Skattepliktige, A, ble stiftet av B i 199å og ervervet etter dette flere lete- og utvinningsrettigheter. Skattepliktige ble av myndighetene i X tildelt konsesjon på [...]-feltet Z [...] den [...]. B solgte i [...] 2003 skattepliktige til C, et [...].

Skattepliktige var per 31. desember 2004 eneeier av konsesjonen på [...]-feltet Z. Den dd.mm.2005 overdro skattepliktige utvinningsrettighetene knyttet til [...]-feltet Z konserninternt til D, registrert på Y.

Vedlagt skattepliktiges selvangivelse for 2005 fulgte en avtale datert dd.mm.2005 og et skriv fra selskapets styreformann datert dd.mm.2006. Det fremgikk av sistnevnte at rettighetene i [...]-feltet Z var solgt konserninternt til beslektet selskap på Y for MUSD 30,24, hvilket utgjorde et skattemessig tap på NOK 386 XXX XXX. Salgsvederlaget ble opplyst å utgjøre estimert anskaffelseskost på feltet beregnet ut fra forholdsmessig verdi ved Cs erverv av aksjene fra B i begynnelsen av 2003, tillagt prosjektkostnader i etterkant. Prisen ble estimert på denne måten ut fra det synspunkt at det ikke var skjedd noe vesentlig med feltet eller utviklingen av dette siden Cs erverv av aksjene fra B i begynnelsen av 2003. 

Ved ordinær ligning for inntektsåret 2005 ble skattepliktige lignet etter påstand.

Det ble foretatt bokettersyn hos skattepliktige fra juni 2008. På grunnlag av bokettersynsrapport datert 7. desember 2009 ble skattepliktige den 18. januar 2010 varslet om økning av inntekten med NOK 475 XXX XXX. Bakgrunnen for endringen var at skattekontoret mente at rettighetene i [...]-feltet Z var underpriset ved den konserninterne transaksjonen. Det ble også varslet om tilleggsskatt.

Skattekontoret la i bokettersynsrapport og varsel avgjørende vekt på verdsettelserapporten [...] fra Konsulent F. Videre mente skattekontoret at skattepliktige, på tidspunkt for overdragelse av [...]-rettighetene, var i forhandlinger med myndighetene i X om en avtale om kjøp av [...].

Den 16. april 2010 sendte skattepliktige, representert ved Advokatfirma D AS, sine bemerkninger til skattekontorets varsel om endring. Selskapet la ved 29 vedlegg, en rekke av disse var i følge selskapet også framlagt under kontrollen.

Skattepliktige hevdet i tilsvar at det ikke var rettslig grunnlag for å endre ligningen for inntektsåret 2005 og heller ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Det ble anført at den reelle situasjonen når det gjaldt markedsverdien på [...]-feltet Z var den samme som da skattepliktige ble solgt fra B til C og at det, på grunn av usikkerhet knyttet til den kommersielle utnyttelsen av feltet den dd.mm.2005, uansett ikke hadde vært mulig å selge feltet til en høyere pris til en uavhengig part. Selskapet opplyser også at det ikke forelå [...]-salgsavtale på tidspunkt for overdragelse. Prisen på MUSD 30,XX som ble lagt til grunn mellom partene var i følge selskapet i samsvar med armlengdeprinsippet.  

Skattepliktige redegjorde også for at verdien fra [verdsettelserapporten] foretatt av Konsulent F ikke gav uttrykk for et armlengdes vederlag eller markedsverdi. Skattepliktige pekte på at formålet med Konsulent F verdsettelsen var å finne den høyeste verdien som kunne oppføres i selskapets balanse [...]. Skattepliktige påpekte at Konsulent F rapporten fastsatte verdien ved å bruke neddiskontert nåverdi av framtidig kontantstrøm, en metode som er lite egnet i situasjoner der en ikke har en [...]‑salgsavtale, slik som situasjonen var i denne saken. I situasjoner uten [...]-salgsavtale er estimatene som inngår i beregningen usikre, noe som igjen medfører at metoden neddiskontering av framtidige kontantstrømmer er lite egnet for prising for markedsverdiformål. Skattepliktige hevdet også at Konsulent F rapporten ikke hensyntar det faktum at X hadde terminert konsesjonen, og at det dermed forelå usikkerhet knyttet til framtidig utvinning.

Som en illustrasjon på at Konsulent F rapporten ikke representerte markedsverdi, viste selskapet til Konsulent F sin verdsettelse per 31. desember 2002, i nær tidsmessig sammenheng med Cs kjøp av aksjene fra B i [begynnelsen av] 2003. Den framforhandlede prisen mellom de uavhengige aktørene i transaksjonen, C og B, var satt til MUSD 54, mens Konsulent F verdsettelse per 31. desember 2002 kom fram til en maksimalverdi på MUSD 153.

Selskapet opplyste også at C, i forbindelse med bokettersynet, hadde utarbeidet en revidert nåverdiberegning av [...]‑feltet Z den 31. desember 2004. Den reviderte nåverdiberegning viste en verdi på [...]-feltet Z per 31. desember 2004 på MUSD 13,59, noe som var betydelig lavere enn det som framgikk av Konsulent F rapporten og skattekontorets varsel. Skattepliktige utdypet deretter forhold som en hadde hensyntatt i den reviderte nåverdiberegningen, foretatt av C. Oppsummert påpekte selskapet at Konsulent F rapporten, som skattekontoret hadde bygget sin varslede endring på, ikke reflekterte de faktiske beløpene.

Avslutningsvis i brevet datert 16. april 2010 ba skattepliktige om å få innsyn i skattekontorets utkast til vedtak.

Skattekontorets utkast til vedtak ble ikke sendt skattepliktige for innsyn.

Skattekontoret fattet vedtak den 15. oktober 2012 med en inntektsøkning på kr 550 000 000. Det ble også ilagt 30 % tilleggsskatt av hele inntektsøkningen.

Skattekontoret mente at det, på grunn av inntektsreduksjon, forelå skjønnsadgang, jf. skatteloven § 13-1, og foretok en skjønnsfastsettelse der en bygget på Konsulent F sin verdsettelserapport, dog med justert diskonteringsfaktor fra 10 % til 5 %. I tillegg hensyntok skattekontoret enkelte verdireduserende momenter fra skattepliktiges kommentarer til Konsulent F rapporten i brev datert 16. april 2010. Skattekontoret hensyntok forhold som de mente forelå på transaksjonstidspunktet den dd.mm.2005. Ytterligere justerte skattekontoret for [...].

Ut fra dette mente skattekontoret at differansen mellom mest sannsynlig estimat for verdien på den konserninterne transaksjonen, og bokført verdi ved salget utgjorde NOK 627 XXX XXX. Skattekontoret fant på grunn av usikkerhetsmomenter i saken å sette inntektsøkningen til NOK 550 mill.

Skattekontorets vedtak fastsatte også at det skulle ilegges 30 % tilleggsskatt på inntektsøkningen på NOK 550 mill. Bakgrunnen for dette var at skattekontoret mente at skattepliktige ikke hadde oppgitt riktig informasjon i forhold til hvor langt en hadde kommet i forhold til kontraktsinngåelse med hensyn på salg av [...]. Selskapet hadde i vedlegg til selvangivelsen for 2005 opplyst at de hadde fastsatt prisen ut fra en forholdsmessig andel av aksjeverdien fra overtakelsen av B fra 2003 tillagt prosjektkostnader i ettertid, da det ikke hadde skjedd noe med [...]-feltet Z siden overdragelsen av B.

Skattekontoret konkluderer i vedtaket at dette er feil, da det etter skattekontorets oppfatning forelå reelle men ikke formelle avtaler om [...]-salg på overdragelsestidspunktet. Skattekontoret konkluderer i vedtak at "opplysningene i vedlegg til ligningsoppgavene, ikke bare er feil, men et bevisst forsøk på å unndra skatt".

Den 5. november 2012 ba skattepliktige prinsipalt om at vedtaket ble trukket tilbake på grunn av saksbehandlingsfeil og klaget subsidiært til Skatteklagenemnda grunnet saksbehandlingsfeil, og at skattekontorets vedtak bygget på feil bevisbedømmelse og rettsanvendelse.

Vedrørende saksbehandlingsfeil påpekte skattepliktig følgende:

• Selskapet fikk ikke utkast til vedtak på innsyn, til tross for at de hadde bedt om dette.
• Varselet datert 29. januar 2010 var beløpsfestet til kr 475 XXX XXX. Vedtaket fastslo en inntektsøkning på kr 550 millioner, kr 74 XXX XXX mer enn varslet. Det kan etter skattepliktiges syn stilles spørsmål om varselet tilfredsstiller kravene etter ligningsloven. Uansett skulle skattepliktige i alle fall hatt vedtaket på innsyn.
• I vedtaket ilegges det 30 % tilleggsskatt på kr 550 millioner dette er straff etter EMK, noe som tilsier at skattepliktige skulle hatt vedtaket på innsyn. Hensynet til kontradiksjon er tilsidesatt.
• Kombinasjon av tilleggsskatt på 30 % på økt inntekt på kr 74,X millioner mer enn varslet innebærer at ilagt straff (tilleggsskatt) overstiger det som er varslet av skattekontoret. Skattepliktige har dermed ikke fått anledning til å kommentere den "faktiske straffereaksjonen" som er ilagt.
• Saksbehandlingsfeilen i form av manglende innsyn medfører at skattepliktige bare får mulighet til å imøtegå skattekontorets bevisvurdering og rettsanvendelse en gang, dette er i klagen til Skatteklagenemnda. Manglende innsyn medfører brudd på "to-instans behandlingen" som ligningsloven gir anvisning om og som innsynsretten er begrunnet i – full kontradiksjon.

Skattekontoret avviste 3. november 2012 omgjøringskravet og gav utsatt frist å komme med utdypende klage.

Skattepliktige utdypet klagen i brevet av 13. mai 2013, vedlagt 26 dokumenter herunder:

• to verdivurderinger foretatt av Rådgiver E i februar og april/mai 2013 for å underbygge selskapets internpris, herunder blant annet at en riktig diskonteringsfaktor bør ligge mellom 12 prosent og 15 prosent
• en rekke tidsnære dokumenter til den konserninterne transaksjonen, for å støtte opp om påstanden om at det per dd.mm.2005 fortsatt var stor usikkerhet knyttet til om avtalene med myndighetene ville gå i orden
• en rekke henvisninger til dokumenter som var vedlagt svaret av 16. april 2010 på skattekontorets varsel om endring

Skattekontoret utarbeidet deretter et utkast til innstilling til skatteklagenemndsvedtak. Dette ble sendt skattepliktige for innsyn i brev datert 29. april 2014. Skattekontoret mente fortsatt at det "ikke var tvilsomt at A ved overdragelsetidspunktet hadde framforhandlet enighet om alle vesentligste avtalevilkår med kunden [...] om en [...]‑salgsavtale og med myndighetene i X". At det forelå avtaler for utnyttelse av [...]-feltet påvirket verdien på feltet, og verdien av feltet var satt for lavt. I utkastet til skatteklagenemndvedtak fastholdt skattekontoret dermed at det var adgang til å fastsette verdien av [...]-rettighetene ved skjønn, jf. skatteloven § 13-1 og OECDs retningslinjer.

Skattekontoret foretok deretter en sammenligning av den uavhengige transaksjonen mellom B og C i 2003 ved anvendelse av CUP-metoden (comparable uncontrolled price method) og en vurdering av markedspris basert på fremtidige neddiskonterte kontantstrømmer. Med henvisning til Konsulent F-rapporten, Rådgiver Es verdsettelse vedlagt skattepliktiges brev datert 13. mai 2013 og skattekontorets egen innhentede verdivurdering utført av [...], kom skattekontoret til et avkastningskrav på 11 prosent. Disse beregningene medførte forslag om å redusere inntektstillegget med NOK 229 XXX XXX sammenlignet med skattekontorets vedtak, fra kr 550 millioner til kr 332,X millioner. Skattekontoret innstilte også på at tilleggsskatten skulle fastholdes, men da på kr 332 XXX XXX.

Skattepliktiges kommentarer til innstillingen i brev av 30. juni 2014 inneholdt en rekke innvendinger til utkastet, både til skattekontorets bruk av CUP-metoden og til bruken av de ulike elementene i skattekontorets verdivurdering. I brevet konkluderes med at den prisen skattekontoret har lagt til grunn i utkast til skatteklagenemndvedtak er feil.

Skattepliktige kommenterte særlig skattekontorets påstand om at det, men enkelte unntak, ikke har blitt fremmet innvendinger mot kontantsstrømanalysen som lå til grunn for rapporten fra Konsulent F. Skattepliktige påpekte her at selskapet senest i brev av 13. mai 2013 hadde hatt en gjennomgang av de vesentligste endringene som måtte gjøres i Konsulent F rapporten for at denne kunne gi uttrykk for markedsverdi på [...]-feltet Z på salgstidspunktet den dd.mm.2005. Selskapet gjennomgikk deretter endringene som måtte foretas i Konsulent F vurderingen for at denne skulle kunne brukes som et bilde på armlengdes vederlag, og konkluderte med at en etter å ha foretatt disse korrigeringene kommer en til et vederlag som er i samsvar med det vederlaget som ble ytt i transaksjonen. Det foreligger av den grunn ikke grunnlag for å fastsette prisen ved skjønn, jf. skatteloven § 13-1.

Skattepliktige viste ellers til Rådgiver Es foretatte verdsettelse, vedlagt klagen av 13. mai 2013, og påpekte at den verdsettelse som ble foretatt av selskapet på transaksjonstidspunktet den dd.mm.2005 var armlengdes vederlag. Skattepliktige påpeker igjen at skattekontorets vedtak må oppheves.

Skattekontoret omgjorde ved brev datert 5. februar 2015 skattekontorets vedtak datert 15. oktober 2012. Fra brevet gjengis:

"Skatt [...] har besluttet og ikke forfølge saken videre. Dette innebærer at selskapets klage av 5. november 2012 med senere utdypninger tas til følge, og at skatteetaten vil omgjøre sitt opprinnelige vedtak til gunst for skatteyter." (sic)

Ved brev av 2. mars 2015 krevde skattepliktige å få dekket sakskostnader med totalt kr X XXX XXX inkludert merverdiavgift. Beløpet fordelte seg på kr X XXX XXX til Advokatfirma D AS og kr X XXX XXX til Rådgiver E. Rådgiver E bidro ifølge krav om dekning av sakskostnader til verdsettelsespørsmål og til gjennomgang av klagen. Det opplyses også at beløpet som kreves dekket utelukkende er kostnader med å få skattekontorets vedtak endret. Det er ikke tatt med kostnader til bistand før skattekontorvedtak.

Skattekontoret utarbeidet et utkast til vedtak om dekning av sakskostnader som ble sendt skattepliktige for innsyn den 18. mai 2015. Skattepliktige kommenterte skattekontorets utkast til vedtak i brev datert 1. juli 2015.

Skattekontoret fattet vedtak om dekning av sakskostnader den 3. september 2015. Det ble slått fast at skattepliktige ikke hadde krav på å få dekket sine sakskostnader. Årsaken til dette var at skattekontoret mente at det ikke var urimelig at skattepliktige måtte dekke kostnadene selv. Saken var en utpreget skjønnssak, og skattekontoret mente at skattepliktige hadde kommet med en rekke nye opplysninger og nye verdivurderinger i forbindelse med klagebehandlingen. Skattekontoret mente at det er vesentlig og sentralt poeng fra skattekontorets side at de opplysninger som senere medførte at vedtaket ble endret til skattekontorets gunst, først ble fremmet ved innstillingen til Skatteklagenemnda. Dette trekker i følge skattekontoret klart i retning av at det ikke er grunnlag for å innrømme dekning av sakskostnader.

Skattepliktige klaget på skattekontorets vedtak vedrørende dekning av sakskostnader i brev datert 19. oktober 2015. Skattepliktiges klage redegjøres for under punktet skattepliktiges anførsler under.

Skattekontoret sendte den 25. juli 2016 saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda. Samme dag ble skattekontorets redegjørelse til sekretariatet oversendt skattepliktige ved dets rådgiver. Skattepliktige ved rådgiver har kommet med innledende kommentarer til skattekontorets redegjørelse i brev datert 15. august 2016. Nevnte kommentarer er også hensyntatt under skattepliktiges anførsler under.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda laget et utkast til innstiling som ble sendt skattepliktige til innsyn den 28. oktober 2016. Skattepliktige ved Advokatfirma D AS kom med tilsvar til innstillingen i brev datert 8. november 2016. I nevnte tilsvar opplyses det at en ikke har noe å tilføre til de faktiske opplysningene i innstillingen til vedtak, og at de forøvrig er enig i vurderingene som har ledet til forslaget i innstillingsutkastet om å tilkjenne sakskostnader. 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige klaget den 19. oktober 2015 på skattekontorets vedtak av 3. september 2015 om dekning av sakskostnader.

Skattepliktige hevder at vedtaket bygger på feil forståelse av faktum og juss, og vedtaket påklages i sin helhet.

Skattepliktiges hovedanførsler oppsummeres som følger:

1. Vedtaket ble ikke sendt på innsyn selv om skattepliktige hadde bedt om det. Dette medførte at skattepliktige ikke fikk kommentere følgende forhold:

• Betydelig høyere beløp i vedtaket enn i varselet.
• Ileggelse 30 prosent tilleggsskatt.
• Endring av benyttet diskonteringsrente i forhold til varsel.
• Nye påstander i vedtak kontra varsel om endring.
• Vesentlige misforståelser i vedtaket.

2.  Det er svært urimelig at skattepliktige ikke skal få dekket sine sakskostnader med begrunnelse til at han burde kommet med informasjonen på et tidligere tidspunkt, når han:

• uttrykkelig ba om innsyn i utkast til vedtak uten å få det,
• i etterkant gjorde skattekontoret oppmerksom på at han hadde bedt om innsyn i utkast til vedtak, uten at skattekontoret gjorde noe med dette,
• uansett kom med den relevante informasjonen vedrørende sentrale deler av faktum allerede i sine kommentarer til varsel om endring, jf. brev datert 16. april 2010, og i etterfølgende korrespondanse med skattekontoret før vedtak ble fattet, jf. brev datert 25. mai 2010 og brev datert 28. juni 2010.

 3. Skattekontoret legger til grunn feil rettslig utgangspunkt ved vurdering av kravet om dekning av sakskostnader, i det dets vurderingstema er dels upresist formulert og dels uten dekning i lovforarbeidene og Skattedirektoratets retningslinjer.

4. Skattekontorets subsumsjon har flere feil. Skattepliktige påpeker særlig at det er feil når skattekontoret legger til grunn at:

• skattepliktige først kom med informasjon av interesse i klagen og i bemerkningene til Skatteklagenemndas vedtak,
• skattepliktige var motvillig med å gi informasjon til skattekontoret,
• saken har endret karakter under saksbehandlingen.

5. Skattepliktige påpeker også at skattekontoret har misforstått  vurderingstemaet i sakskostnadssaken.

Skattepliktige starter med å gjøre rede for faktum i endringsvedtakssaken, herunder salget av [...]-feltet Z og etterfølgende bokettersyn, varsel om endring av ligning og tilleggsskatt, skattepliktiges bemerkning til varselet om endring i brev datert 16. april 2010. I klagen gjengis hele punkt 3.4 i brev datert 16. april 2010:

[...]

Skattepliktige viser til sitatet fra brevet datert 16. april 2010, og påpeker at dette viser at skattepliktige påpekte at Konsulent F rapporten ikke gir uttrykk for markedsverdien på [...]-feltet Z på et tidlig tidspunkt i saken. I tillegg påpeker skattepliktiges dets merknader til kontantstrømanalysen i Konsulent F rapporten ble belyst i brev av 16. april 2010.

Skattepliktige fortsetter i klagen med å gjøre rede for prosessen, herunder skattekontorets brev datert 4. mai 2010, skattepliktiges brev datert 25. mai 2010 og 28. juni 2010, og innholdet i nevnte brev. Skattepliktige påpeker at det deretter var stille i 2,5 år, til skattekontorets vedtak kom den 15. oktober 2012. Skattepliktiges klage redegjør deretter for skattekontorets vedtak og innholdet i denne, og om korrespondanse direkte i etterkant av vedtaket.

I klagens punkt 2.3 påpeker skattepliktige feil i skattekontorets gjennomgang av faktum i forhold til skattekontorets merknader til Konsulent F rapporten, som skattekontorets vedtak i all hovedsak bygger på. Skattepliktige siterer fra skattekontorets vedtak om sakskostnader, side 3:

"[...] tilsvaret fra skattyter [i brev datert 16. april 2010] i all hovedsak dreier seg om de faktiske forutsetninger som ligger til grunn for skattekontorets vurderinger i varselet av 18.01.2010. De økonomiske forutsetninger og kontantstrømsanalysen som ligger til grunn for rapporten fra Konsulent F som skattyter selv hadde innhentet for verdivurderingsformål er i begrenset grad berørt. Rapporten er nevnt i brevets pkt. 3.4, men også her er det sentrale spørsmål knyttet til faktum og i hvilken grad det forelå usikkerhet knyttet til den fremtidige utnyttelsen."

Skattepliktige viser til dets anmerkninger til skattekontorets vurdering og benyttelse av Konsulent F rapporten, herunder selskapets merknader i brev datert 16. april 2010 gjengitt ovenfor, og påpeker at skattekontorets vurdering i vedtak i relasjon til Konsulent F rapporten og selskapets anførsel er feil. Skattepliktige påpeker at vedtaket bygger på feil faktum når skattekontoret legger til grunn at skattepliktige bare i svært begrenset grad hadde innvendinger mot Konsulent F rapporten.

Skattepliktige påpeker også at skattekontoret i vedtak om sakskostnader gir inntrykk at skattepliktige ikke har vært samarbeidsvillig. Skattepliktige viser i den anledning til vedtak om sakskostnader side 3 der en siterer fra skattekontorets brev av 4. mai 2010:

[...]

Skattepliktige mener at skattekontoret med dette vil få fram at skattepliktige flere ganger under saksbehandlingen har fått konkrete oppfordringer og incitament til å opplyse saken, men har unnlatt å gjøre dette. Skattepliktige påpeker at skattepliktige i det påfølgende brevet, datert 25. mai 2010, gav en grundig forklaring på hvorfor det forholdet som skattekontoret etterlyste var irrelevant for skattesaken. Forholdet ble også besvart i nevnte brev. Skattepliktige reagerer på at eventuell sen framleggelse av irrelevante dokumenter skal være et argument mot å få tilkjent saksomkostninger. Skattepliktige påpeker ellers at de har vært samarbeidsvillig, og gitt skattekontoret alt skattekontoret har bedt om. Selskapet har ikke forsøkt å skjule noe.

I det følgende påpeker skattepliktige viktige forskjeller mellom bokettersynsrapporten og vedtaket, herunder benyttelse av lavere diskonteringsrente, og det faktum at skattekontoret mente å funnet bevist at verdien av en [...]-salgsavtale var MUSD 106. Dette var et vesentlig poeng i vedtaket, og var ikke blitt nevnt i bokettersynsrapporten. Dette sammen med lavere diskonteringsrente gav et inntektsstillegg som var NOK 74 XXX XXX mer enn bokettersynsrapporten og varsel om endring. I tillegg ble det illagt tilleggsskatt av hele endringen. Til tross for dette fikk ikke selskapet vedtaket på innsyn.

Skattepliktige fortsetter med å gjøre rede for klagen på endringsvedtaket datert 13. mai 2013. Skattekontoret opplyser i vedtak om sakskostnader side 4 at det først var i klagen til Skatteklagenemnda at skattepliktige reiste innsigelser mot Konsulent F rapporten. Skattepliktige viser til anførsler ovenfor, og påpeker at skattekontorets opplysninger i vedtak om sakskostnader ikke er korrekt. Skattepliktige reiste innsigelser mot Konsulent F rapporten allerede i tilsvar på varsel om endring i brev datert 16. april 2010. Det som er nytt i klagen av 13. mai 2013 er at Rådgiver E har gjennomgått selskapets verdivurdering og konkludert med at de er riktige. Skattepliktige påpeker at en uavhengig godkjennelse av egne anførsler er ikke et krav for at skattepliktige skal ha oppfylt sin informasjonsplikt.

I skattekontorets vedtak om sakskostnader side 4 opplyser skattekontoret at saken har endret vesentlig karakter, noe som gjorde at skattekontoret den 5. oktober 2015 valgte å trekke endringsvedtaket tilbake. Skattepliktige er overrasket over en slik beskrivelse fra skattekontorets side og påpeker at saken aldri har skiftet karakter. Det har hele tiden vært et spørsmål om det foreligger inntektsreduksjon der to sentrale punkter har vært diskutert. Det første er i hvilken grad av sikkerhet det forelå en [...]-salgsavtale den dd.mm.2005. Det andre har vært Konsulent F rapporten og manglene ved denne. Begge forhold er berørt allerede i skattepliktiges tilsvar til varsel i brev datert 16. april 2010.

Skattepliktige forsetter med å diskutere det rettslige utgangspunktet for dekning av sakskostnader. Skattepliktige hevder at skattekontoret har lagt til grunn feil rettslig utgangspunkt ved vurderingen av kravet om dekning av sakskostnader. Skattepliktige viser til forarbeidene (Ot.prp. nr. 29 (1978-79) og Skattedirektoratets "Veiledende retningslinjer om adgangen til å få dekket saksomkostninger etter ligningsloven § 9-11") og påpeker at:

1. skattekontoret må i sitt opprinnelige vedtak ha hatt feil forståelse av rettsreglene eller bedømt faktum feil, og
2. skattepliktige må ha gjort det som med rimelighet kan kreves av han for å bistå til sakens opplysning

for at skattepliktige skal bli tilkjent saksomkostninger.

Skattepliktige viser til skattekontoret vedtak om sakskostnader der skattekontoret uttrykker følgende om vurderingstemaet:

"I de tilfeller hvor skattekontoret har en berettiget grunn til å undersøke et forhold nærmere og følge opp dette med et vedtak, vil det normalt ikke være "urimelig" om skattyter dekker egne omkostninger. I denne sammenheng påpekes det at ligningsmyndighetene utfører et viktig samfunnsoppdrag ved å sikre skattenivået og dermed velferdsnivået i samfunnet. Dersom terskelen for å kreve omkostninger blir satt for lavt vil dette kunne undergrave det overordnede målet om riktig skatt til riktig tid."

Skattepliktige påpeker at skattekontorets vurderingstema er en upresis slutning ut fra rettskildene, siden det som ble vurdert syntes å være om skattekontoret hadde en berettiget grunn til å undersøke et forhold nærmere og følge dette opp med et vedtak. Vurderingstemaet syntes å redusere kravene til skattekontoret og er uklare med hensyn til det som kreves av skattepliktige.

Skattekontorets kontrollhensyn ikke er nevnt, verken i forarbeidene eller av Skattedirektoratet, og krysses av hensynet til skattepliktiges rettssikkerhet, her i en byrdefull, ressurskrevende og kostbar klagesak på ligningsvedtak i en internprisingssak. Det er derfor ikke grunnlag for å foreta en strengere fortolkning enn forarbeidene og Skattedirektoratets veiledende uttalelse. Skattepliktige ber om at rett vurderingstema legges til grunn i Skatteklagenemnda.

Skattepliktige sier at skattekontoret kunne utført det "samfunnsoppdraget" de viser til over uten å fatte vedtak. I dette tilfellet har skattekontoret ikke oppfylt sitt samfunnsoppdrag da det ble fattet vedtak på ufullstendig grunnlag og uten å innhente skattepliktiges kommentarer til sentrale forutsetninger for vedtaket (verdien av [...]-salgsavtale og reduksjonen av diskonteringsrente fra 10 prosent til fem prosent), noe som igjen medføre at skattepliktige ble ilagt en betalingsforpliktelse og straff. Saksbehandlingsreglene ble ikke fulgt. Hensynene skattekontoret viser til, har dermed ingen relevans i denne saken.

Vedrørende subsumpsjonen mener skattepliktige at det ikke er rimelig at skattepliktige selv skal dekke kostnader til klagebehandlingen, jf. ligningsloven § 9-11. Skattepliktige viser her til tre forhold:

• Skattepliktige har gitt skattekontoret nødvendig informasjon for å komme til et korrekt resultat i bemerkninger til varselet og i etterfølgende brev. Spesielt påpeker her skattepliktiges innsigelser mot Konsulent F rapporten, framsatt allerede i svar på varsel om endring i brev datert 16. april 2010.
• Skattepliktige hadde bedt om innsyn i utkast til vedtak for å sikre at skattekontoret bygget på korrekt faktum, herunder å utfylle der noe faktum eventuelt skulle mangle, i en sak om tilleggsskatt uten å få dette. Det ble ilagt 30 prosent tilleggsskatt, noe som regnes som straff etter EMK. Det hevdes at skattepliktige ikke ble underrettet og gitt mulighet til å forberede sitt forsvar i strid med EMK. Vedtaket bygget også på enkelte sentrale forutsetninger som avvek fra det som var varslet (eksempelvis diskonteringsrente).
• Skattekontoret endret sitt opprinnelige vedtak til skattepliktiges gunst da skattekontoret så at faktum ikke ga grunnlag for å mene at skattepliktiges inntekt hadde blitt redusert etter skatteloven § 13-1.

Skattepliktige fortsetter med å utdype feilene med skattekontorets subsumsjon. Skattekontoret framstiller saken som om at skattepliktige først framla informasjon av interesse i klagen av 13. mai 2013 og i bemerkningene til utkast til skattekontorets innstilling til Skatteklagenemnda. Skattepliktige påpeker at bemerkningene til Konsulent F rapporten allerede ble framsatt i tilsvar til varsel om endring i brev datert 16. [april] 2010.

I tillegg er det urimelig å nekte dekning av sakskostnader med begrunnelse i at skattepliktige ikke har kommet med informasjon tidligere når skattekontoret, i strid med saksbehandlingsreglene, ikke har gitt skattepliktige mulighet til å kommentere innstilling til vedtak ved å unnlate å sende det på innsyn. Det er særlig de to nye forholdene i vedtaket kontra varselet som skattepliktige ikke har fått kommet med kommentarer til; 5 % diskonteringsrente og verdien av [...]‑salgsavtale.

Mer konkret påpeker skattepliktige at det var feil av skattekontoret å legge til grunn at skattepliktige utover henvisning til bokført verdi ikke hadde fremlagt beregninger og kontantstrømanalyser som kunne underbygge [...]-rettighetenes markedsverdi på overdragelsestidspunktet. I bemerkningene til varselet datert 16. april 2010 vedla skattepliktige en kontantstrømanalyse med forklaring, som ble utdypet i senere brev. Kontantstrømanalysen ga uttrykk for at markedsverdien ved overdragelsestidspunktet ikke var høyere enn det som faktisk hadde blitt lagt til grunn. Faktisk oppnådd pris for [...] ble brukt i denne kontantstrømanalysen.

Skattepliktige hevdet allerede i tilsvar til varsel datert 16. april 2010 å ha forklart at det var vesentlige kostnader som ikke var med i Konsulent F-rapporten og at Konsulent F-rapporten derfor ikke ga uttrykk for markedsverdien. Siden forklaringen ble utdypet i senere brev, hadde skattekontoret godt grunnlag for å legge til grunn at konsulent F-rapporten ikke hadde tatt med alle relevante fremtidige kostnader i sin vurdering.

Skattepliktige viser til at skattekontoret ga inntrykk av at skattepliktiges hovedanførsel var knyttet til usikkerheten om [...]‑salgsavtale mv. Skattepliktige poengterte i den forbindelse at anførselen om manglene ved Konsulent F-rapporten var svært viktige og ikke mindre viktige enn noen annen anførsel. Antall ord som brukes har ingen betydning for hvor viktig en anførsel er. Skattekontoret må uansett vurdere alle skattepliktiges anførsler.

Det påpekes også at skattekontoret feilaktig la til grunn at skattepliktige var motvillig til å gi informasjon til skattekontoret. Grunnet sakens kompliserte faktum ga skattepliktige skattekontoret særdeles betydelig informasjon og aldri forsøkte å skjule noen forhold.

Skattepliktige opplyser at det er riktig at skattepliktige i begynnelsen av saksbehandlingen brukte noe til på å besvare en henvendelse. Årsaken til dette var at saken dreide seg om et komplisert og omfattende faktum knyttet til skattepliktiges historie langt tilbake i tid. Alle brev måtte skrives på norsk og oversettes til engelsk for gjennomgang av sentrale personer med kjennskap til faktum i selskapet. Så vidt skattepliktige hadde oversikt over, ble alle brev uansett sendt inn innen de avtalte tidsfristene. Skattepliktige påpeker at tidsbruk tidlig i saksbehandlingen ikke kan medføre at selskapet ikke blir tilkjent over [...] millioner kroner i sakskostnader. Skattepliktige påpeker i denne sammenheng at skattekontoret brukte flere år på saksbehandlingen før vedtak ble truffet, slik at skattepliktiges opptreden i liten grad bidro til å forlenge saksbehandlingen totalt sett. Dette gjelder særlig når skattepliktig for øvrig hadde opptrådt svært samarbeidsvillig.

Skattepliktige viser til skattekontorets vedtak om dekning av sakskostnader der det framgår:

"Skattekontoret kan forøvrig ikke se at det forhold at skattekontoret ved en inkurie ikke fikk sendt utkast til vedtak for kommentarer fra skattyter medfører at saken kommer i en annen stilling. Det ble etter vedtak gitt flere anledninger til å komme med innspill til utkastet til nemndsvedtak."

Skattepliktige påpeker at dette viser at skattekontoret har misforstått vurderingstemaet i saken. Slik skattekontoret uttrykker vurderingstemaet i andre avsnitt på vedtakets side 7, "Etter skattekontorets oppfatning må det etter en konkret vurdering kunne rettes bebreidelser mot skattekontorets tidligere oppfatning som er av en slik art at saken kunne blitt avgjort på et tidligere tidspunkt til skattepliktiges fordel eller ikke blitt forfulgt overhodet.", er det ikke relevant om skattepliktige får mulighet til å uttale seg på et senere tidspunkt eller ikke. Dette vil ikke avhjelpe mangelen til skattekontoret.

Skattepliktige reagerer også på at brudd på innsynsretten, som er en sentral rett for skattepliktige, blir omtalt som en inkurie. Det ble også ilagt en straffereaksjon uten at skattepliktige hadde fått anledning til å uttale seg. Da feilen ble tatt opp, kunne skattekontoret trukket vedtaket slik skattepliktige ba om. Til tross for feilen fastholdt skattekontoret vedtaket. Omtalen i vedtaket gir inntrykk av en lite tillitsvekkende håndtering av straffereaksjonen.

Skattepliktige viser til skattekontorets vedtak om saksomkostninger der det framgår;

"Frem til inngivelse av klagen til Skatteklagenemnda var spørsmålet for skattekontoret i enkelhet hvordan en uavhengig investor på tidspunktet for overdragelsen ville ha vurdert verdien av [...]-rettighetene med de opplysninger som da forelå. Det var særlig spørsmålet om hvorvidt en bindende [...]-salgsavtale var kommet i stand som det var uenighet om."

Skattepliktige påpeker at dette er feil. Saken har hele tiden vært et spørsmål om det var inngått en bindende [...]‑salgsavtale den dd.mm.2005 og spørsmålet om betydningen av Konsulent F rapporten, herunder manglene ved denne. At skattekontoret har skiftet fokus fra om det var inngått bindende avtale eller ikke til selve verdsettelsen, medfører ikke at skattepliktige ikke har fokusert på begge forholdene.

Skattekontoret hevder at det først var i rapportene fra Rådgiver E, vedlagt klagen datert 13. mai 2013, at skattekontoret fant grunnlag for å stille spørsmål om de økonomiske forutsetningene som lå i rapporten til Konsulent F. Skattepliktige påpeker at de allerede i brev datert 16. april 2010 påpekte at Konsulent F rapporten ikke gav uttrykk for markedsverdien, og forklarte svakheter med denne. Rådgiver Es vurderinger vedlagt klagen bekreftet kun skattepliktiges tidligere anførsler og vurderinger. I tillegg påpeker skattepliktige at Rådgiver Es andre rapport om diskonteringsrente var foranlediget av vedtaket. At denne ikke ble innhentet før kan ikke brukes som argument for at skattepliktige ikke har gjort det som med rimelighet forventes av han for å opplyse saken.

Avslutningsvis sier skattepliktige at skattekontorets vedtak bygger på vesentlige feil og må oppheves. Skattepliktige har derfor rett til å få refundert sine kostnader i forbindelse med saken, jf. ligningsloven § 9-11.

Klage på avslag om dekning av sakskostnader ble den 25. juli 2016 oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda. Samtidig med oversendelsen til sekretariatet, ble skattekontorets redegjørelse sendt ut til skattepliktige ved dets rådgiver.

Skattepliktige ved representant kommenterte skattekontorets redegjørelse i brev datert 15. august 2016. Fra nevnte brev påpeker skattepliktige forhold som også er påpekt tidligere, eksempelvis nye forhold i vedtak kontra varsel kontra vedtak som skattepliktige ikke fikk kommentere, feil og misforståelser i vedtak som ikke ble rettet opp på grunn av manglende innsyn og feil opplysninger om at selskapet ikke har gitt alle opplysninger som er nødvendig for saken. Skattepliktige ba avslutningsvis om at dette ble hensyntatt av Skatteklagenemnda i den videre behandlingen. 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret redegjør for regelverket vedrørende dekning av sakskostnader, og påpeker at det ved vurdering av dekning av sakskostnader ikke har betydning at skattekontorets vedtak ved en feil ikke var sendt skattepliktige på innsyn. Skattepliktige var lovlig varslet. Skattekontoret at det var uheldig, men neppe avgjørende at inntektstillegget var satt til et høyere beløp enn varslet.

Skattekontoret konkluderer innledningsvis med at skattepliktige har dekket de angjeldende sakskostnadene selv, slik at dette vilkåret alene er oppfylt.

I tillegg er det et vilkår at sakskostnadene må ha vært vesentlige. Skattekontoret konstaterer at skattepliktiges krav på sakskostnader, ca. kr [...] millioner i er utgangspunktet vesentlige. I følge Skattedirektoratets veiledende retningslinjer skal en se bort fra sakskostnadene som skyldes at skattepliktige tidligere ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Skattekontoret påpeker at skattepliktiges regnskap og avtale- og korrespondansearkiv befant seg i [...] da bokettersynet startet i mai 2008. All relevant korrespondanse og avtaler ble av den grunn ikke lagt fram for skattekontoret verken under bokettersynet eller under saksbehandlingen før skattekontorets vedtak. Siden skattekontoret ikke fikk tilgang til annet materiale enn det skattepliktige selv la fram, innebærer det at kostnader ved å legge fram og forklare dokumenter/faktum som kunne vært lagt fram tidligere, ikke kan kreves dekket. Skattekontoret konkluderer med at selv etter en skjønnsmessig reduksjon, som en følge av at skattepliktige ikke har lagt fram alle opplysninger tidligere, må de øvrige kostnadene anses vesentlige.

Ytterligere er det et vilkår at kostnadene må være pådratt med god grunn. Skattekontoret påpeker at saken gjelder kompliserte forhold, og det taler for at det er relevant å søke sakkyndig bistand. Det er et vilkår at det må være et rimelig forhold mellom de kostnadene som skal dekkes og omfanget av det spørsmålet saken gjaldt. Ca. kr [...] millioner av de totale kostnadene gjelder en verdivurdering som konkluderer med at skattepliktiges verdsettelse av [...]rettighetene var innenfor et armlengdes intervall, og en vurdering av diskonteringsrenten med formål å tilbakevise skattekontorets valg av diskonteringsrente ved verdsettelsen.

Dersom skattepliktiges opprinnelige verdsettelse hadde vært tilsvarende underbygget og med informasjon om alle usikkerhetsmomentene på transaksjonstidspunktet, ville skattekontoret hatt et mye sikrere grunnlag for sin vurdering. Det taler for at disse kostnadene ikke kan være pådratt med god grunn. Skattekontoret mener av den grunn at kostnadene til Rådgiver E ikke kan kreves dekket.

En ikke ubetydelig del av klagen er gjentakelser fra skattepliktiges svar på varsel før skattekontorets vedtak. Kostnadene til å utarbeide denne delen av klagen må derfor antas å være forholdsvis lavere enn for de delene som inneholder nye anførsler og bevis. En skjønnsmessig andel av advokatkostnadene til utarbeidelse av klagen og innsynskommentarene anses derfor pådratt med god grunn.

Det siste forholdet som må drøftes i spørsmålet med dekning av sakskostnader, er spørsmålet om det vil være urimelig at skattepliktige skal dekke sakskostnadene selv. Etter at skattekontoret ovenfor har konkludert med at kostnader til Rådgiver E ikke kan kreves dekket og at deler av advokatkostnadene er gjentagelser av tidligere anførsler og at kostnadene til dette av den grunn er lavere, er de kostnadene som skal diskuteres under dette punktet bare en skjønnsmessig del av advokatkostnadene på ca. kr [...]millioner.

Skattekontoret påpeker at det er først og fremst når ligningsmyndighetene har gjort en feil i forhold til rettsregler og faktum, som ligningsmyndighetene kan bebreides for, at sakskostnader skal tilkjennes. Skattepliktige hadde anmodet om omgjøring av skattekontorets vedtak i brev datert 5. november 2012. Skattekontoret påpeker at en i 2012 ikke hadde hjemmel til å foreta slik omgjøring. Skattepliktige skulle derfor uten videre fått melding om dette og om muligheten til å utdype klagen før behandling i Skatteklagenemnda. At skattekontoret i stedet først sendte på innsyn utkastet til avslag på anmodning om omgjøring, medførte derfor unødvendige kostnader til å kommentere utkastet. Skattepliktiges brev datert 29. november 2012 er på tre sider og inneholder i tillegg til kommentarer til utkastet, anmodning om vesentlig lengre frist for å utdype klagen enn fristen i utkastet og en subsidiær anmodning om endring av ligningen for et annet inntektsår. Skattekontoret mener ut fra dette at fakturert beløp per 30. november 2012, ifølge fakturaoversikt fra advokatfirma D, på kr 88 906 bør dekkes.

Skattekontoret avslutter med å opplyse at saken gjelder en typisk skjønnssak jf. skatteloven § 13-1. Selskapets regnskaper og korrespondanse befant seg i utlandet, og virksomheten foregikk i X. Den aktuelle transaksjonen var mellom nærstående selskap [...]. Under bokettersynet og den etterfølgende saksbehandlingen var skattekontoret avhengig av at skattepliktige ga fullstendige opplysninger. Skattepliktige har kommet med nye faktiske opplysninger og omfattende rettslige vurderinger på hvert trinn i saksbehandlingen. Siden skattepliktige blant annet hevdet at verdsettelsen ved den konserninterne transaksjonen var påvirket av stor usikkerhet ved forhandlinger med myndighetene vedrørende konsesjonsrettighetene på dette tidspunktet, burde dette vært dokumentert tidligere. Det samme gjelder verdivurderingene vedlagt klagen for å dokumentere at skattepliktiges egen innhentede rapport fra Konsulent F ikke ga grunnlag for riktig verdivurdering. Dette er to av de faktorene som åpenbart har betydning for å vurdere om verdsettelsen av den konserninterne transaksjonen var armlengdes. Etter skattekontorets vurdering er det etter dette ikke urimelig at skattepliktige i hovedsak må dekke sakskostnadene selv.

Skattekontoret mener imidlertid at sakskostnader kan dekkes med kr 88 906, jf. over.

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at skattepliktiges klage tas til følge.

Klagen er kommet inn i rett tid, jf. ligningsloven § 9-11 nr. 5 og tas opp til behandling.

Det sentrale spørsmålet i saken er om skattepliktige har krav på dekning av saksomkostninger som følge av skattekontoret i brev datert 5. februar 2015 omgjorde sitt endringsvedtak datert 15. oktober 2012. Dette medførte at skattekontorets ilagte endringsbeløp på kr 550 millioner for inntektsåret 2005 og ilagt tilleggsskatt på 30 % ble frafalt.

Skattepliktige hevder at skattekontoret, i sitt opprinnelige vedtak om sakskostnader, har lagt til grunn feil vurderingstema, da skattekontoret angir dette som spørsmål om hvorvidt skattekontoret var berettiget å undersøke forholdet nærmere eller ikke. Sekretariatet vil her bemerke at skattekontoret, i sin redegjørelse til sekretariatet, ikke angir vurderingstemaet slik det er angitt i kontorvedtak om dekning av sakskostnader. Sekretariatet anser det dermed som at det er enighet om vurderingstemaet, jf. ligningsloven § 9-11.

Det følger av ligningsloven § 9-11 nr. 1 at skattepliktige har krav på dekning av saksomkostninger når skattekontoret omgjør tidligere vedtak til gunst for skattepliktige, jf. bestemmelsens annet punktum. Det er i dette tilfellet ikke tvilsomt at skattekontoret har endret tidligere vedtak til gunst for skattepliktige.

Det neste spørsmålet i saken blir da om ligningsloven § 9-11 nr. 4, som fastsetter nærmere vilkår for i hvilke tilfeller skattepliktige skal tilkjennes saksomkostninger etter hovedregelen i § 9-11 nr. 1, er oppfylt.

Av bestemmelsen følger det at tre vilkår må være oppfylt for at saksomkostninger skal tilkjennes:

1. Kostnadene har vært vesentlige
2. Kostnadene har vært pådratt med god grunn
3. Det ville vært urimelig om skattepliktige måtte dekke dem selv

Dekning av saksomkostninger utdypes ytterligere i Skattedirektoratets "Veiledende retningslinjer om adgangen for å få dekket saksomkostninger etter ligningsloven § 9-11", datert 20. mai 2009. Ytterligere viser sekretariatet til Ot.prp. nr. 29 (1978-79).

Sekretariatet mener at det er uomtvistet at kostnadene er vesentlig i dette tilfellet, beløpsmessig utgjør kravet nær kr [...] millioner. Opprinnelig krav i brev datert 2. mars 2015 var på kr X XXX XXX inklusive merverdiavgift, fordelt på kr X XXX XXX til Advokatfirmaet D og kr X XXX XXX til Rådgiver E. I forbindelse med behandling av saken har skattekontoret hatt diverse korrespondanse med Advokatfirmaet D vedrørende størrelsen på kostnadene. Vedlagt skattekontorets redegjørelse til sekretariatet følger en oversikt benevnt "Korrigert fakturering av sakskostnader", utarbeidet av saksbehandler ved skattekontoret etter oppfølgende spørsmål til advokatfirmaet D vedrørende innsendte fakturaer. I følge denne oversikten er de aktuelle kostnadene kr X XXX XXX til advokatfirmaet D og kr X XXX XXX til Rådgiver E, tilsammen kr X XXX XXX. Sekretariatet legger til grunn at størrelsen på kravet er som opplyst i skattekontorets korrigerte oversikt over kostnadene vedlagt redegjørelsen, kr X XXX XXX.

Sekretariatet vil også presisere at det kun er kostnader som er pådratt for å fremme saken ovenfor Skatteklagenemnda som kan kreves dekket, jf. Utv-1985-673, referert til i Utv-2015-399. Ut fra opplysningene i saken er det kun slike kostnader som er krevd dekket i dette tilfellet.

Det neste spørsmålet er om kostnadene er pådratt med god grunn. For at sakskostnadene skal anses pådratt med god grunn, må saken dreie seg om mer kompliserte forhold, der det ikke uten videre er klart for skattepliktige om hva rettsreglene går ut på og hvilke faktiske forhold som derfor er relevante. Det må dessuten være et rimelig forhold mellom de kostnader som skal dekkes, og størrelsen av det spørsmål saken gjelder. Det viser til Skattedirektoratets veiledende retningslinjer referert til ovenfor.

Saken i dette tilfellet gjaldt saken internprising, et komplekst fagområde som gjerne krever spisskompetanse og sakkyndig bistand. I tillegg var endingsbeløpet betydelig, kr 550 millioner og det var ilagt 30 % tilleggsskatt på hele beløpet.

Skattekontoret har i sin redegjørelse til sekretariatet opplyst at de ikke kan anse kostnadene selskapet pådro seg i relasjon til Rådgiver E for å være kostnader pådratt med "god grunn". Skattekontoret mener at verdivurderingsrapportene skulle vært lagt ved, og underbygget skattepliktiges samtidige verdsettelse av [...]feltet Z, slik at skattekontoret hadde hatt et sikrere grunnlag for sin vurdering. Skattepliktige på sin side hevder at Rådgiver E sin verdsettelsesrapport ikke sa noe annet enn det selskapet selv hadde påpekt i relasjon til rapporten til Konsulent F, og rapporten om diskonteringsrenten kunne ikke vært lagt fram før vedtaket, da selskapet ikke hadde fått vedtaket på innsyn og visste ikke at diskonterningsrenten var under vurdering. Skattepliktige anfører også at en uavhengig godkjenning av egne anførsler ikke er noe krav for at skattepliktige skal ha oppfylt sin opplysningsplikt.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i dets vurdering om at kostnadene til Rådgiver E ikke er pådratt med god grunn. Skattepliktiges opplysningsplikt følger av ligningslovens kapittel 4. Det framgår av ligningsloven § 4-1 at den som har plikt til å gi opplysninger skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Slik sekretariatet ser det er det ikke noe krav om at det skal foreligge ekstern dokumentasjon for å underbygge alle vurderinger skattepliktige foretar i forbindelse med innsendelse av selvangivelse, eller ved senere svar på spørsmål fra skattemyndighetene. Sekretariatet vil også påpeke at verdivurderingsrapportene ikke forelå på dette tidspunktet, da de ble utarbeidet i forbindelse med klagesaken.

Ytterligere kom det fram en ny anførsel i vedtaket som skattepliktige ikke hadde fått kommentert før: Diskonteringsrenten. Vurdering av diskonteringsrenten er en kompleks problemstilling der en trenger spisskompetanse og erfaring for å lage pålitelige estimater. Videre vil små variasjoner (feil) i diskonteringsfaktoren gi store utslag i verdivurderingen, slik at det er nødvendig med fagkompetanse på dette området for å kunne sette et mest mulig korrekt estimat. Sekretariatet antar at skattepliktige, på grunn av at skattekontoret hadde forkastet deres metode for prising, og i istedenfor lagt til grunn diskontering av estimerte framtidige kontantstrømmer, anså det som nødvendig å innhente ekstern kompetanse om en sentral faktor i modellen, diskonteringsrenten.

Sekretariatet mener av den grunn at kostnadene til verdivurderingsrapportene til Rådgiver E er pådratt med god grunn.

Skattekontoret opplyser i innstillingen til sekretariatet at en ikke ubetydelig del av klagen er gjentagelser av skattepliktiges svar på varsel om endring før vedtak ble fattet (brev datert 16. april 2010). Kostnadene til å utarbeide denne delen av klagen må i følge skattekontoret anses å være forholdsvis lavere enn for de delene av vedtaket som inneholder nye anførsler og bevis. Sekretariatet tolker dette dithen at skattekontoret mener at en del av kostnadene til Advokatfirma D ikke er pådratt med god grunn.

Sekretariatet bemerker at krav om dekning av sakskostnader relatert til klagen refererer seg til faktiske arbeidede timer og faktisk fakturerte timer for utarbeidelse av klagen. Sekretariatet antar av den grunn at det forhold at det går fortere å gjengi tidligere anførsler enn å skrive dem på nytt, er hensyntatt i det kravet som fremmes. Sekretariatet mener av den grunn at advokatkostnadene er pådratt med god grunn, også den delen av klagen som eventuelt er gjentagelser av tidligere anførsler. Sekretariatet mener også at størrelsen på advokatkostnadene, ca. kr [...] millioner, sett i forhold til vedtatt endring av ligning, kr 550 millioner tillagt 30 % tilleggsskatt, ikke er urimelig.

Det neste spørsmålet i vurdering av dekning av sakskostnader er spørsmålet om det ville vært urimelig om skattepliktige måtte dekket sakskostnadene selv.

Om urimelighetsvilkåret uttales det følgende i forarbeidene (Ot.prp. nr. 29 (1978-79) side 120-121):

"Det skjønnstema som vil bli vanskeligst å praktisere noenlunde ensartet er "at det ville være urimelig om skattyteren må dekke dem (kostnadene) selv". Dette kravet vil være oppfylt først og fremst når ligningsmyndighetene har gjort en klar feil og det ikke har lykkes å få den rettet ved klage til ligningsnemnda. Selv om det ikke er noe å bebreide forvaltningen, kan avgjørelsen ved uhell eller misforståelser være blitt så klart uriktig at den må rettes. Som regel vil slikt bli rettet uten kostnader for skattyteren, men det kan forekomme at det ikke lykkes. At en avgjørelse viser seg klart uriktig i sitt innhold, betyr ikke nødvendigvis at skattyterens kostnader vil ramme ham urimelig. Det kan ofte være slik at han har gjort lite for å bistå ligningskontoret med å få avgjørelsen riktig, og gitt god grunn til å kreve ytterligere legitimasjoner for hans påstand, selv om tvilen viste seg ubegrunnet. Rimelighetskravet betyr altså at skattyteren må ha gjort det som med rimelighet kan forventes av ham for å bistå med sakens opplysning. Dertil betyr det at skattyteren må ha vært utsatt for noe som ikke hører til dagens orden. Det behøver ikke være vilkårlighet eller klare feil, men det må være noe ekstraordinært som f.eks. et sammentreff av uheldige omstendigheter, slik at han har rimelig grunn til å føle seg forurettet over de kostnader han er påført uten skyld."        

I Skattedirektoratets veiledende retningslinjer av 20. mai 2009, pkt. 3 (femte og sjette avsnitt), fremgår det følgende:

"Forutsetningen for at sakskostnader skal tilkjennes er at ligningsmyndighetene har hatt en feil oppfatning av rettsreglene eller bedømt faktum uriktig og dermed også kan bebreides for sakens tidligere løsning. Dette vil være tilfelle der ligningsmyndighetene har gjort en klar feil, men det kan ikke oppstilles som noe vilkår at feilen må ha vært "klar".

Er det en skjønnsutøvelse som endres til skattyters gunst er det ikke like klart at det vil være urimelig om skattyter bærer sakskostnadene selv. Har ligningsmyndighetene derimot bedømt skattyters fremstilling av faktum feil eller beløpene er fastsatt urimelig høyt, kan det være urimelig at skattyter må dekke sakskostnader selv."

Det framgår av nevnte rettskilder at det er to sentrale forhold som er avgjørende i vurderingen av om det er urimelig at skattepliktige skulle dekket sakskostnadene selv. Det første er at skattekontoret i sitt opprinnelige vedtak må ha hatt feil forståelse av rettsreglene eller bedømt faktum feil, slik at det vedtaket som foreligger senere blir endret eller opphevet. Dette alene er ikke tilstrekkelig. For at sakskostnader for det endrede/opphevdede vedtaket skal kunne dekkes etter ligningsloven § 9-11, må skattepliktige må ha gjort det som med rimelighet kan kreves av han for å bistå til sakens opplysning.

Som en følge av at skattekontoret har frafalt sitt opprinnelige vedtak, og frafalt et endringsforslag på kr 550 millioner med tillegg av 30 % tilleggsskatt, mener sekretariatet at første del i vurderingen av urimelighetsvilkåret er oppfylt. Det neste og eneste spørsmålet blir deretter om skattepliktige har gjort det som med rimelighet kan kreves av han for å bistå sakens opplysning. Dette forholdet sekretariatet vil vurdere i det følgende.

Skattepliktige solgte i 2005 en rettighet knyttet til et [...]felt til et beslektet selskap på Y. I vedlegg til selvangivelsen ble det opplyst om transaksjonen, og at prisen var fastsatt etter en sammenlignbar ukontrollert transaksjon (CUP) utledet fra Cs kjøp av B to år tidligere, tillagt påløpte prosjektkostnader i tiden etter oppkjøp. Årsaken til dette var at selskapet mente at de underliggende eiendelene var av samme tilstand som ved oppkjøpet, og at det ville være hensiktsmessig å prise rettighetene på denne måte.

Sekretariatet bemerker at i den grad det eksisterer en CUP, er dette den foretrukne metode for prising av konserninterne transaksjoner. Skattepliktige hadde også foretatt en sammenligning av transaksjonene og mente at den kontrollerte transaksjonen (salget til det nærstående selskapet på Y) var sammenlignbar med den ukontrollerte (Cs oppkjøp av B). Det ble også foretatt justeringer for ulikheter (tilleggelse av prosjektkostnader for tiden mellom).

Skattekontoret gjennomførte kontroll, og varslet om at de ville sette prisen på [...]feltet med utgangspunkt i en verdivurderingsrapport fra Konsulent F som de hadde fått framlagt i forbindelse ved bokettersynet. Prisen i Konsulent F rapporten baserte seg på neddiskontering av framtidige kontantstrømmer, en metode der en rekke ulike parametere inngår, både i fastsettelse av kontantstrømmen og fastsettelse av diskonteringsfaktor.

Skattepliktige påpekte i brev datert 16. april 2010 at Konsulent F rapporten ikke gav noe rett bilde på markedspris, og av den grunn ikke kunne brukes for å fastsette markedspris på den konserninterne transaksjonen. Da det ikke var framforhandlet noe avtale om [...]salg på tidspunkt for salg den dd.mm.2005, var det stor usikkerhet knyttet til parameterne som inngikk i modellen, herunder kontantstrømmene, noe som gjorde at Konsulent F verdien ikke gav markedspris. Skattepliktige viste til sammenligning til Konsulent F rapportens vurdering på tidspunkt for Cs oppkjøp av B, og påpekte at Konsulent F rapporten viste en betydelig høyere verdi enn den verdien som faktisk ble oppnådd mellom uavhengige parter (C og B). Dette underbygde det faktum at Konsulent F rapporten ikke kunne som et uttrykk for markedsverdi. Årsaken til at denne rapporten viste feil verdier i forhold til markedspris var i følge selskapet at den var utarbeidet av andre formål og hadde usikre parametere. Ytterligere opplyste selskapet at C, i forbindelse med bokettersynet, hadde foretatt en ny revidert kontantstrømanalyse som viste en betydelig lavere verdi enn både transaksjonsprisen og Konsulent F verdien.

Skattekontoret hensyntok ikke skattepliktiges anførsler, og fattet vedtak som bygget på Konsulent F rapporten og en antagelse om at det var framforhandlet en [...]-salgsavtale på overdragelsetidspunktet. Skattekontoret legger til grunn i vedtaket at skattepliktige ikke har kommet med anførsler knyttet økonomiske forutsetninger og kontantstrømanalysen som ligger til grunn for Konsulent F rapporten. Vedtaket bygger av den grunn på at skattepliktige bare i begrenset grad hadde kommentarer til denne rapporten, innforstått skattepliktige er medvirkende til at skattekontorets vedtak bygde på denne rapporten.

Sekretariatet vil her bemerke at skattepliktige påpekte at Konsulent F rapporten ikke gav et bilde av markedspris forut før vedtak ble fattet, første gang i brev datert 16. april 2010. Skattepliktige har deretter fortsatt å opprettholde/utdype sin informasjon om Konsulent F rapporten i senere korrespondanse. At skattepliktige må komme med gjentatte/utdypende informasjon til sine tidligere anførsler, medfører etter sekretariatets oppfatning ikke nødvendigvis at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt. Det medfører etter sekretariatets oppfatning heller ikke nødvendigvis at skattepliktige har unnlatt å legge fram informasjon.

Skattekontoret valgte å omgjøre eget vedtak i brev datert 5. oktober 2015. Det er vanskelig for sekretariatet å fastsette hvilket tidspunkt skattekontoret fikk tilstrekkelig informasjon til å omgjøre eget vedtak. Sekretariatet kan av den grunn ikke med sikkerhet si at dette eventuelt skulle skjedd på et tidligere tidspunkt.

Sekretariatet har gjennomgått sakens dokumenter, fra korrespondanse om bokettersyn i 2009 til frafallelse av vedtak den 5. oktober 2015. Sekretariatet er enig med skattepliktige at dets fokus synes å ha vært ens over hele perioden, men at det er utdypet ytterligere etter som saken har gått framover, blant annet i form av at det er framlagt ytterligere dokumentasjon etc. Foruten om de framlagte rapportene fra Rådgiver E, kan sekretariatet ikke peke på sentrale dokumenter som er framlagt etter tilsvar på varsel om endring, og som har bidratt til skattekontorets endrede oppfatning i februar 2015. Som nevnt ovenfor er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktige ikke hadde plikt å legge fram eksterne verdivurderingsrapporter på et tidligere tidspunkt, i alle fall ikke rapporter som de først utarbeidet på et senere tidspunkt. Det at rapportene fra Rådgiver E først er innkommet i forbindelse med klage til Skatteklagenemnda, medfører etter sekretariatets oppfatning dermed ikke automatisk til at skattepliktige har unnlatt å gi opplysninger på et tidligere tidspunkt. Sekretariatet vil også bemerke at skattekontoret, foruten om to nevnte verdivurderinger foretatt av Rådgiver E, ikke har påpekt konkrete dokumenter som manglet på framlagt på et tidlig tidspunkt i saken.

Skattekontoret synes i vedtak å legge vekt på at skattepliktige ikke hadde all informasjon tilgjengelig på oppstartstidspunktet for kontrollen, da korrespondanse- og avtalearkivet var lokalisert i [...]. Sekretariatet er enig med skattekontoret at nevnte informasjon i følge Bokføringsloven skal oppbevares i Norge, og at mangel på slik oppbevaring av den grunn er et brudd på denne. Sekretariatet mener imidlertid at manglende oppbevaring i henhold til Bokføringsloven nødvendigvis ikke medfører at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningslovens kapittel 4 eller ikke bidratt til å opplyse saken slik at skattepliktige ikke er berettiget å få dekket sine sakskostnader. I den grad den manglende oppbevaringen ikke har hatt betydning for om informasjonen ble gitt, kan brudd på oppbevaringsplikten alene ikke være avgjørende i vurdering av dekning av sakskostnader.

Skattepliktige påberoper i klagen at manglende/sen framleggelse av irrelevante dokumenter ikke kan medføre at skattepliktige ikke får dekket sine sakskostnader. Sekretariatet vil her bemerke at skattepliktige ikke kan foreta egne vurderinger om eventuell etterspurt informasjon er relevant eller ikke. I den grad skattekontoret mener at dette har betydning for saken, plikter skattepliktige å framlegge dette, jf. ligningsloven § 6-1. I denne saken synes imidlertid skattepliktige å ha besvart alle skattekontorets forespørsler, og sendt inn etterspurt informasjon. Skattekontoret har heller ikke påpekt konkrete forhold som skattepliktige ikke har besvart.

Skattekontoret har opplyst i vedtak om dekning av sakskostnader, og i skattekontorets redegjørelse til sekretariatet, at saken har endret retning underveis. Fra å være en sak der en i stor grad diskuterte faktum i saken, herunder om det forelå [...]-salgsavtale, til å bli en sak om mer økonomiske vurderinger av selve verdsettelse av [...]feltet. Skattekontoret opplyser at dette er årsaken til at skattekontoret i brev datert 5. oktober 2015 valgte å frafalle sitt opprinnelige vedtak. Skattepliktige hevder at vurderingstemaene har for selskapet hele tiden vært det samme, og at endringen som skattekontoret viser til består i at skattekontoret har skiftet fokus. Sekretariatet viser til redegjørelsen ovenfor, og påpeker at skattepliktige gjennom hele prosessen synes å ha påberopt samme forhold, dog med forskjellig styrke.

Sekretariatet konstaterer at det er uklare grensedragninger for når skattepliktige har gitt den informasjonen som en med rimelighet bør kunne forvente av han, jf. ligningslovens kapittel 4. I den ene ytterkanten har du den situasjonen da skattepliktige ikke legger fram noen opplysninger. I slike tilfeller kan skattepliktige ikke i etterkant hevde at det vil være urimelig at han må dekke egne saksomkostninger. I den andre ytterkanten har du skattepliktige som legger fram absolutt alle opplysninger med en gang, dette er nok heller sjeldenheten, og vil kanskje kun være oppfylt i tilfeller der skattemyndighetene i forbindelse med kontrolltiltak får tilgang til all materiell, både papir og elektronisk.

I mellomsjiktet her finner man nok normaltilfellene, der skattepliktige responderer på skattekontoret henvendelser og legger fram den informasjonen som en anser som nødvendig for å utdype svarene. Sekretariatet mener at det var det som var tilfellet i denne saken. Skattepliktige svarte i brev datert 16. april 2010 på en måte han mente var tilstrekkelig for å belyse saken. Han opplyste nærmere hvordan prisen var satt, redegjorde for omstendighetene rundt transaksjonen, og opplyste at Konsulent F rapporten ikke gav et bilde på markedspris. Han la også med dokumentasjon som han på dette tidspunktet anså som tilstrekkelig for å belyse saken.

Etter en konkret og samlet vurdering av skattepliktiges framlagte opplysninger, mener sekretariatet at skattepliktige i dette tilfellet har framlagt de opplysninger som en med rimelighet kunne forvente at han skulle framlegge på et tidlig tidspunkt av saken, slik at det vil oppfattes som urimelig om skattepliktige måtte dekket sakskostnadene for klagen til Skatteplagenemnda selv. Sekretariatet vil særlig vise til skattepliktiges tilsvar på varsel datert 16. april 2010, og det faktum at skattepliktige ikke fikk kontorvedtaket på innsyn til tross for at han uttrykkelig ba om dette.

Sekretariatet vil avslutningsvis bemerke at det var en saksbehandlingsfeil at skattepliktige ikke fikk vedtaket på innsyn, til tross for at han uttrykkelig hadde bedt om det. Skattekontoret omtaler dette som en inkurie, noe skattepliktige reagerer på, i det vedtaket beløp seg til kr 74 millioner mer enn varslet endring og det ble ilagt 30 % tilleggsskatt av kr 550 millioner. Sekretariatet bemerker at det er en betydelig forskjell mellom det å bli varslet om inntektstillegg og tilleggsskatt kontra at det blir fattet vedtak om inntektstillegg og tilleggsskatt. Etter vedtak foreligger det en betalingsforpliktelse for selskapet og at selskapet etter definisjonen er straffet som en følge av tilleggsskatten. Skattepliktige ba om at vedtaket ble opphevet som en følge av saksbehandlingsfeil, men fikk ikke aksept for dette av skattekontoret. Sekretariatet vil her bemerke at skattekontoret på dette tidspunktet ikke hadde hjemmel til å omgjøre eget vedtak i henhold til ligningsloven § 9-8 nr. 1 siste punktum.

Skattepliktige krevde i brev datert 2. mars 2015 å få dekket sakskostnader med kr X XXX XXX inklusive merverdiavgift, da det opplyses at skattepliktige ikke får fradrag for merverdiavgift. Dette beløpet fordelte seg på kr X XXX XXX til Advokatfirma D og kr X XXX XXX til Rådgiver E. I forbindelse med behandling av skattepliktiges krav om dekning av sakskostnader har det vært noe korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige ved Advokatfirma D om størrelsen på kravet. Vedlagt skattekontorets redegjørelse til sekretariatet var det vedlagt en korrigert oversikt over fakturert beløp, utarbeidet av skattekontoret etter dialog med Advokatfirma D. I følge den korrigerte oversikten var samlede kostnader kr X XXX XXX, fordelt på kr X XXX XXX til Advokatfirma D og kr X XXX XXX til Rådgiver E. Sekretariatet legger beløpene fra nevnte korrigerte oversikt til grunn.

Sekretariatet innstiller på at skattepliktige skal få dekket sakskostnader med kr X XXX XXX.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                    v e d t a k:

 

Skattepliktiges klage tas til følge.

Sakskostnader dekkes med X XXX XXX.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 07.12.2016 

 

[...]

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Holst Ringen, Olsen og Tell sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

 

v e d t a k :

 

Klagen tas til følge.