Saksforholdet:

 

Etter avholdt oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2015 fattet skattekontoret den 21. april 2016 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 28 272, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, kr 5 654.

Virksomheten A Limited, org. nr. xxx xxx xxx, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med næringskode 46.140 – agenturhandel med maskiner, produksjonsutstyr, båter og luftfartøyer, snekkerarbeid. Selskapets formål er oppgitt å være "drive med drift, utleie og salg av fly, herunder naturlig tilhørende virksomhet."

Omsetningsoppgaven for 3. termin 2015 ble mottatt av skattekontoret 31. august 2015. Oppgaven viste kr 737 643 i samlet avgift til gode.

Under kontrollen er det funnet at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på faktura av 1. juni 2015 fra Tollregion XXXX. Fakturaen refererer seg til en kontroll/vedtak fra Tollregion XXXX datert 29. mai 2015 der merverdiavgift ble etterberegnet med kr 565 435, renter med kr 3 033 og administrativt tillegg med kr 28 272, totalt kr 596 740.

Den aktuelle fakturaen gjelder i hovedsak innførselsmerverdiavgift på import i perioden 29. mars 2011 til 21. august 2014. Det administrative tillegget er på fakturaen benevnt som "XXX Spedisjon AS – Herav mva 28 272".

I brev av 8. mars 2016 varslet skattekontoret etterberegning av merverdiavgift med kr 28 272, og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %.

Merknader til varsel ble mottatt 4. april 2016.

Skattekontoret fattet den 21. april 2016 vedtak i tråd med varsel.

Vedtaket ble påklaget ved brev av 12. mai 2015 (rett årstall skal være 2016) for den delen som gjelder ileggelse av tilleggsavgift.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. I merknader til innstillingen er det orientert mer utfyllende om bakgrunnen for vedtaket fra Tollregion XXXX og det ilagte administrasjonsgebyret. Det siteres:

"A ble stiftet i 2009, i forbindelse med at vi importerte det første XXXflyet til Norge. Det første var et brukt et der følgepapirene i innfortolling var i samsvar med faktura. Neste fly var et nytt fra fabrikken i X, her var oppgitt verdi, som fulgte transporten fra fabrikken på flyet, satt til produksjonskost. Fakturaen vi fikk fra salgsleddet til produsenten var derimot høyere. Momskravet vi fikk var således for lavt.

Vi ringte tollvesenet og forklarte situasjonen, møtte en meget hyggelig person som konkluderte med, at vi skulle jo likevel ha igjen utlagt moms, og vi hadde jo betalt inn momsen da vi solgte flyet i Norge. "så ingen tapte noe på dette"."

Våren 2015 fikk skattepliktige et ettersyn fra tollvesenet. Det siteres:

"De informerte om at vi kanskje måtte betale differansen på innbetalt moms og den momsen vi egentlig skulle ha betalt inn. I så fall skulle vi jo ha den tilbake, ved neste mva oppgave.

Tollvesenet vedtok at vi måtte betale differansen mellom innbetalt moms og det vi egentlig skulle ha betalt, og ilegger oss et gebyr. l brevet skriver de tydelig at vi skulle betale fakturaen slik den er utskrevet, med strek under "skal". Fakturaen kom noen dager etter, med en detaljert liste over hvert krav. Hvert krav var merket med Spedisjonselskapet vi bruker. Summen var summert ned og oppgitt som MVA."

Skattepliktige anfører også at de ikke har fått renter for de 700 000 kronene som skattekontoret holdt tilbake i ¾ år i forbindelse med kontrollen.

Avslutningsvis er det i forbindelse med vurderingen av skattepliktiges uaktsomhet anført:

"Vi spurte om råd fra tollvesenet, da vi hadde mistanke om at vi betalte for lite mva ved import. Vi fikk et fornuftig svar. Ja vi var uaktsomme som ikke fikk det skriftlig, men vi er vant med at en muntlig avtale holder.

Vi burde kanskje ringt tollvesenet (og tatt opp samtalen) da vi fikk fakturaen som inneholdt kun momsposter. Men burde ikke Tollvesenet reagert når de fikk betalingen og varslet oss? Hvorfor sendte de oss en bekreftelse på at, også den summen som senere er blitt til gebyr, var betaling for momskrav?

Jeg føler at her blir vi gjort til syndebukk og om vi har vært uaktsomme, så er vi i hvert fall ikke alene om det.

Vi beklager at vi har gjort feil, men vi har på ingen måte hatt en økonomisk gevinst av dette, og håper derfor at vår klage blir tatt til følge."

  Saken har vært behandlet i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

 

Skattepliktiges anførsler:

Skattepliktige viser til at de mottok brev fra Tollregion XXXX hvor det fremgikk at skattepliktige skulle betale kr 596 740 i henhold til en vedlagt faktura. Fakturaen fulgte imidlertid ikke vedlagt brevet, men ble ettersendt i egen postforsendelse og er datert 1. juni 2016. Skattepliktige betalte fakturaen innen fristen. Ved krav om fradrag tok skattepliktige utgangspunkt i fakturaen hvor hele beløpet er oppgitt som merverdiavgift.

Det er anført at det forhold at Tollregion XXXX gir misvisende informasjon i sin faktura ikke kan gå ut over mottaker. Skattepliktige viser i denne forbindelse til ligningsloven § 10-2, jf. § 9-6 nr. 3 bokstav a. Toll- og avgiftsetaten er en sterk, statlig aktør og man må kunne forvente at en fakturaspesifikasjon fra dem er korrekt. Skattepliktige er et lite firma og bør ikke bære kostnadene ved en feil som har sitt opphav i faktura utstedt fra en vesentlig større aktør. Tollregion XXXX  burde sendt kreditnota på det beløp som uriktig ble oppgitt som merverdiavgift og ettersendt korrekt faktura.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Skattekontoret er av den oppfatning at både objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold til bestemmelsen.

De objektive vilkår er oppfylt ved at merverdiavgiftsloven § 15-10, jf. § 8-1 er overtrådt og at denne overtredelsen medfører fare for tap for staten.

De subjektive vilkår er oppfylt ved at inngående merverdiavgift er fradragsført uten at det foreligger dokumentasjon for avgiften. Dette anses uaktsomt.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak om tilleggsavgift på 20 %, kr 5 654.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatet gjør skattepliktige oppmerksom på at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift fremgår av merverdiavgiftsloven § 21-3. Ligningsloven § 10-2, jf. § 9-6 nr. 3 bokstav a er hjemmel for ileggelse av tilleggsskatt. Sekretariatet gjør også skattepliktige oppmerksom på at spørsmål om tilgoderenter på tilbakeholdt avgift i forbindelse med kontroll avgjøres av skattekontoret.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradrag forutsettes av at den inngående merverdiavgiften kan dokumenteres og legitimeres med bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 (1). I foreliggende sak har virksomheten ført opp et for høyt beløp i omsetningsoppgavens post for inngående merverdiavgift med kr 28 272 uten at det foreligger tilhørende legitimasjon for avgiften. Sekretariatet anser med dette at merverdiavgiftsloven er overtrådt.

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Sekretariatet bemerker at dersom denne oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll ville oppgaven blitt postert noe som ville medført fare for tap for staten. Det anses med dette klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet, og det foreligger uaktsomhet når skattepliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596), jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet og det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

I foreliggende sak har skattepliktige i omsetningsoppgaven for 3. termin 2015 krevd fradrag for et administrativt tillegg på kr 28 272 som Tollregion XXXX har ilagt i forbindelse med et vedtak om forhøyet innførselsmerverdiavgift. Sekretariatet bemerker at inngående merverdiavgift må legitimeres med bilag som må være i tråd med kravene gitt i bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriften § 5-1 flg., jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 15-10 (1) for at det skal foreligge fradragsrett. Det følger videre av bokføringsforskriften § 5-5-2 at merverdiavgift ved innførsel av varer skal dokumenteres med innførselsdeklarasjon og tilhørende grunnlagsdokument.

Sekretariatet bemerker med dette at det verken er vedtaket fra Tollregion XXXX, eller den vedlagte faktura som gir grunnlag for fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det er tolldeklarasjon som er korrekt legitimasjon for inngående merverdiavgift og som gir rett til å fradragsføre denne.  

Skattepliktige har vist til at de mottok brev fra Tollregion XXXX hvor det fremgikk at skattepliktige skulle betale kr 596 740 i henhold til en vedlagt faktura. Ved krav om fradrag tok skattepliktige utgangspunkt i fakturaen hvor merverdiavgift ble angitt med kr 593 711, i tillegg til renter på kr 3 029.

Det er videre anført fra skattepliktige at det forhold at Tollregion XXXX gir misvisende informasjon i sin faktura ikke kan gå ut over mottaker. Skattepliktige viser til at det må forventes at faktura fra en slik aktør må være korrekt og at et så lite firma som skattepliktige ikke bør bære kostnadene ved en feil som har sitt opphav i faktura utstedt fra en vesentlig større aktør. Tollregion XXXX burde sendt kreditnota på det beløp som uriktig ble oppgitt som merverdiavgift og ettersendt korrekt faktura.

Sekretariatet ser at det på underliggende faktura fra Tollregion XXXX er angitt merverdiavgift med kr 593 711, inkludert beløpet på kr 28 272. Sekretariatet ser det som uheldig at merverdiavgiften er angitt med feil beløp, men det bemerkes at dette dokumentet er et underdokument til vedtaket fra Tollregionen datert 29. mai 2015 hvor korrekte beløp for merverdiavgift klart fremkommer. Det fremgår av brevet at dette gjelder vedtak om etterberegning av merverdiavgift, beregning av renter og ileggelse av administrativt tillegg med hhv. kr 565 435, kr 3 033 og kr 28 272, totalt kr 596 740. Etter sekretariatets oppfatning burde skattepliktige – dersom det var tvil rundt beløpets størrelse - søkt klarhet i forholdet og videre eventuelt anmodet Tollregion XXXX om å sende kreditnota og ny faktura.

Videre bemerker sekretariatet at det i vedtaket fra Tollregion XXXX av 29. mai 2015 står med uthevet skrift at det gjøres "oppmerksom på at det administrative tillegget ikke er fradragsberettiget, hverken i skatteoppgjøret eller på merverdiavgiftsoppgaven." I dokumentet som vedrører tilleggsberegning til deklarasjon av 29. mai 2015, er det også presisert at det administrative tillegget ikke er fradragsberettiget i oppgjør med fylkesskattesjefen.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige burde forstått at handlingen med å fradragsføre det administrative tillegget ville medføre overtredelse av lov eller forskrift, og at skattepliktige med dette vil være å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. Sekretariatet anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, jf. retningslinjenes punkt 3.1 flg. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, men det er ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Sekretariatet viser til at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Det er derfor helt avgjørende at skattepliktige foretar kontroll og avstemming av avgiftsoppgjøret før omsetningsoppgaven sendes inn. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at skattepliktige ser i gjennom oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. Dette følger også av den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-8 (8).

Fra det ovennevnte fremgår det at skattepliktige ble informert om at det administrative tillegget ikke kunne føres til fradrag som inngående merverdiavgift. Dette fremgår uttrykkelig i vedtaket og i tilleggsberegningen fra Tollregion XXXX. Sekretariatet ser at det er uheldig at fakturaen har angitt administrasjonsgebyret som merverdiavgift på lik linje med annen merverdiavgift, men vi bemerker at fakturaen er en summering av det skattepliktige skal betale til Tollregion XXXX. Sekretariatet kan ikke se at fakturaen fra Tollregion XXXX med dette fritar skattepliktiges krav til aktsomhet.

Når det gjelder skattepliktiges merknader til innstilling kan ikke sekretariatet se at dette endrer vurderingen av den utviste uaktsomhet fra skattepliktiges side. Sekretariatet bemerker imidlertid at vi ikke er av den oppfatning at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra avgift. Det er ikke krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.  

Sekretariatet finner med dette ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig eller unnskyldelig, ei heller at noen av unntakene vil komme til anvendelse. Den aktuelle overtredelse som her er begått anses etter sekretariatets syn å være tilstrekkelig for at tilleggsavgift ilegges.

I valg av sats for tilleggsavgift viser sekretariatet til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014, punkt 4.1 om at normalsats for uaktsomme overtredelser er 20 %.

Sekretariatet anser med dette at ilagt tilleggsavgift er i tråd med retningslinjer og praksis.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 07.12.2016 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemndas medlemmer Andvord og Holst Ringen mener at klagen bør tas til følge.

Nemndas flertall, Folkvord, Olsen og Tell mener at tilleggsavgiften settes til 10 %.

 

                                       v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsavgiften settes til 10 %.