Lovhenvisninger:

skatteloven §§ 2-2, 5-20, 10-11, 14-2

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i endringsvedtaket opplyst følgende om saksforholdet:

«B døde dd.mm.2021, og det ble åpnet offentlig skifte den dd.mm.2021 med advokat C som oppnevnt bostyrer.

Dødsboet eier 50 % av aksjene i A. Formuesverdien på aksjene for 2021 var på kr 6 076 231. Aksjonærregisteroppgaven for 2021 ble først opprettet den 29.10.2022. Aksjene var derfor ikke kommet med på forhåndsutfylt skattemelding for 2021. Aksjene ble heller ikke tatt med ved innleveringen av skattemeldingen for 2021.

Formuesverdien på aksjene for 2022 var på kr 6 277 896. Aksjene var med på forhåndsutfylt skattemelding for 2022 og er tatt med ved innleveringen av skattemeldingen for 2022.

Skattekontoret har avholdt kontroll i A hvor det fremkommer opplysninger om at selskapet hadde en fordring på B på kr 6 699 479 per 31.12.2021. Lånet var pantesikret i fast eiendom. Fordringen ble ikke tatt med i skattemeldingen til selskapet for 2022. A har i denne forbindelse lagt til grunn at kravet var foreldet både ut fra proklamafristen og etter foreldelsesloven § 5.

Adv. C har sendt inn skattemelding for dødsboet for inntektsårene 2021 og 2022.

Skattekontoret har per tlf. den 15.12.2023 bedt bostyrer om å sende inn nærmere dokumentasjon på grunnlaget for bortfall av gjeld til A.

Adv. C har sendt inn følgende dokumentasjon i e-post av 19.12.2023:

• Gjeldsbrev datert 09.07.2009 hvor det fremgår at B erkjenner å skylde A kr 4 000 000.
• E-post fra adv. D til dødsboet etter B av 10.12.2021 hvor det fremgår at A og E melder krav i boet.
• E-post fra dødsboet etter B til adv. D av 10.12.2021 hvor det bes om at det redegjøres nærmere for pantet og grunnlaget for kravene.
• Brev fra dødsboet etter B til A av 23.06.2023 hvor det gjøres gjeldende at kravet mot B var foreldet.

Ifølge adv. C var gjelden pantesikret i avdødes eiendom gnr. […], i […] kommune som han eide sammen med daværende ektefelle F. Pantesikret beløp kr 4 122 000 (hovedstol og to års renter) ble overført til advokat D fra megler for å få slettet pantet i forbindelse med salg av leiligheten. Fra boets side er det gjort gjeldende at A´s krav overfor B var foreldet, og at beløpet måtte tilbakebetales til boet.

Skattekontoret har varslet om endring av skattefastsetting for inntektsåret 2022 i brev av 11.01.2024. Skattekontoret legger til grunn at gjelden til A ikke var foreldet ved utgangen av 2022, og at gjeldsettergivelse i 2022 skal behandles som skattepliktig utbytte med kr 6 699 000, jf. skatteloven § 10‑11.

Adv. C har kommet med svar i brev av 01.02.2024.»

Skattekontoret fattet endringsvedtak den 14. mai 2024 med følgende slutning:

«Alminnelig inntekt økes med kr 6 473 200, fra kr 4 800, til kr 6 976 736.»

Skattepliktige v/ advokat C klaget på vedtaket i brev av 10. april 2024.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 8. mai 2024.

Skattepliktige v/ advokat C fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 5. juli 2024.

Skattepliktige innga merknader til innstillingen i brev av 21. august 2024. I merknadene fastholdes anførslene om at det ikke forelå en reell gjeldsforpliktelse og anførslene om bortfall av endringsadgangen fra 2015.

Sekretariatet har gjennomgått merknadene, men kan ikke se at det fremkommer noe nytt som kan stille saken i et annet lys. Sekretariatet finner det ikke nødvendig å kommentere merknadene nærmere, men viser til vedlegg 34 i saksframlegget.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelse til sekretariatet:

«Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen som kan få betydning for resultatet – vedtaket opprettholdes.

Spørsmålet om det forelå en reell gjeldsforpliktelse for klager i 2021 og 2022:

Det gjøres gjeldende at det ikke forelå noen reell gjeldsforpliktelse for boet i 2021 og 2022, og at det derfor ikke er grunnlag for å utbytte beskatte boet for noen av disse årene.

Klager har frafalt anførselen om at gjelden var falt bort på grunn av foreldelse. Klager bestrider ikke at panteretten som sådan er foreldet. Klager anfører at det ikke ble etablert en reell gjeldsforpliktelse for B ved utbetalingen i 2009. Dersom det ble etablert en gjeldsforpliktelse, har denne forpliktelsen falt bort etter kort tid.

Det anføres at utbetalingen fra A skulle vært beskattet som utbytte allerede i 2009 eller etter kort tid, jf. skatteloven § 14‑2 første ledd om tidfesting av fordel. Det foreligger ikke lenger endringsadgang.

Spørsmålet om det forelå en reell gjeldsforpliktelse tidligere år – bortfall av endringsadgang:

Det gjøres gjeldende at det ikke forelå noen reell gjeldsforpliktelse ved overføring av overskuddslikviditet i selskapet tilbake i 2009. Det ble først inngått låneavtale og etablert pantesikkerhet for det opprinnelige uttaket etter krav fra selskapets revisor - trolig for å unngå utbyttebeskatning ved det tidspunktet. Dersom tilbakebetalingsforpliktelsen forelå ved det opprinnelige uttaket, må tilbakebetalingsforpliktelsen uansett anses å ha falt bort etter nokså kort tid.

Klager viser til følgende forhold som underbygger for at det ikke forelå et reelt låneforhold:

• Det forelå ingen låneavtale da lånet ble tatt opp. Skriftlighet ble først foretatt etter påtrykk fra revisor.
• Det fremstår ikke økonomisk rasjonelt å ta opp lån i eget selskap, som for å være skattemessig lovlig må være markedsmessige vilkår, for å nedbetale banklån som også er på markedsmessige vilkår.
• Det var uklar låneavtale;
  • Ingen klar forfallsbestemmelse, annet enn påkrav og ved død
  • Ingen nedbetalingsbestemmelse
  • Ingen klar bestemmelse om hvordan renter skal gjøres opp
• Ingen misligholdsbestemmelse
• B hadde ikke midler til å betjene eller nedbetale lånet
• Man kunne ikke fått lån på disse betingelsene fra f.eks. en bank
• Låneavtalen ble uansett ikke etterlevd
• Saldo ble gradvis økt uten ny låneavtale
• Ikke sikkerhet for lån utover opprinnelig lånebeløp

Spørsmålet om låneforholdet skulle vært beskattet som utbytte i 2015 – bortfall av endringsadgang:

Det anføres at det opprinnelige lånet kunne og skulle vært skattlagt som utbytte allerede i 2015. Det vises til reglene om endret beskatning av aksjonærlån som trådte i kraft 07.10.2015. Det anføres at det ikke lenger foreligger endringsadgang.

Spørsmålet om det har skjedd en gjeldsettergivelse eller ettergivelse av panterett:

Det anføres at det ikke forelå en reell gjeldsforpliktelse, og at forutsetningen for utbyttebeskatningen derfor ikke er oppfylt. Det anføres at A ved sin beslutning har synliggjort at det ikke forelå en tilbakebetalingsforpliktelse, og at det da har mindre betydning om dette er begrunnet i foreldelse av fordringen, eller om dette skulle vært avklart som tidligere utbytte.

Spørsmålet om det er grunnlag for å oppjustere utbyttet etter skatteloven § 10-11

Uavhengig av skatteplikt og endringsadgang gjøres det gjeldende at det ikke er grunnlag for oppjustering etter skatteloven § 10‑11 overfor dødsboet med 1,72 slik skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«B døde dd.mm.2021, og det ble åpnet offentlig skifte den XX.XX.2021 med advokat C som oppnevnt bostyrer.

Dødsboet etter B er skattlagt for utbytte fra A som eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 2‑2 første ledd bokstav h nr. 2. Dødsboet har klagerett, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑1.

Endringsvedtak er sendt til advokat C 22.02.2024, se vedlegg 23. Ifølge advokat C ble endringsvedtaket først mottatt den 01.03.2024.

Klagen er datert den 10.04.2024 og mottatt den 15.04.2024, se vedlegg 27.  

Slik skattekontoret ser det kan det legges til grunn at klager har mottatt endringsvedtaket den 01.03.2024, og at klagen er postlagt den 10.04.2024. Klagefristen på seks uker er dermed overholdt, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑4.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Spørsmålet om det forelå en reell gjeldsforpliktelse tidligere år – bortfall av endringsadgang:

Skattekontoret fastholder at B hadde et reelt lån i 2009, og at dette lånet ikke har endret karakter eller falt bort i etterfølgende år. Skattekontoret viser til drøftelsen i endringsvedtaket.

De enkelte forhold som klager viser til er ikke drøftet nærmere i endringsvedtaket. Skattekontoret vil komme med følgende merknader utover det som fremgår av vedtaket:

Det følger av gjeldsbrevet av 09.07.2009 at lånet skal tilbakebetales iht. nærmere avtale mellom partene, men forfaller til full innfrielse ved påkrav og/eller ved en låntakers død, se vedlegg 3. E hadde tilsvarende låneforhold. Ifølge gjeldsbrevet kunne A når som helst kreve hele lånet innfridd ved påkrav. I utgangspunktet må aksjonærene være enige om en slik beslutning for å få flertall (50/50/), jf. aksjeloven § 5‑17. Er de uenige er det møteleder som avgjør flertallet. Blir de ikke enige om møteleder skal dette avgjøres ved loddtrekning. Det var ikke tatt inn bestemmelser om dette i vedtektene, se vedlegg 2. Det forhold at lånet forfalt til full innfrielse ved en låntakers død viser helt klart at det var en reell tilbakebetalingsplikt. Slik skattekontoret ser det må gjeldsbrevet tolkes slik at begge lånene forfalt til innfrielse ved en av låntakernes død.

Det står ikke noe om fordringene i noter til årsregnskapet til A for 2009. Ifølge note 4 til årsregnskapet for 2010 fremgår det imidlertid at selskapet har ytet lån til aksjonærene med tilsammen kr 8 514 619, at lånet er i tråd med inngått låneavtale som også regulerer rente- og sikkerhetsvilkår, og at lånet er pantesikret i fast eiendom (skattekontorets understrekning), se vedlegg 30. Slik skattekontoret ser det skulle dette tilsi at det var inngått en låneavtale. Men det kan være gjeldsbrevet det er vist til. Slik skattekontoret ser det må gjeldsbrevet uansett anses som en låneavtale. Det følger av gjeldsbrevet at B og E har underskrevet på vegne av A som aksepterer disse lånebetingelsene. Revisor har ingen merknader til låneforholdet i revisjonsberetningene, se vedlegg 30.

Det følger av gjeldsbrevet av 09.07.2009 at lånet skal benyttes til refinansiering av privat gjeld, se vedlegg 3. Det er i klagen gitt nye opplysninger om bakgrunnen for utbetalingen fra A i 2009. Fordringene mot avdøde B og medaksjonæren E skal ha oppstått i 2009 da midler fra selskapet ble benyttet til å innfri personlig gjeld som aksjonærene hadde tatt opp i G og senere refinansiert i H. Den personlige gjelden var etablert i forbindelse med at de kjøpte ut en med aksjonær i eiendomsselskapet I, som senere ble innfusjonert i A's datterselskap J. A hadde i 2009 en betydelig kontantbeholdning etter at de hadde solgt J. A's refinansiering av aksjonærenes lån i H ble først ført som lån fra selskapet og formalisert ved etablering av gjeldsbrev og pantesikkerhet etter krav fra selskapets daværende revisor. Beløpene utgjorde opprinnelig kr 4 000 000 til hver av aksjonærene.

Det er ikke fremlagt nærmere dokumentasjon på låneopptak og refinansiering av lån. Skattekontoret har innhentet nærmere opplysninger for å belyse hva utbetalingen fra A i 2009 ble benyttet til.

Ifølge aksjonærregisteret eide B frem til 2006 7,1 % av aksjene i I, […]. Ifølge aksjonærregisteret økte han eierandelen til 50 % i 2006 ved å kjøpe […] aksjer for kr 3 262 135 samt erverv av 285 aksjer som gave/arv. E (søster) økte tilsvarende sin eierandel til 50 %. Ifølge klager ble kjøp av aksjer finansiert med banklån i G og senere refinansiert i H.

A ble stiftet den dd.mm.2007 med E og B som 50 % aksjonærer. Samtidig ble J, […], stiftet med A som 100 % aksjonær.

Skattekontoret har innhentet kopi av generalforsamlingsprotokoll i A av 31.12.2007 hvor det fremgår at det var planlagt å fusjonere (trekantfusjon) I inn i J, se vedlegg 1. B og E skulle få oppgjør for aksjene i I ved kapitalutvidelse og erverv av aksjer i A. Dette skulle skje ved økning av aksjekapitalen med kr 100 000 og overkurs med kr 313 964 (fusjonsfordring på J). Ut fra det skattekontoret kan se ble imidlertid ikke fusjonen gjennomført. Fusjonen er ikke ført i årsregnskapet til A, og den fremgår heller ikke av aksjonærregisteret. Slik skattekontoret ser det kan forklaringen være at beslutninger som var nødvendige for å få gjennomført fusjonen ikke ble meldt til Foretaksregisteret innen fristen, jf. generalforsamlingsprotokoll i A av dd.mm.2008, se vedlegg 2.

Ifølge aksjonærregisteret hadde B en kostpris på […] aksjer i I på kr 3 594 319. Klagers forklaring kan tilsi at det er banklån til finansiering av kostpris med kr 3 262 135 fra 2006 som ble gjort opp ved lån fra A i 2009. I utgangspunktet skulle denne kostprisen vært videreført på vederlagsaksjene i A med fradragsrett for boet ved realisasjon av aksjene. A er meldt oppløst. Forutsetningen er imidlertid at det ble gjennomført en skattefri fisjon/fusjon (skyggekonsern), noe skattekontoret ikke kan se ble gjennomført.

Følgende står i årsberetning til A for 2009, se vedlegg 30: «Selskapet solgte i løpet av 2008 sin investering i J med en gevinst på 18.1 millioner kroner. Etter salget har selskapet en egenkapitalandel på 89 %. Styret mener at årsregnskapet gir et rettvisende bilde av selskapets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.».

Ifølge årsregnskapet for 2008 hadde A etter salget et bankinnskudd på kr 17 674 000. I 2009 ble bankinnskudd redusert til kr 6 740 000 samtidig som det var gitt lån til aksjonærer med kr 8 286 000 og investert i markedsmessige finansielle instrumenter ned kr 4 467 000, se vedlegg 30. Slik skattekontoret ser det tilsier dette at lånet ble gitt i 2009 etter salg av investeringen i J til K i 2008.

Opplysninger i saken tilsier etter dette at utbetaling fra A i 2009 ble benyttet til å innfri privat gjeld. Det dreier seg ikke om utbetalinger til dekning av privat forbruk, men om refinansiering av privat bankgjeld som var tatt opp for å kjøpe aksjer. B eide kun 7,1 % av aksjene i I. Han økte i 2006 eierandelen til 50 % ved kjøp av aksjer (25 %) og ved gave/arv (17,9 %). I 2009 ble investeringen realisert med gevinst i A.

Skattekontoret kan ikke se at det er riktig at B ikke hadde midler til å betjene eller nedbetale lånet fra A. For det første fikk B lån i G og i H til kjøp av aksjer, jf. foran. Han betalte renter på dette lånet i flere år, jf. nedenfor. For det andre hadde A i 2009 likvide midler i form av bankinnskudd med kr 6 740 000 og markedsmessige finansielle instrumenter med kr 4 467 000, dvs. med tilsammen kr 11 207 000. B eide 50 % av aksjene i A og kunne dermed tatt ut kr 5 603 500 i utbytte fra selskapet. Gjelden kunne også vært gjort opp ved motregning mot fordringen og utbyttebeskatning.

Skattekontoret har tilgang til grunnlagsdata og skattemeldinger i fagsystemet SL tilbake til 2008. Ifølge grunnlagsdata for 2009 var det innberettet gjeldsrenter på lån i H med kr 190 165. Ifølge grunnlagsdata var lånet innfridd per 31.12.2009. Ifølge selvangivelsen for inntektsåret 2009 har B medtatt 50 % av rentene, dvs. med kr 95 083. Slik skattekontoret forstår det var dette et felleslån med E. Hun har medtatt 50 % av rentene i sin selvangivelse for inntektsåret 2009, dvs. med kr 95 083. Nye opplysninger fra klager kan tilsi at dette var et felleslån til kjøp av aksjer i 2006 som ble refinansiert med lånet fra A i 2009, jf. foran. Forholdet viser at B fikk lån i bank, og at han kunne betjene gjelden.

Skattekontoret er uenig i at det ikke fremstår økonomisk rasjonelt å ta opp lån i eget selskap for å nedbetale banklån. Dette gjelder særlig etter at A hadde realisert aksjer med betydelig gevinst og dermed hadde likvide midler. Som aksjonær i A hadde B større handlefrihet mht. betjeningen av lånet.

Det fremgår av gjeldsbrevet at lånet løp med rente for rimelige lån i arbeidsforhold som var på 2,75 % for 2009. Rentesatsen tilsvarer en årlig rente på kr 110 000 på et lån på kr 4 000 000. Gjeld til A har økt de enkelte år. Skattekontoret har ikke opplysninger eller dokumentasjon på om noe av denne økningen gjelder renter som er tillagt hovedstol. B har ført opp gjeld til A i selvangivelsene/skattemeldingene, men har ikke ført opp rentefradrag. I utgangspunktet kan dette indikere at lånet ble misligholdt ved at det ikke ble betalt renter. Rentegjelden kan ha vært gjort opp ved motregning. Skattepliktig utbytte ville da tilsvare rentefradraget (frem til og med inntektsåret 2015, jf. innføringen av regler for oppjustering av utbytte fra og med 2016).

Skattekontoret kan ikke se at mislighold av rentebetaling kan være avgjørende for om det forelå et reelt låneforhold. Renter var dessuten dekket av panteretten.

Det forhold at B førte senere uttak over mellomregningskonto uten låneavtale og uten sikkerhet kan heller ikke få betydning for om det forelå et reelt låneforhold tilbake i 2009. Klager er heller ikke beskattet for denne delen av gjelden.

Skattekontoret har følgende merknader avslutningsvis:

I enkelte tilfeller kan det reises spørsmål om lån fra selskap til personlige aksjonærer er reelle låneforhold. Hvis skattemyndighetene kommer til at det ikke foreligger en reell tilbakebetalingsplikt, kan lånet omklassifiseres til utbytte. Denne vurderingen er aktuell for lån som er tatt opp før 2015, se nedenfor. Vurderingen av om det foreligger et lån med en reell og ubetinget tilbakebetalingsplikt, er ressurskrevende for skattemyndighetene. Slike saker innebærer en omfattende kartlegging og vurdering av faktum og vanskelige bevisvurderinger.

Slik skattekontoret ser det har ikke skattemyndighetene hatt grunn for å ta opp dette spørsmålet tidligere. Tvert i mot. Låneforholdet er ført opp i selskapets regnskaper, hvor det også fremgår at det var inngått låneavtale og etablert sikkerhet for lånet i form av pant i fast eiendom, se vedlegg 30. B har ført opp gjeld til A i sine selvangivelser/skattemeldinger, se vedlegg 4-10. E har også ført opp gjeld i sine selvangivelser/skattemeldinger. B var daglig leder og styreleder i selskapet i alle år frem til han døde, og har hvert år uttrykkelig eller ved sin handlemåte erkjent direkte overfor fordringshaver A at han hadde en låneforpliktelse. Skattekontoret viser til drøftelsen i vedtaket om dette.

Spørsmålet om låneforholdet skulle vært beskattet som utbytte i 2015 – bortfall av endringsadgang:

Skattekontoret er uenig i at det kunne eller skulle vært foretatt utbyttebeskatning av lånet for inntektsåret 2015.

Regelen om utbyttebeskatning av lån i skatteloven § 10-11, 4. ledd ble innført ved lov av 18. desember 2015 nr. 115, med virkning f.o.m. 07.10.2015. Det følger av forarbeidene at nye regler skal tre i kraft med virkning for lån som tas opp etter fremleggelsen av denne proposisjonen. Det vil si at lån som tas opp 07.10.2015 eller senere, omfattes av reglene om utbyttebeskatning.

Lånesaldo som er beskattet som utbytte gjelder lånesaldo fra før 07.10.2015. Økning av lånesaldo etter dette tidspunkt er ikke utbyttebeskattet. Skattekontoret kan heller ikke se at det har skjedd en videreføring eller forlengelse av lån fra før 07.10.2015. Lånet var ikke forfalt i 2015. Lånet forfalt ved påkrav.

Skattekontoret kan heller ikke se at skattemyndighetene hadde grunn til å ta opp spørsmålet om utbyttebeskatning ut fra at det ikke var et reelt lån, jf. foran.

Skattekontoret fastholder at boet hadde en gjeld til A som var sikret med panterett i fast eiendom med kr 4 122 000 inkl. renter. Skattekontoret viser til begrunnelsen i endringsvedtaket.

Spørsmålet om det har skjedd en gjeldsettergivelse eller ettergivelse av panterett:

A har meldt krav i dødsboet etter B. Slik skattekontoret ser det viser dette at A var av den oppfatning at selskapet hadde en fordring og en panterett på boet, se vedlegg 12.

A har ved innleveringen av skattemeldingen for inntektsåret 2022 lagt til grunn at fordringen var skattemessig realisert i 2022. Fradragsført beløp er tilbakeført i endringsvedtak av 22.02.2024, se vedlegg 24. Spørsmålet ble behandlet i ordinær generalforsamling i A den dd.06.2023 hvor det ble lagt til grunn at fordringen forfalt i 2009 og dermed ble foreldet i 2019, se vedlegg 16. E deltok som styreleder i selskapet. I tillegg deltok advokat D som advokat for A og for E personlig. Advokat C deltok som bostyrer i B’s dødsbo.

Skattekontoret kan ikke se at partene har foretatt en særlig grundig vurdering av om vilkårene for foreldelse var oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det ble foretatt en vurdering av om foreldelsesfristen var avbrutt ved erkjennelse fra B. A var kreditor og dermed ikke en utenforstående. I dette tilfellet var både debitor og kreditor representert ved advokater.

Skattekontoret fastholder at vedtaket må likestilles med en gjeldsettergivelse.

Panteretten må ha stått sentralt ved vurderingen av om A fortsatt kunne få dekning for fordringen. Panteretten/pantekravet er likevel ikke vurdert nærmere i generalforsamlingens vedtak, se vedlegg 16, eller i vedlegg til skattemeldingen, se vedlegg 15. Slik skattekontoret ser det er forklaringen på dette at det var i alles interesser at panteretten ikke ble gjort gjeldende.

Pantet ville gitt dekning av pantekravet. A valgte likevel ikke å gjøre panteretten gjeldende. I dette tilfellet var fordringen sikret med pant i fast eiendom som klager eide. Slik skattekontoret ser det var det ikke aktuelt og heller ikke nødvendig å realisere boets boligeiendom for å gjøre opp gjelden. Gjelden kunne vært gjort opp med utbytte som så ble motregnet mot fordringen. A hadde en egenkapital på kr 12 467 714 og hadde ikke ekstern gjeld, se vedlegg 14. Det enkleste var imidlertid å ettergi gjelden.

Slik skattekontoret ser det var bakgrunnen for vedtaket i generalforsamlingen i A den dd.06.2023 at det var en felles interesse mellom A og aksjonærene om å ettergi gjelden og ikke gjøre panteretten gjeldende. Det var bestemt at A skulle avvikles. Oppgjør av fordringen/pantekravet ville da inngå som likvidasjonsvederlag ved realisasjon av aksjene i A. A hadde dermed ingen interesse i å få oppgjør for fordringen/pantekravet for så å dele dette ut igjen som ordinært utbytte eller som likvidasjonsutbytte. Aksjonærene hadde en klar interesse i at fordringen ikke inngår som ordinært utbytte eller som likvidasjonsutbytte. De sparer betydelige beløp i skatt.

Skattekontoret fastholder at panteretten var i behold i 2022, jf. foreldelsesloven § 27, 3. ledd. A har meldt pantekrav på kr 4 000 000 pluss renter i dødsboet etter B. Klager har ikke bestridt at panteretten som sådan ikke er foreldet.

Skattekontoret fastholder at beslutningen som ble foretatt for 2022 må anses som en ensidig erklæring fra A om å ikke gjøre panteretten gjeldende og dermed en ensidig erklæring om å ettergi pantekravet.

Skattekontoret fastholder at klager har mottatt en fordel i 2022 som skal beskattes som utbytte, jf. skatteloven § 5‑20, jf. § 10‑11.

Spørsmålet om det er grunnlag for å oppjustere utbyttet etter skatteloven § 10-11

Skattekontoret fastholder at det er grunnlag for å oppjustere utbytte for B’s dødsbo. Skattekontoret viser til endringsvedtaket.»

Sekretariatets vurderinger

Formalia

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge. Sekretariatet innstiller på at det ikke var lovhjemmel for å oppjustere utbytte for dødsbo i 2022.

Sekretariatet er i det vesentlige og resultatet enig i skattekontorets vurderinger om spørsmålet om skatteplikt for utbytte ved gjeldsettergivelse i 2022.

Skattepliktige har anført at lånet skulle vært klassifisert som utbytte allerede i utbetalingsåret i 2009, alternativt i 2015, og at skattekontorets endringsadgang er avskåret som følge av fristreglene.

Sekretariatet bemerker at skattekontorets endringsvedtak gjelder skattefastsettingen for 2022. Skattekontoret tok opp saken innenfor femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12‑6.

Materielle forhold

Saken reiser hovedsakelig to spørsmål. Det første spørsmålet er hvorvidt det er grunnlag for å fastsette skatt på utbytte for 2022, herunder om det forelå et reelt låneforhold for boet i 2021 og 2022 og om gjelden må anses ettergitt. Det neste spørsmålet er hvorvidt det er hjemmel for å oppjustere utbytte etter skatteloven § 10‑11 første ledd for dødsbo.

Spørsmålet om det forelå en reell gjeldsforpliktelse for boet i 2021 og 2022

Skattepliktige anfører at lånet som ble utbetalt i 2009 ikke er reelt og skulle vært skattlagt som utbytte i 2009, alternativt i 2015. Dersom nemnda kommer til at lånet ikke er reelt, vil det ikke være grunnlag for beskatning av utbetalingen i 2022.

I Skatte-ABC 2023/2024 L-3-5.1 Generelt, fremgår følgende om det rettslige utgangspunktet for klassifisering av lån eller utbytte:

«For at en utbetaling skal kunne anses som lån i skattemessig sammenheng, må utbetalingen ha skjedd på grunnlag av en reell låneavtale. En utbetaling fra arbeidsgiver/selskap betegnet som lån, anses ikke som et reelt lån hvis det ikke skal tilbakebetales. Om det foreligger et låneforhold, må som utgangspunkt vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og det angivelige lånebeløpet ble utbetalt. For at det skal anses å foreligge en reell låneavtale på dette tidspunktet, må det i det minste være avtalt eller forutsatt:

• hvem som er forpliktet
• lånebeløpets størrelse (låneramme dersom lånet er etablert som et rammelån/fleksilån)
• rentebetingelser
• tilbakebetalingsbetingelser

Skattyter og eventuelt arbeidsgiver/selskapet må kunne fremskaffe det faktiske grunnlaget og sannsynliggjøre at utbetalingen bygger på en låneavtale.

Er det ikke inngått noen låneavtale (skriftlig eller muntlig) i forbindelse med utbetalingen, kan utbetalingen ikke anses som lån. Hvis den angivelige låneavtalen ikke er inngått skriftlig og det heller ikke finnes annen skriftlig dokumentasjon som skriver seg fra tiden før skattemyndighetene iverksatte kontrolltiltak eller tok opp spørsmålet, må det som utgangspunkt legges til grunn at det ikke foreligger noe låneforhold.

Selv om det ikke kan fremlegges noen skriftlig låneavtale, kan øvrig dokumentasjon og partenes opptreden unntaksvis tilsi at en likevel står overfor et reelt låneforhold. Det må i slike tilfeller bl.a. legges vekt på om

• utbetalingen er behandlet som lån i arbeidsgivers/selskapets regnskaper og i låntakerens skattemelding
• det fremstår som rimelig klart hva den angivelige låneavtalen går ut på
• det angivelige lånet er kortsiktig, for eksempel en mellomregningskonto hvor det skjer en løpende avregning eller hvor lånet skal dekke et kortsiktig likviditetsbehov
• den angivelige låneavtalen er etterlevd, for eksempel ved at det er betalt renter og/eller avdrag
• låntakeren har eller vil få økonomisk evne til å betale tilbake lånet
• det angivelige lånet er lovlig etter aksjelovenes bestemmelser, se asl/asal. § 8‑9 jf. 8‑7

Selv om det kan fremlegges en skriftlig låneavtale, kan det foreligge forhold som tilsier at det ikke er noe reelt låneforhold, enten at det fra først av ikke har foreligget noen låneavtale, eller at etterfølgende forhold har medført at en mulig tilbakebetalingsplikt er falt bort. Bl.a. kan følgende forhold gi indikasjon på at det ikke foreligger noe reelt lån:

• Utbetalingen er ikke behandlet som lån i selskapets regnskaper
• Det er ikke protokollert noe om lånet i noen styreprotokoll
• Låneavtalen er uklar og ufullstendig, for eksempel mht. lånebeløp og tilbakebetalingsplikt
• Låneavtalen er ikke etterlevd, for eksempel ved at det ikke er betalt renter og/eller avdrag
• Lånebeløpet har økt ut over opprinnelig avtalt lånebeløp/låneramme uten at det foreligger ny/endret låneavtale
• Privat forbruk dekkes ved å øke gjelden i stedet for å ta ut arbeidsgodtgjørelse/utdeling
• Gjelden har økt så mye at skattyteren ikke har reell mulighet til å betale tilbake lånet
• Det er ikke stilt tilfredsstillende sikkerhet
• Lånet er ulovlig etter selskapslovgivningen og det er ikke ordnet opp i forholdet etter at aksjonæren/deltakeren og selskapet ble kjent med at det var ulovlig

Det må foretas en helhetsvurdering hvor bl.a. de forhold som er angitt ovenfor inngår.»

Skattekontoret har i uttalelsen til sekretariatet fastholdt at B hadde et reelt lån og at dette lånet ikke har endret karakter eller falt bort i etterfølgende år. Skattekontoret viser til drøftelsen i endringsvedtaket.

Sekretariatet er etter en helhetsvurdering i henhold til sitatet fra Skatte-ABC ovenfor enig i skattekontorets vurdering i vedtaket og kommentarene i uttalelsen, og finner å kunne tilslutte seg dette.

Sekretariatet legger særlig vekt på at det forelå en skriftlig låneavtale som var sikret fullt ut med et fullgodt pant, samt at lånet har blitt medtatt i både skattepliktiges og långivers skattemeldinger. Det legges videre vekt på at fordringen er balanseført i selskapets årsregnskaper. 

Sekretariatet legger mindre vekt på at forfallsdato ikke var avtalt. Sekretariatet mener dette ikke tilsier at det ikke var en tilbakebetalingsplikt, all den tid lånet skulle tilbakebetales ved påkrav eller ved låntakers død. Långiver har i hele perioden hatt mulighet til å kreve tilbakebetaling ettersom det ved manglende betaling kunne få dekning gjennom sin panterett i låntakerens bolig. 

Sekretariatet kan ikke se at lovendringen i skatteloven § 10-11 med virkning fra 7. oktober 2015 får innvirkning på det opprinnelige lånet. Bestemmelsen gir kun virkning på låneopptak etter 7. oktober 2015 og ikke på allerede eksisterende lån. Saken omhandler ikke de ytterligere låneopptakene etter 2015, men kun det opprinnelige pantesikrede lånet fra 2009.

Spørsmål om det har skjedd en gjeldsettergivelse eller ettergivelse av panterett.

Det anføres at det ikke forelå en reell gjeldsforpliktelse, og at forutsetningen for utbyttebeskatningen derfor ikke er oppfylt. Det anføres at A ved sin beslutning har synliggjort at det ikke forelå en tilbakebetalingsforpliktelse, og at det da har mindre betydning om dette er begrunnet i foreldelse av fordringen, eller om dette skulle vært avklart som tidligere utbytte.

Skattekontoret har i endringsvedtaket og uttalelsen til sekretariatet fastholdt at vedtaket i generalforsamlingen må likestilles med en gjeldsettergivelse. Skattekontoret viser til at beslutningen som ble foretatt for 2022 må anses som en ensidig erklæring fra A om å ikke gjøre panteretten gjeldende og dermed en ensidig erklæring om å ettergi pantekravet.

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering også på dette punkt. Sekretariatet viser til at långiver kunne har krevd dekning gjennom sitt pant, selv om fordringen/lånet som sådan ble foreldet i 2019. Pantet ville slik sekretariatet ser det gitt full dekning for det opprinnelige lånebeløpet fra 2009.

Sekretariatet konkluderer etter dette med at klager har mottatt en fordel i 2022 som skal beskattes som utbytte, jf. skatteloven §§ 5‑20 og 10‑11.

Spørsmålet om det er grunnlag for å oppjustere utbyttet etter skatteloven § 10‑11

Det neste spørsmålet i saken er om det er rettslig grunnlag for å oppjustere utbytte for dødsbo i medhold av skatteloven §§ 10‑11 første ledd. Den aktuelle bestemmelser lød:

1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30. For personlig aksjonær skal skattepliktig utbytte etter fradrag for skjerming etter § 10-12, oppjusteres med 1,6

Dødsbo er eget skattesubjekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav h nr. 2. Dødsbo omfattes ikke av ordlyden «personlig aksjonær.» Sekretariatet mener at ordlyden her er klar. Spørsmålet blir da om det er grunnlag for en utvidende fortolkning av bestemmelsen til å omfatte dødsbo.

I SKNS-2023-6 kom Skatteklagenemnda til at det ikke var grunnlag for å oppjustere utbytte og aksjegevinst for dødsbo i 2018. Vedtaket ble blant annet begrunnet som følger:

«Sekretariatet er derimot enig med skattepliktige at en tilsvarende bestemmelse som i skatteloven § 10-12 tredje ledd ville vært nødvendig for at dødsbo skal være underlagt samme oppjusteringsregel som for personlig aksjonær.

Sekretariatet viser også til uttalelsen i Prop.1 LS (2015–2016) kapittel 3.1, pkt 3.1.3 tredje siste avsnitt, der det står:

«Utgangspunktet er at ved bruk av skattelovens bestemmelser skal utbytte, gevinst og tap før oppjustering legges til grunn, med mindre annet fremgår direkte av lovteksten

I vår sak er fremgår det ikke direkte av lovteksten at det skal foretas oppjustering for dødsbo. Forarbeidene understøtter således at det ikke er grunnlag for oppjustering. Sekretariatet bemerker for øvrig at spørsmål om oppjustering for dødsbo ikke er omtalt i forarbeidene. Selv om det kan være gode grunner for å beskatte utbytte/gevinst med samme skattesats for personlige aksjonærer og dødsbo, mener sekretariatet at det i så fall må være en lovgiveroppgave å endre. Sekretariatet er videre av den oppfatning at det utfra den klare lovteksten og forarbeidene ikke er grunnlag for endring av praktiseringen av regelen gjennom endring av Skatte-ABC fra 2019.»

Ved lovendring med virkning fra 1. januar 2024 er det inntatt i loven at også dødsbo er underlagt bestemmelsen om oppjustering ved utbetaling av eierinntekt. I forarbeidene i Prop.14 L (2023–2024) punkt 6 opplyses det:

«Det fremgår ikke uttrykkelig av lovteksten at oppjustering av eierinntekt skal skje ved utbetaling til dødsbo. Det er uheldig at lovteksten ikke er klarere på dette punktet. Departementet foreslår en presisering av lovteksten slik at det klart fremgår at oppjustering skal skje for eierinntekt til dødsbo.»

Sekretariatet er imidlertid av den oppfatning at lovendringen ikke er en presisering, men snarere en korrigering av en inkurie/forglemmelse fra lovgivers side den gang oppjusteringsbestemmelsen ble innført. 

Sekretariatet kommer etter dette til at oppjustering av eierinntekt ved utbetaling til dødsbo først vil være gjeldende rett fra 1. januar 2024.

Konklusjonen blir at det ikke er grunnlag for oppjustering av utbytte i denne saken. 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

 

SKNS1 89/2024

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 18.09.2024:

Behandling

Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord, Furuseth, Lyslid og Nordnes sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende

 

Vedtak

Klagen tas delvis til følge ved at skattepliktig utbytte ikke oppjusteres med kr 2 473 200.