Stor avdeling 01

NS 111/2017

 

Saksforholdet

A AS (selskapet) er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...]. Aksjene i selskapet eies av B AS. A AS eier næringseiendommene i B konsernet, og virksomheten i selskapet er hovedsaklig forbundet med kjøp, salg, utleie, utvikling og eie av næringseiendom.

Skatt Z avholdt kontroll i selskapet for regnskapårene 2011 og 2012. Kontrollen ble gjennomført i perioden fra juni til september 2013. Kontrollen var avgrenset til kontroll av lineære avskrivninger og prosjekteringsutgifter for eventuell utbygging i X. Rapporten om stedlig kontroll, datert 24. september 2013 (bokettersynsrapporten) følger vedlagt innstillingen.

Prosjektet knyttet til utbygging av X gjelder eiendommene [Adresse 1,2,3,4 og 5]. Prosjektet gjennomføres i fellesskap mellom A AS og søsterselskapet C AS. A AS eier [Adresse 2 og 3]. A AS koordinerer prosjektet, og alle inngående fakturaer som gjelder prosjektet utstedes til A AS, hvoretter avtalt andel viderefaktureres C AS.

Selskapet har for inntektsårene 2011 og 2012 fradragsført kostnader til "forprosjektering av utbyggingsplaner i X." Kostnadene knytter seg til gebyr til Y kommune, byggteknisk konsulent- og arkitektbistand i forbindelse med arbeid med reguleringsplan, nødvendig geoteknisk konsulentbistand og konsernintern fakturering knyttet til oppfølging av arbeidet fra B AS v/ D.

Under kontrollen ga selskapet følgende informasjon om arbeidet, jf. bokettersynsrapporten på side 7 :

"Arbeidet omfatter en helhetlig plan for tomteområdet. Det er påløpt kostnader for å få på plass en detaljreguleringsplan. Prosessen med detaljregulering tok lenger tid enn planlagt på grunn av at kommunen endret sine forutsetninger om andel kontorer i hvert bygg kort tid før reguleringsplanen ble behandlet i bygningsrådet. Detaljreguleringsplanen ble godkjent i mm. i 2013.

Det er foretatt geotekniske undersøkelser for å utrede stabiliteten i området. Det er også foretatt boreprøver. Det må gjøres tiltak for å stabilisere grunnen før bygging. Det er stor usikkerhet med hensyn til hvem som skal ta denne kostnaden. B konsernet eier ikke tomtegrunnen der det må fylles opp.

Det er også uklarhet med hensyn til hvor mange parkeringsplasser kommunen tillater pr kvm. Kommunen har endret sine normer de siste 2 årene. Antall parkeringsplasser har betydning for hvilke leietakere som er aktuelle.

Selve byggesaken startet høsten 2013. Selskapet har startet søk på aktuelle leietakere. Det er en langsiktig plan (15-20 år), der de ser for seg [...] nye bygg. En godkjent detaljreguleringsplan gjelder 5 år, det kan søkes om forlengelse med ett år om gangen. En slik plan har blitt ferskvare.

Selskapet er veldig usikker på om de får realisert planene. Dette er et forprosjekt og lønnsomhet er styrende. De ønsker at 50 – 70 % skal være utleid før byggestart. Verdien av prosjektet falt ved at maksimum andel kontorer ble mindre. Men verdien på selve området som B konsernet eier har økt med at det er foretatt en detaljregulering.

Selskapet har fradragsført kostnadene direkte, da de ennå ikke har et konkret prosjekt."

I rapporten om stedlig kontroll har Skatt Z foreslått at prosjekteringskostnadene balanseføres og tilordnes fremtidig bygg eller tomtegrunn. Forslaget er begrunnet med at prosjekteringskostnader til prosjekt med sikte på erverv av driftsmidler ikke kan anses som en oppofrelse, da anskaffelsen fortsatt er i behold hos selskapet.

Skatt Z sendte varsel om endring av selskapets ligning for 2011 og 2012 den 22. oktober 2013. På grunnlag av opplysningene som fremgikk i rapporten om stedlig kontroll, ble selskapets inntekt for 2011 og 2012 varslet økt med henholdsvis 1 705 698 og kr 1 364 770. Av dette beløpet utgjorde forprosjekteringskostnader kr 1 542 411 for 2011 og kr 1 107 760 for 2012.

Selskapet v/ advokat E i G inngav tilsvar til varselet den 2. desember 2013.

Skattekontorets innstilling til vedtak ble sendt til selskapet v/ G den 17. desember 2015. Merknader til skattekontorets innstilling ble sendt 27. januar 2016.

Skatt Z fattet vedtak i saken 9. februar 2016, der selskapets inntekt for 2011 og 2012 ble økt med beløp som tidligere varslet.

Selskapet v/ G påklaget vedtaket den 4. mars 2016. Saken ble mottatt av Sekretariatet for Skatteklagenemnda 25. oktober 2016.

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige ved E/F i G den 14. juli 2017. Sekretariatet mottok merknader til innstillingen den 29. august 2017. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Skattepliktige anfører

Nedenfor gjengis skattepliktiges anførsler i saken, slik de fremgår av klagen datert 4. mars 2016, med videre henvisninger til selskapets merknader til skattekontorets innstilling til vedtak i saken, datert 27. januar 2016. Skattepliktiges merknader datert 29. august 2017 gjengis avslutningsvis.

Skattepliktige gjør gjeldende at kostnadene til forprosjektering av X kan fradragsføres direkte etter skatteloven § 6-1. Kostnadene er pådratt for å kartlegge mulighetene for utbygging av X.

Kostnadene ble fradragsført av selskapet i henhold til skatteloven § 6-1 første ledd, da man ikke anså at kostnadene hadde skapt varig verdi for selskapet.

Skatteloven § 6-1 oppstiller to vilkår for direkte fradragsføring. Det må for det første foreligge en oppofrelse (oppofrelsesvilkåret), og for det andre må det være tilstrekkelig sammenheng mellom den pådratte kostnaden og skattyters virksomhet (tilknytningsvilkåret).

I denne saken er oppofrelsesvilkåret det sentrale, ikke tilknytningsvilkåret. Skattekontoret ser ut til å blande disse to vilkårene.

En kostnad er ikke pådratt/oppofret dersom den har resultert i en varig verdi for skattyter. Dersom kostnaden har resultert i en varig verdi, skal normalt kostnaden aktiveres som en del av kostprisen til vedkommende driftsmiddel eller formuesgjenstand. Det samme gjelder i de tilfeller hvor det mest sannsynlig vil bli et driftsmiddel.

Etter selskapets oppfatning har de aktuelle kostnadene i saken ikke resultert i noen varig verdi for selskapet, og det var heller ikke sannsynlig at man ville få noen varig verdi. På det tidspunkt kostnadene ble pådratt var det høyst usikkert hvorvidt det faktisk ville bli noe driftsmiddel som kostnadene senere kunne aktiveres på.

Dette underbygges ved å se på dagens situasjon. De aktuelle kostnadene har enda ikke resultert i noe driftsmiddel / varig verdi, fire til fem år etter at kostnadene ble pådratt. Det er heller ikke sannsynlig at kostnadene vil resultere i en varig verdi for selskapet. Næringsmarkedet og tomteprisene har siden 2011 falt i verdi som følge av overkapasitet i markedet. Selskapet vurderer nå en alternativ bruk av tomteområdene i X, for eksempel boligutbygging. Dette innebærer at alt arbeidet med reguleringsplanen vil måtte gjøres på nytt. En reguleringsplan er "ferskvare", og det er langt fra sikkert at den reguleringsplanen som ble godkjent i april 2013 er den reguleringsplanen som til slutt vil bli den gjeldende.

Spørsmålet om direkte fradragsrett vil bero på en helhetsvurdering, der det avgjørende spørsmålet blir om kostnadene til forprosjektering med "tilstrekkelig grad av sikkerhet" vil gi selskapet en varig verdi. Det må sannsynliggjøres at kostnadene vil påvirke skattyters inntektsforhold i senere år, jf. UTV-2002-1006 (Aker). Skattekontoret har ikke sannsynliggjort at skattyters vurdering av dette kan settes til side. Kostnadene ble pådratt på et tidspunkt i prosessen hvor det var høyst usikkert hvorvidt man ville få et varig driftsmiddel, og ikke minst hvilken type driftsmiddel man ville få. Kostnadene ble pådratt for å utrede dette spørsmålet, nærmere bestemt for å få et beslutningsgrunnlag om hvilke utbyggingsmuligheter man har. Saken er sammenlignbar med Aker, i det den blant annet dreier seg om kostnader forbundet med kartlegging og analyse av grunnforholdene i X. Slike kostnader øker ikke alene driftsmiddelets verdi, og må derfor anses som oppofret.

Da tomtene ble ervervet for lenge siden var tomtene ferdigregulert for oppføring av kontorbygg. I og med at eiendommen allerede var regulert, ble verdien av reguleringene hensyntatt i kjøpesummen/kostprisen for tomtene. Kostnadene til omregulering medfører da ikke noen høyere verdi på eiendommen. Kostnadene har nærmest karakter av å være vedlikeholdskostnader, som innenfor skatteretten er direkte fradragsberettiget. Det hører også med at reguleringsprosessene som har pågått i realiteten har svekket utnyttingspotensialet på tomtene, med blant annet strengere føringer på høyde og nødvendig stabiliseringsarbeid.

Kostnadene som saken gjelder har store likheter med de kostnader som er omhandlet i Rt-2014-108. Det vises særlig til avsnitt 56 i dommen. Dommen innebærer, overført til vår sak, at det må være sannsynlig at det blir foretatt utbygging av eiendommene, før det vil være snakk om å aktivere kostnadene. Inntil det foreligger slik sannsynlighet for utbygging, kan kostnadene ikke anses å skape varig verdi for skattyter. Etter at det er sannsynlig at det vil bli foretatt utbygging, vil kostnadene måtte aktiveres på driftsmiddelet. Det er ikke tilfellet i denne saken.

I Rt-2014-108 konkluderer Høyesterett med at kostnadene til leting etter petroleum ikke skapte noen varig verdi for selskapet, slik at selskapet hadde rett til direkte fradragsføring. Skattekontoret har ikke vurdert kostnadene i saken opp mot denne dommen og de prinsippene som kan trekkes ut av denne.

Skattekontoret har tilsynelatende lagt avgjørende vekt på Rt-2015-242 (Bjørvika) som gjaldt spørsmål om fradragsrett for infrastrukturbidrag. Denne dommen har ikke noen overføringsverdi til denne saken. Problemstillingen i saken var om infrastrukturkostnader hadde sammenheng med ervervet av tomter. For A AS er ikke de aktuelle kostnadene knyttet til erverv av tomt. De aktuelle tomtene har vært i Frostkonsernets eie i mange år. Kostnadene som det er krevd fradrag for har ikke noen som helst sammenheng med ervervet av tomtene, eller med noe konkret formuesgode for selskapet.

Rt-2015-242 er heller ikke relevant fordi man i dommen hadde et faktisk driftsmiddel. Man hadde en tomt som kostnadene kunne aktiveres på. Riktignok foreligger det tomter i denne saken også, men de kostnader som det er snakk om har ingen sammenheng med tomtene. Kostnadene har en viss tilknytning til forretningsbygg og fast teknisk installasjon, men her er det så liten sannsynlighet at kostnadene vil resultere i noe driftsmiddel at det ikke vil være riktig å aktivere kostnadene.

I tillegg til utleie av fast eiendom, har selskapet også som virksomhet å drive med utvikling av eiendommer, blant annet for å komme i posisjon til ytterligere utleie av eiendom. Dette innebærer at selskapet kan ha løpende kostnader som ikke nødvendigvis er knyttet opp mot noe konkret driftsmiddel, men som istedet relaterer seg til løpende drift av virksomheten. Kostnadene til forprosjektering faller inn under slik løpende drift. Kostnadene har ikke økt verdien på eiendommen, og må således anses oppofret. Kostnadene er altså direkte fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1.

For øvrig vises til at kostnader som oppstår i den innledende fase av et oppgjør av aksjer/foretak kan fradragsføres direkte, jf. Lignings-ABC 2015/2016, Transaksjonskostnader, punkt 4.1.1. Uttalelsen gir uttrykk for et prinsipp om at kostnader som har en for fjern tilknytning til et formuesgode, kan fradragsføres direkte. Det vises videre til prinsippene som oppstilles for FoU-kostnader, jf. skatteloven § 6-25. FoU-kostnader skal aktiveres dersom de er knyttet til konkrete prosjekter som "kan bli eller er blitt driftsmidler". Motsetningsvis vil FoU-kostnader som ikke er knyttet opp til konkrete prosjekter som kan eller er blitt driftsmidler fradragsføres direkte. Bestemmelsen presiserer hovedregelen i skatteloven § 6-1 og prinsipper som kommer til uttrykk i bestemmelsen har overføringsverdi til andre deler av skatteretten hvor det ikke nødvendigvis er snakk om FoU-kostnader. Dette er også lagt til grunn i Rt-2014-108 hvor skatteloven § 6-25 trekkes inn som et relevant moment for forståelsen av skatteloven § 6-1.

Både rettspraksis og generelle prinsipper i skatteretten oppstiller på denne bakgrunn et krav om at det må være sannsynlig at den aktuelle kostnaden vil skape varig verdi for selskapet. Slik sannsynlighet foreligger ikke i denne saken.

Det gjøres fremdeles gjeldende at de aktuelle kostnadene i saken er av en slik karakter at de kan vurderes direkte etter skatteloven § 6-25. I brevet datert 27. januar 2016 fremgår at kostnadene i saken kan betraktes som utviklingskostnader med direkte fradragsrett. Kostnadene er fradragsberettiget direkte som følge av at det på tidspunktet utgiftene ble pådratt ikke var tilstrekkelig sannsynlig at utgiftene ville materialisere seg i et driftsmiddel (her: eiendom for utleie). Vilkårene for direkte fradragsføring er dermed oppfylt. I Lignings-ABC er det oppstilt nærmere kriterier for sannsynlighetskravet. Under "Forsknings- og utviklingskostnader, formue og inntektsfradrag" punkt 4.2.2 uttales at det at tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet må være på plass.

Den rettsoppfatning som skattekontoret legger til grunn i sitt vedtak medfører at selskapet kommer i en litt vanskelig situasjon. Det lar seg vanskelig gjøre å aktivere en kostnad på et driftsmiddel når man ikke vet hvilket driftsmiddel det vil bli snakk om, altså om kostnaden skal aktiveres på forretningsbygg, fast teknisk installasjon eller annet driftsmiddel som f.eks. bolig. En kostnad kan ikke aktiveres på et driftsmiddel når det ikke fremstår som mest sannsynlig at det vil bli noe driftsmiddel.

Skattepliktige fremholder i merknadene datert 29. august 2017 at forprosjekteringskostnadene knyttet til prosjektet i X må anses som en løpende driftskostnad.

Det fremheves i merknadene datert 29. august 2017 at B konsernet er en betydelig eiendomsaktør i Y. Konsernet B AS omfatter ca. [...] boliger og hybler til leie, og i tillegg [...] m2 med utleie av kontor og næringslokaler. Næringsarealet er i all hovedsak i Æ.

For forståelsen av saken anser skattepliktige det som sentralt eiendommene som denne saken er knyttet til, har vært eid av B konsernet i mer enn 25 år. Området er delvis bebygget, hvor Æ utgjør den vesentligste bygningen på eiendommen.

I merknadene fremheves flere prosjekter som er blitt ervervet/gjennomført de seneste år. Det fremgår av merknadene at vurdering av nye prosjekt er en "naturlig del av driften og selskapet har betydelig egenkapital som kan benyttes til å utvikle nye prosjekter. B AS og A AS har følgelig "alltid" løpende prosjekter knyttet til eiendomsutvikling. Prosjektet i X som denne saken dreier seg om, er følgelig ett av mange prosjekt i konsernet."

Skattepliktige oppfatter sekretariatets innstilling slik at det i saken må foretas en vurdering av om "vederlaget" har varig verdi for skatteyteren.

Etter skattepliktiges oppfatning, er det i saken relevant å se hen til hvilken type kostnad som er pådratt. Denne saken gjelder forprosjekteringskostnader pådratt før det foreligger en detaljreguleringsplan. Detaljreguleringsplanen ble behandlet i april 2013 og forelå ikke per årsskiftet 2012/2013. Kostnadene er i det vesentlige kostnader knyttet til arkitekter og geoteknisk bistand. Under henvisning til Ole Gjems-Onstad m.fl, Norsk bedriftsskatterett 9. utg. side 185 og Skatte ABC 2016/2017 (tilsvarende i Lignings-ABC 2012/2013), fremhever skattepliktige at det ikke kan tvil om at i hvert fall det vesentlige av kostnadene som er påløpt i forbindelse med forprosjekteringskostnadene er knyttet til og kan aktiveres på bygget.

Sekretariatet har i den konkrete vurderingen av saken lagt til grunn et for strengt utgangspunkt. Det er åpenbart at selskapet hadde et klart ønske om å realisere prosjektet da forprosjektet ble oppstartet. I motsatt fall ville selskapet ikke brukt midler på dette. Det er likevel ikke slik at enhver pengebruk i et selskap skal aktiveres. Det skal alltid gjøres en vurdering av om det fremstår som sannsynlig at driftsmiddelet faktisk kan realiseres. Per årsskiftet 2012/2013 var det selskapets oppfatning at dette ikke var tilstrekkelig sannsynlig.

Skattepliktige er enig i at størrelsen på kostnadene som er pådratt er relevant i vurderingen av sannsynligheten for at prosjektet realiseres. Samtidig må et selskap som Frost av og til regne med å få prosjektkostnader i denne størrelsesorden uten at prosjektet gjennomføres. Kostnadene er ikke relativt sett ikke så store for selskapet at dette i seg selv taler for at prosjektet må gjennomføres.

I denne saken ble forprosjekteringskostnadene større enn "normalt" fordi det ble avdekket utfordringer knyttet til grunnen. Skatteetaten gjør et poeng av at forprosjektet beriker eiendommen, men på den annen side vil det kjente omfanget av tilleggsarbeid som må utføres reelt sett redusere tomtearealets verdi, all den tid en utbygging vil bli mer kostbar enn alternative prosjekter. Sannsynligheten for realisering av prosjektet ble dermed redusert.

For regelen knyttet til aktiveringsplikt er det avgjørende at kostnadene som påløper vil skape varig verdi (bli et driftsmiddel). Sekretariatet snur problemstillingen på hodet når det fremgår av innstillingen at det ved årsskiftet 2011/2012 og 2012/2013 ikke forelå forhold som viste at prosjektet ikke ville bli realisert.

Ved årsskiftet 2012/2013 var det avklart at det ville påløpe økte kostnader til sikring av ras, det var ikke godkjent en detaljreguleringsplan, og det forelå ingen avtaler med leietaker eller potensielle leietakere. Det er en klar policy i Frost konsernet at det ikke igangsettes bygging på "spek", slik andre eiendomsaktører av og til gjennomfører, altså uten at leietaker er på plass.

Hvis det rettslig sett er korrekt at det foreligger aktiveringsplikt for et bygg på et tidspunkt hvor det fremdeles er uklart om det rent faktisk skal bli gjennomført, reiser dette spørsmål om når kostnadene i tilfelle skal komme til fradrag. De kostnadene som i tilfelle skal aktiveres på "bygget" kan ikke saldoavskrives før dette er ferdig. Alternativt kan dette utgiftsføres når det fremstår som sannsynlig at prosjektet ikke vil bli realisert. Per i dag er det like, eventuelt noe mindre, sannsynlig at bygningen vil bli realisert, sammenlignet med 2012/2013. Det er heller ikke slik at selskapet har bestemt seg for ikke å gjennomføre prosjektet. Det er fremdeles ønskelig, gitt at de økonomiske forhold knyttet til leieinntekter m.v gjør dette mulig. Det fremstår ikke som sannsynlig at lovgivers mening (forarbeidene knyttet til § 6-25) at tidlig fase forprosjekteringskostnader ikke skal kunne komme til fradrag før det eventuelt har gått 10 år og ny detaljreguleringsplan må utarbeides.

Skattepliktige mener at det ikke kan skilles mellom prosjekt knyttet til erverv av nye eiendommer og prosjekt knyttet til videreutvikling av eksisterende eiendom som allerede eies. Det kan fremstå som like sannsynlig at et prosjekt knyttet til en eksisterende eiendom ikke vil bli gjennomført som i de tilfeller hvor eiendomsretten til en eiendom ikke enda er ervervet.

Den avgjørende vurderingen er om det fremstår som så sannsynlig at prosjektet vil bli gjennomført at kostnadene skal aktiveres på tomten. Det må vektlegges at prosjektet er ett av flere prosjekter som er under utarbeidelse/vurdring. Prosjektet er i et selskap med liten organisasjon og som ikke iverksetter prosjekt uten at leietakere foreligger. Leietakere forelå ikke ved årsavslutningen 2012/2013. I denne saken er det forprosjekteringskostnadene og detaljreguleringsplanen som ble gitt året etter som danner beslutningsgrunnlaget for om prosjektet skal igangsetts eller ikke. Kostnadene knyttet til detaljreguleringsplanen har ikke ført til noen varig verdi for selskapet, bygningene er ikke påbegynt og det fremstår som usannsynlig at de påløpte kostnader har økt verdien av tomten. Både fordi detlajreguleringsplanen er så konkret knyttet til den bygningsmasse som selskapet vurderte å bygge og fordi forhold knyttet til grunnen har forverret de økonomiske betingelsene for videreutvikling av tomten. 

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret fastholder vedtaket datert 9. februar 2016.

Etter skattekontorets vurdering er forprosjekteringskostnadene ikke oppofret, men pådratt for å utvikle et driftsmiddel. Skattekontoret har gitt følgende begrunnelse for sin vurdering av saken, herunder skattepliktiges anførsler:

 

"Hovedregelen om skattemessig fradrag er inntatt i skatteloven § 6-1 første ledd:

"(1) Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32."

Bestemmelsen oppstiller som vilkår for fradragsrett at kostnaden er pådratt, og at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom kostnaden og inntekten eller den inntektsskapende aktiviteten. For at en kostnad skal kunne anses "pådratt" må det foreligge en oppofrelse av en fordel. En viktig side ved dette vilkåret er at en ren ombytting av verdier ikke innebærer en oppofrelse og derfor ikke gir fradragsrett, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave, 2014, side 182.

En nærmere presisering av hovedbestemmelsen i sktl. § 6-1 første ledd følger av § 6-10. Det fremgår her at det på betydelige driftsmidler gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde jf. §§ 14-30 flg. Eiendeler som antas ikke å være utsatt for verdifall, er ikke avskrivbare.

Dette gjelder eksempelvis tomt som skal aktiveres uten rett til avskrivninger. Aktiverte kostnader på eiendeler som ikke er gjenstand for verdiforringelse kommer først til fradrag ved realisasjon.

Rettspraksis, herunder Statoil Angola (2014-108) og Bjørvika (Rt 2015-242), har redegjort for når en kostnad skal anses oppofret. Fra denne kan man blant annet trekke ut at utgifter som knytter seg til ervervet av en kapitalgjenstand eller investering i fremtidig driftsmiddel skal som hovedregel aktiveres. Kostnaden vil da påvirke senere års inntektserverv. Utgifter som går til løpende drift av virksomheten må anses oppofret.

Skattyter anfører at skattekontoret ser ut til å blande oppofrelses- og tilknytningsvilkåret og viser til følgende setning i vedtaket: "det avgjørende er hvordan den aktuelle forpliktelsen forholder seg til erververens virksomhet". Skattekontoret bemerker at denne setningen er et sitat fra Høyesteretts redegjørelse av oppofrelsesvilkåret i Bjørvika-dommen (Rt 2015-242, avsnitt 49).

Skattyter viser til Akerdommen (Utv 2002-1006) og anfører at denne saken er sammenlignbar. Selskapet mener at skattekontoret ikke har sannsynliggjort at kostnadene vil påvirke selskapets inntektsforhold senere år. Kostnadene vil ikke alene øke driftsmiddelets verdi og må derfor anses som oppofret.

I Aker-dommen (Utv 2002-1006) konkluderte flertallet med at kostnadene til oppkjøp av selskap måtte aktiveres. De kostnadene som gjaldt senere omorganisering o.l. etter at oppkjøpet var gjennomført kunne fradragsføres da disse gjaldt drift. Skattekontoret vil påpeke at det er forskjell på oppkjøp av et selskap og oppføring av bygg på en tomt som allerede eies av et selskap. Kostnadene kan ikke sammenlignes. Skattekontoret ser prinsipippet om at dersom kostnaden gjelder drift kan den fradragsføres. Typiske kostnader til drift vil være utgifter som strøm, løpende kommunale avgifter, vedlikehold m.m. Kostnadene til forprosjekteringen er gått til arkitekt, geoteknisk konsulentbistand m.m. Skattekontoret anser disse kostnadene for å være pådratt med det formål å få et varig driftsmiddel i form av et næringsbygg for utleie. Det er ikke et vilkår at kostnaden i seg selv umiddelbart og alene øker driftsmiddelets verdi.

Skattekontoret kan ikke se at kostnader til regulering/omregulering har karakter av vedlikeholdsutgifter. Kostnader til å påvirke reguleringsplanene er kostnader for å kunne utvikle driftsmiddelet.

Skattekontoret er enig i at Bjørvika-dommen ikke nødvendigvis har direkte overføringverdi. Denne saken gjaldt kostnader til offentlig infrastruktur i forbindelse med erverv av tomt, herunder forpliktelse som ble stilt som vilkår for erverv av kapitalgjenstand. Vi kan imidlertid ikke se at Bjørvika-dommen taler mot skattekontorets konklusjon heller.

Skattyter har anført et avsnitt i Lignings ABC 2015/16 "Transaksjonskostnader" punkt 4.1.1, om transaksjonskostnader og at denne gir uttrykk for et prinsipp om at kostnader som har en for fjern tilknytning til et formuesgode, kan fradragsføres direkte. Eksempel på kostnader som nevnes i det aktuelle avsnittet er "kostnader til vurdering av virksomhetens fremtidige strategi, kartlegging og vurdering av målselskaper etc."

Skattekontoret bemerker at kostnader som har sammenheng med den løpende skattepliktige inntekt eller selve inntektservervet kan fradragsføres etter sktl § 6-1. Skattekontorets vurdering av forprosjekteringskostnadene er at dette er er ordinære kostnader til utvikling av driftsmiddel innen eiendom.

Skattyter har videre anført at kostnadene har store likheter med kostnadene i Statoil Angola-dommen (Rt 2014-108) og at det først er når det foreligger sannsynlighet for utbygging at kostnadene skaper varig verdi for selskapet. Skattyter anfører også at skatteloven § 6-25 får direkte anvendelse i denne saken. Det anføres videre at § 6-25 gir uttrykk for et prinsipp som har overføringsverdi til andre deler av skatteretten hvor det ikke nødvendigvis er snakk om FoU-kostnader.

Skatteloven § 6-25 presiserer når aktiveringsplikten for FoU-kostnader inntrer. Bakgrunnen for dette er å gi et incitament til å drive egen forskning og utvikling, herunder nyskapning og innovasjon. Bestemmelsen gir ikke i seg selv hjemmel til å fradragsføre FoU-kostnader direkte.

Direkte fradragsføring skjer fremdeles etter § 6-1. Skattekontorets oppfatning er at utvikling av X ikke innebærer "forskning og utvikling" etter skattelovens § 6-25. Bestemmelsen får derfor ikke anvendelse. Prinsippet i § 6-25 kan ikke sies å ha generell overføringsverdi til andre områder av skatteretten. Bestemmelsen er en presisering som skal gjelde for et spesifikt område, forskning og utvikling.

Statoil Angola-dommen gjaldt leteutgifter for søk etter petroleumsforekomster, herunder forpliktelse som ble stilt som vilkår for å erverve en lete- og utvinningstillatelse. Leting etter petroleumsforekomster innebærer en viss risiko fordi man ikke vet om man vil finne drivverdige felt. Videre var det et poeng om leteforpliktelsen gikk utover det som fremsto som en naturlig leteaktivitet da tillatelsen ble gitt. Var det naturlig leteaktivitet måtte kostnadene anses som oppofret etter hvert som de påløp og ikke et vederlag for tillatelsen. Det var først når det ble funnet drivverdige funn og det var sannsynlig at det ble feltutbygging at kostnader skulle aktiveres, med andre ord, når kostnadene går til et konkret driftsmiddel. Høyesterett fant støtte for dette synspunktet i § 6-25. Der er dermed visse likheter mellom leting etter petroleumsforekomster og FoU som gjør at det er naturlig at Høyesterett trekker linjer mellom disse. Ved utvikling av eiendom er det gjerne klart at man ønsker og at det er mulig å oppføre bygningen, og det er som oftest ikke element av nyskapning og innovasjon. Spørsmålet er gjerne om man får på plass reguleringsplaner, finansiering, leietakere m.m. Dette er ikke kostnader til FoU, men ordinære kostnader til utvikling av driftsmiddel innen eiendom. I denne konkrete saken følger det av selskapets opplysninger at tomten allerede var regulert for kontorbygg, men det ble foretatt en omregulering der man endret noen av kravene til blant annet høyde og stabiliseringsarbeid. Videre var det kostnader til arkitekt, geoteknisk konsulent m.m. Dette er kostnader som går til driftsmiddelet.

Selskapet skriver at kostnadene ikke har resultert i en varig verdi for selskapet og at de fremdeles ikke har resultert i et driftsmiddel 4-5 år etter at de ble pådratt. Det er heller ikke i dag sannsynlig at kostnadene vil resultere i varig verdi for selskapet. Skattekontoret bemerker at kostnader som går til investering i driftsmiddel skal aktiveres og dersom det senere viser seg at driftsmiddelet ikke blir noe av kan kostnadene fradragsføres etter reglene om tap på det tidspunkt dette er slått fast."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda innstiller på at skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om kostnader knyttet til "forprosjektering av utbyggingsplaner i X i Y" kan fradragsføres etter skatteloven § 6-1 eller om det foreligger aktiveringsplikt.

Når det gjelder faktum og de konkrete kostnadene i saken, legger sekretariatet til grunn, slik det fremgår av bokettersynsrapporten på side 7, at saken gjelder følgende kostnader som er ført på konto i selskapets regnskap, og med beløp som angitt:

 

Konto	2011	2012
4600 Konsulent forprosjekt	[ca] [50 000]	[ca] [400 000]
4605 Byggtekn. Konsulent	[ca] [50 000]	[ca] [450 000]
4606 Arkitekt	[ca] [850 000]	[ca] [600 000]
4607 Geoteknikk konsulent	[ca] [750 000]	[ca] [400 000]
4608 Prosjekt-/byggeledelse	[ca] [200 000]	[ca] –[50 000]
4804 Byggherreombud	[ca] [200 000]	[ca] [50 000]
4998 Viderebelastet	[ca] – [450 000	[ca] – [300 000]
Sum	1 542 411	1 107 760

 

Utbyggingsplanene i X knytter seg til eiendommene [Adresse 1, 2, 3, 4 og 5]. Prosjektet gjennomføres i fellesskap av A AS og C AS. A AS eier [Adresse 2 og 3]. A AS koordinerer prosjektet, og en andel av kostnadene er belastet C AS etter avtalt fordeling (ført på konto 4998 Viderebelastet).

Kostnadene knytter seg til arbeid med en helhetlig plan for tomteområdet. Det er utarbeidet en detaljreguleringsplan som ble godkjent av Y kommune i 2013. Det er foretatt geotekniske undersøkelser for å utrede stabiliteten i området og boreprøver. Det er også betalt gebyrer til Y kommune. Sekretariatet oppfatter at dette er gebyrer som gjelder detaljreguleringsplanen. I følge oversikten over, er en vesentlig andel av kostnadene knyttet til arkitekttjenester. Sekretariatet legger til grunn at kostnadene er pådratt frem mot ferdig detaljreguleringsplan, og at kostnadene ikke omfatter byggesøknad til kommunen eller videre arbeid etter at detaljreguleringsplanen ble godkjent.

Selskapet opplyste under konferansen med skattekontoret 26. august 2013 at selskapet hadde startet søk etter aktuelle leietakere. Samtidig ble det opplyst at selskapet var usikker på om planene ville bli realisert, da lønnsomhet var styrende og selskapet ønsket at 50-70 % skulle være utleid før byggestart.

Sekretariatet legger videre til grunn, som det fremgår av bokettersynsrapporten, at det i 2013 var avklart at tomtegrunnen enkelte steder måtte fylles opp, og at det var uklart hvor mange parkeringsplasser kommunen ville tillate per kvadratmeter. I klagen, datert 4. mars 2016, er det fremhevet at det på det tidspunktet kostnadene ble pådratt, var høyst usikkert hvorvidt det faktisk ville bli noe driftsmiddel som kostnadene senere kunne aktiveres på, eller hva slags type driftsmiddel. Per 4. mars 2016 var dette fortsatt usikkert, og det opplyses at selskapet vurderer en alternativ bruk av tomteområdene, for eksempel boligutbygging. Det vises i denne forbindelse til at næringsmarkedet og tomteprisene siden 2011 har falt i verdi som følge av overkapasitet.

Sekretariatet har til orientering vedlagt reguleringsbestemmelsene og saksprotokollen knyttet til detaljreguleringen av [Adresse 1, 2, 3, 4 og 5].

Skatteloven § 6-1 (1) har følgende ordlyd:

"Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Bestemmelser som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som nevnt i forrige punktum er gitt i §§ 6-10 til 6-32".

Det fremgår av lovteksten at en "kostnad" må være "pådratt" for at det skal foreligge fradragsrett. Det må med andre ord foreligge en oppofrelse av en fordel. En ren ombytting av verdier innebærer ikke oppofrelse, og gir ikke fradragsrett. Kravet om oppofrelse vil ikke være oppfylt for kostnader som innebærer en investering, det vil si at kostnadene kan anses som vederlag for framtidige økonomiske fordeler, jf. Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) punkt 6.5.1.1.

For å være fradragsberettiget må kostnadene videre være pådratt for å "erverve, vedlikehold eller sikre skattepliktig inntekt". I dette ligger et krav om tilknytning mellom kostnadene på den ene siden, og på den andre siden skattepliktiges inntekt eller inntektsskapende aktivitet. Sekretariatet bemerker at tilknytningsvilkåret også innebærer at kostnader som knytter seg til selve inntektskilden – og ikke til den inntekt eller inntektsskapende aktivitet som denne danner grunnlag for – gjennomgående anses for å ha for fjern tilknytning til inntekten og derfor ikke kan fradras, jf. Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave 2014, side 215.

Det sentrale spørsmålet i denne saken er om oppofrelsesvilkåret i skatteloven § 6-1 er oppfylt når det gjelder skattepliktiges kostnader knyttet til "forprosjektering av utbyggingsplaner i X".

Høyesterett har flere ganger behandlet oppofrelsesvilkåret. Sekretariatet viser blant annet til Rt-2014-108 (Statoil Angola) hvor Høyesterett sluttet seg til Fredrik Zimmers redegjørelse for innholdet i vilkåret, se punkt 48. Høyesterett siterer i dommen fra Frederik Zimmer, Lærebok i skatterett, 7. utgave 2014, side 184:

 «Kjernen i oppofrelsesvilkåret er at det må finne sted en reduksjon i skattyters formuesstilling. Dette kan skje på flere måter: Typisk skjer det ved utbetaling av penger, ved at skattyters eiendeler reduseres i verdi ved slit, elde eller på andre måter, eller ved at verdier konstateres tapt ved avståelse, underslag e.l.

...

Utbetaling av penger vil ofte reflektere et forbruk av verdier som innebærer oppofrelse (det forutsettes at skattyter ikke har krav på å få pengene tilbake). En virksomhetsutøvers utbetalinger til leie, vedlikeholdskostnader osv. vil altså innebære oppofrelse. ...

Slike pengeutbetalinger o.l. er gjerne ledd i en gjensidig bebyrdende avtale der man normalt kan regne med at ytelsene er like mye verd. For så vidt innebærer det ikke noen formuesreduksjon av skattyteren oppfyller sin del av en slik avtale. Men i mange tilfeller har motpartens vederlag ingen verdi for skattyteren ut over det aktuelle inntektsåret. Typiske eksempler er betaling av lønn og leie for en periode som er utløpt når året er omme. Da er vederlaget allerede forbrukt ved årets utløp, og pengene er oppofret (og verdien av motytelsen, f.eks. bruksretten, reflekteres i bruttoinntekten). I andre tilfeller har nok betalingen verdi ut over inntektsåret, men det kan være så usikkert om og hvilken verdi motpartens vederlag har for skatteyteren at hans betaling likevel må anses for oppofret. Typiske eksempler er utgifter til markedsføring og til forskning: Om markedsføringen leder til økt salg, eller om forskningen leder frem til et patent, er som regel svært usikkert. Også i slike tilfeller anses pengene som er utbetalt, for oppofret.»

Sekretariatet legger til grunn at dette gir et dekkende uttrykk for det alminnelige innholdet av vilkåret "pådratt" i skatteloven § 6-1. Om grensen mellom når det foreligger fradragsrett og når det derimot er aktiveringsplikt skriver Zimmer på side 185: «Spørsmålet er om «vederlaget» med tilstrekkelig grad av sikkerhet vil påvirke skattyters inntektsforhold i senere år enn betalingsåret - eller, kortere og mer upresist uttrykt, om det har varig verdi for skattyteren.»

I lys av partenes anførsler i saken, finner sekretariatet innledningsvis grunn til å gjennomgå kort enkelte av de rettsavgjørelser som gjelder grensen mellom fradragsrett og aktiveringsplikt.

Rt-2014-108 Statoil Angola gjaldt spørsmål om fradragsføring av leteutgifter. Høyesterett kom til at kostnader til leting måtte anses som fortløpende forbrukt, og derfor kunne fradragsføres etterhvert som de påløp. Høyesterett uttalte at det først var fra det tidspunkt det ble gjort drivverdige funn, og det var sannsynlig at det ville bli en feltutbygging, at kostnader til ytterligere undersøkelser og utbygging i denne henseende, kunne anses for å skape varige verdier. Høyesterett viste i denne forbindelse også til skatteloven § 6-25, til støtte for sitt syn. Sekretariatet viser til avsnitt 56-58 i dommen.

Rt-2015-242 Bjørvika gjaldt spørsmål om et selskap som hadde kjøpt et forretningsbygg under oppføring, kunne kreve fradrag etter skatteloven § 6-1 for infrastrukturbidrag betalt til utbygger. Høyesterett kom til at overtakelsen av plikten til å betale infrastrukturbidrag i forbindelse med kjøpet, utgjorde en del av kjøpesummen for tomten. Oppofrelsesvilkåret var da ikke oppfylt. Høyesterett vektla at forpliktelsen gikk utover det å skulle utøve den virksomhet kjøperen tok sikte på, og at disse kostnadene i stedet var knyttet til tiltak som tok sikte på og var egnet til å øke tomtens attraktivitet.

Rt-1993-1012 Forland gjaldt spørsmål om utgifter påløpt i 1984 ved planleggingen av et spesialskip for seismiske undersøkelser kunne fradragsføres som utviklingsomkostninger. Skipet ble kontrahert i 1985. Høyesterett mente at omkostningene ikke kunne anses som alminnelige utviklingsutgifter, men som utgifter til et helt konkret prosjekt. Høyesterett uttalte i saken: "Selv om det var en usikkerhet til stede, har rederiet arbeidet med det siktepunkt at prosjektet ville bli realisert, jf de betydelige utgifter rederiet pådro seg. Ved årsskiftet 1984/85 var det ikke noe som viste at prosjektet ikke ville bli realisert, og det var da ikke grunnlag for å utgiftsføre prosjekteringsomkostningene". Høyesterett kom dermed til at det riktige ville ha vært å aktivere utgiftene på bakgrunn av at de måtte anses som en investering i et skip som senere ble kontrahert.

LB-2001-2337 Aker Material gjaldt spørsmål om kostnader i forbindelse med oppkjøp av aksjeselskaper kan føres til fradrag, eller om kostnadene skulle aktiveres som del av kostpris for aksjene. Lagmannsrettens flertall tok delvis til følge en subsidiær anførsel fra selskapet om at en del av kostnadene ikke hadde tilknytning til oppkjøpet, men måtte anses som omkostninger knyttet til driften. Lagmannretten uttaler om oppofrelsesvilkåret:

"Lagmannsretten er etter en samlet vurdering kommet til at oppofrelseskravet er oppfylt i saken her. Retten tar utgangspunkt i at det er lite naturlig å se kostnadene som ombytting av formuesverdier. De tjenester som det er krevet fradrag for er i utgangspunktet forbrukt, og de har ikke varig verdi. Oppkjøpskostnadene, som i det i det alt vesentlige var pådratt før overtagelsen, var pådratt for å skaffe et beslutningsgrunnlag for kjøps- og overtagelsesavgjørelsene eller for å realisere selve kjøpet. Arbeid med analyse, kartlegging og avtaleinngåelse øker ikke i seg selv verdien av kjøpsobjektet. Selv om det nok kan tenkes tilfeller der slike undersøkelser har en verdi ved videresalg, finner retten at det ikke er tilfelle her. Retten finner det videre meget usikkert om, og ikke sannsynliggjort at, disse oppkjøpskostnadene i seg selv ville påvirke skattyterens inntektsforhold etter at kjøpet er gjennomført."

Lagmannrettens flertall kom til at kostnader til markedsføring, finansieringskostnader og kostnader til fusjoner uten tilknytning til selve oppkjøpet kunne fradragsføres direkte.

Skattepliktig har i denne saken videre vist til skatteloven § 6-25, som fastslår at kostnader til "egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel". Sekretariatet bemerker at skatteloven § 6-25 i all hovedsak er en kodifisering av den rettsoppfatning som fremkom i Forland-dommen, jf. Ot.prp.nr 1 (1999-2000), punkt 16.3.3.2. Følgende fremgår av forarbeidene, samme punkt:

"Departementet viser til at etter skatteloven § 44 første ledd første punktum [erstattet av skatteloven § 6-1] skal som nevnt alle motytelser som vil påvirke skattyterens inntektsforhold i ett eller flere senere år enn betalingsåret, i utgangspunktet aktiveres. Departementet er likevel enig med høringsinstansene i at det ofte vil medføre vanskelige skjønnsmessige vurderinger og beregninger å fastslå om det foreligger eventuelle fremtidige verdier. For å unngå en slik uklarhet ved ligningen, foreslår departementet derfor en skattemessig særregel som begrenser aktiveringsplikten til de tilfeller der egne forsknings- og utviklingsutgifter er knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler. Dette innebærer at utgifter som påløper etter at det er sannsynlig at driftsmidler vil bli utviklet, må aktiveres."

I brev til Skattedirektoratet, "Kostnader til egen forskning og utvikling (FoU) – rekkevidden av skatteloven § 14-4 sjette ledd mv. ",  inntatt i Utv 2005 s 833 uttaler Finansdepartementet:

"Etter departementets oppfatning innebærer skatteloven § 14-4 sjette ledd at det må foreligge et konkret prosjekt med sikte på å utvikle et nærmere bestemt driftsmiddel. Med driftsmiddel menes et objekt med økonomisk verdi med sikte på varig utnyttelse i virksomheten. Aktiveringsplikten omfatter utgifter knyttet til erverv av både fysiske og immaterielle driftsmidler.

Videre krever § 14-4 sjette ledd at det må være sannsynlig at driftsmidlet blir en realitet, dvs. "kan bli" driftsmiddel. Sannsynlighetsvurderingen må foretas på et kvalifisert grunnlag. I sannsynlighetsvurderingen må etter departementets oppfatning inngå alle vesentlige forutsetninger eller kriterier som må være oppfylt for at prosjektet kan bli et driftsmiddel. Utgiftene må ha tilknytning til et planlagt konkret driftsmiddel som foretaket har ønske om og ressurser til å utvikle. Foretaket må herunder ha tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet, jf. også faktum i Forland-dommen."

Sekretariatet understreker for ordens skyld at det i Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet 26. oktober 2011, er presisert at aktiveringsplikten etter skatteloven § 6-25 ikke får betydning for utgifter som er aktiveringspliktige etter andre regler i skatteloven. Utgifter til "erverv eller avskrivning av bygg og løsøre mv. skal dermed følge ordinære aktiverings- og avskrivningsregler, selv om utgiftene har et klart FoU-formål".

Sekretariatet er ikke kjent med rettsavgjørelser som direkte gjelder spørsmål om hvorvidt slike kostnader til byggeprosjekter som denne saken gjelder, kan fradragsføres direkte i henhold til skatteloven § 6-1 eller om det foreligger aktiveringsplikt. Temaet er berørt i artikkelen "Skattemessig behandling av kostnader ved utvikling av eiendom", Tone Kaarbø, Tidsskrift for Eiendomsrett, 2015, side 150-183 (TFEI-2015-150). Utviklingskostnader som pådras i fasen etter erverv av tomt, før grunnarbeid m.v igangsettes, er berørt i artikkelen på side 164 til 166, hvor følgende uttales:

"I en utviklingsfase fra erverv av tomt til ferdig bygg vil det påløpe kostnader. En må finne ut hvilke kostnader som knytter seg til tomten, og hvilke kostnader som knytter seg til bygget, og som kan avskrives sammen med bygget. Kostnader som vedrører arealet/tomten som sådan, henføres til tomten, og skal normalt aktiveres på tomten. Prosjektering og planlegging som gjelder selve bygget, henføres til bygget, og avskrives over byggets saldo.

Kostnader til reguleringsplaner generelt antas etter min oppfatning å skulle henføres til tomten ettersom dette gjelder disponeringen av arealet/tomten. Det samme antas å være tilfelle når det foreligger en reguleringsplan der det gis tillatelse til utbygging. Dette innebærer i så fall at kostnader før reguleringsplan foreligger, og kostnader under reguleringsfasen i utgangspunktet skal aktiveres på tomten. Det kan stilles spørsmål om deler av kostnadene til utarbeidelse av en detaljreguleringsplan kan henføres til bygningene, ettersom dette også kan omfatte arbeid med bygningenes plassering og utførelse mv.

Kostnader til arkitekter, konsulenter, juridisk bistand mv. etter at det foreligger reguleringsplan, anses i utgangspunktet som kostnader som relaterer seg til bygging, og skal aktiveres på de relevante objekter etter den fordelingsnøkkel som for øvrig legges til grunn og avskrives over saldo. Dersom kostnader i forbindelse med arbeid til regulering, prosjektering mv. ikke resulterer i ønsket regulering, må det vurderes om kostnadene skal aktiveres på eiendommen, eventuelt fradragsføres direkte. For at fradragsføring kan skje direkte, antas at kostnaden må anses som en type driftsutgift for selskapet. Er det bare en tomt i selskapet og ingen annen virksomhet/drift, antas det at kostnadene skal aktiveres på tomten.

Er sonderinger for eiendomsutvikling, herunder søknadsprosesser for regulering/omregulering derimot en del av den ordinære driften i et eiendomsutviklingsselskap som kjøper og utvikler tomter, kan det etter min oppfatning stilles spørsmål om kostnadene kan fradragsføres direkte."

Sekretariatet bemerker at kostnader til søknad om omregulering, byggesøknad mv. er nærmere behandlet i artikkelen på side 165 og 166. Forfatteren forutsetter at kostnader i forbindelse med søknad om regulering og omregulering mv. som hovedregel skal aktiveres på inngangsverdien på tomten. Forfatteren antar at kostnader til byggesøknad og tilpasninger av bygg (arkitekthonorar, tegninger mv.) for å få godkjent byggesøknaden vil være direkte knyttet til bygget. Kostnadene skal dermed aktiveres på bygget. Når det gjelder søknader om dispensasjoner, konsesjonssøknader, arkeologiske undersøkelser eller konsekvensutredninger, herunder honorar til rådgiver, advokat mv. skriver forfatteren på side 166:

"I forbindelse med plan- og utbyggingssaker kan offentlige myndigheter kreve at det foretas arkeologiske undersøkelser eller konsekvensutredninger for å få utredet virkninger for miljø, biologisk mangfold, friluftsliv, kulturminner mv. Kostnader ved innhenting og utarbeidelse av slike dokumenter skal normalt aktiveres på tomten og kan i utgangspunktet ikke fradragsføres direkte. Kostnadene bør imidlertid kunne fradragsføres direkte hvis et prosjekt eksempelvis må avsluttes fordi en utredning viser forekomst av en utrydningstruet dyreart på eiendommen, og dette medfører at det ikke blir bygging på eiendommen. Situasjonen kan sammenlignes med kostnader i forbindelse med mislykkede oppkjøp der ligningsmyndighetene har akseptert fradragsrett for kostnader som oppstår i en innledende fase, og som har tilknytning til løpende drift i selskapet."

For fullstendighetens skyld finner sekretariatet grunn til å nevne at det i artikkelen også fremgår at kostnader knyttet til erverv av tomt normalt skal aktiveres, med mindre utgiftene er driftsrelaterte. Kjøpesummen for tomten, overtakelse av gjeld, offentlige avgifter (dokumentavgift, tinglysingsgebyr m.v) skal aktiveres på tomten. Kostnader til inngåelse og oppfølging av leieavtaler knyttet til driften etter overtakelse (ikke selve transaksjonen), låneopptak, finansiering m.v vil normalt være fradragsberettiget som driftsutgifter.

Sekretariatet kan i det vesentlige slutte seg til de utgangspunkter som kommer til uttrykk i artikkelen og som gjengitt over.

Etter sekretariatets oppfatning kan det på bakgrunn av rettskildene som er nevnt over, utledes enkelte retningslinjer når det gjelder spørsmålet om aktiveringsplikt eller fradragsrett knyttet til kostnader som gjelder tomteutvikling. Sekretariatet presiserer, som fremhevet av selskapet, at kostnadene som denne saken gjelder er knyttet til eiendommer som har vært eid av B konsernet i mer enn 25 år. Saken gjelder med andre ord ikke gjelder nyervede eiendommer. Saken gjelder videre kostnader som er pådratt frem mot godkjennelse av detaljreguleringsplan. Detaljreguleringsplanen ble godkjent [...] 2013.

Det avgjørende for vurderingen av om de aktuelle kostnadene kan anses "oppofret" er om de kan anses for å øke verdien av tomten eller anses som investering i et driftsmiddel, i dette tilfelle et fremtidig næringsbygg. Hvis dette er tilfellet, må kostnadene anses som vederlag for fremtidige økonomiske fordeler. En slik ombytting av verdier innebærer ikke oppofrelse. Den motytelse som selskapet får ved betaling av kostnadene vil i slike tilfeller påvirke selskapets inntektsforhold i senere i år, og dermed ha "varig verdi" for selskapet.

Kostnader som selskapet har betalt for geotekniske undersøkelser for å utrede stabiliten i området og boreprøver er etter sekretariatets oppfatning klart nok undersøkelser som har verdi for tomtens utvikling og verdi. I motsetning til i oppkjøpstilfeller, jf. LB-2001-2337, vil arbeid med analyse og kartlegging av grunnforhold m.v av en tomt skattepliktige allerede eier, også kunne ha verdi ved et videresalg av tomten. Sekretariatet bemerker at dette er undersøkelser som er nødvendige å oppføre et næringsbygg på eiendommen, selv om undersøkelsene også avdekker at det er behov for utbedringer av grunnen.

Når det gjelder kostnader som knytter seg arkitekt, prosjekt- og byggeledelse mv. knyttet til arbeid med å oppnå en godkjent detaljreguleringsplan for videre utbygging, er dette kostnader som er nødvendige for, og som vil ha verdi for, den videre tomteutviklingen. Avhengig av kostnadenes art, vil de etter omstendighene også kunne betraktes som investering i det fremtidige driftsmiddelet, i dette tilfellet et fremtidig næringsbygg. A AS har i denne saken iverksatt prosessen knyttet til oppføring av et nytt næringsbygg og dekket de kostnader prosessen medfører. Som det fremgår av merknadene datert 4. september 2017 hadde selskapet "åpenbart" et "klart ønske om å realisere prosjektet da forprosjektet ble oppstartet. I motsatt fall ville man ikke brukt midler på dette". A AS hadde i tillegg ressurser til å utvikle driftsmiddelet, og de tekniske, kommersielle og økonomiske forutsetninger for å fullføre prosjektet. I denne saken fremstår det for sekretariatet også som tilstrekkelig sannsynlig at kostnadene som påløper vil skape varige verdier for selskapet, slik det fremgår over. Sekretariatet mener på denne bakgrunn, i likhet med utgangspunktet i Kaarbøs artikkel, at kostnadene derfor skal aktiveres på tomten og eventuelt delvis til bygget. Klart er det imidlertid at disse kostnadene, dersom ønsket regulering ikke oppnås, eller selskapet av andre grunner bestemmer seg for ikke å gjennomføre prosjektet, i det vesentligste ikke vil føre til noen varig verdi for selskapet. Kostnadene knyttet til arbeidet med reguleringsplanen, som ikke fører til noen varig verdi for selskapet, må da anses oppofret, og vil kunne fradragsføres, jf. skatteloven § 6-1.

Sekretariatet utelukker ikke at selskaper som driver med eiendomsutvikling, kan ha løpende driftskostnader knyttet til arbeid med planlegging, regulering og vurdering av utbyggingsmuligheter m.v som foretas på et tidspunkt der det er så usikkert hvorvidt, når og hvordan en tomt vil bli utviklet eller utbygget at utgiftene ikke kan anses for å representere noen varig verdi, verken for tomten eller fremtidig bygg. I slike tilfeller må kostnadene anses løpende oppofret. Sekretariatet kan imidlertid, ut fra de opplysningene som foreligger, ikke se at denne saken gjelder slike kostnader.

Sekretariatet bemerker at utbyggingsprosjektet i dette tilfellet gjelder et klart avgrenset tomteområde som utvikles i fellesskap av selskapet og C AS. Området var regulert for oppføring av kontorbygg da selskapet ervervet eiendommene i sin tid, og detaljreguleringsplanen som partene fikk godkjent i 2013 gjaldt også oppføring av kontorbygg. Den usikkerhet som knyttet seg til utbyggingen i perioden frem mot 2013 var etter det som er opplyst knyttet til kostnadsfordeling med hensyn til å fylle opp tomtegrunnen, ved siden av at det var uklart hvor mange parkeringsplasser kommunen ville tillate per kvadratmeter. Under bokettersynet i 2013 ble det opplyst at selskapet hadde startet søk etter aktuelle leietakere, men det var ikke klart om selskapet ville nå målet om å leie ut 50-70 % av bygget før byggestart.

I likhet med det som var tilfellet i Forland-saken, vurderer sekretariatet situasjonen dithen at det var usikkerhet tilstede med hensyn til utbygging, men at selskapet arbeidet med det siktepunkt at utbyggingen ville bli realisert. Sekretariatet viser til at partene pådro seg kostnader av relativt betydelig størrelse til prosjektet. Selv om det ved årsskiftet 2011/2012 og 2012/2013 var usikkerhet knyttet til markedsutvikling og leietakere til bygget, kommenens godkjennelse av detaljreguleringsplanen og andre forhold som nevnt over, kan sekretariatet ikke se at det forelå forhold som viste at prosjektet ikke ville bli realisert, eller som gjorde at det ikke lenger var sannsynlig at bygget ville bli realisert, slik at kostnadene som selskapet hadde pådratt seg ikke ville ha noen varig verdi. Etter sekretariatets oppfatning var det da ikke grunnlag for å utgiftsføre kostnadene som så langt var medgått til prosjektet. 

På denne bakgrunn skal kostnadene som denne saken gjelder, etter sekretariatets oppfatning, anses som en investering i tomten eller det forretningsbygg som partene planla å oppføre. Kravet om "oppofrelse" i skatteloven § 6-1 er da ikke oppfylt.

Sekretariatet bemerker, uten at det har betydning for resultatet i saken, at skattekontoret i vedtaket på 11 synes å ha stilt spørsmål om hvorvidt tilknytningskravet i skatteloven § 6-1 er oppfylt. Skattekontoret viser til at kostnadene knytter seg til selve inntektskilden – eiendommen – og ikke til "selskapets ordinære virksomhet". Sekretariatet finner det, i en situasjon som gjelder et eiendomsutviklingsselskaps kostnader til investering i tomt og/eller bygg, vanskelig å se at tilknytningsvilkåret ikke skulle være oppfylt.  

Etter sekretariatets oppfatning skulle kostnadene i denne saken, slik kostnadenes art er belyst for sekretariatet, vært aktivert, da kostnadene må anses som en investering i tomten eller det forretningsbygg som partene planla å oppføre. Kostnadene kan ikke anses for å være "oppofret" i henhold til skatteloven § 6-1.

Det følger av sekretariatets vurdering over at sekretariatet ikke slutter seg til skattepliktiges synspunkt om at det ved årsskiftet i 2011/2012 og 2012/2013 var "høyst usikkert hvorvidt man ville få et varig driftsmiddel, ikke minst hvilket driftsmiddel man ville få" slik skattepliktige anfører i klagen. Det forhold at skattepliktige selv, etter konsernets driftsprinsipper, ikke igangsetter bygging uten at leietakere er på plass, kan etter sekretariatets oppfatning i denne saken begrunne, verken isolert eller sett i sammenheng med øvrige forhold, at kostnader til et eiendomsprosjekt som påløper før bygget er utleid, blir direkte fradragsført. Sekretariatet kan heller ikke se at det er grunnlag for å betrakte kostnadene i saken som "vedlikeholdskostnader". Saken gjelder investeringskostnader, ikke vedlikehold. Sekretariatet er heller ikke enig med skattepliktige i at kostnader som knytter seg til tomteutvikling kan sammenlignes med leteutgifter som omhandlet i Rt-2014-108. Etter sekretariatets oppfatning er forskjellene mellom leteutgifter og slike investeringskostnader som denne saken gjelder, så store at det vanskelig kan hevdes at Statoil Angola-dommen har direkte overføringsverdi til denne saken. Sekretariatet bemerker også at et oljeselskaps leteutgifter kanskje alternativt kan sammenlignes med en eiendomsutviklers kostnader knyttet til analyser, strategiske vurderinger og forhandlinger ved leting etter og erverv tomter for utvikling. Kostnader knyttet til utvikling av en konkret tomt kan derimot, i likhet med utbygging av et oljefelt, anses for å skape varige verdier. Sekretariatet understreker at denne sammenligningen er foretatt i relasjon til skattepliktiges anførsler i saken, og sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å tillegge sammenligningen vekt ved vurderingen av om skattepliktiges kostnader i denne saken kan anses "oppofret".

Det følger av sekretariatets vurdering av kostnadene som denne saken gjelder, at sekretariatet ikke kan se at en rett til fradragsføring i denne saken vil kunne følge av skatteloven § 6-25. I relasjon til skatteloven § 6-25 bemerker sekretariatet at selskapets kostnader eventuelt må vurderes som kostnader til et "konkret prosjekt". På samme måte som nevnt i sekretariatets drøftelse over, åpner § 6-25 for kostnadsføring i det året tapet er endelig konstatert.

Sekretariatet er for øvrig enig med skattepliktige i at det er liten grunn til å gå nærmere inn på Rt-2015-242 (Bjørkvika) i saken, da heller ikke denne rettsavgjørelsen kan sies å ha direkte overføringsverdi til saken.

Sekretariatet er på denne bakgrunn kommet til at kostnadene som denne saken gjelder skal anses som en investering i tomten eller det forretningsbygg som partene har planlagt å oppføre. Kravet om "oppofrelse" i skatteloven § 6-1 er da ikke oppfylt, og det forelå ikke grunnlag for å utgiftsføre kostnadene som var medgått til prosjektet i 2011 og 2012. Kostnadene skal aktiveres, og selskapet må vurdere hvilke kostnader som skal henføres til tomt, bygg eller tekniske installasjoner.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                       v e d t a k

 

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 26.10.2017    

 

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

                        Ingebjørg Vamråk, medlem

                        Eli Marie Åsen, medlem

 

 Saksnr: NS 111/2017  

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                            v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.