer derfor til dette punktet.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes. Bestemmelsen siteres:

«(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.»

Unntaket i ligningsloven for unnskyldelige forhold var formulert slik at tilleggsskatt ikke skulle ilegges når forholdet må anses "unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak".

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Sekretariatet er av den oppfatning at de unnskyldelige forholdene helt klart ikke skal begrenses til disse forholdene som var listet opp i ligningsloven. Det siteres fra Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 – nederst side 214 og øverst på side 215:

Departementet antar at eksemplifiseringen i gjeldende regelverk av hvilke forhold som kan anses som unnskyldelige, kan ha begrenset bruken av unntaksbestemmelsen. For å understreke at unnskyldningsgrunner skal anvendes i større utstrekning enn tidligere, foreslår derfor departementet en endring i lovteksten slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold er å anse som "unnskyldelig", uavhengig av hva som gjør forholdet unnskyldelig. Dette er særlig viktig når dagens tilleggsskatteregler også skal gjelde på områder hvor de skattepliktige først og fremst er næringsdrivende.

Skattepliktige i denne saken er 66 år gammel og har ikke påberopt seg manglende erfaring med økonomisk forhold eller høy alder e.l. som unnskyldelige forhold. I denne saken har den skattepliktige, ved en inkurie, slettet hele sin inntekt fra selvangivelsen i den tro at han endret skattekortgrunnlaget for kommende inntektsår. Det er helt på det rene at det ikke foreligger forsøk på å unndra skatt. Det fremgår av forarbeidene – som klart legger opp til utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner – at det skal vektlegges hvorvidt saken gjelder en enkelt feil begått av en ellers aktsom og lojal skattepliktig. Det siteres fra Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 hvor dette fremgår.

«Etter departementets vurdering, og som også Skattebetalerforeningen er inne på, bør skattemyndighetene ta hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig.»

I denne saken er det helt på det rene at feilen skyldes en inkurie og skattepliktige har relativt høy alder selv om det alene ikke kvalifiserer som unnskyldelige forhold. Så vidt sekretariatet ser i sine systemer har aldri den skattepliktige hatt noen saker hvor skatteetaten har fraveket selvangivelsen og den skattepliktige fremstår derfor som en ellers lojal og aktsom skattepliktig. Dette er en enkeltstående feil.

På denne bakgrunn er sekretariatet av den oppfatning at den skattepliktige ikke bør ilegges tilleggsskatt i herværende sak.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Bjørnelykke og har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling.

Er i likhet med skattekontoret kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre at tilleggsskatten bortfaller.

Er enig i skatteetatens begrunnelse for dette. Jeg har videre lagt vekt på at det dreier seg om et vesentlig beløp som burde tilsi at skattepliktige før han slettet beløpet fra skattemeldingen forvisset seg om at dette var riktig, eventuelt ved å ta kontakt med skattekontoret for nærmere veiledning.

Det er her ikke snakk om en unnskyldelig forglemmelse eller lignende, men en aktiv handling og vurdering fra skattepliktiges side. Jeg stemmer derfor for at klagen ikke gis medhold.

Nemndas medlem Backer-Grøndahl og har avgitt slikt votum:

Uenig i sekretariatets innstilling

Skattepliktige har levert selvangivelser i en rekke år og burde være vel kjent med at det er inntekten i året før selvangivelse/skattemelding leveres som skal føres opp. Det fremgår dessuten klart av overskriften i skattemeldingen at den gjelder skattleggingsperioden 2016.

Etter vår oppfatning kan ikke skattepliktige anses å ha vært tilstrekkelig aktsom når han har slettet de korrekte lønnsopplysningene for 2016.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre at tilleggsskatten bortfaller.

Nemndas medlem Steinholt sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet har i sin innstilling til alminnelig avdeling lagt til grunn at feilen er av teknisk karakter. Etter en gjennomgang av skatteklagenemndas dissenser er sekretariatet av den oppfatning at det ikke er grunnlag for å si at skattepliktige trodde han endret skattekortet.

Selv om det er en enkeltstående feil, har ikke skattepliktige opptrådt så aktsomt som han burde da han reduserte sin inntekt for 2016. Det foreligger derfor ikke unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Egil Steinberg, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Anders Olsen, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.