Saksforholdet:

Virksomheten, A ENK, org.nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 1995. Virksomheten er registrert med formålentreprenørvirksomhet innen maskinarbeid og bygningsarbeid, samt kjøp av […], videreforedling og salg. Næringskode i Merverdiavgiftsregisteret er angitt til annen spesifisert bygge- og anleggsvirksomhet, kode 43.990.

Omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 ble mottatt 15. februar 2016. Oppgaven viste kr 17 978 i samlet avgift til gode. Total avgiftspliktig omsetning ble oppgitt å være kr 337 341. I skattekontorets brev av 17. februar 2016 ble virksomheten varslet om kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2015.

Da svar på kontrollen uteble, ble det sendt purring i brev av 7. mars 2016.

Den 15. mars 2016 mottok skattekontoret en tilleggsoppgave som viste ytterligere kr 32 000 i avgiftspliktig omsetning. Tilhørende utgående merverdiavgift utgjorde kr 8 000. Tilleggsoppgaven vedrører utgående faktura 1000016 med bilagsdato 20. november 2015.

Svar på kontrollen ble deretter mottatt 21. mars 2016.

På bakgrunn av innsendt tilleggsoppgave fattet skattekontoret den 23. mai 2016 vedtak om etterberegning av avgift med kr 8 000 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 1 600.

Vedtaket er påklaget 8. juni 2016. Påklaget beløp gjelder i sin helhet ilagt tilleggsavgift på kr 1 600.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Sekretariatet var i kontakt med skattepliktige per telefon 7. september 2016. Skattepliktiges merknader er innarbeidet og hensyntatt i det følgende.

 

Skattepliktiges anførsler:

I klagen har skattepliktige v/regnskapsfører i hovedsak tilbakevist skattekontorets påstand om at regnskapet ikke var ajour for terminen og at avstemmingen av regnskapet skulle påvise avvik ved omsetningsavgiften. Tilleggsoppgaven ble umiddelbart rapportert når utgående faktura på kr 32 000 ble mottatt fra virksomheten. Dette viser at det aldri har vært meningen å unndra avgift fra staten.

Regnskapsfører anfører videre at en kan stille seg undrende til at skattepliktige blir ilagt tilleggsavgift når det er mulighet for næringsdrivende å rapportere både korrigert oppgave og ikke minst tilleggsoppgave for omsetningsavgift. Det må legges til grunn at når skattekontoret har gitt denne muligheten, så er det nettopp for å korrigere avgiftsoppgaver, uten at en skal bli straffet for dette.

Skattepliktige har over telefon den 7. september 2016 opplyst at han ikke hadde så mye mer å komme med utover de allerede anførte momenter, men det fremheves at han er fortvilet over at han blir ilagt tilleggsavgift. Det er trist at en som forsøker å gjøre ting korrekt blir straffet, mens andre aktører i samfunnet som for eksempel driver med svart arbeid oppleves ikke å bli straffet. Det som skjedde var en feil - regningen ble lagt et sted den ikke skulle være. Skattepliktige avslutter med at det aldri har vært meningen å unndra avgift.

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Skattekontoret er av den oppfatning at både objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold til bestemmelsen.

De objektive vilkår er oppfylt ved at merverdiavgiftsloven § 15-1 (2) er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten. De subjektive vilkår er oppfylt ved at det foreligger uaktsomhet.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Sekretariatet innstiller på klagen ikke tas til følge.

Saken reiser spørsmål om anvendelse av merverdiavgiftsloven § 21-3.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet i sin helhet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

 

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 (1) og (2) at avgiftssubjektet skal levere omsetningsoppgave som blant annet viser samlet omsetning og utgående merverdiavgift.

 

I foreliggende sak er det ved kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2015 avdekket at ikke all avgiftspliktig omsetning er innrapportert. Omsetning tilknyttet faktura med bilagsnummer 1000016 og bilagsdato 20. november 2015 ble først medtatt på en tilleggsoppgave innsendt etter at kontroll var varslet. Sekretariatet anser med dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

 

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

 

Sekretariatet bemerker at overtredelsen av merverdiavgiftsloven (med tilhørende forskrift) anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. I praksis vil det si når oppgaven er kommet inn via Altinn, eller papiroppgave er maskinelt lest eller kodet i systemet. Det vises i denne forbindelse til retningslinjenes punkt 2.1.2.

 

Dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert noe som ville medført fare for tap for staten. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

 

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomheten og/eller medhjelpers handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596).

 

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

 

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Dette fremgår av Høyesteretts dom av 1. februar 2008. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Det medfører at feil skattepliktige gjør kun vil bli oppdaget ved kontroller. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er derfor helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt. Det bemerkes i denne sammenheng at avgiftssubjektet svarer for medhjelpers, ektefelles eller barns handlinger, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 (2)

 

I klagen har skattepliktige anført at tilleggsoppgave umiddelbart ble levert på bakgrunn av mottatt utgående faktura, og at dette viser at det aldri var til hensikt å unndra avgift.

 

Sekretariatet viser til ovennevnte dom av 31. mars 2008 hvor det ble slått fast av Borgarting lagmannsrett at det ikke er et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra avgift. Dersom virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift vil dette være tilstrekkelig. Virksomheten har ikke levert alle utgående fakturaer til regnskapsfører noe som har medført at omsetningsoppgaven for terminen følgelig ble feil og viste for lav omsetning. Denne handling anses uaktsom.

 

Skattepliktige har i sine anførsler videre stilt spørsmål om hvorfor det ilegges tilleggsavgift all den tid det er mulighet for næringsdrivende å rapportere både korrigert oppgave og tilleggsoppgave for merverdiavgift.

Sekretariatet vil til denne anførsel vise til retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.6 hvor følgende fremgår:

"Tilleggsavgift skal ikke ilegges når feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende."

Det følger av dette at tilleggsavgift i denne saken kan ilegges da rettingen har skjedd etter at oppgaven var tatt ut til kontroll.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8). Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Det bemerkes også at oppkrevd merverdiavgift uten unntak skal innberettes til avgiftsmyndighetene. Det er ikke adgang for skattepliktige å verken beholde eller forvalte oppkrevd avgift på noen måte.

Sekretariatet viser til at skattepliktige plikter å sørge for at avgiftsoppgjøret er korrekt. Med dette følger det et klart ansvar for å sette seg inn i de regler som gjelder for sin egen virksomhet og for å sette seg inn i de regler som gjelder avgiftsplikten. Ved innsending av omsetningsoppgaven skal regnskapet være ajour og bygge på gjeldende regnskapslovgivning. I foreliggende sak er ikke regnskapet ajour all den tid det er glemt å bokføre en utgående faktura. Dersom det varsles kontroll etter innsending av oppgave, og regnskapet ikke er ajour, er dette i strid med merverdiavgiftslovens bestemmelser. Da vil ikke adgangen til å levere korrigert oppgave, eller tilleggsoppgave ha betydning.

Sekretariatet bemerker at virksomheten hadde ytterligere to utgående fakturaer med samme bilagsdato, 20. november 2015, som ble innrapportert og medtatt på hovedoppgaven. Det følger av regnskapet at dette gjelder faktura med bilagsnummer 1000010 og 1000011. Faktura med bilagsnummer 1000016 ble ikke innberettet ved innsending. Det bemerkes også at virksomheten for terminen hadde til sammen åtte utgående fakturaer, inkludert bilag 1000016. Dersom skattepliktige hadde hatt tilstrekkelig med rutiner og gjennomført kontroll før innsending må det med rimelighet forventes at forholdet hadde blitt oppdaget. Dette følger også av den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-8.

Som nevnt over vil skyldkravet kun referere seg til overtredelsen av lov eller forskrift. Dersom skattepliktige burde forstått at den aktuelle handling kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift foreligger det uaktsomhet. I vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært. Det ses her hen til hva skattepliktige burde ha gjort for å unngå feilen.

Sekretariatet bemerker i denne sammenheng at skattepliktige ikke kan fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel. I dette tilfelle er regnskapsfører avhengig av å få korrekt og fullstendig informasjon om den aktivitet som har foregått i terminen. Sett hen til blant annet antall utgående fakturaer i terminen er det vår oppfatning at en avstemmingskontroll fra skattepliktiges side enkelt ville fanget opp at faktura 1000016 ikke var blitt overlevert regnskapsfører.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er å bebreide for den feil som er begått ved at det er innrapportert for lav avgiftspliktig omsetning og at det med dette foreligger uaktsomhet. Sekretariatet anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjenes punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Sekretariatet finner ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet verken kan betraktes som bagatellmessig eller unnskyldelig. Den aktuelle overtredelse som her er begått anses etter sekretariatets syn å være så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

I valg av sats for tilleggsavgift vises det til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014, pkt. 4.1 at normalsats for uaktsomme overtredelser er 20 %.

Når det gjelder skattepliktiges anførsler tilknyttet innstillingen kan ikke sekretariatet se at disse endrer den vurderingen som er gjort om å fastholde ilagt tilleggsavgift. Selv om sekretariatet har forståelse for at tilleggsavgift kan oppleves som urettferdig, vises det til ovennevnte vurdering, herunder at merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklareringssystem, og at det ikke er et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra avgift.

Sekretariatet anser med dette at ilagt tilleggsavgift er i tråd med retningslinjer og praksis.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02      

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 7. oktober 2016 fattet slikt

 

                                   vedtak:

Som innstilt.