Saksforholdet

Skattekontorets kontroll avdekket at skattepliktig [A] ikke hadde oppgitt vedtatt og utbetalt skattepliktig utbytte i 2014 på kr 100 000 (kr 95 329 etter skjerming), fra B AS (selskapet), i selvangivelsen for inntektsåret 2014.

Skattepliktige leverte selvangivelsen for 2014 på papir. Formuesverdien av aksjene var forhåndsutfylt i selvangivelsen, men på linjen for utbyttet stod det kr 0. Skattepliktige førte på et annet utbytte på kr 457, men gav ikke opplysninger om utbyttet fra selskapet.

Skattepliktige eier 50 % av aksjene i selskapet.

I selskapets årsregnskap for regnskapsåret 2013 fremkommer det i note 4 at det er foreslått et totalt utbytte til aksjonærene på kr 200 000.

14. januar 2015 sendte selskapet inn aksjonærregisteroppgaven 2014 til Aksjonærregisteret. Under utbytte, post 8, var skattepliktig utbytte på kr 95 329 ikke kommet med. 27. februar 2015 er det sendt ut RF-1088F og RF-1088 (forenklet og utvidet aksjeoppgave for 2014) til skattepliktige. Disse oppgavene bygger på innsendt aksjonærregisteroppgave datert 14. januar 2015. Skattepliktig utbytte var derfor heller ikke kommet med her.

Etter at skattekontoret kontrollerte selskapets utbytteavsetning i regnskapet for 2013 opp i mot innrapportert skattepliktig utbytte i RF-1086 (aksjonærregisteroppgaven for 2014) sendte selskapet via sin revisor, C i D AS, inn korrigert aksjonærregisteroppgave for 2014. Den korrigerte oppgaven, datert 1. desember 2015, viste at skattepliktige 4. august 2014 hadde fått utbetalt kr 100 000 i utbytte.

Skattekontoret varslet skattepliktige i brev datert 18. januar 2016 om at inntekten ville bli økt med kr 95 329

(kr 100 000 – skjerming kr 4 671). I samme brev ble det varslet om at skattekontoret ville vurdere ileggelse av tilleggsskatt. Det innkom ikke merknader fra skattepliktige knyttet til disse varslene.

Skattekontoret fattet vedtak i saken 14. mars 2016. Skattepliktige sin inntekt ble økt med kr 95 329, samt at det ble ilagt tilleggsskatt med 30 % sats. Tilleggsskatten utgjorde kr 7 722.

Skattepliktige ved fullmektig, revisor C i D AS, påklaget skattekontorets vedtak i brev av 31. mars 2016.

Innstillingen ble sendt på innsyn til skattepliktiges fullmektig, revisor C, 7. november 2016. Ingen kommentarer ble mottatt.

14. desember 2016 ble saken meldt opp til alminnelig avdeling.

Etter beslutning av nemndas leder ble saken trukket fra alminnelig avdeling 5. januar 2017 grunnet at saken, under behandlingen i alminnelig avdeling, viste seg å ha prinsipielle sider.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører prinsipalt at det foreligger unnskyldelige forhold slik at tilleggsskatt ikke skal ilegges, jf. lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) § 10-3.

Subsidiært at det skal brukes 10 % tilleggsskattesats ved beregningen av tilleggsskatten i stedet for 30 %, jf. ligningsloven § 10-4.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret anfører for det første at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt i ligningsloven § 10-2 nr. 1 er oppfylt.

I forhold til unnskyldelige forhold i ligningsloven § 10-3 nr. 1 fastslår skattekontoret at vurderingstemaet er den opplysningssvikten som skjedde da skattepliktige selv ikke opplyste om utbytte i selvangivelsen, ikke revisors feil knyttet til innleveringen av aksjonærregisteroppgaven for selskapet.

Skattekontoret anfører videre at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldningsgrunner i henhold til ligningsloven § 10-3 nr. 1. Videre at korrekt sats for tilleggsskatten er 30 %, jf. ligningsloven § 10-4 og Prp.112 L (2011-2012) pkt. 8.5.2.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at skattekontoret sitt vedtak av 14. mars 2016 for inntektsåret 2014 fastholdes.

Hovedspørsmålet i saken er hvorvidt det skal ilegges tilleggsskatt, jf. lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 16-2 (2) jf. ligningsloven §§ 10-2 og 10-3.

Skattepliktige har slik sekretariatet ser det hverken kommet med innvendinger til at inntekten, utbytte, tas til beskatning eller størrelsen på utbyttet.

 

Formelle forhold

Lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato.

Skattepliktige har etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2) og § 13-7 (2) klagerett til Skatteklagenemnda over vedtak som er fattet av skattekontoret i endringssak.

Skattekontorets vedtak er av dato 14. mars 2016. Klagen fra skattepliktige, via sin fullmektig revisor C, er datert 31. mars 2016. Klagen er rettidig mottatt, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende lov da klagen ble fremsatt. Klagen er for øvrig også fremsatt innenfor klagefristen etter ny skatteforvaltningslov, hvor klagefristen er satt til seks uker, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 (1).

 

Hjemmel for beskatning av utbytte

Det fremgår av lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 10-11 (1) at "Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt jf. §§ 5-20 og 5-30."

Utbytte er skattepliktig etter skatteloven § 5-20, jf. § 10-11, og ansees innvunnet og tidfestet, jf. skatteloven § 14-2 etter realisasjonsprinsippet, dvs. på tidspunktet for generalforsamlingens vedtak.

Skattepliktige eier 50 % av aksjene i selskapet og skattepliktige sin andel av utbytte var kr. 100 000 (kr 95 329 etter skjerming).

 

Hjemmel for å ilegge tilleggsskatt

I forhold til tilleggsskatt er det gitt overgangsregler i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2), hvor det fremkommer at tidligere regler gjelder for saker om tilleggsskatt med varsel før lovens ikrafttredelse. Skattepliktige ble varslet om tilleggsskatt den 18. januar 2016. I denne saken kommer derfor ligningslovens regler til anvendelse.

 

Ordinær tilleggsskatt – ligningsloven § 10-2

Hjemmel for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av ligningsloven § 10-2 nr. 1:

"Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller som har unnlatt pliktig levering av selvangivelse eller næringsoppgave, ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. [...]"

I henhold til forarbeidene, Ot.prp.nr. 82 (2008-2009), og rettspraksis, Rt-2008-1409, må det påvises med klar sannsynlighetsovervekt at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige eller ufullstendige, og at de uriktige eller ufullstendige opplysningene har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det kreves også klar sannsynlighetsovervekt for at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten er riktig.

 

Uriktige eller ufullstendige opplysninger

Det er for det første et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Med det menes at skattepliktige ikke har gitt opplysninger i samsvar med sin opplysningsplikt om økonomiske forhold som har betydning for beregning av riktig skatt. Opplysningsplikten som påhviler den enkelte skattepliktige fremkommer i ligningsloven § 4-1:

"Den som har plikt til å gi opplysninger etter dette kapittel, skal opptre aktsomt og lojalt. Han skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Han skal også gjøre vedkommende myndighet oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret."

Denne bestemmelsen må sammenholdes med innholdet i skattepliktige sin selvangivelsesplikt som er nedfelt i ligningsloven § 4-3 nr. 1:

"Selvangivelse, herunder forhåndsutfylt selvangivelse, skal inneholde spesifisert oppgave over skattepliktiges brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen. Skattepliktige plikter ikke å føre opp beløp for poster som må ansettes ved skjønn, men skal gi de opplysninger som er nødvendige for at ligningsmyndighetene kan fastsette beløpet."

Skattepliktige har med andre ord i utgangspunktet plikt til å gi ligningsmyndighetene alle faktiske opplysninger som er nødvendige for å foreta en korrekt ligning. Opplysningene anses tilstrekkelige når skattepliktige lojalt har gitt de opplysningene han var i besittelse av da oppgavene ble gitt.

En aktsom og lojal skattepliktig skal kontrollere de forhåndsutfylte opplysningene og tilføye poster som mangler eller gi andre opplysninger som har betydning for beregning av riktig skatt. Det er skattepliktig selv som er nærmest til å vite hva han har mottatt og fra hvem.

Det er her klart at skattepliktige hverken har gitt opplysninger i selvangivelsen eller senere gjort skattekontoret oppmerksom på det manglende utbyttet på kr 100 000 (kr 95 329 etter skjerming). De manglende opplysningene ble først oppdaget ved skattekontoret sin kontroll opp i mot aksjonærregisteret.

Etter dette kommer sekretariatet til at det er klart at skattepliktige ikke har oppfylt sin opplysningsplikt i henhold til ligningsloven §§ 4-1 og 4-3. Vilkåret om at det må være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er derfor bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Opplysningssvikten har eller kunne medført skattemessige fordeler

Videre er det et vilkår at opplysningssvikten har eller kunne medført skattemessige fordeler.

Det er her klart at det var først ved skattekontoret sin kontroll at det ble avdekket at utbytte ikke var tatt med til beskatning i 2014. Opplysningssvikten har således med klar sannsynlighetsovervekt medført fastsetting av for lav skatt for skattepliktige.

 

Beregningsgrunnlaget

I henhold til ligningsloven § 10-4 nr. 1 skal tilleggsskatt beregnes med 30 % av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Den skatten som er eller kunne vært unndratt utgjør beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten.

Utbyttet sin beløpsmessige størrelse er ikke omstridt da det fremkommer av innsendt korrigert aksjonærregisteroppgave (RF-1086). Størrelsen av den skatt som er unndratt anses derved klarlagt med klar sannsynlighetsovervekt.

Sekretariatet kommer etter dette til at vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt i utgangspunktet er oppfylt, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1.

 

Unntak fra tilleggsskatt – ligningsloven § 10-3

Etter ligningsloven § 10-3 skal det likevel ikke ilegges tilleggsskatt i visse tilfeller. Ligningsloven § 10-3 lyder:

"1. Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak.

2. Tilleggsskatt fastsettes heller ikke:

a) av riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i selvangivelsen,

b) når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil,

c) når skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått fra andre. Tidligere ilagt tilleggsskatt faller ikke bort.

d) når tilleggsskatten i alt vil bli under 600 kroner, eller

e) når skattepliktige er død."

Spørsmålet i det følgende blir hvorvidt noen av unntakene i § 10-3 kommer til anvendelse.

Skattepliktige har ikke påberopt seg og sekretariatet kan ikke se at mangelfull oppføring av utbytte skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, eller at skattepliktige frivillig har rettet tidligere opplysninger, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 2.

Tilleggsskatt kan heller ikke ilegges "når skatteyterens forhold må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak", jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1. Vurderingstema er her skattepliktiges skyld, foreligger et unnskyldelig forhold, og er det eventuelt årsakssammenheng mellom det unnskyldelige forholdet og opplysningssvikten.

Det er også i forhold til unnskyldningsgrunner et krav om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt, men da i den forstand at anførsler om at det foreligger unnskyldningsgrunner må kunne motbevises med klar sannsynlighetsovervekt for at de ikke skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene i Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9.3.

Det er alternativet "annen årsak" som er påberopt i denne saken.

Det er, som nevnt, den enkelte skattepliktiges egne subjektive forhold som skal vurderes.

Vurderingstemaet i det følgende er opplysningssvikten som skjedde da skattepliktige ikke opplyste om utbyttet i sin selvangivelse for 2014, jf. ligningsloven §§ 4-1 og 4-3 nr.1. Selskapets eller selskapets revisor sin rapporteringsfeil i aksjonærregisteroppgaven er ikke relevant. Spørsmålet i det følgende er om skattepliktige burde ha opplyst om utbyttet i selvangivelsen.

Sekretariatet bemerker at i forhold til skattepliktige sin opplysningsplikt kommer det klart frem av den utsendte preutfylte selvangivelsen at denne må kontrolleres, og at den enkelte skattepliktig selv må foreta eventuelle korrigeringer. Det fremkommer også klart av den innsendte papirselvangivelsen til skattepliktige at han har kontrollert de fleste poster i selvangivelsen, og tilført poster og opplysninger som ikke var påført.

I den tilsendte aksjonæroppgaven RF-1088F fremkommer følgende på side 1:

"Du må kontrollere denne oppgaven før du gjør deg ferdig med selvangivelsen. Merk! Medfører din kontroll av oppgaven endringer i de skattepliktige beløpene, må du gjøre korrigeringer i selvangivelsen og levere denne."

Skattepliktige har dermed hatt en klar oppfordring til å gi opplysninger om utbytte til skattemyndighetene.

Sekretariatet viser videre til at skattepliktige var aksjonær i selskapet med en 50 % eierandel og medlem av styret. Det legges derav til grunn at skattepliktige var godt kjent med beslutningen og utdelingen av utbyttet på kr 200 000 (skattepliktige sin andel kr 100 000 – kr 95 329 etter skjerming), og selve utbetalingen som fant sted 4. august 2014.

Sekretariatet kommer etter dette til at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. ligningsloven § 10-3 nr.1.

 

Tilleggsskattesats – ligningsloven § 10-4

I det følgende blir det spørsmål om hvilken tilleggsskattesats som skal komme til anvendelse.

Skattepliktige har anført i klagen at hans kompanjong 28. januar 2016 sendte e-post til saksbehandler på skattekontoret i henhold til varselet datert 18. januar 2016, og forklarte hva som hadde skjedd. En mail skattepliktige anfører saksbehandler sier hun ikke har mottatt. Kopi av e-post sendt saksbehandler er sendt inn som vedlegg til klagen. Det anføres videre at saksbehandler senere muntlig på telefon har opplyst at hvis denne mailen hadde blitt mottatt, ville det kunne medført at det ikke ville blitt ilagt tilleggsskatt med 30 % sats i og med at vedtak datert 14. mars 2016 "uten klage" ikke kunne omgjøres.

Det følger av ligningsloven § 10-4 nr. 1:

"1. Tilleggsskatt beregnes med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Satsen skal være 10 % når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 5 eller 6.(...)"

Den reduserte satsen gjelder således de uriktige eller ufullstendige opplysningene som er gitt ukrevet via tredjemannsoppgaver. Dette gjelder også opplysninger som er innrapportert, men ikke forhåndsutfylt i selvangivelsen.

I Prp.112 L (2011-2012) punkt 8.5.2 fremkommer følgende: "Den lågare satsen skal bli nytta når oppgåva faktisk er kome til likningsstyresmaktane før skatteoppgjøret er sendt til skattytar, uavhengig av kva gruppe han blir likna i."

Selv om sekretariatet skulle lagt til grunn at oppgavene var kommet inn den 28. januar 2016 ville dette tidspunktet være etter skatteoppgjøret for 2014, som var 5. august 2015. Rett tilleggsskattesats blir etter dette 30 %.                                                                                                                                                                                                                                                                                          

  Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                        v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 16.02.2017     

 

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Helene Haugland, medlem

                        Harald Johannessen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Nemndas medlemmer Andvord, Folkvord og Haugland er enig i innstillingen.

Nemndas medlemmer Slåtta og Johannessen er uenig i innstillingen.

Innstillingen tar ikke hensyn til de signaler som er gitt av lovgiver ved reformen av tilleggskattereglene i 2010 og senere signaler fra Finansdepartementet i brev av 8. mai 2012. Mindretallet finner at det foreligger tilstrekkelige unnskyldningsgrunner for at det ikke ilegges tilleggsskatt.

Mindretallet viser til at selskapets revisor hadde sendt inn aksjonærregisteroppgaven i tide, men en feil ved revisors bruk av skjemaet medførte at utbyttet ikke kom med. Dette fremstår for mindretallet som et hendelig uhell, langt på vei tilsvarende en åpenbar regne- og skrivefeil hvor tilleggsskatt ikke skal anvendes etter § 10-3. For personlige aksjonærer skal tredjemannsopplysninger fra selskapet og dets medhjelpere kontrolleres med alminnelig aktsomhet, men når selskapet er stort eller aksjonæren som her er kjent med at selskapet bruker de mest kvalifiserte medhjelpere, vil aksjonærens egenkontroll av poster fra selskapet naturlig bli mindre. En alminnelig aktsom skattepliktige uten spesielle kunnskaper innenfor skatterett vil ha vanskelig for å kontrollere og overprøve hva tredjeparter som selskaper, arbeidsgivere, eller banker og forsikringsselskaper sender inn, og hva skatteetaten sitter med av opplysninger i systemet for ligning, kun i aksjonærregisteret eller ikke i det hele tatt. Hva som kommer med i den forhåndsutfylte selvangivelsen og skjemaer for aksjonærbeskatningen - eller ikke - fremstår som mer utilgjengelig enn hva tilfellet var da skattepliktige fylte ut selvangivelsen manuelt og således var skatteetatens eneste informasjonskilde. Skattepliktige kan i denne saken lastes noe for ikke å ha kontrollert selvangivelsen godt nok, men mindretallet kan ikke se at det skattepliktige kan klandres for her tilsier bruk av 30 % tilleggsskatt. Når muligheten for å reagere med redusert sats ikke foreligger fordi feilen ble oppdaget ved en kontroll, er det mindretallets forståelse at lovgiver har ment at skattemyndighetene skal benytte unnskyldningsgrunnene, og da etter en konkret vurdering av forholdene i saken.

 

Nemnda traff deretter følgende

 

                                            v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.