Stor avdeling 01

NS 114-2017

 

Saksforholdet

Skatt øst har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Skattepliktige er fra [land] og kom til Norge første gang og fikk tildelt d-nummer 13.11.2007. I perioden fra 08.11.2008 til 31.05.2013 var han utvandret til ukjent sted. Fra 31.05.2013 har skattepliktige vært bosatt i [adresse].

I skattepliktiges selvangivelse for inntektsåret 2015 var det forhåndsutfylt lønn på kr 58 346 fra [arbeidsgiver]. Skattepliktige benyttet seg av ordningen med leveringsfritak og ble følgelig ved ordinær ligning lignet etter den forhåndsutfylte selvangivelsen.

Ved ordinær ligning hadde skattyter en alminnelig inntekt på kr 26 548 og en pensjonsgivende inntekt på kr 58 346.

Etter utlegg av ligningen mottok skattekontoret en korrigert A-melding fra skattepliktiges arbeidsgiver [...]. Det fremkom av denne meldingen at skattepliktige for inntektsåret 2015 hadde hatt en lønnsinntekt på kr 131 346.

I brev av 15.12.2016 ble skattepliktige varslet om at differansen på kr 73 000 ville bli tillagt hans inntekt. Det ble i samme brev varslet om å ilegge 10 % tilleggsskatt av skatt og trygdeavgift som faller på det uoppgitte beløpet. 

Skattepliktige besvarte ikke skattekontorets varsel av 15.12.2016.

Den 24.01.2017 fattet skattekontoret følgende vedtak:

"Lønnsinntekt økes med kr 73 000.

Det ilegges 10 % ordinær tilleggsskatt av den skatt som faller på inntektsforhøyelsen.

Tilleggsskatten er beregnet til kr 1 521.

Etter endring fikk skattyter en alminnelig inntekt på kr 74 869 og en pensjonsgivende inntekt på kr 131 346.

Skattepliktige klaget på vedtaket den 27.02.2017 hva angår tilleggsskatten."

Skattekontorets redegjørelse ble oversendt sekretariatet 22. mars 2017.

Sekretariatets innstilling ble sendt skattepliktige på innsyn i brev datert 21. april 2017. Skattepliktige har ikke kommet med kommentarer til innstillingen. Som følge av endringen i overgangsreglene for bruk av tilleggsskatt, slik at det regelsettet som gir det mest gunstige resultatet for skattepliktige skal anvendes i alle saker som avgjøres etter 1. januar 2017 ble det utarbeidet ny innstilling. Nytt utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 22. august 2017. Skattepliktige kom med tilsvar til innstillingen den 12. september 2017.

Saken ble meldt opp til alminnelig avdeling 20. september 2017, og ble behandlet i alminnelig avdeling 17 den 9. oktober 2017. Saken skal behandles i stor avdeling på grunn av at en nemndsmedlem dissenterte i alminnelig avdeling 17.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Skattepliktige anfører at han trodde han skulle opplyse det samme som sto på selvangivelsen, og han ante ikke at han skulle oppgi det han virkelig hadde tjent. Han ønsker å oppgi rett lønn og slippe tilleggsskatt. Han mener det må være nok at arbeidsgiver har betalt hans skatt. Det vises til skattyters klage i sin helhet."

Skattepliktige kom med tilsvar til innstillingen den 12. september 2017 [hvor han fastholdt at han ikke var klar over hvordan man fyller ut selvangivelsen.]

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Fra 1. januar 2017 erstattes ligningsloven av ny skatteforvaltningslov. Skattepliktiges klageadgang

følger av skatteforvaltningsloven § 13-1(1).

Skattekontorets vedtak er datert 24. januar 2017. Skattepliktiges klage er mottatt den 27. februar 2017. Etter skfvl. § 13-4 er klagefristen 6 uker".

Klagen er mottatt innen klagefristen og tas opp til behandling.

 

Tilleggsskatt

I henhold til skatteforvaltningsloven § 16-2 (2) får lovens regler om tilleggsskatt virkning for saker som er tatt opp ved varsel om tilleggsskatt etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. For saker om

tilleggsskatt med varsel før tidspunktet for lovens ikrafttredelse gjelder de tidligere reglene.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Skattepliktige ble varslet om tilleggsskatt i brev datert 15.12.2016, og han ble dermed varslet før lovens ikrafttredelse. Av den grunn skal ligningslovens regler om tilleggsskatt anvendes i saken.

Spørsmålet som skal vurderes i denne saken er om de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er tilstede, og om det eventuelt foreligger unnskyldelige forhold.

Det fremgår av ligningsloven § 10-2 nr. 1 at dersom skattepliktige har gitt ligningsmyndighetene

uriktige eller ufullstendige opplysninger, skal tilleggsskatt ilegges dersom opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i bestemmelsen skal anses oppfylt. Ligningsloven § 10-2 nr. 1 må sammenholdes med skattepliktiges opplysningsplikt etter ligningsloven §§ 4-1 og 4-3. I henhold til ligningsloven § 4-1 skal skattepliktige opptre aktsomt og lojalt, og selvangivelsen skal inneholde de opplysninger som har betydning for gjennomføring av ligningen, jf. ligningsloven § 4-3 nr. 1 første punktum.[.]

Det er ingen uenighet mellom skattekontoret og den skattepliktige om at skattepliktige har hatt en lønnsinntekt på kr 73 000 mer enn det som var oppført på den forhåndsutfylte selvangivelsen.   Skattekontoret finner det klart sannsynlig at det her er gitt uriktige opplysninger som kunne ført til skattemessige fordeler.  Det objektive vilkåret om å ilegge tilleggsskatt er dermed tilstede.

 

Unnskyldelige forhold

Tilleggsskatt skal likevel i følge ligningsloven § 10-3 ikke ilegges dersom det foreligger forhold som må anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen årsak som nevnt i ligningsloven § 10-3. Annen årsak kan være at skattyter for et kortere eller lengre tidsrom er ute av stand til å ivareta egne interesser, for eksempel som følge av psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold. Kravet til klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for unnskyldningsgrunnene.

Skattepliktige anfører at han trodde han bare skulle beskattes av det som sto oppført på den forhåndsutfylte selvangivelsen, og at han ikke ante at han skulle oppgi det han virkelig hadde tjent.

"Det må ses hen til skattepliktiges erfaring og innsikt ved vurderingen av om det foreligger unnskyldningsgrunner. For utenlandske personer som ikke tidligere har vært skattepliktige i Norge kan det normalt legges til grunn at det foreligger unnskyldende uerfarenhet det første året dersom skattepliktige ikke har oppfattet at han som skattepliktig i Norge skal kontrollere og korrigere opplysningene i selvangivelsen.

Skattepliktige har vært i Norge siden 2013, i tillegg til at han har vært i Norge i en periode på ca. 1 år tidligere. Det er allment kjent og godt opplyst i diverse informasjon fra skatteetaten at lønnsinntekt skal oppgis i selvangivelsen. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger unnskyldelig uerfarenhet.

Skattekontoret finner det dermed klart sannsynlig at det ikke foreligger unnskyldningsgrunner som nedfelt i ligningsloven § 10-3.

Det bemerkes at korrigerte grunnlagsdata er mottatt etter at skattyter har fått skatteoppgjøret, og at han dermed skulle vært ilagt 30 % tilleggsskatt i stedet for 10 %. Vi velger imidlertid ikke å ta vurderingen av tilleggsskattens størrelse opp på nytt.

Skattekontoret foreslår at skattekontorets vedtak av 24.januar 2017 fastholdes."

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov 27. mai 2016 nr 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.                                                        

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017, og skatteforvaltningsloven trådte i kraft fra samme dato. Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd at en skal anvende det regelverket, ligningsloven eller skatteforvaltningsloven, som samlet sett gir det mest gunstige resultatet for skattepliktige også i saker der det er varslet om tilleggsskatt før ikrafttredelse av skatteforvaltningsloven.

Satsene for tilleggsskatt er endret i skatteforvaltningsloven sett i forhold til ligningsloven. Skattepliktige er ilagt 10 % tilleggsskatt i henhold til ligningsloven § 10-4 nr 1. Skattepliktige skulle imidlertid vært ilagt 30 % men skattekontoret har valgt å ikke ta opp tilleggsskattens størrelse til vurdering. Satsen for alminnelig tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd er 20 %, mens satsen fremdeles er 10 % når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som er gitt ukrevd av arbeidsgiver eller andre tredjeparter.

I dette tilfellet er det skatteforvaltningsloven som gir det mest gunstige resultatet for skattepliktige.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Sekretariatet kan ikke se at det er endringer i vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 og ligningsloven § 10-2 som har betydning i denne saken.

Det som er omtvistet i saken er om det foreligger unnskyldelige forhold. I forarbeidene til skatteforvaltningsloven (Prop.38 L fra 2015-2016) pkt. 20.4.2.2 er det lagt til grunn at unnskyldningsgrunner etter skatteforvaltningsloven § 14-3 andre ledd skal anvendes i noe større grad enn etter ligningsloven § 10-3. 

Sekretariatet mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at unnskyldelige forhold ikke har foreligget.

At skattepliktige trodde han bare skulle beskattes av det som sto oppført i den forhåndsutfylte selvangivelsen og at han ikke ante at han skulle oppgi det han virkelig tjente kan ikke anes som et unnskyldelig forhold i henhold til ligningsloven § 10-3 nr 1. Dersom han ikke tidligere hadde vært skattepliktig til Norge ville det kunne vært annerledes, ettersom det da normalt ville vært unnskyldelig det første året at skattepliktige ikke har vært klart over plikten til å kontrollere og korrigere opplysningene.

Sekretariatet kan ikke se at skatteforvaltningsloven på dette punkt innebærer noen endring, jf. Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 20.4.2.2. Sekretariatet viser her til at det er skattepliktige som er ansvarlig for at det inngis korrekt og fullstendig selvangivelse til skattemyndighetene. Det er skattepliktige som er ansvarlig for at opplysningene er korrekte og dette gjelder også opplysninger som skriver seg fra andre og som er forhåndsutfylt av skattemyndighetene, jf. ligningsloven kapittel 4 (kapittel 8 i den nye skatteforvaltningsloven).

I denne saken ble det ilagt tilleggsskatt med 10 % etter ligningsloven § 10-4 nr 1. Som skattekontoret skriver ble imidlertid korrigerte grunnlagsdata mottatt etter at skattepliktige hadde fått skatteoppgjøret, og han skulle dermed ha vært ilagt 30 % tilleggsskatt i stedet for 10 % etter ligningslovens bestemmelser. Det fremgår i Prop. 112 L (2011-2012) pkt. 8.5.2, s. 72 at den reduserte satsen bare skal gjelde hvor oppgavene er kommet frem til skattemyndighetene før skatteoppgjøret er sendt til den skattepliktige.

Sekretariatet innstiller, i motsetning til skattekontoret, på at satsen for ordinær tilleggsskatt må legges til grunn. Satsen for ordinær tilleggsskatt er redusert til 20 % i skatteforvaltningsloven. Tilleggsskattesatsen i denne saken blir dermed å øke fra 10 % til en sats på 20 % i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                               v e d t a k

 

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskattesatsen økes fra 10 % til 20 %.

 

Dissens i alminnelig avdeling 17

Nemndas medlem Harald Sigurd Olsen har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Her er det selskapet [arbeidsgiver] som har levert feil lønns- og trekkoppgave. For en person fra [land] som neppe kan noe særlig norsk og har lite forståelse for det norske systemet er det høyst sannsynlig at han var i god tro da han leverte selvangivelsen. En kan spørre seg følgende spørsmål. Hva ville skjedd om rettingen fra [arbeidsgiver] hadde kommet før utleggelse av selvangivelsen, og at han da hadde sendt melding til ligningskontoret, med begrunnelse av mottak av ny lønns- og trekkoppgave. Det er jo lite penger det handler om, men en bør se på helheten i dette bildet og sette seg inn i situasjonen til en fremmedspråklig person som stoler på at papirene som sendes inn fra arbeidsgiver er riktig."

Sekretariatet bemerker at det er riktig at det er arbeidsgiver som har levert feil lønns- og trekkoppgave. Det er imidlertid skattepliktige som har ansvar for å kontrollere og korrigere opplysninger i selvangivelsen. Det er heller ikke skattepliktiges første år som skattepliktig til Norge, ref. skattekontorets redegjørelse hvor det fremgår at han har vært i Norge siden 2013. Sekretariatet bemerker videre at korrigerte opplysninger ble først sendt inn etter utlegg av ligningen. Hadde opplysningene blitt levert før utlegg ville tilleggsskattesatsen vært 10 % og ikke 20 % (30 %). 

Sekretariatet fastholder sitt syn i innstillingen til alminnelig avdeling.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 22.11.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Alexander Schønemann, medlem

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Kari Solem, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og mindretall. Nemndas medlemmer Folkvord og Schønemann var enig i innstillingen.

Nemndas flertall Backer-Grøndahl, Solem og Andvord finner at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt foreligger, men at satsen skal være 10 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14 – 5 (1). Saken gjelder tilleggsskatt som følge av at skattepliktige unnlot å korrigere forhåndsutfylt selvangivelse, og derfor misligholdt opplysningsplikten, jf. skatteforvaltningsloven § 14 – 3 (1). Selvangivelsen var basert på arbeidsgiverens uriktige/ufullstendige oppgaver innsendt før skatteoppgjøret/utlegg av ligningen. Feilen ble oppdaget som følge av at arbeidsgiverens sendte korrigert A–melding etter utlegg av ligningen.

Forhåndsutfylt selvangivelse/skattemelding baserer seg på opplysninger gitt av arbeidsgiver eller andre med oppgaveplikt inngitt før skatteoppgjøret. I slike tilfeller er tilleggsskatt aktuelt dersom skattepliktige misligholder opplysningsplikten enten ved at han endrer (reduserer beløp) i forhåndsutfylt selvangivelse/skattemelding som er basert på fullstendig og korrekt oppgave, eller dersom skattepliktige, som her, ikke retter opp uriktige beløp i forhåndsutfylt selvangivelse/skattemelding som er basert på uriktige/ufullstendige oppgaver innsendt før skatteoppgjøret.

Flertallet legger vekt på at ordlyden i § 14 – 5 (1) angir en lavere sats enn den alminnelige på 20 % når de «uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7,…» I denne saken har arbeidsgiver gitt opplysninger før skatteoppgjøret forelå, men disse var ikke korrekte/ fullstendige. Det er derfor et spørsmål om det må innfortolkes et krav om at oppgaven fra arbeidsgiver som forelå før skatteoppgjøret må være korrekt/fullstendig for at skattepliktige kan nyte godt av den lavere satsen på 10 %.

I prop 112 L (2011-12) side 72 angis bl a at «Den lågare satsen skal bli nytta når oppgåva faktisk er kome til likningsstyresmaktene,….» På side 71 fremgår det at begrunnelsen for å ha en lavere sats i tilfeller der arbeidsgiver og andre tredjeparter «utan krav» gir ligningsmyndighetene kontrollopplysninger, er at tilleggsskatt med 30 % (nå 20 %) kan bli en for streng sanksjon. Disse uttalelsene i forarbeidene er ikke knyttet opp mot en forutsetning om at den lavere satsen bare bør komme til anvendelse når 3. mannsoppgavene innkommet før skatteoppgjøret ikke inneholder feil. Hensynet som begrunner den lave satsen gjør seg etter flertallets syn også gjeldende når opplysningssvikten er knyttet til feilaktig/ufullstendige opplysninger som er gitt av 3. mann. I lønnstakerforhold baserer lønnstakeren/skattepliktige seg regelmessig på arbeidsgiverens oppgaver som forutsetningsvis er innarbeidet i den forhåndsutfylte selvangivelsen/skattemeldingen. Når denne er blitt feil som følge av feil innberetning fra arbeidsgiver, vil tilleggsskatt med full sats i mange tilfeller nettopp kunne bli en for streng sanksjon.

I proposisjonen side 71 heter det videre at «I slike saker har det vist seg at faren for at det blir fastsett for lite skatt er mindre enn ved andre former for opplysningssvikt.» Flertallet bemerker at et krav om at oppgaver som foreligger før skatteoppgjøret må være korrekte/fullstendige, vil klart nok redusere risikoen for det offentlige ytterligere. Men det er ikke gitt at hensynet bak den lavere satsen til fordel for skattepliktige bør stå tilbake for provenyhensynet. Om dette uttales på side 71 at; «Det er eit avgrensa tal saker føresegna om tilleggsskatt med redusert sats vil kome til bruk på. Mogligheita for skatteunndraging når arbeidsgivar eller andre tredjepartar gir kontrollopplysninger vil ikkje vere stor. Det er likevel viktig at skattytar kontrollerar sjølvmeldinga og melder frå til likningsstyresmaktane når denne inneheld feil opplysningar. Satsen på tilleggsskatten må derfor bli satt så høgt at sanksjonen får den naudsynte effekt som pressmiddel for god oppfylling av skattytar sin opplysningsplikt i desse sakene. Departementet har etter ei ny vurdering kome fram til at tilleggsskatt med redusert sats på 10 % vil vere ein tilstrekkeleg sanksjon ved denne forma for opplysningssvikt.»

Provenyhensynet er som det fremgår, i første rekke knyttet til grunnlaget for skattefastsettelsen, og ikkje størrelsen på tilleggsskatten.

Flertallet forstår derfor departementets uttalelser i forarbeidene slik at dersom arbeidsgiver har gitt ufullstendige eller feilaktige opplysninger som skattepliktige ikke retter opp, er det «opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7», og at «dette vil vere ein tilstrekkeleg sanksjon ved denne forma for opplysningssvikt».

Flertallet er etter dette kommet til at satsen på 10% kan anvendes i dette tilfellet.

Nemnda traff deretter slik

 

                                      v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge. Skattekontorets vedtak om fastsettelse av tilleggsskatt med 10 % fastholdes.