Stor Avdeling 01

NS 87-2017

 

Saksforholdet

X har i sin redegjørelse for saken iht.skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige har benyttet seg av ordningen med leveringsfritak.

Det foreligger skatteoppgjør av 22.06.2016. Alminnelig inntekt er beregnet til kr 64 401.

Skattekontoret har mottatt A-melding for inntektsåret 2015 som viser at skattepliktige har mottatt lønn fra A med kr 545 580. I forhåndsutfylt selvangivelse, som ikke er korrigert av skattepliktige, er det oppført lønn med kr 108 580.

Skattepliktige ble varslet om endring av ligning i brev av 30.11.2016. Han ble samtidig varslet om mulig ileggelse av tilleggsskatt som følge av at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Frist for å komme med merknader til varselet er satt til 21.12.2016.

Skattepliktige har ikke gitt noen tilbakemelding på varselet.

Skattekontoret har pr. 28.12.2016 endret ligningen slik at lønnsinntekten økes med kr 437 000. Alminnelig inntekt er økt til kr 460 929. Det er ilagt tilleggsskatt med 10 % av den skatt som faller på inntektsforhøyelsen. Tilleggsskatten er beregnet til kr 14 667.

I henvendelse fra B  av 02.01.2017 påklages skattekontorets endring av ligningen på vegne av skattepliktige."

Utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktiges regnskapsfører B i brev datert 10. august 2017, med frist for å komme med merknader innen 24. august 2017. Skattepliktige har ikke kommet med merknader.

 

Skattepliktige anfører

X har gjengitt skattepliktiges anførsler slik:

"Det opplyses at B, som tidligere regnskapsfører for A, innberettet lønn for skattepliktige for sent. Skattepliktige, som er en ung arbeidstaker, var ikke klar over at han måtte informere skatteetaten om dette. Regnskapsfører B bemerker at de heller ikke har informert ham om dette.

Det bes om at tilleggsskatten frafalles."

 

Skattekontorets vurdering

X har vurdert klagen slik:

"Etter ligningsloven § 3-11 nr. 4 avgjøres endringssak når skattyter ikke har kommet med innsigelser til varsel om endring ved at skattepliktige mottar nytt skatteoppgjør, jf. ligningsloven § 8-3 nr. 5. Dette forutsetter at vedtaket er i samsvar med varselet og at det fremgår klart av varselet hva endringen består i.

I denne saken er endringssak avgjort 28.12.2016 ved forenklet vedtaksform slik at skattepliktige har mottatt underretning om endringen i form av nytt skatteoppgjør.

Det følger av ligningsloven § 3-11 nr. 1 at vedtak om tilleggsskatt skal avgjøres ved skriftlig vedtak hvor det gis en kort begrunnelse. Loven åpner ikke for at tilleggsskatt ilegges ved forenklet vedtaksform, jf. § 3-11 nr 4. Skattekontoret har således begått en saksbehandlingsfeil når tilleggsskatt er ilagt ved forenklet vedtaksform.

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 01.01.2017. Skatteforvaltningsloven av 27.05.2016 trådte i kraft fra samme dato. I skatteforvaltningsloven er det ikke gitt nærmere overgangsregler om virkningen av saksbehandlingsfeil begått før 01.01.2017. Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at virkningen av saksbehandlingsfeilen må vurderes etter skatteforvaltningsloven § 5-10. Det bemerkes at bestemmelsens innhold er tilnærmet likelydende med ligningsloven § 3-12 slik at resultatet må bli det samme som etter bestemmelsen i ligningsloven.

Det følger av bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 5-10 at skattekontorets vedtak om tilleggsskatt likevel er gyldig såfremt det er grunn til å regne med at feilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Bruken av forenklet vedtaksforrm innebærer at skattepliktige har fått skriftlig underretning om vedtaket i form av nytt skatteoppgjør hvor tilleggsskatten fremgår, men at kravet til begrunnelse ikke er oppfylt. Når skattepliktige ikke har kommet med merknader til varselet om ileggelse av tilleggsskatt hadde ikke saken endret seg fra tidspunkt for varsel og frem til tidspunkt for vedtak. En begrunnelse for ileggelse av tilleggsskatt ville dermed vært tilnærmet lik den redegjørelse som er gitt i varselet. Da vedtakets innhold er fastlagt før vedtaket utformes legger vi til grunn at manglende begrunnelse ikke har virket bestemmende på vedtakets innhold.

Vi anser etter dette skattekontorets vedtak om tilleggsskatt gyldig.

Skattepliktige kan påklage skattekontorets vedtak i endringssak etter ligningslovens kapittel 9 til skatteklagenemnda, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 1 bokstav b.

Klagefristen er tre uker fra vedtaket er kommet frem til skattepliktige, jf. ligningsloven § 9-2 nr. 5 og § 3-7 nr. 1.

Klagefristen må regnes fra dato for forenklet vedtak slik at klagen må anses rettidig fremmet.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 nr. 2 at ligningslovens regler om tilleggsskatt i §§ 10-2 og 10-3 gjelder når varsel om tilleggsskatt er sendt skattepliktige før skatteforvaltningsloven trådte i kraft 01.01.2017. Da varsel om tilleggsskatt er sendt 30.11.2016 gjelder således ligningslovens regler om tilleggsskatt i denne saken.

Etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 skal tilleggsskatt ilegges når skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger og opplysningssvikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler.

I tilleggsskattesaker er kravet til bevisets styrke klar sannsynlighetsovervekt, se Rt. 2008 side 1409 Sørum-dommen.

Kravet om riktige og fullstendige opplysninger må ses i sammenheng med skattepliktigesopplysningsplikt etter ligningsloven § 4-1 flg. Det følger av denne at den som har plikt til å giopplysninger skal opptre "aktsomt og lojalt" og "bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt". Han skal gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret.

Det stilles ikke krav til forsett ved ileggelse av ordinær tilleggsskatt. Det er således uten betydning at

skattepliktige ikke bevisst har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i den hensikt å unndra skatt.

Av Lignings-ABC 2015 s. 1276 pkt. 3.7.2 fremgår følgende:

Skattepliktige anses å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger både hvor de uriktige eller

ufullstendige opplysningene gjelder poster som er forhåndsutfylt i selvangivelsen uten å være korrigert, og hvor opplysningene er ført opp eller unnlatt ført opp av skattepliktige. Skattepliktige som har fått tilsendt forhåndsutfylt selvangivelse for lønnstakere og pensjonister, og som ikke korrigerer denne, anses å ha levert denne med de forhåndsutfylte opplysninger.

Skattyteren ble tilsendt forhåndsutfylt selvangivelse for lønnstakere mv. Han har ikke foretatt korrigering av selvangivelsen når det gjelder en ikke-forhåndsutfylt lønnsytelse. Skattekontoret anser det som utvilsomt at selvangivelsen var uriktig som følge av mangelfulle opplysninger fra skattyter.

Etter skattekontorets oppfatning er det klart at denne mangelen i selvangivelsen førte til at lønnen ikke ble gjenstand for beskatning.

Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for bruk av tilleggsskatt er til stede.

Tilleggsskatt skal likevel ikke ilegges dersom skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1.

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke foreligger for å kunne ilegge tilleggsskatt.

Skattekontoret bemerker at skattepliktige gjennom selvangivelsen er ansvarlig for at alle

opplysningene som gis til ligningsmyndighetene er korrekte, jfr. ligningsloven §§ 4-1 og 4-3.

Kjernen i skattepliktiges plikter er å sjekke selvangivelsen og eventuelt korrigere feil og mangler.

Dette gjelder uavhengig av om arbeidsgiver har gjort feil med den følge at skattepliktige ikke har mottatt lønns- og trekkoppgave i tide. At arbeidsgiver har innrapportert lønnen etter at skattepliktige har levert selvangivelsen fritar ikke skattepliktige for plikten til å gi skattemyndigheten korrekte og fullstendige opplysninger.

Det er anført at skattepliktige er ung og at han ikke har forstått at han måtte melde fra til skatteetaten om at han har mottatt høyere lønn enn det som følger av selvangivelsen. At en ung skattepliktig kan misforstå systemet og anta at alt er i orden når arbeidsgiver sender inn korrigerte lønnsopplysninger, kan etter omstendighetene være et unnskyldelig forhold.

Skattepliktiges plikt til å opptre aktsomt og lojalt innebærer imidlertid at han må gå gjennom ligningen og skatteoppgjøret for å se om det foreligger feil, og gi skattekontoret beskjed dersom han avdekker feil. På det tidspunkt skattepliktige mottok skatteoppgjøret var han kjent med at en stor del av hans lønnsinntekt ikke var tatt med i selvangivelsen. Han hadde da en særlig oppfordring til å kontrollere at denne delen av lønnsinntekten var kommet med ved ligningen. Når han ikke har gjort skattekontoret oppmerksom på at denne lønnsinntekten ikke har kommet med ved ligningen har han ikke vært så aktsom eller så lojal som en skattepliktig plikter å være. Vi kan ikke se at det forhold at skattepliktige er ung og uerfaren kan anses unnskyldelig når han ikke har reagert på at hans inntekt og skatt åpenbart var feil fastsatt.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold som kan medføre at tilleggsskatten bortfaller.

Etter dette er det skattekontorets oppfatning at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 foreligger."

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen gis medhold.

 

Formelle forhold

Klage over skattekontorets vedtak

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr, 5 som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

 

Betydning av saksbehandlingsfeil

I foreliggende tilfelle har skattekontoret avgjort endringssak ved forenklet vedtaksform den 28. desember 2016, ved at skattepliktige har mottatt underretning om endringen i form av nytt skatteoppgjør. Det følger av ligningsloven § 3-11 nr. 1, som var gjeldende lov da vedtak ble truffet, at vedtak om tilleggsskatt skal avgjøres ved skriftlig vedtak hvor det gis en kort begrunnelse. Avgjørelse om å ilegge eller fastholde tilleggsskatt kan imidlertid ikke avgjøres med forenklet vedtaksform, jf. ligningsloven § 3-11 nr. 4, annet ledd. Skattekontoret har således begått en saksbehandlingsfeil når tilleggsskatt er ilagt ved forenklet vedtaksform.

Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra og med samme dato, og gjelder i utgangspunktet for alle saker som skattemyndighetene behandler etter dette tidspunktet. Sekretariatet legger til grunn at virkningen av saksbehandlingsfeilen må vurderes etter skatteforvaltningsloven § 5-10.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 5-10 at skattekontorets vedtak om tilleggsskatt er gyldig når det er grunn til å regne med at saksbehandlingsfeilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold.

Skattepliktige har fått skriftlig underretting om vedtaket i form av nytt skatteoppgjør hvor størrelsen på tilleggsskatten fremgår. Kravet til begrunnelse er imidlertid ikke oppfylt. Skattepliktige har i henhold til ligningsloven § 10-2 nr. 2 blitt varslet om ileggelse av tilleggsskatt. I varselet har skattekontoret har gitt en kort begrunnelse, informert om rettigheter som utløses av varselet og skattepliktige er innrømmet tre ukers frist til å komme med merknader. Skattepliktige besvarte ikke varselet.

Ettersom skattepliktige ikke har kommet med merknader til varselet, legger sekretariatet til grunn at en begrunnelse for ileggelse av tilleggsskatt ville vært tilnærmet lik begrunnelsen som er gitt i varselet. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at saksbehandlingsfeilen ikke kan ha virket bestemmende på vedtakets innhold. Det forenklede vedtaket om tilleggsskatt er følgelig gyldig.

 

Tilleggsskatt- overgangsregler

Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven som trådte i kraft 1. januar 2017.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Endringen innebærer at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, skal anvende reglene i skatteforvaltningsloven om de samlet sett innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige sammenlignet med ligningsloven.

Satsen for å ilegge tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-4 nr. 1 annet punktum var 10 prosent hvor de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjaldt opplysninger gitt av arbeidsgiver. I slike tilfeller er satsen den samme etter skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) annet punktum. Skatteforvaltningsloven legger imidlertid opp til en mer utstrakt bruk av unnskyldningsgrunner, jf. lovens forarbeider i Prop. 38 L (2015-2016) s. 214.

På denne bakgrunn vil skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt  gi det mest gunstige resultatet for skattepliktige, og skal derfor anvendes i denne saken. 

 

Materielle forhold

Ordinær tilleggsskatt- skatteforvaltningsloven § 14-3

Skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) om tilleggsskatt har følgende ordlyd:

"(1) Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.

(2) Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig.

[...]"

Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av tilleggsskattereglene i ligningsloven 1980 kapittel 10. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektive, men med en rekke unn­taksregler.

Skattemyndighetene har bevisbyrden for at lovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. Innst. O. nr. 44 (1979-80) s. 26-27. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, jf. Rt‑2008‑1409 og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3, s. 57.

 

Objektive vilkår

Det første spørsmålet er om skattepliktiges innlevering av selvangivelsen innebærer at han har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" eller om han har unnlatt å gi pliktig opplysning, er om han har oppfylt sin opplysningsplikt, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 8. Det følger av § 8-1 om alminnelig opplysningspliktig at skattepliktige skal "opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndig­hetene om eventuelle feil".

Plikten til å gi skattemyndighetene opplysninger og påse at opplys­ningene som gis er riktige og fullstendige, påhviler altså den skattepliktige selv. Dette gjelder også opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av skattemyndighetene, jf. Prop. L 38 (2015-2016) punkt 20.4.2.2 s. 214 og Skatteforvaltningshåndboken s. 481.

I foreliggende tilfelle fikk skattepliktige tilsendt forhåndsutfylt selvangivelse hvor det var oppført lønn med kr 108 580. Skattepliktige korrigerte ikke den forhåndsutfylte selvangivelsen for lønn han hadde mottatt fra A med kr 545 580.

Sekretariatet legger til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt.

Det andre vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til en skattemessig fordel, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Det er ikke tvilsomt at vilkåret i nærværende sak er oppfylt. Opplysningssvikten medførte for lav fastsetting av skatt ved skatteoppgjøret for 2015.

Sekretariatet legger til grunn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det foreligger en opplysningssvikt som har ført til skattemessige fordeler.

Når det gjelder beregningsgrunnlaget fremkommer det av A-meldingen at skattepliktige har hatt en lønnsinntekt på kr 437 000 som ikke var oppført i selvangivelsen. Skattepliktige har forøvrig ikke bestridt størrelsen på beløpet. På denne bakgrunn anser sekretariatet at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 ( 2008-2009) s. 57.

Sekretariatet mener de objektive vilkårene for ordinær tilleggsskatt er oppfylt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1).

 

Unnskyldningsgrunner

Spørsmålet er om det foreligger unnskyldelige forhold som tilsier at skattepliktige likevel ikke skal ilegges tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. I forarbeidene til bestemmelsen (Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.3.2) uttales det følgende om bestemmelsens formål:

"I et system der tilleggsskatten skal ilegges etter objektive kriterier, er det nødvendig med unntaksregler for å unngå urimelige eller uønskede resultater. Det er derfor behov for regler om unntak fra tilleggsskatt. Skattyter må blant annet kunne unntas fra tilleggsskatt dersom den manglende oppfyllelse av opplysningsplikten fremstår som unnskyldelig."

Loven tar utgangspunkt i at tilleggsskatt ikke skal fastsettes når skattepliktiges forhold må anses "unnskyldelig", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd. Det skal foretas en konkret vurdering hvor det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre. I lovens forarbeider forutsettes det at unnskyldningsgrunnene skal anvendes i større utstrekning enn etter gjeldende rett, og at dette skal medføre en lempeligere behandling av de skattepliktige, jf. Prop. 38 L (2015-2016) s. 214.

Spørsmålet i denne saken er om skattepliktiges forhold ved innleveringen av selvangivelsen kan anses unnskyldelig.

Skattepliktige var 18 år i inntektsåret 2015, og dette var det første året han hadde skattepliktig inntekt. Skattekontoret har i sin redegjørelse lagt til grunn at den omstendighet at en ung skattepliktig misforstår selvangivelsessystemet og antar at alt er i orden når arbeidsgiver sender inn korrigerte lønnsopplysninger, isolert sett kan være unnskyldelig. Skattekontoret legger imidlertid avgjørende vekt på at skattepliktige mottok et skatteoppgjør som han burde forstå var uriktig.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i skattepliktiges forhold på tidspunktet for innsendelse av selvangivelsen isolert sett må anses unnskyldelig. Skattepliktige hadde sitt første år med skattepliktig inntekt, og var ikke klar over plikten til å kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen.

Skattepliktiges unge alder og uerfarenhet taler for at det foreligger lavere grad av skyld, som bør tilsi en lempeligere behandling av skattepliktige i samsvar med skatteforvaltningslovens forarbeider.

Spørsmål blir derfor om det forhold at skattepliktige eventuelt kan bebreides for ikke å ha gjort skattemyndighetene oppmerksom på feil ved det skatteoppgjøret han mottok etter ordinær ligningsbehandling. Problemstillingen er om denne typen etterfølgende forhold har betydning for vurderingen av hva som utgjør unnskyldelige grunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd.

Skatteforvaltningsloven § 8-1, som er en videreføring av aktsomhets- og lojalitetsnormen som tidligere fulgte av ligningsloven § 4-1, angir utgangspunktet om skattepliktiges opplysningsplikt. Det fremgår av bestemmelsen at:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Bestemmelsen innebærer at skattepliktige har ansvaret for å sørge for at alle relevante opplysninger fremlegges ved fastsettingen av skattegrunnlaget. Skattepliktige har også en plikt til å gjøre skattemyndighetene oppmerksom på feil ved skattefastsettingen og skatteoppgjøret. Denne plikten ble utvidet ved lov av 11. desember 2009 nr. 119 ved at det ble innført en aktsomhetsplikt.

I Prop. 1 L (2009-2010) punkt 5.11.2 legges det til grunn at det forhold at skattepliktige ikke melder fra om feil ved ligningen og skatteoppgjøret antas å utgjøre en "ufullstendig opplysning" etter fristreglene i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, og viser i den forbindelse til Rt-1999-1980 (Møller-kjennelsen), hvor dette spørsmålet ble konkret vurdert. Det legges derimot til grunn at en unnlatelse av å gjøre skattemyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret ikke utgjør en ufullstendig opplysning i relasjon til bestemmelsen om tilleggsskatt:

"Når det gjelder plikten til å si fra om feil ved ligningen og skatteoppgjøret er det antatt at en slik unnlatelse ikke vil være en ufullstendig opplysning i forhold til reglene om tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr.1 og straff etter ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a jf. blant annet Møller-kjennelsen og NOU 2003:7 Tilleggsskatt mm. ".

I Møller-kjennelsen kom Høyesterett til at det måtte anses som en ufullstendig opplysning at skattyter ikke hadde gjort oppmerksom på feil ved skatteoppgjøret som han "måtte forstå forelå", jf. ligningsloven § 4-1 annet punktum. Dette tilsa at skattekontoret hadde endringsadgang etter ligningsloven § 9-3 nr. 3 bokstav a. I forhold til ligningsloven § 10-2 uttalte Høyesterett at:

"Det er lagt til grunn at denne bestemmelsen bare rammer den aktive forledelse og ikke passiv mottakelse av en uriktig ligning der feilen ikke kan bebreides skattyter, jf. blant annet Lignings-ABC 1998 side 969. At det her kan gjelde et sterkere krav til aktiv meddelelse av uriktige eller ufullstendige opplysninger enn etter § 9-6 nr. 3 bokstav a, kan imidlertid begrunnes med bestemmelsenes forskjellige utforming. Bestemmelsene er heller ikke i den skatterettslige teori ansett for nødvendigvis å være sammenfallende på dette punkt."

Sekretariatet legger til grunn at det å unnlate å melde fra om feil ved skatteoppgjøret ikke er et forhold som i seg selv gir grunnlag for tilleggsskatt. Tolkingen av uttrykket "unnskyldelige grunner" i skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd, må etter sekretariatets oppfatning ta utgangspunkt i den handlingen/unnlatelsen som gir grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det kan derfor ikke være riktig å trekke inn unnlatelsen av å reagere på skatteoppgjøret i vurderingen av om det foreligger unnskyldelige grunner. Et annet resultat ville, i strid med Møller-kjennelsen og klare uttalelser i forarbeidene, ha medført at unnlatelse av å reagere på skatteoppgjøret, i et tilfelle som det foreliggende i realiteten ble sanksjonert med tilleggsskatt likevel.

I ligningspraksis har avgjørelsen i Rt-2006-333 blitt vist til som eksempel på at også etterfølgende forhold, og ikke bare forholdene ved innsendelsen av selvangivelsen, kan få betydning for vurderingen av om det foreligger unnskyldelige grunner, se blant annet Lignings ABC 2015/2016 s. 1272 pkt. 3.6.3. Denne saken gjaldt spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt i et tilfelle hvor skattepliktige som følge av en uriktig forståelse av tidfestingsreglene ikke hadde opplyst om et utbetalt tilleggsvederlag i forbindelse med et aksjesalg. Høyesterett la til grunn at skattepliktige hadde gitt skattemyndighetene uriktige opplysninger i selvangivelsen, og at de objektive vilkårene i ligningsloven § 10-2 var oppfylt. Etter at selvangivelsen var lagt til grunn ved ordinær ligning, anmodet ligningskontoret skattepliktige om ytterligere opplysninger om aksjesalget. I denne forbindelse bidro ikke skattepliktige i tilstrekkelig grad til å avklare skatteplikten. I vurderingen av om rettsvillfarelsen og opplysningssvikten var unnskyldelig, uttalte Høyesterett i avsnitt 49 følgende:

"Mottakelsen av tilleggsvederlaget kort tid før selvangivelsene ble sendt inn, var en påminnelse om at dette var noe ligningsmyndighetene kunne ha interesse av. Da saksbehandleren på ligningskontoret begynte å stille spørsmål, måtte det likevel flere henvendelser til før skattyterne ga alle etterspurte opplysninger og dokumenter. Også slike etterfølgende omstendigheter bør tillegges vekt ved vurderingen etter § 10-3, opplysningsplikten gjelder også etter at selvangivelse er inngitt."

Sekretariatet bemerker at dommen ikke gjelder manglende reaksjon på et uriktig skatteoppgjør. Sekretariatet oppfatter dommen som et eksempel på at bruddet på opplysningsplikten, det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, også kan skje på et senere tidspunkt enn på det tidspunktet selvangivelsen leveres og også etter at skatteoppgjøret foreligger.  Dommen gjelder således vurdering av unnskyldelige grunner og betydningen av etterfølgende forhold relatert til handlinger som i seg selv innebærer brudd på opplysningsplikten og som er sanksjonert med tilleggsskatt. Manglende reaksjon på et feilaktig skatteoppgjør er som nevnt i seg selv ikke sanksjonert med tilleggsskatt. Etter sekretariatets oppfatning er dette en avgjørende forskjell på det foreliggende tilfelle og dommen i Rt-2006-633. Dommen kan således etter sekretariatets oppfatning ikke tas til inntekt for at unnlatelse av å gjøre skattemyndighetene oppmerksom på feil ved skatteoppgjøret kan tillegges vekt i vurderingen av unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd.

Sekretariatet er etter dette kommet til at forholdet må anses unnskyldelig etter skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd slik at tilleggsskatt ikke ilegges.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                   v e d t a k:

 

Skattepliktige gis medhold i klagen.

 

Tilleggsskatt for inntektsåret 2015 bortfaller.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 28.09.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Trygve Holst Ringen, medlem

                        Magnus Lyslid, medlem

                        Egil Steinberg, medlem

 

 Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling, og traff følgende enstemmige

 

                                                v e d t a k:

Klagen tas til følge.