Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 12-1 og §§ 14-3-14-5. Merverdiavgiftsloven § 8-1.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den [...].2015 med meldingsplikt fra og med regnskapsåret 2015 (årsterminmelding). Virksomheten er registrert med næringskode [...] "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers" som hovednæring. I tillegg er virksomheten registrert med næringskode [...] "Hovedkontortjenester" og [...] "Skattebetingede investeringsselskaper", og opplyser å ha følgende formål: "[...]".

Skattekontoret mottok mva-melding for 2016 den 10.03.2017. Meldingen viste kr 0 i omsetning, og kr 97 579 til gode.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll av mva-meldingen for 2016 den 15.03.2017, hvorpå etterspurt regnskapsmateriell og dokumentasjon ble innsendt fra virksomhetens side den 29.03.2017. Virksomheten opplyste i den forbindelse at selskapet foretar finansielle investeringer, kjøp og salg av fast eiendom og salg av tjenester knyttet til kjøp/salg av fast eiendom. Videre opplyses det at virksomheten tidligere har bestått av konsulenttjenester vedrørende utleie av fast eiendom, men at dette ikke ble aktuelt i 2016. Virksomheten opplyste videre om at det forventes avgiftspliktig omsetning i løpet av 2. kvartal 2017, men foreløpig har man ingen dokumentasjon eller salgsavtaler som underbygger dette.

Etter en gjennomgang av mottatt regnskapsmateriell fant skattekontoret at virksomheten hadde ført til fradrag inngående merverdiavgift, pålydende kr 87 500, knyttet til inngående bilag fra B AS (fakturanummer [...]). I fakturagrunnlaget ble det opplyst at fakturaen gjaldt "[r]ådgivningshonorar. Diverse bistand og rådgivning i forbindelse med salg av C AS".

Skattekontoret varslet om etterberegning av kr 87 500 i brev av 06.04.2017, som følge av at skattekontoret vurderte det slik at kostnadene knyttet seg til omsetning utenfor loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e. Det ble samtidig varslet om 20 % tilleggsskatt for nevnte forhold, pålydende kr 17 500.

Virksomheten innga tilsvar til varselet den 03.05.2017, hvor varslet etterberegning ble akseptert. Det ble imidlertid bestridt fra virksomhetens side at det var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Skattekontoret fattet vedtak i tråd med ovennevnte varsel den 08.05.2017.

Vedtaket ble påklaget hva gjelder ilagt tilleggsskatt den 14.06.2017."

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 15. desember 2017. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innstillingen.

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktig mener at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er klart oppfylt, da virksomheten har handlet i god tro. Videre anføres det at dette er et omtvistet tema som er under rettslig behandling pr. dags dato, i den forstand at det er pågående saker som verserer i rettsapparatet.

Skattepliktig er innforstått med at omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e, men slik virksomheten har forstått det må man skille mellom rene formidlingstjenester (megling av aksjer) og tjenester der rådgivning utgjør en vesentlig del.

Tjenesten selskapet mottok fra B AS representerer sistnevnte tilfelle, og både selskapet, selskapets revisor og formidlers vurdering var at dette er en avgiftspliktig tjeneste. Det er således fakturert med merverdiavgift, og virksomheten har fradragsført denne. Utsteder av faktura er en profesjonell aktør som skattepliktig mener har behandlet dette korrekt, og ingen av deres kunder har fått tilsvarende tilbakemelding på mva-oppgjøret som det virksomheten her nå har.

Virksomheten aksepterer likevel skattekontorets beslutning vedrørende etterberegning av merverdiavgift, og vil selvsagt korrigere regnskap og mva-meldinger for dette, men tilleggsskatt finner virksomheten urimelig, da det ikke foreligger en entydig forståelse av lovteksten, så vel som rettspraksis på området. Skillet mellom ren formidling av finansielle tjenester og rådgivning står etter selskapets oppfatning sentralt, og det ble vurdert slik at tjenesten som ble levert gjaldt rådgivning og at dette således var en avgiftspliktig tjeneste.

På bakgrunn av ovennevnte anmodes det om at skattekontoret frafaller kravet om tilleggsskatt."

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist:

Skattekontorets vedtak er datert 08.05.2017.

Virksomheten sendte inn klage den 14.06.2017. Klagefristen er 6 uker fra mottakelse av vedtaket, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Klagen er rettidig fremsatt, og saken oversendes herved til Skatteklagenemnda for videre behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første ledd.

Vedrørende spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller at den skattepliktige unnlater å gi pliktig opplysning, og at denne opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt/mva.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, jf. Rt.2008.1409 (Sørum-dommen) og Ot.prp.nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Det første vilkåret skattekontoret må ta stilling til er hvorvidt virksomheten har oppfylt sin opplysningsplikt ved innsendelse av mva-melding for året 2016.

Hva som nærmere ligger i en skattepliktiges opplysningsplikt følger av skatteforvaltningsloven § 8-1.

I nevnte bestemmelse går det frem at den skattepliktige "skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil". Foruten at skattepliktige i mva-meldingen skal fylle ut aktuelle poster på en riktig måte, skal det også gis "andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget", jf. skatteforvaltningsloven § 8-2.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forhold. Opplysningene vil også være uriktige/ufullstendige når den skattepliktige gir et fordreid eller mangelfullt bilde av de underliggende realitetene, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker. Skattepliktige anses å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, jf. eksempelvis Rt.1992.1588 (Loffland Brothers North Sea Inc.).

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret "uriktige eller ufullstendige opplysninger ..." må tolkes slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

I foreliggende sak har virksomheten sendt inn mva-melding for året 2016, hvor virksomheten uriktig har oppkrevd fradrag for inngående merverdiavgift som følge av at kostnadene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Virksomheten har akseptert skattekontorets tilbakeføring, og har i skriv av 14.06.2017 tatt til orde for at de vil korrigere regnskapene og øvrige mva-meldinger for dette.

På bakgrunn av de opplysninger som har fremkommet under kontrollen, finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene ved innsendelse av mva-melding for året 2016.

Videre er det et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten må kunne ha ført til skattemessige fordeler for den skattepliktige.

Vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret, og at man dermed oppnår en skattemessig fordel, er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

Virksomheten har sendt inn en uriktig mva-melding hvor det har blitt oppkrevd for mye inngående merverdiavgift, noe som helt klart kunne ført til skattemessige fordeler for virksomheten dersom mva-meldingen hadde blitt postert og godkjent av skattekontoret.

Tapsvilkåret er oppfylt i relasjon til innsendt mva-melding for 2016.

Størrelsen på fradragsført inngående avgift er ikke omtvistet, og anses derfor bevist.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er således klart oppfylt.

Virksomheten har i klagen anført at det ikke er grunnlag for tilleggsskatt, da det er handlet i god tro. Det er i den forbindelse vist til at tvistetemaet i saken er et omtvistet tema også i rettsapparatet og at det er flere pågående saker der dette er en problemstilling. Videre anføres det at samtlige involverte aktører har vurdert det slik at det har vært tale om en avgiftspliktig tjeneste fra leverandørens side, og virksomheten finner det urimelig å bli ilagt tilleggsskatt.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 2.4.2.2 s. 214, gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere. Det understrekes samtidig at rene rettsvillfarelser som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold. Rettsvillfarelser vil kun anses unnskyldelig dersom skattyter har gjort så godt han kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte.

Skattekontoret er kjent med at det verserer flere rettssaker hvor spørsmålet om fradragsrett for transaksjonskostnader er et tema. Skattekontoret er likevel av den oppfatning at rettstilstanden for fradragsrett ved salg av aksjer er rimelig klar etter rettsavklaringen som fant sted gjennom Telenordommen (Rt.2015.652). I Telenor-dommen tok Høyesterett i særdeleshet stilling til om det for fellesregistrerte subjekter foreligger fradragsrett for transaksjonsbistand til salg av enkeltselskaper i fellesregistreringen. Videre tok Høyesterett stilling til det mer generelle spørsmål om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser til unntatte transaksjoner i form av aksjesalg, der salget medfører bedriftsøkonomiske fordeler for selger. Begge spørsmål ble besvart benektende.

For ordens skyld, og på generelt grunnlag, vil skattekontoret bemerke at rådgivningstjenester vil være avgiftspliktige etter lovens hovedregel om generell avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, med mindre det foreligger et særskilt unntak. Ettersom skattekontoret kun har foretatt en avgrenset kontroll av mva-meldingen for 2016 vedrørende A AS, er det sistnevnte selskaps avgiftsrettslige forhold skattekontoret har kontrollert. For å vurdere hvorvidt det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift blir det blant annet en vurdering av hvorvidt kostnadene er å anse til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Kostnadene som ble pådratt knytter seg til selskapets salg av aksjer. Salg av aksjer faller inn under unntaket for finansielle tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav e. Salg av aksjer, enten det skjer ved enkeltstående salg, eller som ledd i slik virksomhet, er således ikke avgiftspliktig og kostnader til slik virksomhet vil ikke være fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. Rt. 2015.652.

Sett hen til den rettsavklaring som fant sted i 2015 gjennom Telenor-dommen, kan ikke skattekontoret se at virksomheten kan ha misforstått reglene på en aktsom måte.

Det bemerkes forøvrig at dersom virksomheten var av den oppfatning at spørsmålet om fradragsrett var usikkert, så skulle virksomheten ha opplyst om dette i merknadene til skattemeldingen, for å oppfylle sin opplysningsplikt. Dette ville gjort skattekontoret i stand til å kunne vurdere fradragsspørsmålet nærmere, jfr. Loffland-standarden. Virksomheten har i klagen gitt uttrykk for at den var klar over skillet mellom ren formidling av finansielle tjenester og rådgivning, og at tjenesten ble vurdert å være avgiftspliktig rådgivning. Slik kjennskap til regelverket, sammenholdt med at fradragsspørsmålet har vært vurdert av virksomheten samt den rettsavklaring som fant sted i 2015 gjennom Telenor-dommen, taler for at virksomheten må ha ansett spørsmålet om rett til fradrag ihvertfall som usikkert. Når virksomheten valgte å kreve fradraget uten å gi opplysninger om den vurdering som ble gjort, anses ikke forholdet som unnskyldelig.

Da det ei heller synes å foreligge andre unnskyldelige forhold i saken, innstiller skattekontoret på at vedtak av 08.05.2017 opprettholdes."

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Etterberegning av inngående merverdiavgift

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 3-6 (1) bokstav e.

Spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer har vært behandlet i en rekke dommer. Etter sekretariatets vurdering er rettstilstanden hva gjelder slik fradragsrett nå i stor grad avklart. Sekretariatet viser til gjeldende rettskildebilde som gjennomgås i det følgende.

Oversikt over rettskildebildet som direkte vedrører fradragsrett for transaksjonskostnader

Høyesteretts avgjørelse i Rt-2015-652 (Telenor) gjaldt salg/eierskap av aksjer. Som det fremgår av drøftelsen ovenfor tok Høyesterett tok stilling til om det for fellesregistrerte subjekter foreligger fradragsrett for transaksjonsbistand ved salg av enkeltselskaper i fellesregistreringen. Høyesterett tok også stilling til spørsmålet om det foreligger rett til fradrag for anskaffelser til unntatte transaksjoner i form av aksjesalg, der salget medfører bedriftsøkonomiske fordeler for selger. Begge spørsmål ble besvart benektende. I avsnitt 34 uttalte Høyesterett at utgangspunktet er at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift der anskaffelse av tjenester knytter seg til avgiftsunntatt salg.

Telenor-dommens tilnærming til spørsmålet om fradragsrett ved anskaffelser knyttet til aksjesalg ble fulgt opp av Borgarting lagmannsrett i UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). Anke til Høyesterett ble nektet fremmet. Avgjørelsen fra lagmannsretten er således rettskraftig. I denne dommen ble aksjesalgene vurdert som nødvendige for videre drift av konsernet, som drev omfattende avgiftspliktig virksomhet, uten at dette av retten ble vurdert som en tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

I Høyesteretts avgjørelse av 29. september 2017, HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde et holdingselskap kjøpt aksjer i et annet selskap, som leide ut bygg til avgiftspliktig virksomhet. Holdingselskapet ble senere fellesregistrert med det kjøpte selskapet. Holdingselskapet krevde fradrag for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester i forbindelse med kjøpet av aksjene. Høyesterett viste til at rådgivningen var knyttet til det avgiftsunntatte aksjeervervet og ikke hadde noen naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Utgangspunktet var da at det ikke skulle gis fradrag for inngående merverdiavgift. Verken fellesregistreringen eller reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør tilsa en annen vurdering. Høyesterett viste blant annet til Telenor-dommen. Høyesterett kom også med en uttalelse om at merverdiavgiftsloven § 3-6 (1) bokstav e omfatter både kjøp og salg av aksjer.

I Oslo tingretts dom av 3. oktober 2017 (Staten mot Skatteklagenemnda) var også spørsmålet om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et eiendomsselskap. Retten viste til at dersom anskaffelsen direkte knytter seg til den avgiftsunntatte enkeltomsetningen, vil det klare utgangspunkt være at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift, med mindre det foreligger noe ekstraordinært ved aksjesalgene som tilsier at anskaffelsen av transaksjonsbistand har tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Retten kom til at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift og trakk frem Telenor-dommens uttalelser om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet avgiftsunntatt aksjesalg. Dommen er rettskraftig.

Sekretariatet vil også vise til at Skatteklagenemnda i stor avdeling 1. mars 2018 (NS 20/2018) behandlet en sak hvor det var spørsmål om det forelå fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer i et frivillig registrert eiendomsselskap. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at det ikke forelå fradragsrett. Det ble vist til ovennevnte rettskildebilde.

Etter sekretariatets vurdering må som nevnt rettstilstanden hva gjelder fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til kjøp og salg av aksjer i selskaper nå i stor grad anses avklart; det foreligger som utgangspunkt ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader påløpt i forbindelse med kjøp eller salg av aksjer.

Med bakgrunn i det ovennevnte går sekretariatet over til å vurdere spørsmålet om det er grunnlag for tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1):

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1, jf. § 8-3.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene. Opplysningene vil også være uriktige eller ufullstendige dersom den skattepliktige gir et mangelfullt bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysninger som gis isolert sett er riktige. Det vises i denne forbindelse til Rt-1992-1588 (Loffland) hvor prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten fastslås.

Kriteriet ufullstendige opplysninger er nærmere drøftet i Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet. Dette fremgår også av Skatteforvaltningshåndboken for 2017 kapittel 14 vedrørende skjerpet opplysningsplikt hvor det står:

"Hvis den skatterettslige løsningen som den skattepliktige legger til grunn fremstår som uklar, må det gis supplerende opplysninger. For eksempel kan skattepliktig som har fylt ut alle pliktige meldinger, likevel ha plikt til å gi ytterligere opplysninger. Dersom skattepliktig har bygget på en rettsoppfatning som ut i fra rettskildesituasjonen på tidspunktet for innlevering fremstod som klar, og det derfor var lite naturlig for den skattepliktige å forestille seg at opplysningen kunne ha betydning for fastsettingen, er det ikke gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger."

I denne saken må det være klart at rettskildebildet på tidspunktet for innsending av mva-melding fremstod som klart nok. Sekretariatet viser særlig til Rt-2015-652 (Telenor) og UTV-2016-1482 (Norske Skogindustrier). For øvrig kan det vises til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet 1. september 2015 hvor det fremgår at Telenor-dommen anses for å ha bidratt til ytterligere avklaring av rammene for fradragsretten, og at Finansdepartementets forståelse av dommen ble fulgt opp i uttalelser og innarbeidet i Merverdiavgiftshåndboken (både i utgave for 2016 og 2017) for å sikre en riktig og ensartet forvaltningspraksis. I "MVA-kommentaren" 5. utgave 2016 har Ole Gjems-Onstad m.fl. kommentert Telenor-dommen (Rt-2015-652) opp mot tidligere høyesterettspraksis, særlig Elkjøp-dommen (Rt-2012-432) og presisert at Telenor-dommen må anses som gjeldende rett.

Når skattepliktige til tross for dette i sin mva-melding for året 2016, sendt inn den 10. mars 2017 likevel fradragsfører den inngående merverdiavgiften knyttet til salg av aksjer må det etter sekretariatets vurdering medføre en skjerpet opplysningsplikt hos skattepliktige om å opplyse om sin vurdering og om hvorfor de – til tross for nevnte rettskildebilde – likevel mener det er fradragsrett for kostnaden. I denne saken har skattepliktige ikke inngitt noen merknader i sin mva-melding. Meldingen må i så måte anses uriktig og mangelfull og skattepliktige kan derfor ikke sies å ha oppfylt sin opplysningsplikt, jf. Rt-1992-1588 (Loffland), jf. også Rt-2006-333 (Tuva Eiendom). Sekretariatet viser også til Skatteklagenemndas vedtak av 19. februar 2018 (NS 16/2018) hvor det var spørsmål om merknad i mva-meldingen måtte anses tilstrekkelig slik at tilleggsskatt ikke kunne ilegges. Saken gir anvisning på hva som kan anses som tilstrekkelig opplysning. Klagen ble tatt til følge.

Sekretariatet vil også bemerke at det i vurderingen av utvist aktsomhet følger av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei) at det ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, normalt kreves at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven. Dette har skattepliktige som nevnt ikke gjort.

Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at beviskravet er oppfylt både når det gjelder opplysningssvikten og den skattemessige fordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1). De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Unnskyldelige forhold

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Det kreves at skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt må bevise at det ikke foreligger unnskyldelige forhold. Dette er ingen endring i forhold til bestemmelsen i ligningsloven, jf. Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016), punkt 20.4.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter denne bestemmelsen skal anvendes i større grad enn tidligere. Det vil si at det skal mindre til enn etter ligningsloven for å anse den skattepliktiges forhold som unnskyldelig. Det er i forarbeidene i liten grad konkretisert hvilke tilfeller som bør omfattes av unnskyldelige forhold, men det legges til grunn at dette vil utvikle seg gjennom skattemyndighetenes praksis. Det bør imidlertid tas hensyn til om opplysningssvikten gjelder en enkeltstående feil av en ellers lojal og aktsom skattepliktig. I skatteforvaltningshåndboken vises det i denne forbindelse til om det foreligger liten grad av skyld.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Den skattepliktige har i denne saken anført at de var i god tro ved fradragsføringen.

Til denne anførselen vil sekretariatet bemerke at den klare hovedregel er at rettsvillfarelse ikke vil være et unnskyldelig forhold. Dette følger blant annet av Rt-2006-333 (Tuva Eiendom) og Rt-2012-1547 (Norwegian Claims Link). Dersom skattepliktige er i tvil om skatteplikten eller fradragsretten forutsettes det at det gis tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene selv kan vurdere spørsmålet, jf. Rt-1992-1588 (Loffland). Det foreligger således en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk.

I spesielle tilfeller kan dette hovedprinsippet fravikes, for eksempel ved uklar rettsregel eller misforståelser. Skattepliktiges misforståelse, eller rettsvillfarelse må imidlertid være aktsom. Har skattepliktige gjort så godt han eller hun kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 side 214, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 side 42.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet er av den oppfatning at skattepliktige ikke kan sies å ha misforstått eller vært i rettsvillfarelse på en aktsom måte. Sekretariatet mener med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ikke foreligger unnskyldelige forhold.

Til støtte for vurdering vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Det bemerkes at i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) ble den skattepliktige ilagt tilleggsavgift med 20 % for å ha fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelse av transaksjonsbistand i forbindelse med kjøp av aksjer. Det ble ikke ansett formildende at skattepliktige kunne vise til en publisert bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, BFU 18/07, til støtte for sin vurdering av fradragsretten. I følge Høyesterett hadde skattepliktige en oppfordring til å avklare regelverket nærmere og det at dette ikke ble gjort ble vurdert som uaktsomt.

Unntak fra tilleggsskatt

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 (1).

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                      v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 19. mars 2018 fattet slikt

                      v e d t a k:                                               

Klagen tas ikke til følge.