Saksforholdet 

Det har vært omfattende korrespondanse mellom skattekontoret og den skattepliktige i løpet av saken. Skattekontoret har også gitt en omfattende gjennomgang i sin redegjørelse. Sekretariatet vil ved gjengivelse av saksforhold og anførsler fokusere på den delen av saken som sekretariatet ser som avgjørende for sakens utfall. Saken gjelder spørsmål om utbyttebeskatning for eneaksjonær A (skattepliktige eller aksjonæren) etter at skattekontoret hadde kommet til at det hadde blitt foretatt uttak fra B AS (Selskapet) ved eneaksjonærens bruk av selskapets fritidseiendom.

 

Kort om selskapet

 

Selskapet ble stiftet dd. juli 2006 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 71.129 - Annen teknisk konsulentvirksomhet. Selskapets registrerte formål er å "Yte konsulentvirksomhet innenfor petroleumssektoren", men omfatter også å "drive ordinær handel og tjenester innenlands og utenlands samt import, investering og bestyrelse av fast eiendom, deltakelse i samme, eie og forvalte verdipapirer og andre formuesgjenstander, eie aksjer i andre selskaper samt finansiering og annen økonomisk virksomhet som står i forbindelse med dette". Selskapets virksomhet er ifølge årsberetningen å yte konsulenttjenester innenfor petroleumssektoren. Selskapet var hjemmehørende i X frem til dd. august 2013. Fra dd. august 2013 var selskapet hjemmehørende i Y. Den skattepliktige eier 100 % av aksjene i selskapet og har vært selskapets styreformann og eneaksjonær i kontrollperioden.

 

Kjøp av eiendommen

 

 

Selskapet anskaffet en fritidseiendom på Z, den 1. september 2010. Leiligheten på Z er en del av et sameie som består av flere ferieleiligheter. Eiendommen består av en tomt til kr 1 100 000,- og en leilighet til kr 2 442 691. Eiendommen er finansiert ved et lån på kr 3 100 000 fra C[bank] og resterende kr 442 691 er finansiert med selskapets egenkapital. Eiendommen var regulert til næringseiendom, men blant noen av deltakerne i sameiet har det blitt jobbet for å få eiendommen omregulert til fritidseiendom. Det var utleieplikt knyttet til leiligheten.

Under bokettersynets åpningsmøtet på skattekontoret den 17. september 2014, opplyste aksjonæren om at formålet med anskaffelsen av leiligheten var å investere i eiendom. Han opplyste videre at tanken var å drive med utleie og selge eiendommen ved en senere anledning. Aksjonæren hadde tidligere investert i aksjer, men vurderte fritidseiendom med utleie og senere salg som en bedre investering. Ved inngåelse av låneavtale med banken ble det også beregnet en forventet leieinntekt på eiendommen.

 

Utleie og bruk

 

Det foreligger en avtale mellom sameiet og D AS om utleie av leilighetene. Aksjonæren opplyste i åpningsmøtet at han hadde oppfattet avtalen mellom sameiet og D AS som at leiligheten måtte være tilgjengelig for utleie 9 måneder i løpet av året.

 

Eiendommen har imidlertid ikke blitt leid ut mange ganger. Den er leid ut ved to tilfeller i 2011 og ett tilfelle i 2012. Et av disse utleiene var til aksjonæren og hans familie.

 

Skattekontoret har ved søk på internett funnet en utleieannonse på leiligheten på finn.no fra 2011. Aksjonæren har opplyst at han jobbet mindre med utleie av leiligheten enn først planlagt, da han fikk en konsulentjobb på Æ som krevde mye. I tillegg har det vært kommunikasjon med D AS om utleie. Selskapet har også vært i kontakt med bedrifter i 2012 for å forsøke å leie leiligheten ut til disse som firmahytte (se vedlegg 13 til selskapets tilsvar datert 17. desember 2014).

 

Selskapet forsøkte å selge leiligheten i 2013, men lyktes ikke med dette. Det ble inngått avtale om utleie av leiligheten på åremål i 2014. Dette ble gjort før skatteetaten iverksatte kontroll hos Selskapet.

 

Aksjonærens egen bruk av eiendommen har vært beskjeden. Sekretariatet har oppsummert aksjonæren og hans families bruk av eiendommen, slik den fremkommer av skattekontorets redegjørelse og Selskapets egen oversikt i tabellen nedenfor.

Brukt opplyst av aksjonær	Tillegg for dager hvor bankkort er benyttet/lagt til grunn av skattekontoret	Kommentar til bruk
01.09.201		Dagstur ved overtakelse
25.10.2010		Dagstur for å fikse dør. Sannsynligvis en feildatering i listen. da dette knytter seg til hendelse i 2012.
	En helg i påsken 2011 opplyst av aksjonæren under kontrollen
30.04.2011		Dagstur med inventar og hvitevarer
01.08.2011-12.08.2011	I følge skattekontoret var datoene opplyst under kontrollen 01.07.11-14.07.11	11 overnattinger i følge skattepliktige. Opplyser om arbeid som vask av uteområde og handling på monter og Ikea.
24.06.2012		Innom på vei til Æ for åpning av sesongen
26.06.2012-27.06.2012		Kjøp og montering av sofa
02.07.2012-14.07.2012		Ferie og bygging av terrasse
24.07.2012-29.07.2012		Ferie og noe vedlikehold

 

	05.08.2012-07.08.2012	Transaksjoner i området på aksjonærens bankkort
17.08.2012-19.08.2012	20.08.2012 er i følge skatekontoret opplyst under kontrollen	Feiring av 40-årsdag
15.09.2012-16.09.2012		Avslutte sesong, badeland
25.10.2012		Stenge hytta for sesongen
21.04.2013		Dagstur for å klargjøre for salg (feilaktig datert til 21.04.2011 i oversikten)
29.06.2013-30.06.2013		Sjekk av hytte, oppdaget ødelagt varmtvannstank
21.07.2013-22.07.2013		Kontroll av at varmtvannstank var fikset. Luking og rengjøring

Saksforhold ligning

 

Skattekontoret iverksatte kontroll hos Selskapet høsten 2014. På bakgrunn av kontrollen ble det laget en rapport, og Selskapet ble varslet om at det ble vurdert uttaksbeskatning som følge av at det var anskaffet en fritidseiendom i aksjonærens interesse. I forbindelse med kontrollen ble det utarbeidet et notat om utbyttebeskatning av den skattepliktige. Den skattepliktige ble varslet om at han ville bli utbyttebeskattet for tilsvarende beløp som selskapet ble uttaksbeskattet for. Det ble også varslet om tilleggsskatt, da det ikke var gitt opplysninger om bruk av Selskapets eiendom i den skattepliktiges selvangivelse.

 

Etter omfattende korrespondanse med selskapet og dets representant, fattet skattekontoret endringsvedtak datert 4. mai 2015. Vedtaket hadde følgende slutning:

"Ligningen for inntektsårene 2010-2013 tas opp til endring ved at alminnelig inntekt økes med følgende beløp:

2010: kr 67.578

2011: kr 203.296

2012: kr 210.434

2013: kr 750.146

Det ilegges 30 % tilleggsskatt på den skatten som faller på inntektstilleggene. Nye skatteoppgjør vil bli tilsendt på et senere tidspunkt."

Vedtaket ble påklaget den 26. mai 2015.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling til den skattepliktige på partsinnsyn den 13. januar 2017. Skattepliktige innga kommentarer i brev datert 2. februar 2017.

Skattepliktige anfører

Den skattepliktige har i klage datert 26. mai 2015, kommentarer til utkast til innstilling til gammel nemnd datert 23. desember 2015 og merknader til redegjørelse datert 1. desember 2016 anført at det ikke er grunnlag for å foreta noen av endringene i skattekontorets vedtak. Den skattepliktige har fremmet de samme anførsler mot utbyttebeskatning som Selskapet fremmet mot uttaksbeskatning.

Anførslene kan i korte trekk oppsummeres som følger:

 

Uttak

 

• Det er ikke grunnlag for uttaksbeskatning av Selskapet etter skatteloven § 5-2, og dermed heller ikke grunnlag for utbyttebeskatning av aksjonær etter skatteloven § 10-11.
• Investeringen er gjort i selskapets interesse og i henhold til selskapets formål
• Skattekontoret vektlegger flere forhold ved selskapet uriktig
• Skattekontoret har ikke tatt hensyn til at det er utleieplikt på eiendommen
• Aksjonærens opphold på eiendommen er i selskapet interesse
• Dersom det skal foretas en uttaksbeskatning, må denne beregnes på bakgrunn av åremålsleien
• Selskapet lyktes ikke i å oppnå utleieprisen i annonsene, dette er derfor ikke markedspris

Tilleggsskatt

 

Det er ikke grunnlag for tilleggsskatt da eiendommen er anskaffet som et investeringsobjekt, og det dermed ikke foreligger uriktige opplysninger i selvangivelsen.

 

Merknader til innstilling

 

I merknader til innstillingen, hadde den skattepliktige følgende merknader til fremstillingen av de faktiske forholdene.

 

• Vederlaget som ble betalt i 2012, knytter seg til bruken sommeren 2011, ikke 2012 slik det er lagt til grunn i innstillingen.
• Helgen 26.-27. juni 2012 ble benyttet til vedlikehold
• Perioden 2. juli – 14.juli ble benyttet til å bygge en terrassen til en anslått verdi på 20 – 25 000 kroner. Det er derfor ikke grunnlag for uttaksbeskatning
• 25. juli-29.juli, og 17. august til 19. august var eget bruk
• 15.-16. september ble brukt til vedlikehold
• All bruk i 2013 er knyttet til vedlikehold

 

Den skattepliktige bemerker at det i helgene hvor det ble utført vedlikehold kun var en overnatting, og at arbeidet ble utført av både aksjonæren og hans samboer. Barna måtte derfor også delta.

Det var ikke vedlagt dokumentasjon til merknadene til innstillingen.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i redegjørelsen lagt til grunn at aksjonæren skal utbyttebeskattes for det samme beløpet som Selskapet uttaksbeskattes for.

Skattekontoret fastholder at det skal foretas uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2. Selskapet oppfatter det som om den skattepliktige har akseptert at det foretas utbyttebeskatning i e-post sendt den 15. august 2016.

Selv om skattekontoret i redegjørelsen har kommet til at eiendommen er anskaffet i selskapets interesse, har skattekontoret lagt til grunn at det er den skattepliktiges disposisjonsrett til eiendommen som skal beskattes.

Skattekontoret har lagt til grunn at den skattepliktige ikke disponerte eiendommen i 2010. I 2011 og 2012 har han disponert eiendommen i de tre månedene det ikke er utleieplikt. For 2013 har han disponert leiligheten hele året, da utleieplikten opphørte dette året.

Skattekontoret har foreslått at den skattepliktige gis delvis medhold når det gjelder verdsettelsen av uttaket. Skattekontoret legger til grunn at kjøpet av leiligheten har skjedd i selskapets interesse, og at verdsettelsen dermed ikke skal gjøres ved bruk av skatteloven § 5-2 og § 13-1 i sammenheng. Det er dermed omsetningsverdi, ikke selskapets merkostnader ved anskaffelsen som skal legges til grunn.

Ved verdsettelse av disposisjonsretten har skattekontoret for 2011 og 2012 lagt til grunn at den laveste oppgitte utleieprisen i utleieannonsene skal benyttes. For 2013 er åremålsprisen som ble oppnådd i 2014 lagt til grunn for årsleien.

Skattekontoret fastholder at det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt. Grunnlaget for tilleggsskatt er imidlertid redusert tilsvarende som reduksjonen i skattepliktig inntekt i forhold til kontorvedtaket.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktige gis delvis medhold i klagen, da det kun er faktisk bruk som kan utbyttebeskattes.

Klagen er rettidig og tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven kapittel 13.

Rettslig grunnlag og virkeområde

 

Det følger av skatteloven § 10-11 første ledd at utbytte fra selskap anses som skattepliktig inntekt. Som utbytte regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd første punktum. Videre følger det av samme ledd siste punktum at også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante regnes som utbytte til vedkommende aksjonær.

Overføringer fra selskap til aksjonær som anses som vederlag for ytelser fra aksjonæren (eks. vederlag for arbeid, kjøpesum for formuesobjekt solgt til selskapet mv.), faller utenfor reglene om utbyttebeskatning. Dette følger direkte av lovens ordlyd, og er også lagt til grunn i ligningspraksis illustrert i Lignings-ABC 2016 s. 41.

Det følger av verdsettelsesreglene i skatteloven § 5-3 at aksjonærens fordel som ytes i annet en norsk mynt verdsettes til omsetningsverdi.

Forhold til uttaksbeskatningen

 

Utbyttebeskatning av den skattepliktige er en følge av uttaksbeskatning av Selskapet. Den skattepliktige har anført at de anførsler som gjelder Selskapet anføres tilsvarende av den skattepliktige. Sekretariatet finner det mest hensiktsmessig å gjengi de vurderinger som er gjort i innstillingen i Selskapets sak for spørsmålet om uttaksbeskatning i forbindelse med fritidseiendommen og verdivurderingen av denne etter skatteloven § 5-2 i sin helhet. Dette fordi konklusjonen her gir grunnlaget for utbyttebeskatningen.

 

Sekretariatet vil deretter vurdere i hvilken grad bruk av fritidseiendommen skal behandles ulikt etter reglene for utbyttebeskatning for aksjonæren sammenholdt med reglene for uttak for selskapet.

 

 

Vurderingen av uttaksbeskatning for selskapet

Rettslig utgangspunkt – uttak etter skatteloven § 5-2

 

Problemstillingen som saken reiser er om det har blitt foretatt uttak ved bruk av fritidseiendom, og om selskapet i så fall skal uttaksbeskattes for aksjonærens og hans families faktiske bruk eller disponering av Selskapets formuesgode. Dersom det skal foretas uttaksbeskatning, blir det også et spørsmål om hvordan uttaket skal verdsettes.

 

Det følger av skatteloven § 5-2 (1) første punktum at:

"Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring – herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap – av formuesgjenstand, vare eller tjeneste."

Skatteplikten påhviler det skattesubjektet som fordelen tas ut fra, det vil si Selskapet. I tillegg blir mottakeren av fordelen, utbyttebeskattet etter skatteloven § 10-11. Forutsatt at det foreligger et skattepliktig uttak, blir det altså beskatning av fordelen både på selskapets og aksjonærens hånd.

Det er på det rene at uttrykket "tjeneste" omfatter tingstjenester i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Storhaugen Invest-dommen (Rt-2003-536, premiss 46). Det er også klargjort gjennom rettspraksis at det er alternativet "uttak til egen bruk" – og ikke gavealternativet - som skal benyttes ved overføring fra et aksjeselskap til aksjonær, jf. Lefdal-dommen i Rt-2002-56.

Sekretariatet er ikke enig med skattekontoret i at den skattepliktige har akseptert at det skal foretas utbyttebeskatning, men oppfatter aksepten i selskapets e-post av 15. august 2016 som en aksept knyttet til subsidiære påstander. Sekretariatet må derfor foreta en vurdering av om det er grunnlag for uttaksbeskatning.

 

Objekt for uttak – disposisjonsrett eller faktisk bruk?

 

Den første problemstillingen som det må tas stilling til, er hva som er objektet for det påståtte uttaket. Uttaket kan omfatte "formuesgjenstand, vare eller tjeneste", se skatteloven § 5-2 (1) første punktum. Som nevnt er det på det rene at tingstjenester, som vederlagsfri bruk av en hytte, omfattes. Spørsmålet som denne saken reiser er hvorvidt vurderingen av skattepliktig uttak skal ta utgangspunkt i en faktisk bruk eller en disposisjonsrett. Spørsmålet har betydning for verdsettelsen av et eventuelt uttak.

 

Som en del av vurderingen av hvordan uttaket skal vurderes, har det betydning om selve anskaffelsen av eiendommen er gjort i aksjonæren eller selskapets interesse. Skattekontoret la i kontorvedtaket til grunn at eiendommen var anskaffet i aksjonærens interesse. Dette ble begrunnet med at det forelå lite skriftlig informasjon før anskaffelsen med beregninger av forventet fortjeneste selskapet. I tillegg var forsøkene på faktisk å leie ut eiendommen svært beskjedne. I redegjørelsen har skattekontoret foreslått at det legges til grunn at investeringen ble gjort i selskapets interesse. Skattekontoret begrunner endringen av standpunkt med følgende momenter:

• Investeringen var i overenstemmelse med selskapets faktiske formål
• Selskapet har i e-post til C forut for eiendomskjøpet stipulert årlig forventet utleieinntekt til kr 100 000 – 120 000
• Selskapet har aktivt forsøkt å leie ut eiendommen via D AS og ved egen annonsering på Finn.no
• Selskapet har dokumentert forsøk på åremålsutleie forut før oppstart av kontrollen

       •  Selskapet inngikk åremålskontrakt for utleie av eiendommen i 2014     for inntektsåret 2015

Sekretariatet er enig med de vurderinger skattekontoret har gjort i redegjørelsen. Det fremstår som sannsynlig at investeringen ble gjort i selskapets interesse. Sekretariatet vil også trekke frem at aksjonæren og hans familie har hatt en mer omfattende bruk av den privateide hytten de har på fjellet enn fritidseiendommen til Selskapet. I tillegg har de ofte reist til andre steder enn Selskapets eiendom når de har feriert på Ø. Det fremkommer av merknadene til bokettersynsrapporten at familien bodde på hotell i Å og dro til W fremfor å benytte Selskapets eiendom ved flere anledninger. Aksjonæren har også forklart at det ikke ble gjort enda mer for å få leie ut leiligheten skyldes at han var opptatt med andre oppdrag han hadde gjennom selskapet og at han og familien flyttet fra X til Y.

Selv om skattekontoret har foretatt en ulik verdsettelse av uttaket i kontorvedtaket og redegjørelsen, er det begge steder lagt til grunn at det er disposisjonsretten som er objektet for uttak. Skattekontoret finner det bevist at aksjonæren har benyttet eiendommen privat og legger til grunn at han har disponert den for hele perioden hvor det ikke har vært pliktig utleie av eiendommen.

Når det kommer til disposisjonsretten, viser skattekontoret til Høyesteretts avgjørelse i Elysee-saken (Rt-2014-614). Saken gjaldt et norsk selskap som hadde kjøpt en leilighet i Spania. Spørsmålet som saken reiste var hvorvidt selskapet kunne uttaksbeskattes i henhold til skatteloven § 5-2 i kombinasjon med skatteloven § 13-1 om interessefellesskap, og dermed legge til grunn selskapets kostnader med leiligheten ved verdsettelsen av uttaket. Uttaksfordelen ble således beregnet i samsvar med prinsippet i Storhaugen Invest – dommen (Rt-2003-536). Det avgjørende i Rt-2014-614 var om "leiligheten like fullt både faktisk og rettslig har vært til disposisjon for [den skattepliktige] hele året i hele perioden" (premiss 23). Ut i fra Elysee-dommen fremstår det som om terskelen for å legge til grunn disposisjonsrett ved anskaffelse av formuesgoder som typisk er interessante for privatkonsum, slik en fritidseiendom er, er lav.

Sekretariatet vil bemerke at investeringen i leiligheten i Elysee-saken ble konkludert til å være en selskapsfremmed investering (investering i aksjonærens interesse) slik at en skulle beregne en uttaksfordel i samsvar med prinsippene i Storhaugen Invest dommen. Dette var dermed bakteppet da Høyesterett i Elysee-saken konkluderte med at det var tilstrekkelig at det forelå mulighet til å disponere leiligheten, jf. Storhaugen Invest dommen. Sekretariatet mener at saken stiller seg annerledes i dette tilfellet. Sekretariatet mener, i likhet med skattekontorets redegjørelse, at investeringen i eiendommen er å betrakte som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet, og ikke en selskapsfremmed investering foretatt hovedsaklig i aksjonærens interesse. Sekretariatet mener av den grunn at vurderingen i Elysee-saken ikke er utslagsgivende i denne saken. Så lenge man legger til grunn at eiendommen er en investering i selskapets interesse, må utgangspunktet være at det er Selskapet som disponerer eiendommen når den ikke er i bruk. Sekretariatet finner støtte for et slikt synspunkt direkte i lovteksten hvor det fremkommer at det er "bruk" som skal beskattes. I tillegg er det i lagmannsrettens dommer i Utv-2016-75 (Flyfort) hvor lagmannsretten legger til grunn at det er markedsleie for bruk som skal beskattes så lenge det konkluderes med at kjøp av fly ikke er en selskapsfremmed disposisjon. Spørsmålet om aksjonæren skulle beskattes for fordelen ved å ha flyet tilgjengelig var ikke et tema i saken, selv om skattekontoret anførte at det skulle foretas uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2 jf. skatteloven § 13-1.

Selv om utgangspunktet er at det er Selskapet som disponerer eiendommen når den ikke benyttes, kan det tenkes unntak fra dette. Unntakene kan for eksempel begrunnes i utstrakt bruk fra aksjonæren, eller andre momenter som tilsier at aksjonæren har disponert eiendommen når den står ubrukt.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger forhold ved bruk av eiendommen som tilsier at man skal fravike utgangspunktet om at Selskapet disponerer eiendommen som er kjøpt i Selskapets interesse. Eiendommen har riktignok rent faktisk vært utleid i begrenset grad, men den har vært forsøkt utleid, og aksjonæren har hatt beskjeden bruk. Det er heller ikke noe i faktum som tilsier at aksjonærens bruk har fortrengt utleiemulighetene. Vurdering om størrelsen på uttaket må etter sekretariatets oppfatning dermed basere seg på faktisk bruk.

 

Faktisk bruk

I og med at det kun er faktisk bruk, og ikke en generell disposisjonsrett som er avgjørende for uttaksbeskatningen, må sekretariatet ta stilling til den faktiske bruken aksjonæren og hans familie har hatt. Det må tas stilling til både i hvilken grad bruken skal anses som "egen bruk" eller om det er bruk i selskapets interesse og brukens omfang.

Ut i fra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering er det det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. I og med at det er skattekontoret som her har reist en endringssak, har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at det foreligger skattepliktig uttak, jf. bl.a. Skatteprosess s. 277 kapittel 19.2.3 Bevisbyrde (beviskrav) av Hugo P. Matre. Denne boken er riktignok skrevet etter ligningslovens bestemmelser, men sekretariatet kan ikke se at rettstilstanden er endret på dette punktet etter at skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Imidlertid må det også tas hensyn til at skattepliktige har en generell opplysningsplikt om å klarlegge sin skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven kapittel 8.

 

Omfang av faktisk bruk

Da skattekontoret har lagt til grunn beskatning basert på disposisjonsrett, har ikke en nøyaktig avklaring av faktisk bruk vært et sentralt tema i saken. Skattekontoret har i hovedsak hatt fokus på å fastslå at det har vært bruk fra aksjonærens side. Selskapet har laget en oversikt over det de anfører er aksjonæren og hans families faktiske bruk som var vedlagt som vedlegg 17 til selskapets tilsvar til bokettersynsrapporten. Det er noen få uklarheter mellom skattekontoret og selskapets oversikt av den faktiske bruken. Det vises til tabell inntatt under saksforholdene.

Med unntak av fire tilfeller på til sammen sju dager er ikke den faktiske bruken omtvistet.

Bruken en helg i påsken 2011 ble opplyst av aksjonæren under skattekontorets kontroll, men er ikke gjentatt i oversikten aksjonæren laget på et senere tidspunkt. Sekretariatet ser det som mest sannsynlig at de tidsnære opplysningene stemmer, og legger derfor til grunn at eiendommen ble benyttet denne helgen.

Når det gjelder bruken sommeren 2011 viser bankkortoversikten at eiendommen ble brukt i juli, mens den skattepliktige har opplyst at bruken var i august. Det fremstår for sekretariatet som at verken skattekontoret eller den skattepliktige mener at eiendommen ble brukt to uker både i juli og august. Sekretariatet legger derfor til grunn at det er tale om to ukers bruk sommeren 2011.

For bruken i august 2012 fremstår det som mest sannsynlig at den skattepliktige kan ha glemt en tur da han i etterkant laget oversikten. Sekretariatet legger derfor til grunn faktisk bruk i perioden 5. til 7. august 2012 basert på bruk av bankkort i området hvor eiendommen er.

Videre er opplysningene gitt under kontrollen mer tidsnære til de faktiske hendelsene, og dermed fremstår som mer troverdige enn opplysningene gitt i ettertid, slik at det legges til grunn faktisk bruk også den 20. august 2012.

 

Er bruken å anse som "egen bruk"?

 

Det er ikke all faktisk bruk som skal anses som uttak fra selskapet etter skatteloven § 5-2. Det er kun "egen bruk" fra aksjonæren eller hans familie. Det vil si at bruk som i det vesentlige foretas i selskapets interesse ikke skal uttaksbeskattes. I tilfeller hvor bruken kan anses å være både i selskapets og aksjonærens interesse må hovedformålet med bruken i den aktuelle perioden legges til grunn. Sekretariatet bygger en slik forståelse på hvordan uttaksbeskatningen av driftsmidler blir gjennomført i tilfeller hvor driftsmiddelet brukes både i næring og privat.

 

Selskapet har anført at all bruk fra aksjonærens side er bruk i selskapets interesse.

 

Bruk i selskapets interesse vil enten være bruk hvor hovedformålet er å ivareta selskapets eierinteresser eller bruk hvor selskapet mottar full leie for bruken (i tilfellene hvor det ytes full leie vil heller ikke grunnvilkåret for uttak være oppfylt).

 

Det er ifølge rapporten ikke betalt leie for aksjonærens og hans families bruk i 2012 og 2013. For inntektsåret 2011 (i utkast til innstillingen ble det feilaktig lagt til grunn at leiebetalingen knyttet seg til 2012) har selskapet opprettet en fordring mot aksjonær for privat bruk av eiendommen på kr 12 600 per 31. desember 2012. Fordringen er i følge aksjonæren ment å være betaling av leie for to ukers bruk sommeren 2011. Det er imidlertid ingen leieavtale eller fakturaspesifikasjoner som dokumenterer dette. Skattekontoret har imidlertid lagt til grunn aksjonærens påstand på dette punktet og akseptert den betalte leien som markedsleie. Sekretariatet finner ikke grunnlag i faktum for å fravike dette.

 

Sekretariatet må videre vurdere bruken det ikke er betalt for, for å ta stilling til om denne er i selskapets eller aksjonærens interesse.

Bruk i 2010

Bruken i 2010 knytter seg kun til dagsturer i forbindelse med overtakelse og ettersyn. Dette er bruk som klart er i selskapets interesse og derfor ikke kan uttaksbeskattes.

 

 

Bruk i 2011

Det er foretatt en dagstur i 2011 hvor formålet var å få på plass hvitevarer og inventar. Denne turen er også i selskapets interesse.

Det foreligger ikke informasjon om bruken i påsken 2011. Sekretariatet ser det imidlertid som sannsynlig at bruken i påsken er fritidsbruk, og skal dermed uttaksbeskattes.

Eiendommen ble også benyttet to uker på sommeren i 2011. Den ble da benyttet av aksjonæren og hans familie. Det er opplyst at det ble foretatt noe mindre arbeid og vedlikehold i denne perioden. Det opplyste arbeidet har imidlertid så lite omfang at bruken i det vesentlige klart fremstår som fritidsbruk, og dermed "egen bruk". Det er imidlertid denne perioden den skattepliktige har betalt leie for. Bruken kan derfor ikke uttaksbeskattes.

Bruk 2012

Også i 2012 har aksjonæren foretatt dagsturer til eiendommen for å utføre praktiske gjøremål. Disse turene er i selskapets interesse og skal dermed ikke uttaksbeskattes.

I perioden 2. juli til 14.juli og 24.juli til 29. juli har aksjonæren benyttet eiendommen til sommerferie. Både aksjonærens familie og svigerfamilie deltok på hytteturen. Den skattepliktige har anført at det ble utført arbeid med bygging av terrasse. Det er knyttet anførsler til dette arbeidet fra selskapet og aksjonæren, men fremstår som noe uklart om det er ment at arbeidet skal anses som en del av vederlaget for bruken, eller om det skal tas med i vurderingen av om bruken var i selskapets interesse. Den skattepliktige har anslått verdien av terrassen til 20 – 25 000 kr. Det er imidlertid ikke fremlagt dokumentasjon knyttet til dette. For sekretariatet fremstår det noe uklart hvor omfattende arbeidet med terrassen var. Sekretariatet vil bemerke at den skattepliktige selv i sitt tilsvar til bokettersynrapporten i brev av 17. desember 2014 la til grunn at det burde ha blitt betalt leie for bruken sommeren 2012. Denne informasjonen er mer tidsnær til når bruken faktisk skjedde. Sekretariatet legger derfor dette til grunn. Bruken sommeren 2012 må derfor uttaksbeskattes.

I tillegg til dagsturer og sommerferie er eiendommen blitt benyttet i 4 ulike helger i 2012. Det har blitt foretatt noe arbeid og vedlikehold disse helgene, men det fremstår som om eiendommen har blitt benyttet av hele familien, og dermed først og fremst har vært til privat bruk og dermed også " eget bruk". Den skattepliktige har også i merknadene til innstillingen anført at to av helgeturene i 2012 i hovedsak var vedlikehold. Det er imidlertid ikke fremlagt informasjon om hvor omfattende vedlikeholdet var eller hva som ble gjort. Sekretariatet fastholder dermed at det fremstår som mest sannsynlig at helgeturene først og fremst har vært til privat bruk og dermed også "eget bruk". Det må dermed foretas uttaksbeskatning for bruken av eiendommen i 4 helger i 2012.

Bruk 2013

Også i 2013 ble det foretatt en dagstur med praktiske gjøremål. Denne bruken anses å være i selskapets interesse og skal dermed ikke uttaksbeskattes.

Det er også foretatt to helgeturer. Også for disse helgene har den skattepliktige anført at bruken først og fremst har vært i selskapets interesse, da det har blitt utført vedlikehold. Sekretariatet vurderer disse tilsvarende som helgeturene i 2012, og legger til grunn at denne bruken må uttaksbeskattes.

 

Oppsummering av egen bruk

Ut i fra gjennomgangen foretatt over, må følgende "egen bruk" av eiendommen uttaksbeskattes:

2010: ingen uttaksbeskatning

2011: en helg

2012: ca. 2 uker og 4 helger

2013: 2 helger

 

Verdsettelse

Det følger av skatteloven § 5-2 at fordelen som uttaksbeskattes skal settes til "omsetningsverdi". Omsetningsverdi vil si den verdien selskapet kunne ha oppnådd for å selge den samme tjenesten på det åpne markedet.

I skattekontorets vedtak og redegjørelse har det blitt drøftet om det skal tas utgangspunkt i åremålsleien som ble oppnådd i 2014 for å finne omsetningsverdien på aksjonærens disposisjonsrett, eller om det skal tas utgangspunkt i leieprisene selskapet forsøkte å leie ut eiendommen for via finn.no for å finne omsetningsverdien.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at i og med det er faktisk bruk, ikke disposisjonsrett, som skal skattlegges, vil det ikke være naturlig å ta utgangspunkt i åremålsleien, da åremålsleie normalt sett ligger betraktelig lavere enn korttidsleie. En forholdsmessig andel av åremålsleien vil derfor ikke gi et korrekt bilde av "omsetningsverdien" for det uttaket som har blitt foretatt i denne saken.

Spørsmålet blir dermed om leieprisen selskapet annonserte eiendommen for på finn.no kan anses som omsetningsverdi. Eiendommen ble annonsert med en ukespris fra kr 5 500 til kr 11 100.

Selskapet har anfør at dette ikke kan være markedsverdi, da de ikke fikk leid ut eiendommen til denne prisen. Skattekontoret har lagt til grunn at annonsen må gi uttrykk for omsetningsverdi, men har av forsiktighetshensyn valgt den laveste utleieprisen, kr 5 500, som grunnlag for beregningen av uttak.

Sekretariatet mener det er sannsynlig at selskapet vurderte hva som var å anses som omsetningsverdi for eiendommen i forkant av forsøket. Å legge til grunn den laveste prisen oppgitt av selskapet i annonsene må derfor anses å være et forsiktig anslag av pris per uke for leie av eiendommen i sommerferien 2012. Sekretariatet legger til grunn at kr 11 000 må anses som omsetningsverdi for de nesten to ukers bruk av eiendommen sommeren 2012.

Når det gjelder bruk av eiendommen i helger, har sekretariatet lite informasjon og grunnlag for å vurdere hva omsetningsverdien for helgeutleie på eiendommen er. Sekretariatet må derfor foreta en skjønnsmessig fastsettelse basert på ukeprisene. Normalt vil døgnprisen for helgeutleie være noe høyere enn døgnprisen for leie en hel uke. Sekretariatet har imidlertid ikke dokumentasjon som kan underbygge dette. Sekretariatet legger derfor til grunn en helgeleie på kr 2 000. Dette tilsvarer 2-3 dagers leie basert på en ukepris på kr 5 500.

 

Verdsettelsen av uttaket blir dermed som følger:

2010:

Ingen uttak

 

2011:

1 helg a kr 2 000 = kr   2 000

 

2012:

2 uker a kr 5 500 = kr 11 000

4 helger a kr 2000 = kr 8 000

Totalt:                   kr 19 000

 

2013:

2 helger a kr 2 000 = kr 4 000

 

Oppsummering uttak

Som følge av at sekretariatet har kommet til at eiendommen er anskaffet i selskapets interesse, og kun faktisk egen bruk kan uttaksbeskattes, reduseres inntektstillegget i forhold til skattekontorets vedtak.

For inntektsåret 2010 reduseres inntektstillegget med kr 67 578 fra kr 67 578 til kr 0.

For inntektsåret 2011 reduseres inntektstillegget med kr 201 296 fra kr 203 296 til kr 2 000.

For inntektsåret 2012 reduseres inntektstillegget med kr 191 434 fra kr 210 434 til kr 19 000.

For inntektsåret 2013 reduseres inntektstillegget med kr 746 146, fra kr 750 146 til kr 4 000.

 

Vil vurderingen være annerledes etter utbyttereglene?

I vurderingene over, er det konkludert med at deler av aksjonæren og hans families faktiske bruk må anses som uttak til privat bruk. I tillegg er verdien av uttaket fastslått. Dette vil være en ytelse som aksjonæren mottar. Spørsmålet er om det er grunnlag for at verdsettelsen etter utbyttereglene i skatteloven § 10-11 skal være anderledes enn verdsettelsen etter uttaksreglene i skatteloven § 5-2 som beskattes på selskapets hånd.

Som gjennomgått over skal verdien av uttaket for selskapet vurderes etter hvilken "omsetningsverdi" selskapet har fått for å selge tjenesten, jf. skatteloven § 5-2. Reglene om utbytte etter skatteloven § 10-11 har ikke egne verdsettelsesregler, men når det mottas verdier som ikke er i norsk mynt, følger det av skatteloven § 5-3 at disse skal verdsettes til "omsetningsverdi".

Ordlyden i de to bestemmelsene er den samme. Det kan imidlertid tenkes at "omsetningsverdi" kan være ulik for giver og mottaker. Det er ikke anført fra den skattepliktige eller Selskapet at verdien er ulik i dette tilfellet. Sekretariatet ser heller ikke grunnlag for at verdivurderingen skal være ulik for selskapet og aksjonæren i dette tilfellet. Utbyttet verdsettes dermed likt med uttaket.

I og med at utbyttet ikke er lovlig utdelt, skal det ikke beregnes fradrag for skjerming, jf. skatteloven § 10-12.

Endringene i beregnet utbytte for den skattepliktige i forhold til skattekontorets vedtak blir dermed som følger:

For inntektsåret 2010 reduseres inntektstillegget med kr 67 578 fra kr 67 578 til kr 0.

For inntektsåret 2011 reduseres inntektstillegget med kr 201 296 fra kr 203 296 til kr 2 000.

For inntektsåret 2012 reduseres inntektstillegget med kr 191 434 fra kr 210 434 til kr 19 000.

For inntektsåret 2013 reduseres inntektstillegget med kr 746 146, fra kr 750 146 til kr 4 000.

 

Tilleggsskatt

Selv om saken avgjøres etter skatteforvaltningsloven, følger det av overgangsbestemmelsene i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) som sier at det er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som skal anvendes når varsel om tilleggsskatt er gitt før skatteforvaltningsloven trådte i kraft.

Vurderingen av ileggelse av tilleggsskatt er stort sett den samme for alle tre årene hvor det er foretatt en inntektsendring. Sekretariatet vil derfor drøfte dette samlet.

Ileggelse av tilleggsskatt anses som en straffereaksjon etter den europeiske menneskerettighetskonvensjonens artikkel 6. Dette medfører blant annet et strengere krav til bevis fra skattemyndighetenes side for å kunne ilegge tilleggsskatt enn for å kunne foreta en endring av ligning. Forholdene ved ileggelse av tilleggsskatt må sannsynliggjøres med klar sannsynlighetsovervekt.

Aksjonæren har ikke opplyst om den vederlagsfrie bruk av eiendommen i selvangivelsen for noen av årene. Det er også klart at bruken faktisk har forekommet. Sekretariatet har konkludert med at det er sannsynlig at den bruken som uttaksbeskattes har vært i aksjonærens interesse og at det dermed også er grunnlag for utbyttebeskatning. Det er imidlertid uklarheter knyttet til omfanget av vedlikehold som er utført og verdien av dette. Sekretariatet er derfor av den oppfatning at man ikke med klar sannsynlighetsovervekt kan si at bruken sommeren 2012, samt de helgene hvor den skattepliktige har anført at det er utført vedlikehold ikke er i selskapets interesse. Sekretariatet finner det dermed ikke bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" for disse periodene, jf. ligningsloven § 10-2. Tilleggsskatt kan derfor ikke ilegges.

For de to helgene hvor den skattepliktige ikke har anført at det er utført vedlikehold, kan man si at han med klar sannsynlighetsovervekt har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger" for disse periodene, jf. ligningsloven § 10-2. Det er heller ikke tvilsomt at mangelen på opplysninger "kunne ha ført til en skattemessig fordel", jf. ligningsloven § 10-2.

Ilagt tilleggsskatt for disse periodene vil imidlertid bli under kr 600, og dermed være under beløpsgrensen i ligningsloven § 10-3 (2), bokstav d). Denne beløpsgrensen gjelder for det enkelte ligningsår. Tilleggsskatt skal dermed ikke ilegges.

Ilagt tilleggsskatt må dermed frafalles for alle år.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k

 

Klagen gis delvis medhold.

Følgende endringer foretas i forhold til skattekontorets vedtak datert 4. mai 2015:

 

2010:

Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres med kr 67 578.

Tilleggsskatt frafalles.

 

2011:

Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres med kr 201 296

Tilleggsskatt frafalles.

 

2012:

Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres med kr 191 434                   

Tilleggsskatt frafalles.

 

2013:

Alminnelig inntekt og personinntekt reduseres med kr 746 146.

Tilleggsskatt frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 27.04.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Leif Drillestad, medlem

                        Marianne Husby, medlem

                        Tine Kristiansen, medlem

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda sluttet seg til innstillingen, korrigert for at vedtaket ikke har virkning for fastsettelse av personinntekt.

Medlemmene Andvord, Folkvord, Kristiansen, Husby og Drillestad fattet følgende

 

v e d t a k:

 

Klagen gis delvis medhold.

 

Følgende endringer foretas i forhold til skattekontorets vedtak datert 4. mai 2015:

2010:

Alminnelig inntekt reduseres med kr 67 578.

Tilleggsskatt frafalles.

 

2011:

Alminnelig inntekt reduseres med kr 201 296.

Tilleggsskatt frafalles.

 

2012:

Alminnelig inntekt reduseres med kr 191 434.

Tilleggsskatt frafalles.

 

2013:

Alminnelig inntekt reduseres med kr 746 146.

Tilleggsskatt frafalles.