Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 21-3.

Saksforholdet

Skatt x har avholdt kontroll i enkeltpersonforetaket A, org.nr. [...], jf. bokettersynsrapport nr. [...] datert 21.09.2016. Ettersynet omfatter årene 2014 og 2015.

Med bakgrunn i rapporten ble det i brev av 12.01.2016 varslet om etterberegning av merverdiavgift for årene 2014 og 2015 med henholdsvis kr 27 416 og kr 135 977, samlet kr 163 393. Det ble også varslet om mulig ileggelse av tilleggsavgift.

Da regnskapet ikke var ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning ble det i brev av 10.10.2016 gitt bokføringspålegg og varsel om tvangsmulkt.

Før vedtak i saken var fattet fikk imidlertid virksomheten ny regnskapsfører, B AS ved C. Det ble innsendt omsetningsoppgave 27.10.2016 for år 2015 som viste netto merverdiavgift med kr 118 210, altså kr 17 766 mindre enn varslet.

Nye bilag i saken ble gjennomgått og innlevert oppgave for 2015 ble lagt til grunn i vedtaket. Samlet etterberegning for årene 2014 og 2015 ble i vedtak datert 23.01.2017 fastsatt til henholdsvis kr 27 416 og kr 118 210, samlet kr 145 6265.

Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift med kr 29 125 i henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3.

Sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda har vært sendt skattepliktige for merknader. Sekretariatet har ikke mottatt merknader fra skattepliktige.

Skattepliktige anfører

I brev mottatt 28.02.2017 påklages forholdet vedrørende ileggelse av tilleggsavgiften.

I klagen anføres det at regnskap ved oppstart av virksomheten ble ført av [...] regnskapsfører, D. I følge skattepliktige hadde han fått anbefalt henne pga. [...] års praksis i et norsk regnskapsfirma.

Etter at skattepliktige oppdaget feilene ved regnskapsføringen informerte han skatteetaten om dette og ville rette opp feilen. På grunn av opplysningene gitt av skattepliktige startet således skattemyndighetene, iflg. klager, kontroll av virksomheten. Skattepliktige har engasjert ny regnskapsfører. Den nye regnskapsføreren har rettet opp alle feil, betalt alle utestående betalinger og renter bortsett fra tilleggsskatten.

Det er søkt ettergivelse/nedsettelse av tilleggsavgiften ut fra følgende forhold:

• Avgiftspliktige har selv tatt kontakt med skatteetaten og har samarbeidet under hele ettersynet.
• Avdekkede feil er prøvd å rette opp umiddelbart
• Regnskapet føres nå av profesjonell og autorisert firma og alle krav blir nå betalt innenfor frister.
• Avgiftspliktige er eneforsørger med kone og to barn og betaling av tilleggsskatt er en stor økonomisk belastning."

Skattekontorets vurdering

I korte trekk mener skattekontoret at både de objektive og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret mener at det er grunnlag for å foreta identifikasjon med medhjelper og at skattepliktige selv har opptrådt uaktsomt. Det anføres at ileggelse av 20 % tilleggsavgift er i samsvar med regelverket, Skattedirektoratets retningslinjer og praksis.

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om ileggelse av tilleggsskatt (tilleggsavgift), jf. skatteforvaltningsloven § 13-3. Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider ved saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

Sekretariatet bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Rettslig vurdering

Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven §14-3 - § 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Sekretariatet kan ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold i saken, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige har unnlatt å innberette avgiftspliktig omsetning for året 2014 og 2015 innen lovens frister.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som” forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871.

Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt.

Skattepliktige har anført at feilen skyldes regnskapsfører. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem. Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at avgiftssubjektet svarer for medhjelperes handlinger. Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel og/eller innlevering av omsetningsoppgaver. Det er i denne saken kun ilagt tilleggsavgift med 20 %, dvs. tilleggsavgift basert på simpel/alminnelig uaktsomhet. Dette innebærer at det er grunnlag for identifikasjon. For alle tilfelle mener sekretariatet at skattepliktige også selv er å anse som uaktsom, jf. drøftelsen nedenfor.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven kap. 15 at avgiftssubjektet skal levere oppgaver (melding) som blant annet viser samlet omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 til rett tid. Oppgavefristene fremgår av merverdiavgiftsloven § 15-8. Skattepliktige har ikke levert årsoppgavene innen lovens frister eller på den måte loven angir, jf. merverdiavgiftsloven § 15-7. På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig. Dette fremgår av Borgarting lagmannsretts avgjørelse i UTV-2008-864 (IT Fornebu). Skattepliktige har unnlatt å levere inn årsterminoppgave for årene 2014 og 2015. Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen "har eller kunne ha påført staten tap".

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet dom fra Borgarting lagmannsrett UTV-2008-864 (IT-Fornebu) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 3.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei).

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært – hva burde virksomheten gjort for å unngå den aktuelle feilen? Dette må avgjøres ut fra en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Høyesterett har i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) angitt utgangspunktet for aktsomhetsvurderingen:

"(63) Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn.

(64) Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift 10. januar 2012 [USKD-2012-6] framgår det i punkt 2.2.1 at enhver som driver virksomhet, plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, om nødvendig ved å engasjere hjelp, i seg selv kan anses som uaktsomt."

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt er å anse som uaktsom i denne saken. Etter sekretariatet vurdering burde skattepliktige fulgt forholdet nærmere opp. Ettersynet omfatter to år. Pliktige årsterminoppgaver for årene 2014 og 2015 ble først sendt inn den 17. oktober 2016, lenge etter fristene i merverdiavgiftsloven § 15-8. Det er en grunnleggende plikt for næringsdrivende å sette seg inn i regelverket som gjelder merverdiavgift på sitt område og det må forutsettes kjent for de næringsdrivende. Det må forutsettes at virksomheten er kjent med grunnleggende forhold ved merverdiavgiftssystemet som innberetning av merverdiavgift.

"Kan"-bestemmelse

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift skal brukes ved enhver uaktsom overtredelse. Sekretariatet må vurdere om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Ved vurdering kan skattekontoret se bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Det er ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 kommer til anvendelse. Det vises til at skattepliktige har drevet næringsvirksomhet over flere år uten å besørge pliktig innrapportering av merverdiavgiften til avgiftsmyndighetene.

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan bli fastsatt med inntil 100 % av det beløp som har påført eller kunne påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold. Det følger av Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 4.1 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen er å anse som uaktsom.

Konklusjon

Sekretariatet finner etter dette at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, og at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % i denne saken.

Når det gjelder anmodningen om ettergivelse påpeker sekretariatet at Skatteklagenemnda ikke behandler søknader om ettergivelse, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

                                  v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Nemndas medlem Holst Ringen har avgitt slikt votum:

Enig i sekretariatets innstilling, men med følgende merknad:

Enig i resultatet men med denne tilleggsbemerkning:

I innstillingen heter det at tilleggsavgiften knytter seg til etterberegning av inngående avgift. Dette er ikke korrekt. Det fremgår av opplysningene i saken at det for årene 2014 og 2015 er etterberegnet utgående avgift med 205 464 kroner og at inngående avgift er økt med 59 838 kroner. Samlet etterberegning utgjør således 145 626 kroner som også er grunnlaget for beregning av tilleggsavgift.

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift heter det at grunnlaget som hovedregel er beløpet for det enkelte forhold med mindre det foreligger likeartede forhold.

Skattekontoret har ikke drøftet om det i dette tilfellet er korrekt å gjøre fradrag for økt inngående avgift før det beregnes tilleggsavgift. Den beregningen som er foretatt er til gunst for klager og fører ikke til noe endringsforslag fra min side.

Medlemmene Folkvord og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 28. februar 2018 fattet slikt

                             v e d t a k:                                               

Klagen tas ikke til følge.