Saksforholdet:

Ligningsoppgave og ligningsbehandlingen

Selskapet leverte ikke selvangivelse og næringsoppgave med vedlegg innen innleveringsfristen, jf. ligningsloven § 4-7, og grunnlaget for ligningen ble derfor fastsatt ved skjønn. 

Ligningen ble fastsatt slik:

Alminnelig inntekt       kr  1 070 000

Tilleggsskatt ble ilagt etter ligningsloven § 10-2, første ledd jf. § 10-3,første ledd:

Tilleggsskatt 30 %      kr 86 670

Selskapets klage/selvangivelse

Skattekontoret mottok selskapets klage 1. februar 2016. Klagefristen for ordinær ligning for inntektsåret 2014 var 25. november 2015. Selvangivelsen viste en alminnelig inntekt på kr 1 253 054:

Selskapet ga ikke noen forklaring på at selvangivelsen ble levert etter at skatteoppgjøret var sendt ut. Skattekontoret var for øvrig ikke kjent med at det forelå forhold som måtte anses unnskyldelige og som tilsa at tilleggsskatt ikke skulle fastsettes, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1.

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret fant etter en samlet vurdering å ta saken opp til realitetsbehandling og innkommet selvangivelse ble lagt til grunn ved ligningen. Innlevert selvangivelse viste en høyere inntekt enn skjønnsmessig fastsatt inntekt. Det ble ikke fastsatt tilleggsskatt for den delen av inntekten som oversteg skjønnsmessig fastsatt inntekt, men tidligere ilagt tilleggsskatt ble fastholdt, jf. ligningsloven § 10‑3, annet ledd, bokstav c.

Selskapets klage til skatteklagenemnda ble mottatt på skattekontoret 22 .mars 2016. Klagen er signert av selskapets revisor. Klagen inneholder nye opplysninger som ikke forelå på tidspunktet for skattekontorets vedtak.

Skattekontorets redegjørelse til sekretariatet ble oversendt den 30. juni 2016.

Sekretariatets innstilling til skatteklagenemnda ble sendt skattepliktige den 7. september 2016. Skattepliktige kom ikke med merknader til denne. Den 29. september 2016 ble skattepliktige gjort oppmerksom på at saken ville bli behandlet i stor avdeling i skatteklagenemnda.

Skattepliktige anfører:

Skattepliktige anfører at tilleggsskatten må frafalles på grunn av unnskyldelige forhold etter ligningsloven § 10-3 nr. 1.

Det er opplyst at selskapet hadde overlatt føringen og innleveringen av selvangivelsen for 2014 til regnskapsfører, og årsaken til for sen innlevering av var sykdom hos denne. Regnskapsføreren var syk i hele 2015, først på grunn av et kraftig benbrudd, deretter pga. en nødvendig øyeoperasjon som ikke ble utført før 2016. Skattepliktige skriver at disse hendelsene ikke kunne forutsees, og han hadde dermed ikke mulighet til å skaffe seg ny regnskapsfører i tide. Opplysningene er bekreftet gjennom innsendte kopier av sykemeldinger.

Skattepliktige har ikke anført andre unnskyldelige forhold.

Andre opplysninger

Skattepliktige ble tilskrevet av skattekontoret i e-post av 3. juni 2016 med anmodning om en nærmere forklaring på de anførte forhold og fremleggelse av kopi av sykemelding. Tilsvar ble gitt i e-post datert 8. juni 2016.

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret har i sin redegjørelse kommet til at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1. Skattekontoret mener også at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke har vært årsaken til opplysningssvikten, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1.

Sekretariatets vurdering:

Etter ligningsloven § 9-2, femte ledd, jf. § 9-2, fjerde ledd er klagefristen 3 uker. Fristen regnes fra det tidspunkt melding er kommet frem til skattepliktige, jf. ligningsloven § 3-7. Skattekontoret fattet sitt vedtak 23.februar 2016. Sekretariatet legger til grunn at vedtaket er kommet fram ca. 26. februar 2016. Klagen til skatteklagenemnda ble sendt 22. mars 2016. Etter sekretariatets oppfatning er klagen kommet frem innen fristen.

Saken gjelder spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt på bakgrunn av manglende levering av selvangivelse og unntak fra tilleggsskatt på grunn av frivillig retting. Sekretariatet er kommet til at det ikke kan ilegges tilleggsskatt på bakgrunn av manglende levering av selvangivelse ettersom skattepliktige er omfattet av unntaket om frivillig retting.

Reglene om frivilling retting finnes i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c. Det skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktige "frivillig retter" opplysninger som er lagt til grunn tidligere. Unntaket gjelder også i tilfeller hvor ligningen endres som følge av at skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er lagt til grunn ved skjønnsligning som følge av manglende levering av selvangivelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3.

I denne saken har skattepliktige frivillig rettet den skjønnsligning skattekontoret foretok 1. oktober 2015 ved å levere selvangivelse den 1. februar 2016.

Virkningen av frivillig retting er i utgangspunktet at tilleggsskatten faller helt bort. Unntak finnes i ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c hvor det fremgår at "[t]idligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort". I forarbeidene er dette presisert til at "den opprinnelige tilleggsskatten som er ilagt på grunn av unnlatt levering av selvangivelsen opprettholdes", jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.4.3. Etter ordlyden vises det til den tilleggsskatt som allerede er ilagt. Sekretariatet forstår dette slik at en forutsetning for at den opprinnelige tilleggskatten skal bli stående, er at samtlige vilkår for å ilegge tilleggsskatt var oppfylt på det tidspunkt det opprinnelige vedtaket ble truffet. Dette innebærer at vilkårene i ligningsloven § 10-2 må være oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt på tidspunktet for ileggelse. Dersom vilkårene ikke var oppfylt, vil det ikke være noe gyldig tidligere ilagt tilleggsskatt. Spørsmålet blir derfor om skattekontoret fattet gyldig vedtak om tilleggsskatt ved ordinær ligning.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av ligningsloven § 10-2 nr. 1:

"Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av selvangivelse eller næringsoppgave regnes levering etter at skatteoppgjøret er sendt skattyter."

Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene er oppfylt, jf. Høyesterettsdom (HRD) i Utv. 2008 s. 1548 (Rt. 2008/1409) (Sørum) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. 

Etter ordlyden er det krav om at skattepliktige har "unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave". Det regnes som unnlatt levering av selvangivelse at selvangivelsen er levert etter at skatteoppgjøret er sendt skattepliktige. I saken ble skatteoppgjør sendt ut 15. oktober 2014. Selvangivelse ble levert 1. februar 2016. Det er derfor klar sannsynlighetsovervekt for at dette vilkåret er oppfylt.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten "har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler". Ifølge Lignings-ABC 2014/2015 pkt. 3.9.1 s. 1276 er dette tilfelle hvis den manglende leveringen har ført til at brutto formue eller brutto inntekt er eller kunne blitt fastsatt for lavt. Det er altså nok at det er en mulighet for at inntekten kunne bli fastsatt for lavt. I denne saken førte den manglende levering av selvangivelse til at selskapets alminnelige inntekt måtte fastsettes ved skjønn, og det var derfor en mulighet for at inntekten kunne bli fastsatt for lavt. Vilkåret anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

Ved den skjønnsmessige fastsettelse av inntekten har skattekontoret tatt utgangspunkt i innrapportert omsetning i mva-registeret. Det er deretter gjort et skjønnsmessig fradrag for  kostnader basert på tilgjengelige grunnlagsdata. Dette ga følgende skjønnsberegning:

Grunnlag omsetning mva-oppgave     kr         21 528 280

Grunnlag inng.mva iflg. oppgave        kr            1 628 799

Netto beregnede andre kostnader/

tidsavgrensninger i år                          kr          18 278 230

LTO: Samlet lønns/

godtgjørelsesutbetaling                       kr               440 842

Arbeidsgiveravgift                               kr                 62 159

Netto renter                                         kr                 41 836     

Resultat                                               kr            1 076 414

 

Alminnelig inntekt for 2014 ble avrundet til kr 1 070 000.

Bruttoinntektsposten på kr 21 528 280 er hentet fra grunnlagsdata, og beløpets størrelse anses å oppfylle kravet om klar sannsynlighetsovervekt.

Problemet knytter seg imidlertid til størrelsen på kostnadene, slik at nettoinntekten kan anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

I følge skattekontorets behandlingsblad datert 14. september 2015 består skjønnsgrunnlaget av kostnadsposter hentet fra omsetningsoppgaver i forbindelse med merverdiavgift og lønnskostnader. I tillegg er posten "Netto beregnede andre kostnader" fastsatt skjønnsmessig. Størrelsen på posten er ifølge behandlingsbladet beregnet skjønnsmessig basert på en sammenligning av størrelsen på kostnadene målt i prosent av omsetning foregående år. Årets kostnader finnes deretter ved at forholdstallet mellom omsetning og kostnader for foregående år legges til grunn. Det fremgår ikke av merknadene hvilke beløp som er brukt for å lage forholdstallet, eller hva forholdstallet er.

Etter sekretariatets oppfatning fremstår det som usikkert om skjønnet er bygget opp slik det er beskrevet i behandlingsbladet. Selskapets resultat utgjør nøyaktig 5 % av omsetningen (1 076 414 / 21 528 282). Posten "Netto beregnede andre kostnader" utgjør dermed 95 % av omsetningen etter fradrag for kostnader basert på grunnlagsdata. Dette innebærer at skjønnet i realiteten ikke har blitt bygget opp basert på grunnlagsdata ettersom totale kostnader uansett skulle utgjøre 95 %. Posten "Netto beregnede andre kostnader" på kr 18 278 230 fremkommer kun som en justering for å oppnå ønsket størrelse på totale kostander.

I dom fra Borgarting lagmannsrett inntatt i Utv. 2010 s. 597 uttales følgende om beviskravet i ligningsloven § 10-2 første ledd i relasjon til inntektens størrelse:

"Selv om kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke er like strengt som det generelle beviskrav i straffesaker, er det tale om et krav til bevisenes styrke som er betydelig skjerpet i forhold til alminnelig sannsynlighetsovervekt. Det er ligningsmyndighetenes plikt å bevise skattyterens skyld. Lagmannsretten understreker at kravet til klar sannsynlighetsovervekt ikke utelukker bruk av skjønn. Ved vurderingen av bevisenes styrke skal det foretas en helhetsvurdering av alle relevante momenter, og det er på det rene at skjønnsmessige elementer kan inngå i en slik totalvurdering. Det bemerkes i den forbindelse at det ikke kan oppstilles noe krav om klar sannsynlighetsovervekt "krone for krone" - i betydningen fra første krone, slik ankende part har anført.

Etter lagmannsrettens oppfatning bærer overligningsnemndas bevisvurdering preg av å være nærmest rene skjønnsmessige betraktninger. Disse fremstår bare i varierende grad som forankret i de faktiske bevis."

Skattekontoret har ikke fastsatt kostnader basert på fjorårets omsetning og totale kostander, slik som beskrevet i behandlingsbladet, men fastsatt resultatet til en andel av omsetning. Det er ikke gitt noen begrunnelse på hvorfor resultatet skal utgjøre en andel av omsetning, eller hvorfor 5 % er et fornuftig resultat. Resultatet skattekontoret opprinnelig fastsatte inntekten til må dermed sies i liten grad å være forankret i faktiske bevis som eksempelvis grunnlagsdata. Etter sekretariatets oppfatning var det på skjønnstidspunktet ikke mulig å fastslå med noen grad av sikkerhet størrelsen på selskapets nettoinntekt det aktuelle året. På tilsvarende måte som i den siterte lagmannsrettsdommen må skjønnet anses fastsatt basert på rene skjønnsmessige betraktninger. Etter sekretariatets oppfatning er det derfor vanskelig å si at at det på tidspunktet for skjønnsutøvelsen var bevist med klar sannsynlighetsovervekt at selskapet i det aktuelle året hadde en nettoinntekt i minst den størrelsesorden som skattekontoret la til grunn i vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt. Konsekvensen av dette må bli at fastsettelsen av tilleggsskatt i forbindelse med den opprinnelige ligningen ikke kan anses som gyldig fastsatt fordi inntektens størrelse ikke var klarlagt med de nødvendige kravene til bevisenes styrke. Den videre konsekvens av dette må etter sekretariatets oppfatning bli at de utfyllende opplsninger skattepliktige sendte i ettertid, må anses omfattet av reglene om frivillig retting, jf.  ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c. Bestemmelsen i siste punktum om at opprinnelig ilagt tilleggsskatt ikke faller bort, forustetter som nevnt etter sekretariatets oppfatning at det ikke hefter noen ugyldighetsgrunn ved den opprinnelige fastsettelsen. Når det som her ikke var tilstrekkelige bevismessige holdepunkter for å fastsette størrelsen på inntektene med klar sannsynlighetsovervekt, må saken behandles som om det ikke hadde blitt fastsatt tilleggskatt ved ordinær ligning.

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

v e d t a k:

Tilleggsskatten frafalles.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 19.10.2016 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemndas medlemmer er enig i sekretariatets innstilling, og vil særlig fremheve at det ikke er gitt noen nærmere begrunnelse for hvorfor resultatet skal utgjøre 5 % av omsetningen.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

v e d t a k :

Klagen tas til følge.